无形资产摊销的账务处理例1

无形资产，是指企业或者政府会计主体拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。会主体取得无形资产之后涉及到后续摊销的账务处理，账务处理规范与否直接关系到会计主体资产和费用等会计要素的确认、计量以及报告的信息质量。《企业会计准则第6号――无形资产》（财会[2006]3号）、《小企业会计准则》（财会[2011]17号）以及《政府会计准则第4号――无形资产》（财会[2016]12号）这三项会计准则的规范各有特色。仔细分析三者之间的相同点和不同点，对于提高我们的职业判断能力具有重要意义。

一、三项准则对无形资产摊销要求的相同点

（一）将无形资产的使用寿命分为两类

《企业会计准则第6号――无形资产》第十六条规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十五条规定：“政府会计主体应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”同时指出：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”由此可见，三项准则实质上都将无形资产分为两类：一类是使用寿命有限或可以确定的无形资产，另一类是使用寿命不可确定或者不能可靠估计其使用寿命的无形资产。

（二）使用寿命有限的无形资产一般应当摊销

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十六条规定：“政府会计主体应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”可见，除了政府会计准则中规定的名义金额计量的无形资产以外，三项准则都要求对使用寿命有限的无形资产在使用寿命内进行摊销。

（三）摊销金额根据受益对象计入资产成本或当期费用

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”

《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当按月对使用年限有限的无形资产进行摊销，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。”三项准则都要求将摊销金额记入相关资产成本或者当期费用。

二、三项准则对无形资产摊销要求的不同点

（一）使用寿命不确定的无形资产是否摊销的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第二十条规定：“使用年限不确定的无形资产不应摊销。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”可以看出，企业会计准则和政府会计准则都规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而小企业会计准则要求在不低于十年的期限内摊销。

（二）无形资产摊销方法的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”由此可知，政府会计准则和小企业会计准则明确规定了采用年限平均法或工作量法进行摊销，企业会计准则规定与国际会计准则趋同，融入更多的职业判断。

（三）无形资产应摊销金额的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”小企业会计准则没有明确规定应摊销金额，但是根据小企业会计准则简化核算原则，应该也是按照成本进行摊销。可见，企业会计准则的规定相对复杂。

参考文献：

无形资产摊销的账务处理例2

无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分，《企业会计准则第六号――无形资产》中关于无形资产减值准备的计提与“累计摊销”账户的设立有许多新的变化和突破。从资产负债表上看，“累计摊销”与“减值准备”都是“无形资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映无形资产账面价值的减少。无形资产减值与摊销有着许多共同之处，所以导致实务中对两者的关系认识不清。为此，本文着重就两者之间的区别做一探析。

一、性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差;而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

二、理论基础不同

计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

三、准则适用不同

对无形资产计提减值准备与计提摊销的相关规定，在旧准则中两者全部列于《企业会计准则――无形资产》中，而2006年颁发的38项具体准则中包括了重新制定的《企业会计准则第六号――无形资产》和《企业会计准则第八号――资产减值》。新准则《企业会计准则第六号――无形资产》对无形资产的摊销在“第四节后续计量”作了具体规定，而对无形资产如何计提减值准备，则在第二十条做了交代，即“应当按照《企业会计准则第八号――资产减值》处理”，这样就与固定资产、在建工程、应收账款、委托贷款、短期投资（部分）、长期投资（部分）等的减值准备一并列于《企业会计准则第八号――资产减值》中，集中体现了资产减值的共同性和系统性。

四、遵循原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其帐面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

五、确认范围不同

《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销，而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而对计提减值准备《企业会计准则第八号――资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试;而对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。因此，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

六、核算时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必做账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。

七、计量方法不同

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第六号――无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第八号――资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

由此可见，无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

八、计提基数不同

无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，除法律另有规定外其残值应当视为零。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额熟低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。

无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算；而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

九、纳税影响不同

《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异。

十、账务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记 “管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

参考文献：

[1]财政部:企业会计准则第6号――无形资产，2006年

[2]国家税务总局:企业所得税税前扣除办法，2000年

[3]孙晓宁:关于无形资产会计处理新旧准则的比较分析[J].商业会计，2007年第9期

无形资产摊销的账务处理例3

（一）性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销，特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差；而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

（二）理论基础不同

计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

（三）核算原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

（四）核算范围不同

《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而计提减值准备，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号—资产减值》第五条中进一步明确，当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等七种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

（五）计提时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。

（六）计提方法不同

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时，又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

可见，无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

（七）计提基数不同

无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。应注意的是，资产减值损失确认后，减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。但因无形资产减值准备而调整无形资产摊销额时，对此前已计提的累计摊销不作调整。由上可见，无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

（八）纳税影响不同

《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异。

（九）账务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

尽管无形资产减值与摊销有着上述种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互影响的。

二、无形资产减值准备与累计摊销的联系

（一）两者的金额大小相互影响

无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低，而无形资产减值准备的提取，也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。另外，它们还反映了这样一种关系：“无形资产成本（原值）”减去“累计摊销”等于“净值”：“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的账面价值”。这最后得出的“账面价值”，可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。所以从这个角度来看，“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充，它们共同反映着无形资产的现时价值。

（二）两者的作用都使得无形资产账面价值降低

从资产负债表上看，“累计摊销”与“无形资产减值准备”账户都是“无形资产”账户的备抵项目，都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时，则是将应摊销金额记入“累计摊销”账户的贷方；当无形资产发生减值时，通过计提“无形资产减值准备”来减少其账面价值，减记至可收回金额。以上关系的公式表示为：无形资产账面价值＝无形资产原价（成本）－累计摊销－无形资产减值准备。

（三）两者的结果都会影响企业当期利润的减少

从利润表上看，无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”账户；当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失，按应减记的金额计入“资产减值损失”账户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”，它们都是损益类账户，其最终都要结转计入“本年利润”账户借方，从而使企业当期利润减少。

无形资产摊销的账务处理例4

（一）会计规范

《企业会计准则一无形资产准则》（以下简称《无形资产准则》）规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。

（二）税法规定

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定：无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

（三）差异比较

从上面的论述中我们可以看出，会计对无形资产的定义除了税法规定提到的长期和没有实物形态外，还强调了其使用目的，是具有经济价值的一种资产。对无形资产的分类，会计按照是否能单独辨认，分为可辨认与不可辨认的无形资产，而税法未予以区分。在无形资产的种类中，税法未提到特许权，但是从实践来看，税法也是承认特许权的，即两者在无形资产的种类上是一致的，没有什么区别。

二、确认

（一）会计规范

《无形资产准则》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。对自创商誉《无形资产准则》规定不能加以确认。

《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（?1997?财会字第30号）规定企业外购商誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产——商誉”的入账价值。

《企业会计制度》规定只是作为电脑必不可少的附件购入的，金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件，则应单独核算。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》对无形资产的确认原则未做出具体的规定，但《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用，即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。

《企业所得税税前扣除办法》第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。

（三）差异比较

税法不仅规定对自创商誉不能确认，还对外购商誉也不予以确认。

对软件的核算，会计上主要是根据其重要性原则来确定是否作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独核算。

三、初始计量

（一）对自行开发无形资产的计量

《无形资产准则》规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用；应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

《内资所得税实施细则》规定企业自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；《企业所得税税前扣除办法》第34条规定为购置、建造和生产无形资产而发生的借款，在有关资产构建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例，合理计算应计入无形资产的借款费用。

在这里主要存在两个方面差异：（1）会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值，而税法是将开发成功的无形资产所发生的全部支出作为无形资产的入账价值；（2）会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的，而税法上规定了一些借款费用是应资本化，计入无形资产的入账价值中。

（二）对投资者投入的无形资产的计量

《无形资产准则》投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

这里的差异主要在企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产时，会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值，而税法上仍然按照评估价或者协议价。

（三）对外购的无形资产计量的不同

《无形资产准则》外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。

《内资所得税实施细则》第32条规定购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。

从两者的规定来看，在此种情况下，两者的处理是一致的。

（四）对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同《企业会计制度》规定对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

国家税务总局的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发?2000?118号）和《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令6号）分别规定以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。

这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值，而税务是在公允价值的基础上来确认入账价值。

（五）对接受捐赠无形资产计量的不同

《企业会计制度》规定接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。

《内资所得税实施细则》第32条规定接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

从这里我们可以看出两者在计量上基本相同，只是在如不存在同类无形资产的情况下，税务上如何处理不明确。

四、后续支出

（一）会计规定

《无形资产准则》规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。

（二）税法规定

对后续支出在什么情况下，应该资本化，什么情况下应该费用化，税法上未有明确规定。

（三）差异比较

会计对无形资产的后续支出给出明确的规定，即只能费用化，而税法上并没有相应的规定，建议税法今后能够予以明确，在未以明确的情况下，为了简化工作，建议税法与会计规定保持一致，即当期费用化，其实这也被大多数实践工作者所认同。

五、摊销

（一）会计规定

《无形资产准则》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应受益年限与有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

《企业会计制度》规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将土地使用权账面价值转入开发成本）。

（二）税法规定

《内资所得税实施细则》第33条规定：无形资产应当采用直线法摊销。

受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

《企业所得税税前扣除办法》第28条规定纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形资产时，不得再分期摊销。

《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字?1997?77号）规定企业进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账面价值并计算摊销，但计算应纳税所得额时不得扣除。

（三）差异比较

在无形资产的摊销上存在较多的差异，主要有：

（1）在外购商誉摊销的处理上，会计上是按照制度规定期限进行摊销；对自创商誉，会计由于不予以确认，故不存在摊销问题。而《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用。

（2）《企业会计制度》规定企业接受捐赠的无形资产，应当按照确定的无形资产入账价值，预计使用年限，按直线法进行摊销，而《扣除办法》第25条规定接受捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销，但《国税发?2003?45号》对《扣除办法》此条规定已作了修改，新规定为企业接受捐赠的存货，固定资产，无形资产和投资等在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本，投资转让成本或扣除折旧，无形资产摊销额。这样，会计处理和税务处理上就保持了一致。（在这条上外资税务处理上以前就可以摊销并可以扣除）

（3）会计上可以对股份制改造评估增值的无形资产进行调整账面价值并计算分期摊销，而税法上并不允许按调增后的无形资产的账面价值来分期摊销。

（4）在摊销的方法上，会计与税法规定是一致的，都坚持直线法。在净残值问题上，会计与税法都是假定净残值为零。

（5）在无形资产的摊销开始日期上，会计明确规定应在取得当月就开始摊销，而税法并未见有明确规定。笔者认为，为了坚持“效率优先”原则，减轻纳税人的调整负担，税法在无形资产的摊销开始日期，应保持与会计一致。

（6）在摊销年限上，当合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，会计上规定摊销年限不应超过10年，而《内资所得税实施细则》规定摊销年限不得少于10年。

（7）对土地使用权的摊销，会计与税法上存在较大差异，主要表现：在在建工程期间会计对土地使用权不进行摊销，而税法上仍需摊销；当企业剩余经营期限短于土地使用权期限时，会计上是按照剩余经营期限还是按照土地使用权期限来进行摊销未有明确规定，存在争议，而税法上是明确应按土地使用权期限来摊销的。

六、减值

（一）会计规定

如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。

《无形资产准则》规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具体由企业根据不同的要求作出选择。但是，任何企业都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能在报告当期全部消失或部分消失。《无形资产准则》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

（二）税法规定

《国税发?2003?45号》规定企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵守真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。上述资产中的固定资产可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧额。

（三）差异比较

从这两者的规定我们可以看出，会计与税务处理的区别在于会计上可以计提减值准备，而税务上不允许，因为会计上允许计提减值准备，因而会计上对计提减值准备后的摊销应按扣除减值准备后的价值重新计算每年摊销额，而税务因为不允许计提减值准备，故税务上摊销数与以前相同，如价值恢复，会计上又应重新计算，而税务上仍是一样。

七、处置和报废

（一）无形资产出售

《无形资产准则》规定企业发生无形资产出售、转让时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益，作为利得或损失。而税务上也是如此，但由于会计上的账面价值与税务上的账面价值由于摊销的不同以及提取减值准备的原因，两者之间可能会存在差异。在非货币性交易或债务重组业务中时，会计上并不确认损益，而税法上是要视同销售的，按公允价值来计算确认无形资产出售转让收益。

（二）无形资产出租

《企业会计制度》规定无形资产出租时，应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费的时间和方法不同。如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务的，应视同该资产的销售一次性确认收入；如果提供后期服务的，应在合同规定的有效期内分期确认收入。在确认收入时，当然应该符合《企业会计准则一收入》的收入确认标准。

税法对无形资产使用费收入没有明确的规定，但是我们是否可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发?1997?191号）文件对租赁费的规定：纳税人超过一年以上租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。即税法并不区分是否提供后续服务，一律按照使用期分期确认收入的。笔者认为固定资产出租与无形资产出租的经济性质是相同的，因而虽然这个文件只是针对固定资产租赁制定的，但其精神实质是适合无形资产出租的。

（三）无形资产转销

《无形资产准则》对此作了规定，即，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。同时指出，企业在判断某项无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应实施判断。判断时应关注的方面主要有：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。《企业会计制度》除以上两条判断标准后，还加上了一条；（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

在《国税发?2003?45号》以前，税法上对于无形资产的转销并无具体规定。在《国税发?2003?45号》文件中对无形资产的转销的条件进行了详细的规定：企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。此文后会计与税法对无形资产的转销的规定是一致的。

八、披露

（一）会计规定

无形资产摊销的账务处理例5

第二，“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户。一是“无形资产”账户。对“无形资产”明细账户的设置，一般教科书是按类别设明细账户，实际工作中应按无形资产项目设明细账户，因为不同时间取得的同类、不同类的无形资产成本不同、摊销期限不同，如果“无形资产”按类别设明细账户，就不便于正确计提无形资产摊销。如取得某专利权，分录应为：借记“无形资产――某专利权”，贷记“银行存款”等。二是“累计摊销”账户。处置某项无形资产时，涉及转销该无形资产相应的累计摊销多少的问题。因此“累计摊销”应按无形资产项目设置明细账户。如摊销某无形资产时，借记“管理费用”等，贷记“累计摊销――某无形资产”。三是“无形资产减值准备”账户。按企业会计准则的规定，无形资产减值准备一旦提取，不得转回，并且在后期的摊销中，按扣除了减值准备的账面价值计提摊销，因此为了正确计提各项无形资产的摊销额，同时便于在处置提取了减值准备的无形资产时，正确转销相应的减值准备，“无形资产减值准备”应按无形资产项目(而非类别)设明细账户。如计提某无形资产的减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备――某无形资产”。

第三，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”等账户。一是交易性金融资产。按照企业会计准则应用指南的规定，“交易性金融资产”账户可按交易性金融资产类别和品种，分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。即“交易性金融资产”应按债券、股票、基金等类别或具体证券名称设置二级账户，在此基础上再设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，以利处置时正确进行账务处理。如取得交易性金融资产时，按成本，借记“交易性金融资产一某股票一成本“等，按实际付出的款项，贫记”其他货币资金―存出投资款。期末发生公允价值变动，借或贷记交易性金融资产―某股票―公允价值变动，贷或借记“公允价值变动损益”。二是可供出售金融资产。该账户应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。同样是为了在处置时正确进行账务处理。明细账户设置方法与“交易性金融资产”类似。同理，“持有至到期投资”应按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。“持有至到期投资减值准备”应按其类别和品种设置明细账户。以利处置可供出售金融资产时正确转销有关账户余额。

无形资产摊销的账务处理例6

一、特许权的确认与初始计量

(一)外购特许权

外购特许权的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于该项特许达到权预定用途所发生的其他支出。购买特许权的价款超过正常信用条件延期条件，实质上具有融资性质的，特许权的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号一借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

(二)自持开发特放权

自行开发的特许权，其成本包括自满足确认标准后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对于以前年度已经费用化的支出不再调整。

(三)接受捐赠取得特许权

接受捐赠特许权的入账价值，应分别以下情况确定：

(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。

(2)捐赠方未提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似特许权存在活跃市场的，应按参照同类或类似特许权的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定同类或类似特许权不存在活跃市场的，按该受赠特许权的预计未来现金流量现值确定。

(四)其他方式取得的特许权

通过非货币性资产交换换入的特许权，其入账价值应按《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定确定；

通过债务重组取得的特许权，其人账价值应按《企业会计准则第12号――债务重组》规定确定；

通过政府补助获得的特许权，其人账价值应按《企业会计准则第16号――政府补助》规定确定；

通过合并取得的特许权，其人账价值应按《企业会计准则第20号一企业合并》规定确定。

二、特许权的有偿转让

特许权的有偿转让主要包括出售特许权的所有权和出售特许权的使用权。特许人出售所拥有的特许权的所有权，表明特许人放弃特许权的所有权，前提是该特许权还处在有效使用期内(如果特许权已经到期，特许人直接做转销处理即可)，则特许人可将无形资产特许权的价值全部摊入成本中，不再作为自用资产处理。(对于特许权金额特别大的企业，在编制财务会计报告时，还应说明管理费用变动的原因。)特许人应将出售价款与该特许权的账面余值的差额作为资产处理利得或损失，并计入当期损益。出售时，特许人按实际取得的转让收入，借记“银行存款”等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”科目，按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产――特许权”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入――出售无形资产收益”科目或借记“营业外支出――出售无形资产损失”科目。对受许人，取得特许权的所用权，按实际支付给特许人费用，借记“无形资产――特许权”，贷记“银行存款”。

特许人出售所其拥有的特许权的使用权，特许权使用权的转让对特许人来说并不失去其所有权和使用权，而且其使用权还可以多次转让。依照特许收费方式，特许人向受许人收取特许权的使用费用包括加盟费、后续费用和广告基金。

(一)加盟费

加盟费是对特许人为受许人提供培训、接受服务、特许无形资产使用权所给予的价值补偿，通常情况下，加盟费是按特许经营业务投资额5～10％的比例提取。

收取的费用不仅包括特许权的使用费，还包括为受许人提供培训、接受服务等其他业务收费。因此，按照配比原则，与提供这些服务相关的费用应当从特许权收入中减除。对于特许方而言，将特许经营权授予受许人并不意味着失去了特许权的所有权和使用权，相反其使用权还可以多次转让，因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值。按合同收取的特许权加盟费，借记“银行存款”等科目，按为受许人提供培训、接受服务等其他业务收入贷记“其他业务收入一特许经营收入”，按为受许人特许权的使用费贷记“其他业务收入――特许使用权收入”，对于受许方而言，对特许人为受许人提供培训、接受服务的费用，借记“长期待摊费用”等科目，对特许人为受许人特许权的使用费用，借记“无形资产――特许经营权”，按合同支付的特许权加盟费，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(二)后续费用

后续费用是指在日常生产经营活动中支付给特许人的管理服务费用及产品加价。管理服务费是特许人为维持向受许人提供各项后续服务而收取的费甩通常是按照受许人取得的毛收入的一定百分比确定；销售产品的加价是指在特许经营合同中规定，受许人需从特许方购买产品或从特许人指定的供应商处购买时，特许人收取的产品加价或供应商给予的价格折让。

管理服务费用一般是根据受许人毛收入的百分比计算并按年支付，但也可以采用定额方式，具体由特许经营双方在合同中约定。对特许人一方来说管理服务费用和产品加价都应当确认为收入。而对于受许人一方来说，管理服务费用应当确认为管理费用，而产品加价则应当记人产品采购成本。具体账务处理如下；对于特许人，收取受许人支付的管理服务费用及产品加价，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入一特许经营收入”。对于受许人，支付特许人管理服务费用时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”；支付产品加价时，借记“原材料”，贷记“银行存款”。

(三)广告基金

广告基金是特许人为策划产品广告或进行宣传而向受许人收取的费用，通常，在特许经营体系中，广告和促销是由总部负责，加盟者为此需付出一笔费用。

一般来说，广告基金的处理有两种方法：一种方法是特许人按销售毛收入的百分比另外收取广告基金。在这种情况下，广告基金对于特许人来说应确认收入，而对受许人来说应确认为销售费用；另一种方法是特许人在其收取的后续费用中已经包含了广告基金，并保证把这些费用的一定百分比用于广告和促销活动。在这种情况下，要把广告基金从后续费用中分离出来十分困难，而且不符合经济性原则，因此可以直接将其并入后续费用中的管

理服务费用进行处理。支付广告基金的具体账务处理如下：对于特许人，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――特许经营收入”。对于受许人，借记“销售费用”，贷记“银行存款”。

三、特许权的对外投资

特许权对外投资主要包括以特许权的所有权对外投资和以特许权的使用权对外投资。

以特许权的所有权对外投资，特许人应将按投资合同或协议约定的价值(若合同或协议约定价值不公允的，则应按照公允价值确定)与该特许权的账面余值的差额作为资产处理利得或损失，并计人当期损益。对外投资时，特许人按投资合同或协议约定的价值(若合同或协议约定价值不公允的，则应按照公允价值确定)借记“长期股权投资”等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”科目，按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产一特许权”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费及附加”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。对受许人，接受特许权的所用权投资，其成本按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的，则应按照公允价值作为投资成本)，借记“无形资产――特许权”，贷记“实收资本”。

以特许权的使用权对外投资，特许人不会失去所有权和使用权，这种情况比较复杂，目前，会计制度中还没有作出明确的规定。一般采用以下简单处理方法，特许方不必冲销无形资产原始价值和已摊销价值，在取得无形资产使用权的投资收益时，借记“银行存款”，贷记“投资收益”。笔者认为，上述会计处理未能真实反应特许人实际已发生的对外投资经济业务活动，没有如实反映特许人的财务状况及经营成果，有悖于会计信息质量客观性要求。对于特许人，按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的，则应按照公允价值作为投资价值)，借记“长期股权投资”，贷记“其他业务收入”，对特许权的摊销可参照出售特许使用权摊销方法处理。对受许人来说接受特许经营权投资时，按投资合同或协议约定的价值确定(若合同或协议约定价值不公允的，则应按照公允价值作为投资成本)，借记“无形资产一特许经营权”，贷记“实收资本”。

四、特许权的摊销

企业应当于取得特许权时分析判断其使用寿命。特许权的使用期限一般会在特许合同中予以约定并且期限较短，在期限内摊销即可。特许权的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见特许权为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的特许权。使用寿命有限的特许权，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的特许权不应摊销。对摊销方法的选择，《企业会计准则第6号――无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。”。

对于特许人出售特许使用权摊销，可考虑以下几种情况分别处理：一是出售特许使用权后，特许人不再使用该项特许权的使用权，则可将特许权的价值全部摊入其他业务成本中。摊销特许权的成本并发生与之相关的各种费用支出，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”、“累计摊销”科目。二是特许人仍保留使用该项特许权的使用权的，对于使用寿命有限的特许权摊销，应按自用和出租收入的大小，将特许权的价值摊销在管理费用和其他业务成本中进行分摊，这在实务操作上有一定的难度，但相比将全部价值摊入其他业务成本而言，这种方法更为准确、合理。按自用和出租收入的大小分摊在该项出租特许权的成本和与之相关的各种费用支出，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”、“累计摊销”科目；自用部分特许权摊销记入管理费用，借记“管理费用一特许权摊销”科目，贷记“累计摊销”科目。

对于受许人取得特许使用权后，按特许协议(合同)约定的期限进行摊销。协议(合同)约定期限不确定的，特许使用权不应摊销。对于使用寿命有限的特许权摊销，应当估计其使用寿命，并在使用寿命内进行系统摊销。借记“管理费用――特许权摊销”科目，贷记“累计摊销”科目。

企业应当于资产负债表日，对特许权的使用寿命及摊销方法进行复核。特许权的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的特许权的使用寿命进行复核。如果有证据表明特许权的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并在使用寿命内进行系统摊销。

五、特许权减值计提

企业应当定期或者至少每年年度终了，对特许权逐项进行检查，判断该项资产是否存在可能发生减值的迹象。如果由于市价持续下跌或技术替代等原因导致无形资产可收回金额低于其账面价值的，应当计提无形资产减值准备。

无形资产摊销的账务处理例7

一、无形资产确认的创新

知识经济环境下,无形资产已逐步成为企业资产的主体,未确认的无形资产占资产的比例也越来越大。经济学中涉及的无形资产多达29项,美国评估公司所涉及的无形资产有23项,而我国实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项,列入财务会计确认范围的只有专利权、商标权、土地使用权、著作权、特许权、非专利权和商誉权等7项,多数无形资产在财务会计中得不到反映,现行会计体系确认无形资产的范围明显过窄。

在知识经济环境下,企业依靠知识资本的营运与管理实现目标利润。运用知识资本的范围大体可概括为以下四类:与市场相关联的无形资产,主要包括公司品牌、服务品牌、长期客户、业务伙伴、特许经营权协定、专利使用权协定等;与知识相关联的无形资产,主要包括商业秘密、技术秘密、专利技术、著作权、商标权、ISO质量认证权等;人力优势的无形资产,主要包括员工教育状况、业务能力、心理素质、相关知识等;组织管理优势的无形资产,主要包括企业文化、企业管理哲学和管理方法、网络工程系统、融资关系等。知识经济环境下,无形资产事关企业的存亡兴衰,企业之间的竞争主要是无形资产的竞争,因此,必须扩大无形资产的确认范围,从而保证会计信息的相关性和可靠性。

二、无形资产计量的创新

(一)无形资产的计量属性

现行会计对无形资产的计量是以历史成本为依据的,没有考虑其公允价值,由于历史成本具有可验证的特性,从而确保了无形资产计量的可靠性,但用历史成本计量大大降低了会计信息的相关性,一些无形资产的成本与产出相差极大,导致用历史成本反映的无形资产价值与其公允价值相差极大。因此,在不断完善现有历史成本计量基础的前提下,结合使用公允价值对无形资产进行计量是必然选择。可采用会计报表附注的方式对无形资产的公允价值进行披露。

(二)研究与开发费用的计量

目前,对自创无形资产研究与开发费用的处理不外乎两种方法,一是对其费用化,二是将其资本化。美国《财务会计准则公告第2号——研究与开发费会计》指出,为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用应予费用化。《国际会计准则第38号——无形资产》对自行研究开发的无形资产的计量确认分为二个阶段即研究阶段和开发阶段,在研究阶段的支出直接确认为当前费用,而开发活动发生的支出,在满足一定条件下可以确认为无形资产,否则确认为费用。我国对于研究与开发费用的处理,是采用费用化即在发生时确认为当期费用的方法。

将研究与开发费用全部费用化是基于谨慎性原则,其不足之处在于:其一,将研究与开发费用全部作为期间费用计入当期损益,没有对自主开发无形资产的价值形成过程进行系统的核算,使企业自主研究开发的无形资产的价值仅包括申请、注册阶段的费用,而作为无形资产价值构成主要部分的研究开发费用却被摒弃在外,结果这部分无形资产的账面价值严重低于实际价值。这样生成的会计信息必然会误导信息使用者,使之无法了解企业无形资产的真实情况,无法对企业的经营实力作出正确的判断。其二,企业外购的无形资产要按照有关规定在收益期限内予以分摊,而企业自主研究开发的无形资产的研究开发费用却全部费用化,计入当期损益。这显然不符合一致性原则及权责发生制原则,其结果会导致会计信息在一定程度上失去可比性,不利于会计信息使用者作出正确决策。其三,不利于企业进行研究开发、科技创新、增加竞争能力。由于我国对企业的考核体系尚不完善,仍以利润为主要考核指标,且企业管理者存在严重的短期行为,开发与研究费用全部费用化的处理方法,会造成企业研究开发投入越多,利润会越低,从而大大挫伤企业的积极性,阻碍科技进步。其四,缺少企业有关投入科研的信息资料。

而知识经济时代,产品更新、技术更新越来越快,研究与开发活动成为企业生存和发展的生命线,企业投入到研究与开发方面的支出占企业总支出的比重越来越大。针对知识经济环境下研究与开发费用数额大、研发周期短、研发成功后利润高等特点,如果仍将研究与开发费用全部费用化处理,显然过于谨慎了。因此,可以考虑将自创无形资产的研究与开发费用,先作长期资产处理,待研究开发成功时,再予以资本化;若研究开发失败,再予以费用化。因此,应增设“研究开发费用”账户,该账户属于长期资产类账户,用以核算企业发生的研究开发费用。其借方登记开发新产品、改进工艺、提高质量等方面支付的原材料费用,研究开发使用资产的折旧和摊销费用,研究开发过程中人员的工资和为研究开发而发生的间接费用,以及开发成功依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其相关支出。如研究开发成功并投入生产,符合资本化条件,则将“研究开发费用”账户借方归集的实际支出数,结转到“无形资产”账户,借记“无形资产”账户,贷记“研究开发费用”账户;如宣告失败,则分期摊入各期费用。这样。一是自创无形资产开发成功后账面上的成本能够反映开发过程中实际发生的全部支出;二是可以解决研究开发费用全部费用化造成利润减少、经营者为确保利润而放弃研究开发的问题,三是会计核算能够直接反映企业在科技创新上投入的程度。

三、无形资产摊销的创新

(一)无形资产的摊销方法

现行财务制度对无形资产按直线法进行摊销,由于知识经济环境下无形资产的内容极大的丰富,对所有无形资产实施单一的摊销方法显然不够,应按不同无形资产的特性采用不同的方法。

1.对于政策性无形资产,可以采用直接法进行分摊。

2.对于有限寿命的无形资产,如专利权等,其摊销方法除直线法外,还应该允许使用加速摊销法。知识经济时代,科学发展迅速,技术更新加快,账面上的无形资产,往往在法定保护期限届满之前便丧失了经济价值,为鼓励企业技术创新,应该允许使用加速摊销法。另外,从无形资产创造的经济效益来讲,一般早期效益高,应分摊较多的费用,到后期则情况相反。采用加速摊销法更符合收入与费用配比的原则。

3.对于无寿命的无形资产,如商誉则不应当摊销。对商誉进行摊销,会导致一些经营情况好的企业,其商誉的实际价值越来越高,而商誉的账面价值越来越低,使会计揭示的信息与实际不符。因此,对于这类无形资产不应摊销,而应采用定期评估的方法,定期调整其账面价值,其评估可以由资产评估公司、会计师事务所、审计师事务所来完成。当然,其资格应经过严格的程序来确认,促使这些机构拥有高水平的技术队伍,并开展公开竞争。

(二)无形资产摊销的核算

现行会计对无形资产价值摊销直接冲减“无形资产”账户,说明了现行会计对无形资产价值信息的轻视。应增设“无形资产摊销”账户,以充分反映无形资产的原值和摊余价值。无形资产摊销时,贷记“无形资产摊销”账户。

现行会计进行无形资产摊销时一律记入“管理费用”账户,知识经济环境下,由于无形资产内容的极大丰富,为了符合配比原则,应视各类无形资产不同的成本补偿渠道,列入不同的账户。例如:专利权和非专利技术有助于产品实体的形成,其分摊价值可计入“制造费用”账户;商标权和ISO质量认证权是在产品销售过程中逐渐形成的,并与广告宣传费投入有关,分摊时可计入“营业费用”账户;著作权、人力资源、土地使用权等与产品实体的形成和销售无直接关系,其受益遍及企业的整个管理范围,因而其分摊价值应计入“管理费用”账户;计算机软件的摊销,应按其用途及受益环节分别记入“制造费用”或“管理费用”账户。

四、无形资产披露的创新

无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学,真实的反映无形资产的原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态以及新创造价值的情况。无形资产信息应通过正表以及各种有关的附表及附注等形式披露。

(一)无形资产信息在有关正表中的披露

现行的资产负债表,应在资产方下设置“无形资产”、“无形资产摊销”、“无形资产净值”、“无形资产减值准备”、“无形资产净额”项目,以充分反映无形资产的原始价值、累计摊销价值、净值、减值准备的计提数和净额。同时,在“无形资产净额”项目下增设“研究开发费用”项目,以反映企业在某一会计期间所发生的研究与开发费用,体现企业开发新产品、新材料、新工艺上的投入程度。

(二)无形资产信息在有关附表中的披露

为了详尽反映无形资产增减变化情况,可以设计编制“无形资产增减明细表”,主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产;按项目反映全部无形资产的增减变化动态,即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。

企业根据内部管理与外部需要,可以考虑编制“无形资产收益计算表”、“研究与开发费用明细表”等,作为正式报表的附表,与报表同时报送。

(三)无形资产信息在会计报表附注中的披露

虽然通过正表及附表已经基本上详细地反映了企业无形资产的各类信息,但正表及附表只能提供无形资产的定量信息,不少有关无形资产定性及其他信息无法得到详尽反映,并且,在知识经济环境下,无形资产数量繁多,交易频繁,相关业务千差万别,变化无常,因此,应在报表附注中充分披露无形资产的定性信息及其他会计报表正表及附表无法反映的相关信息如无形资产的公允价值等。

参考文献:

[1]范娟娟,梁斌.世界各国无形资产会计准则比较及对我国会计准则制定的启示[J].经济~i,2004:(9).

[2]王照荣.对无形资产核算的几点看法[J].中国农垦经济,2004:(10).

无形资产摊销的账务处理例8

中图分类号：F326.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0035-02

随着社会经济的发展与可持续观念的逐步深化，海洋资源与社会经济发展的关联度愈来愈高，“蓝色经济”在国民经济中的地位愈发重要。要充分发挥海洋资源的效能，不仅要理顺海洋资源产权关系，明确其性质、归属和产权代表，还要从微观的角度行进核算，加强海洋资源的资产化管理，防止破坏和浪费。

作为海滨城市，大连具有发展海洋经济得天独厚的条件，因此，大连有很多经营海洋资源的企业，从会计的角度思考，其涉及到的海洋资源的核算是一个需要明确和解决的问题。本文以其中的上市公司为例，调研并具体分析海洋资源中海域使用权的核算，并进行分析进而提出相关建议。

一、调研企业概况

本文拟选取的企业分别为大连獐子岛集团、壹桥苗业两家上市公司，通过其对外报送的2011及2012年度的年报，对比分析不同企业对于海域使用权的会计核算状况。

獐子岛集团是以海洋水产业为主，集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、冻鲜品冷藏物流、客运、休闲渔业于一体的大型综合性海洋食品企业。

壹桥集团主营鱼、虾、蟹、海参、贝类、藻类育苗、养殖、销售，海产品冷藏、销售，水产品收购、加工等。

二、调研企业海域使用权核算现状及分析

（一）獐子岛集团海域使用权信息披露情况

獐子岛集团2011年年报关于海域使用权的信息披露如下。

1.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产明细

海域使用权账面原值合计2011年初数为225 180 800.00元，年末数为225 180 800.00元；累计摊销年初数为15 747 582.64元，年末数为30 792 363.24元；账面净值合计年初数为209 433 217.36元，年末数为194 388 436.76元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为2 094 332 217.36元，年末数为194 388 436.76元。

海域使用权账面原值合计2012年初数为225 180 800.00元，年末数为227 555 996.65元；累计摊销合计年初数为30 792 363.24元，年末数为46 074 663.66元；账面净值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为194 388 436.76元，年末数为181 481 332.99元。

2.獐子岛集团2011、2012年年报无形资产金额变化说明

2011年年报无形资产金额变化说明：

①本期摊销额17 913 478.09 元。海域使用权摊销15 044 780.60元。

②抵押、担保的使用权

抵押的海域使用权面积为832，033亩。

2012年年报无形资产金额变化说明：

①本期摊销额19 613 554.58 元。海域使用权摊销15 282 300.42元。

②抵押、担保的使用权

抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。

3.獐子岛集团2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露

①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况

海域使用权预计寿命为15年，摊销方法为直线法，依据为海域使用权证规定年限。

每期末，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。

经复核，期末无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计未有不同。

（二）壹桥苗业海域使用权信息披露情况

1.壹桥苗业2011、2012年年报无形资产明细

海域使用权账面原值合计2011年初数为90 000 248.00元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销年初数为10 250 140.80元，年末数为19 767 726.04元；账面净值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为79 750 107.20元，年末数为96 636 301.72元。

海域使用权账面原值合计2012年初数为116 404 027.76元，年末数为116 404 027.76元；累计摊销合计年初数为19 767 726.04元，年末数为31 874 082.04元；账面净值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元；减值准备合计年初数为0元，年末数为0元；账面价值合计年初数为96 636 301.72元，年末数为84 529 945.72元。

2.壹桥苗业2011年、2012年年报无形资产金额变化说明

2011年年报无形资产金额变化说明：

①本期摊销额9 672 549.66元。海域使用权摊销9 517 744.63元。

②抵押、担保的使用权

抵押的海域使用权面积为10 019.40亩，原值13 799 893.32元，已摊销1 839 985.76元，净值为11 959 907.56元。

③无形资产期末10 588.90万元，较期初增加23.55%，主要系本期收购海域使用权资产增加所致。

2012年年报无形资产金额变化说明：

①本期摊销额12 412 856.43元。海域使用权摊销12 106 356.00元。

②抵押、担保的使用权

用于抵押的海域使用权原值为13 799 893.32 元，已摊销3 219 975.0元，净值为10 579 918.23 元。

3.壹桥苗业2011年、2012年年报海域使用权会计政策及会计估计披露

①使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况

本公司于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，与以前估计不同的，调整原先估计数，并按会计估计变更处理。

本公司期末预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益的，将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。

海域使用权使用寿命为10年，按收益期限内进行摊销。

②公司主要税种和税率

税种为海域使用金，计税依据为海域使用权面积，税率为100 元/ 亩/ 年。

（三）2家上市公司海域使用权会计信息披露分析

《企业会计准则第6号――无形资产》中，将无形资产定义为：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量[1]。从对无形资产的定义中我们可以看出无形资产主要有以下特征：

①无形资产不具有实物形态；

②无形资产属于非货币性资产；

③无形资产是为企业使用而非出售的资产；

④无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性。

首先，海域使用权是企业拥有或控制的，企业通过支付使用费而获得对海域的使用权，目的并非出售。其次，海域使用权作为一种权利，不具有实物形态。再次，海域使用权可以为企业带来未来经济利益，因此，企业将其确认为无形资产。

獐子岛集团通过外购取得海域使用权，按取得时的成本确认为企业的无形资产。按为企业带来的经济利益的期限内按直线法摊销。如有明显减值迹象的，期末进行减值测试，估计其可回收金额。可收回金额根据公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。

壹桥苗业通过租赁取得海域使用权，租赁费用为100 元/ 亩/ 年的海域使用金。购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，其成本为购买价款的现值。按直线法的收益期限内进行摊销。如有减值迹象，期末进行减值测试，按公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定可回收金额。无形资产的减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。

三、海域使用权核算存在的问题

从以上各企业不同的会计处理，本文认为目前的海洋资源类企业对于海域使用权的核算，主要存在以下问题。

1.对于海域使用权的会计信息披露不全面

与国际会计准则趋同，我国第6号准则规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况，计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额[1]。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年6月通过的第142号准则公告――《商誉和无形资产》（即SFAS142）中规定，每一个会计期间应该在财务报表或附件中披露以下信息：摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额，本期的总摊销费用，以后五年估计的摊销费用；不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值；商誉账面价值的变化等内容。

由上述对比可知，虽然我国的会计准则对于无形资产的核算，从内容定义到摊销、减值的确认和计量等都有明确的规定。但是和美国的会计标准相比较而言，我国会计准则中本身对于无形资产的信息披露要求不够充分，导致披露的信息量的不够[2]。

2.仅限于对海域使用权的计价、摊销、减值等核算上，鲜有涉及到对于海洋环境责任的披露

海洋资源作为一种重要的自然资源，既为人类的生存发展提供重要条件，又会为人类的污染和破会降低功效[3]。如果只强调对于资源本身进行价值量的核算而忽视对于环境的影响，就容易造成对于海洋环境的污染和破坏。例如，IASB就对于采掘业的矿区废弃做出了规定，ASBE27确定企业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方法：一是企业承担的矿区废弃义务符合ASBE13《或有事项》中预计负债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生的支出计入当期损益。

四、完善海域使用权核算的建议

1.完善无形资产的会计信息披露

本文认为对于完善无形资产的信息披露应该进一步完善现无形资产的会计准则，不仅在报表中披露无形资产的确认、摊销、减值和计量的等信息，还应加强对于企业拥有无形资产详细信息的披露。例如，《美国会计原则委员会第16、17、19号意见书》，要求每一项主要的无形资产都要单独列示在资产负债表中。若拥有大量的无形资产，必须在会计报表附注中更为详细地列出每一项的金额。购买无形资产的支出必须清楚、明确地反映在“财务状况变动表”上。无形资产摊销额一般直接冲减“无形资产”账户，但也允许在资产负债表或附注中作为一个独立的项目来反映[4]。如海域使用权可以增加实物量、现在信息以及未来预知的等信息的披露。

2.增加企业对于海洋环境责任的确认、计量和列报

加强企业对于环境责任的披露，有利于避免企业在发展中对于环境的污染和破环，促进经济效益、社会效益、环境效益的统一发展。例如，矿区废弃后所承担的对当地生态环境的恢复义务，满足《企业会计准则第13号――或有事项》中预计负债确认条件的，就应当确认为企业的一项预计负债进行披露。由此，海洋资源类企业在对环境责任进行披露时，可参照照或有事项准则进行核算。

（1）由于对海域的污染和破坏同时满足以下条件的，应确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。

无形资产摊销的账务处理例9

2013年12月30日，财政部颁布了新修订的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号，以下简称新制度），相对于《高等学校会计制度（试行）》（财预字[1998]105号，以下简称旧制度），新制度对高校无形资产的确认和计量都进行了较大幅度的修订，新制度的执行一定程度上规范了高校无形资产的核算与管理，但从实际执行情况看，并没有达到预期效果，高校无形资产的管理状况并没有太大提升，无形资产核算方面还需进一步改进。

一、 新旧制度关于无形资产核算的差异分析

新制度在无形资产的确认、计量和披露方面都有所变动，下面详细说明新旧制度的具体差异。

（一） 无形资产确认方面

旧制度对无形资产并没有明确的定义，只是通过列举法明确了无形资产的核算范围，具体规定“本科目核算高等学校的专利权、非专利技术、土地使用权、著作权、版权、商誉等各种无形资产的价值”。新制度比旧制度在无形资产的确认上更科学、更明晰，首先定义无形资产是“高等学校持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，其次列举了一些常见的无形资产类型，包括“专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等”，最后还明确了“高等学校购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作为无形资产核算。”与旧制度相比，由于“商誉”并不完全符合新制度无形资产的定义，因此未将其列入无形资产的核算范围。

（二） 无形资产计量方面

1.核算涉及的会计科目。新制度根据目前财务管理、预算管理、资产管理等方面的要求，对无形资产核算涉及的会计科目进行了调整。与旧制度相比，新制度最大的不同点是在“无形资产”科目下新增加了“累计摊销”科目，处置无形资产时通过“待处置资产损溢”科目进行；另外在核算过程中涉及的一些对方科目由于新制度的整体变动而有所不同，如“固定基金”变为“非流动资产基金”，支出类科目在旧制度基础上有所增加。这些科目的增加和调整使高等学校无形资产的会计核算更加科学与合理。

2.取得时的会计核算。旧制度对取得无形资产只明确了两种情况，一种是购入无形资产，按实际支出数，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款等”科目；另一种是接受捐赠的无形资产，按确认的无形资产价值，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，但如何确认无形资产的入账价值并没有明确。

新制度对取得无形资产的会计处理有较大的变动，首先，在取得方式上更加细化，共区分了四种情况，一是外购无形资产，二是委托软件公司开发软件，三是自行开发无形资产，四是接受捐赠、无偿调入无形资产。其次，在会计处理上，为满足预算管理和高等学校会计处理收付实现制的要求，将无形资产的取得成本直接计入当期费用，具体会计处理是按无形资产使用部门不同分别借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目，区分不同资金支付方式分别贷记“财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款等”科目。再次，虽然新制度在无形资产取得时全部进行了费用化处理，但为了高等学校资产管理和成本管理需要，资产负债表上还需要反映无形资产的摊余价值，因此引入了虚拟摊销无形资产的方法，即在无形资产取得时，在确认费用的同时再做一笔分录，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金――无形资产”科目。最后，新制度对四种不同形式取得的无形资产的成本进行了明确规定：一是外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途的其他支出；二是委托软件公司开发软件视同外购无形资产处理，成本为实际支付的软件开发费；三是自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本；四是接受捐赠、无偿调入的无形资产按有关凭据注明的金额加上相关税费等确定，没有相关凭据的，其成本比照同类或类似无形资产的市场价格加上相关税费等确定，没有相关凭据、同类或类似无形资产的市场价格也无法可靠取得的，该无形资产按照名义金额（即人民币 1 元）入账。

3.无形资产推销的会计处理。旧制度规定，各种无形资产应视实际情况合理摊销，摊销无形资产时，借记有关支出科目，贷记“无形资产”科目。新制度规定高等学校除以名义金额计量的无形资产外，应当对无形资产进行摊销，但与旧制度不同的是，无形资产摊销不计入高等学校支出。按月摊销时，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。同时新制度还对无形资产摊销年限、摊销方法等方面进行了详细规定，与旧制度相比具有更强的可操作性。

4.无形资产后续支出的会计处理。旧制度未对无形资产后续支出进行明确规定，新制度则进行了明确规定，对“为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出，如对软件进行升级改造或扩展其功能等所发生的支出，应当计入无形资产的成本”进行虚拟资本化处理，会计处理方法与取得无形资产时相同；对“为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出，如对软件进行漏洞修补、技术维护等所发生的支出，应当计入当期支出”进行费用化处理，不增加无形资产账面价值，发生时按无形资产使用部门借记相关支出科目，按资金支付方式贷记“财政补助收入/银行存款等”科目。

5.处置无形资产的会计处理。

（1）以无形资产对外投资。旧制度规定：如果是已入账无形资产，按评估确认的无形资产价值借记“对校办产业投资/其他对外投资”科目，按账面原价贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”科目；同时按无形资产账面原价借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目；如果是未入账无形资产，先按评估确认的无形资产价值将无形资产入账，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，再按已入账无形资产对外投资时的会计处理进行核算。

新制度规定：如果是已入账无形资产，按投资成本借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金――长期投资”科目，按发生的税费借记“其他支出”科目，贷记“银行存款/应交税费等” 科目，同时注销无形资产的账面价值，借记“非流动资产基金――无形资产”“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目。如果是未入账无形资产，无需做注销无形资产账面价值这一步会计处理。

对比新旧会计制度下无形资产对外投资的会计处理，主要区别一是新制度下投资成本不仅包含评估价值，而且包含相关税费；二是会计科目的名称有所变动，“对校办产业投资”和“其他对外投资”科目变更为“长期投资”，“事业基金――一般基金”和“事业基金――投资基金”科目变更为“非流动资产基金――无形资产”和“非流动资产基金――长期投资”科目；三是新制度中未入账无形资产对外投资时不需先增加无形资产的账面价值这一步。

（2）转让无形资产。对转让无形资产的处理，新旧制度最大的不同点在于新制度将转让过程中的业务通过“待处置资产损溢”科目归集核算，处置完成后结转净收入或净损失，旧制度直接通过收入和支出科目核算。

旧制度规定：转让已经入账的无形资产，按实际收到的转让收入，借记“银行存款”科目，贷记“教育事业收入”“其他收入”“经营收入”科目；结转转让无形资产的成本，借记“经营支出”等科目，贷记本科目。

新制度将出售、无偿调出和对外捐赠无形资产归为一类统一规定，分步核算：第一步是先将账面无形资产价值转入“待处置资产损溢”科目，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；第二步是实际转让、调出、捐出时核销“非流动资产基金――无形资产”科目中对应的无形资产账面价值，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目；第三步归集处置过程中的收入和支出，如收到价款时，借记“库存现金/银行存款等”科目，贷记“待处置资产损溢”科目，如发生相关税费支出时，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“库存现金/银行存款等”科目；第四步处置完毕结转损溢，如为净收入，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“应缴国库款等”科目，如为净损失，借记“其他支出”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。

（3）核销无形资产。新制度增加了无形资产核销会计处理，当无形资产预期不能为高等学校带来服务潜力或经济利益的，应当按规定报经批准后将该无形资产的账面价值予以核销。准备核销时，将该项无形资产的账面价值转入“待处置资产损溢”账户，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；经批准予以核销时，将基金中对应的该项无形资产账面价值转出，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。

6.无形资产科目余额的含义不同。由于新旧制度关于无形资产核算的会计科目设置有所变动，因此两种制度下无形资产科目余额所代表的含义有所不同。旧制度下“无形资产”借方余额代表高等学校尚未摊销的无形资产的价值。新制度下“无形资产”借方余额代表高等学校无形资产的账面原值，该科目借方余额减去“累计摊销”的贷方余额后与旧制度下“无形资产”借方余额所代表的含义一样。

（三）无形资产披露方面

旧制度在无形资产对外披露方面无特别要求。新制度将会计报表附注作为高等学校会计报表的组成部分，要求在附注中披露一些重要事项，其中与无形资产有关的披露事项包含：以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；重要资产处置情况说明；重大投资说明等。新制度的规定有助于报表使用者更详细、客观地了解高等学校无形资产相关情况，比旧制度更加科学合理。

二、新制度下无形资产会计核算问题探讨及改进建议

新制度的实施为高等学校无形资产的管理提供了更详细、可靠的会计信息，提高了高等学校会计信息质量，也更有利于高等学校进一步加强无形资产的管理，但实际执行中仍存在一些不足之处。

（一）无形资产初始计量方面

新制度在无形资产取得时共区分了四种情况，其中外购、委托开发、接受捐赠和无偿调入这三种方式的初始计量以市场价为基准，比较合理，这里主要针对自行开发的无形资产初始计量进行讨论。新制度规定“自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本”，这种计量方式虽然有一定的合理性，但从实际情况看，新制度的实施并未有效推动高等学校无形资产管理，大量的“专利权、商标权、著作权、非专利技术”并未及时入账。分析原因，一是高等学校内部管理问题，各部门间的信息传递不及时，掌握无形资产信息的部门并没有将信息及时传递给财务部门；二是取得无形资产发生的注册费、律师费等费用是提前支付的，最终能否批准存在不确定性，而这些费用发生时已计入当期费用，等获得批准后确认无形资产时已过了很长时间，再回过头来找当时发生的费用是非常不易的；三是以取得无形资产发生的注册费、律师费等费用作为自行开发无形资产的入账价值既不符合历史成本原则，也不符合公允价值原则，这些费用只是取得无形资产时所发生费用的一小部分，根本不能代表无形资产的历史成本，同时这些无形资产的公允价值也不是用这部分费用就可以衡量的，需要进行专门的评估才能确定。这样规定实际上是歪曲了无形资产的成本。

由于高等学校中自行开发的无形资产数量相当大，必须纳入会计核算体系，才能客观真实反映高等学校无形资产状况，考虑到上面分析的几方面原因，建议对高等学校自行开发的无形资产初始计量进行简化处理，全部以名义金额入账。这样计价的依据是这些自行开发的无形资产在开发过程中发生的一些成本无法准确归集计量，历史成本无法可靠取得，另一方面是这些无形资产尚未进行实质性开发，是否具有市场价值还不能确定，公允价值也无法可靠计量，既然历史成本和公允价值都无法可靠取得，以名义金额入账是最好的选择。同时以名义金额入账有利于加强无形资产管理，因为计价问题简化，只要无形资产管理部门定期将无形资产目录传递给财务部门，财务部门就可以及时入账，不需要再倒查成本，更利于无形资产管理。

（二）无形资产摊销方面

新制度规定，高等学校应当采用年限平均法对无形资产进行摊销，但由于无形资产类型不同，技术进步对不同类型无形资产的影响也不同，对商标权、土地使用权等一些使用年限确定，受科技进步影响较小的无形资产采用年限平均法摊销还是比较合理的，但对于一些专利权、非专利技术、应用软件等无形资产，受技术进步的影响非常大，采用年限平均法摊销就不符合谨慎性原则，无法真实反映无形资产价值变化情况，如参照固定资产加速折旧方式进行加速摊销更能客观真实地反映高等学校无形资产价值。因此，建议对高等学校无形资产区分不同类型选择更加合理的摊销方式。

（三）无形资产减值方面

新制度中的无形资产摊销和核销基本使高等学校无形资产能客观反映其实际价值，但也有一些情况下，无形资产的价值会突然随着某一技术进步或相关事项的发生而产生较大的减值，这样按原先的摊销方式计价的无形资产价值会虚高，想核销但还有一定的价值，无法处理。针对这种情况，新制度并没有规定相应的处理方法，因此建议引入无形资产减值的会计处理，增加“无形资产减值准备”科目，当发生减值时，将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“无形资产减值准备”科目，期末无形资产的价值就可以用无形资产原值减去累计摊销贷方余额再减去无形资产减值准备贷方余额来反映，更加客观、实际地反映无形资产的真实价值。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《高等学校会计制度》的通知[S].财会[2013]30号.

[2]财政部、教育部.关于印发《高等学校会计制度（试行）》的通知[S].财预字[1998]105号.

无形资产摊销的账务处理例10

(二)资产减值税务处理　企业所得税税前扣除要遵循的重要原则之一是确定性原则，即纳税人可扣除的费用无论何时支付，其金额必须是确定的而不是估计的。因此，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。

企业已提取减值准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

企业已提取并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。

因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为暂时性差异。在计算当期应纳税所得额时，应在当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额。

二、资产减值准备具体差异及处理

对于资产减值的具体差异及处理，可分为计提时、计提后以及处置时三个阶段来进行分析和纳税调整。

(一)计提减值准备时的差异及处理　根据企业所得税的有关规定：企业计提的资产减值准备在计算会计利润时可以扣除，但在计算应纳税所得额时不能够扣除，因此，当期的应纳税所得额的计算方法为：当期会计利润+当期计提的资产减值准备。二者差异的处理举例如下。

[例1]A公司2006年12月31日的会计利润为1500万元，递延所得税期初无余额，其他会计资料如下：A公司2004年1月购入一项专利，原价8000万元，合同规定摊销期8年(符合税法规定的摊销年限)。截至2006年12月31日已摊销3000万元，由于技术的进步，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为2000万元。A公司2004年12月购入的一台生产用设备，原值100万元，折旧年限为5年，残值率5％，采用平均年限法计提折旧(与税法规定的折旧年限一致)，截至2006年12月31日已计提折旧38万元，固定资产的账面净值为62万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元，并预计在近期内不可能恢复。要求计提各项资产减值准备，计算应交企业所得税。(企业所得税率本例一律按新企业所得税法25％)

计提无形资产减值准备和固定资产减值准备。

借：资产减值损失

30000000

贷：无形资产减值准备

30000000

借：资产减值损失　400000

贷：固定资产减值准备　400000

A公司2006年应纳税所得额=会计利润+计提的资产减值准备=1500+3000+40=4540(万元)

A公司2006年应纳税所得税额=4540×25％=1135(万元)

2006年A公司由于计提减值准备产生暂时性差异为3040万元，产生递延所得税资产760万元，应交所得税1135万元。会计处理如下。

借：所得税费用

3750000

递延所得税资产

7600000

贷：应交税费――应交所得税

11350000

(二)计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理　根据会计制度的有关规定：固定资产、无形资产计提减值准备后，按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。而税务处理是：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。因此，当期应纳税所得额应等于：当期的会计利润一(按税法计算的折旧额或摊销额一按会计制度计算的折旧额或摊销额)。二者的具体差异处理如下。

[例2]2007年A公司的会计利润为1000万元，其他会计资料承[例1]。要求：确定2007年A公司各项资产的折旧或摊销额，并计算应交企业所得税(除上述项目外无其他调整事项)。

无形资产摊销额及纳税调整额。2007年A企业会计规定应摊销的无形资产400万元(2000÷5)。按税法规定无形资产摊销额1000万元(8000÷8)。纳税调减额为600万元(1000-400)。

固定资产折旧额及纳税调整额。2007年A公司按会计规定应计提固定资产折旧6.97万元[22×(1-5％)÷3]。按税法规定应计提固定资产折旧19万元[100÷(1-5％)÷5]。纳税调减额为12.03万元(19-6.97)。

A公司2007年应纳税所得额=会计利润-(按税法计算的折旧额或摊销额-按会计制度计算的折旧额或摊销额)

=1000-(1000-400)－(19-6.97)=387.97(万元)

A公司2007应纳税所得税额=387.97×25％=96.99(万元)

纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回，金额为612.03万元，所得税影响为153.01万元。所得税费用为250万元。

借：所得税费用

2500000

贷：应交税费――应交所得税

969900

递延所得税资产

1530100

(三)处置已计提减值准备资产的会计处理与税务处理　会计处理。企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及新准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式为：

处置资产计入利润总额的损益=处置收入－[按会计规定确定的资产成本(或原价)一按会计规定计提的累计折旧(或累计摊销)一处置资产已计提的减值准备余额]－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)

税务处理。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产。如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所

得额，其计算公式如下：

处置资产计入应纳税所得额的损益=处置收入－[按税法规定确定的资产成本(或原价)－按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销)卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税)

因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计人应纳税所得额之间的差额应按下列公式计算：

因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额=处置资产计人应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额

当期应纳税所得额=当期会计利润+处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额(负值)

[例3]2008年A公司的会计利润为4000万元，其他会计资料如下(不考虑其他纳税调整事项及相关税费)。

接上例，A公司2004年1月购入一项专利，原价8000万元，合同规定摊销期8年。截至2006年12月31日已摊销3000万元，由于技术的进步，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为2000万元。2006年计提减值准备3000万元。2007年按会计制度的规定已摊销的无形资产为400万元。2008年A公司将专利转让，取得转让收入1200万元。

接上例，A公司2004年12月购入的一台生产用设备，原值100万元，折旧年限为5年，残值率5％，采用平均年限法计提折旧(与税法规定一致)。截至2006年12月31日已计提折旧38万元，固定资产的账面净值为62万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元，并预计在近期内不可能恢复，2006年计提固定资产减值准备40万元。2007年按会计制度计算的折旧额为6.97万元。

计算A公司2008年处置无形资产和固定资产产生的纳税调整金额：

(1)A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额。A公司无形资产处置收入1200万元。按会计规定已计提的摊销额3400(3000+400)万元。按税法规定已计提的摊销额4000万元(3000+1000)。2006年计提无形资产减值准备3000万元。

A公司处置无形资产利润总额的损益=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计摊销额)-处置无形资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)。即：1200-(8000-3400-3000)-O=-400(万元)。

A公司处置无形资产计入应纳税所得额的损益=处置收入－[按税法规定确定的资产成本(或原价)－按税法规定计提的累计摊销额]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税)。即：1200-(8000-4000)-0=-2800(万元)。

A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额=-2800-(-400)=-2400(万元)。

(2)A公司处置固定资产产生的纳税调整金额。A公司固定资产处置收入100万元。按会计规定已计提的摊销额44.97万元(38+6.97)。按税法规定已计提的折旧额57万元(38+19)。2006年计提固定资产减值准备40万元。

A公司处置固定资产利润总额的损益=处置收入-[按会计规定确定的资产成本(或原价)-按会计规定计提的累计折旧额-处置固定资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)。即：10-(100-44.97-40)=-5.03(万元)

A公司处置固定资产计入应纳税所得额的损益=处置收入-[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计折旧额卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税)。即：10-(100-57)-0=-33(万元)

A公司处置固定资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额=-33-(-5.03)=27.97(万元)

A公司2008年的应纳税所得额为4000-2400-27.97=1572.03(万元)

A公司2008应纳税所得税额=1572.30×25％=393.01(万元)

纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回，金额为2427.97万元，所得税影响为606.99万元。所得税费用为1000万元。

借：所得税费用

10000000

贷：应交税费――应交所得税

3930100

递延所得税资产

6069900

综合以上三个阶段的计算结果，通过下表可以清楚的看到计提减值准备的差异的产生以及转回。

对存货计提存货跌价准备，即存货按成本与可变现净值孰低来计量，其目的在于使存货符合资产的定义，从而使会计核算符合谨慎性原则。存货跌价准备的结转与存货跌价准备的转回是不同的两个概念，笔者认为存货跌价准备的结转是伴随着存货实物数量的减少或伴随着存货从企业退出而减少的“存货跌价准备”的账面余额。

企业持有存货的最终目的是为了销售，但也不排除其他的用途，比如可以用于非货币性资产交易、债务重组、用于对外投资、在建工程、用作集体福利等。那么对于存货状态发生改变(比如生产领用)或存货退出企业(比如销售、进行非货币性资产交换等)应该对存货跌价准备如何进行处理。《企业会计准则2006》没有给出具体的答案。以往的注册会计师教材《会计》以及2007年《中级会计实务》(财政部会计资格评价中心编)做出如下介绍：企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已计提的存货跌价准备；企业因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按非货币性资产交换、债务重组的原则进行会计处理；应结转的存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：

因销售、债务重组、非货币性资

产交易应结转的存货跌价准备

那么以其他方式减少的存货是否应该结转存货跌价准备。有人认为不应该结转，比如有的习题册通过相关的习题明确表示：因生产领用的存货不用结转存货跌价准备，对此笔者认为不妥。《国际会计准则第2号――存货》第34条规定：“当存货被销售的时候，这些存货的账面价值应当在收入确认的当期被确认为费用”。第35条规定：“一些存货可能被分配到其他资产的账户中去，比如作为自建不动产、厂房和设备的组成部分。以这种方式分配到其他资产中的存货，在其他资产的使用寿命内被确认为费用”。第34条中的“账面价值”是用存货的“账面余额”减去“存货跌价准备”得来的，那么对已经销售的存货结转存货转跌价准备的做法与国际会计准则的规定是相一致的。第35条中的“其他资产”不

限于“不动产、厂房和设备”，也可以是存货、无形资产等等；“在其他资产的使用寿命内被确认为费用”的意思是被减少的存货要记人到其他资产的账面价值中。到底是存货的“账面余额”还是存货的“账面价值”被计入到其他资产的账面价值中，国际会计准则没有予以明确的规定。但根据对第34条的理解以及对历史成本的理解，笔者认为存货数量减少的时候，应把与之相对应的存货跌价准备结转出去，将存货的历史成本结转到相关损益或资产的账面价值中去。根据会计的计量属性可知，“历史成本”是个相对的成本概念，当前环境下某项资产的历史成本可能是过去环境下该资产的可变现净值。而当前环境下某项资产若以可变现净值计量，则与其相对应的可变现净值就是未来环境下该项资产的历史成本。即对于领用或退出之后剩余的存货，在期末进行减值测试之前所对应的账面价值应是其历史成本，现举例加以说明。

[例1]某企业期初结存甲材料200吨，账面余额200万元，期初“存货跌价准备”账户贷方余额为2，5万元；本期购入甲材料40吨，实际成本为45万元；本期领用150吨用于生产乙产品；期末估计该种材料可变现净值为91万元。要求：做领用甲材料以及期末计提存货跌价准备的会计分录。

笔者认为领用甲材料生产乙产品，应将甲材料的历史成本结转到乙产品的生产成本中去，应结转的“存货跌价准备”出于简化核算可以如同前述公式那样仅限于先进先出法的假设。以先进先出法和全月一次加权平均法为例，具体账务处理如下所示。期末计提存货跌价准备前甲材料的账面余额=200+45-153.125=91.875(万元)期末计提存货跌价准备前存货跌价准备的账面余额=2.5-1.875=0.625(万元)期末应计提的存货跌价准备=91.875-91-0.625=0.25(万元)会计处理分录借：资产减值损失

2500