无形资产入账价值例1

中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-01

根据企业会计准则第6号的规定，无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。从表面上看，这一规定会使企业前期费用增加，无形资产入账价值减少，似乎与历史成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则相背离，因此，一部分人认为归属于该无形资产的支出应全部资本化。如何理解准则的这一规定，该准则主要关心和保护了怎样的会计事项。

主张全部资本化的人认为：1.配比原则要求，收入与其相关成本、费用应当相互配比；同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用相配比。有两层含义：一是因果配比；二是时间上的配比。企业把无形资产研究支出在当期列支，而当期并没有因为这项支出而产生的收入，显然是多记了当期的管理费用，把研究阶段的的支出在当期管理费用列支在因果上和时间上都不配比。2.历史成本原则要求，企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。这主要是因为历史成本是实际发生的成本，有客观依据，比较可靠，容易确定。取得一项无形资产的价值应当包括属于该无形资产的全部支出。3.权责发生制原则要求，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。很显然，无形资产研究费用并不是为了本期的生产经营活动而发生的管理费用。4.划分收益性支出与资本性支出原则要求，凡支出的效益仅及于本会计年度的，应当作为收益性支出；支出的效益及于几个会计年度的应当作为资本性支出。企业自行研发无形资产的结果很可能形成企业的一项资产，是一项资本性支出，把研究阶段支出列入当期管量费用，明显是作为收益性支出处理，而收益性支出与资本性支出是两类不同性质的支出，把原本属于资本性支出计入收益性支出就会低估资产和当期收益。

但是，遵循会计原则必须是与原则有关的会计要素可以确认，上述会计原则除了可以确认的要素外还应各自满足以下要求：与相关成本相配比的收入在时间上是确定的；资产确认的其中一个条件是与该资产有关的经济利益很可能流入企业；权责发生制下的收入支出归属于哪个会计期间是明确的；是资本性支出还是收益性支出是可以划分的。对于这些，企业在无形资产研究阶段是不能确定的，理由是：企业自行研发无形资产应同时满足下列条件才能使与研发的无形资产有关的未来经济利益很可能流入企业：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，自用的应当证明其有用性；4.有足够的技术和资源支持完成开发并有能力使用或出售。因此，上述会计原则缺乏约束的依据。由于研发结果的不确定性，与研发支出相关的未来收益只是一种期望并非一定产生，在无法确定该无形资产将来能为企业带来收益时，也就是说研究阶段支出将来是形成企业的资产或是形成企业的费用不能确定的情况下，将研究阶段的支出在“研发支出”归集，而不列入当期费用，一旦研发失败，其累积的“研发支出”将给企业经营成果和财务状况产生较大波动，这是无形资产准则最关心的问题。

客观、真实、准确地发映企业的财务状况和经营成果，保护企业稳健的财务状况和资本完整，维护健康的经济秩序，使企业在良好的经济环境下运行，促进社会经济良性循环可持续发展，是会计核算一般原则的主要任务。

1.谨慎性原则

无形资产入账价值例2

根据《营业税暂行条例》及《营业税税目注释》规定：转让无形资产的所有权或使用权的单位和个人应纳营业税额按照营业额和规定的税率计算，其计算公式为：应纳税额＝营业额×税率、转让无形资产的营业税税率为5％。由于不同方式转让无形资产的会计账务处理不同，相应地转让无形资产应交营业税的账务处理也不相同。

（一）转让无形资产使用权应交营业税的账务处理

无形资产使用权的转让仅仅是将部分使用权让渡给其他单位或个人，出让方仍保留对该无形资产的所有权，因而仍拥有使用、收益和处置的权利。受让方只能取得无形资产的使用权，在合同规定的范围内合理使用而无权转让。在转让无形资产使用权的情况下，由于转让企业仍拥有无形资产的所有权，因此不注销无形资产的账面价值，转让取得的收入计入其他业务收入，发生与转让有关的各种费用支出计入其他业务支出。转让无形资产使用权应交的营业税属于与转让有关的支出，因而计入其他业务支出。

例如：A公司与H企业于2002年底达成协议，A公司允许H企业2003年使用其某一商标，H企业于2003年每月月初向A公司支付商标使用费50000元。则A公司的相关账务处理为：

每月月初收到商标使用费时：

借：银行存款50000

贷：其他业务收入50000

同时计算出应缴纳的营业税（50000×5％），并作如下账务处理：

借：其他业务支出2500

贷：应交税金——交营业税2500

（二）出售无形资产应交营业税的账务处理

出售无形资产是无形资产所有权转让的主要形式，出售人不再保留无形资产的所有权，因而不再拥有使用、收益和处置的权利。在出售无形资产的情况下，由于出售企业不再拥有无形资产的所有权，因此，应当注销所出售无形资产的账面价值（即无形资产账面余额与相应的己计提减值准备），出售无形资产实际取得的转让收入与该项无形资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。出售无形资产应交的营业税，则作为相应营业外收入的减少或营业外支出的增加。

例如：B公司于2003年7月18日将拥有的一项专利权出售，取得收入300000元，应交的营业税为15000元。该专利权的账面余额230000元。已计提的减值准备为10000元，则B公司的相关账务处理为：

借：银行存款300000

无形资产减值准备10000

贷：无形资产230000

营业外收入65000

应交税金——交营业税15000

（三）用无形资产抵偿债务应交营业税的账务处理

用无形资产抵偿债务是企业债务重组的一种方式。这里所转让的是无形资产的所有权，应当注销用以抵偿债务的无形资产的账面价值。根据债务重组的有关会计处理方法，债务人用非现金资产清偿债务时，按照所清偿债务的账面价值结转债务，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。

例如C公司欠K企业购货款500000元，由于资金周转困难，短期内无法支付货款。经协商，2003年8月15日达成协议，K企业同意C公司立即以一项专利权清偿债务。该专利权的账面余额425000元，未计提减值准备，这项专利权转让应交营业税25000元（即500000×5％），则C公司的相关账务处理为：

借：应付账款500000

贷：无形资产425000

应交税金——交营业税25000

资本公积50000

（四）用无形资产换入非货币性资产应交营业税的账务处理

用无形资产换入非货币性资产属于非货币易。这里所转让的是无形资产的所有权，应当注销所换出的无形资产的账面价值。根据非货币易的有关会计处理方法，在不涉及补价的情况下，企业应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，支付补价的企业应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，收到补价的企业，应按换出资产账面价值减去补价加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

例如：D公司以其一项专利权与M企业的一台设备（该设备无需安装）交换。D公司的该项专利权账面余额450000元，已计提减值准备100000元，公允价值为400000元。M企业的该台设备账面原价为500000元，已计提折旧100000，公允价值为400000元。D公司换入的设备作为自用固定资产。这里，专利权与设备交换的这项交易，不涉及货币性资产，也不涉及补价，因此属于非货币易。D公司换出专利权应交营业税20000元（即400000×5％）换入的设备应按换出专利权的账面价值350000元（即450000－100000）加上应交营业税20000元作为入账价值。则D公司相关的账务处理为

借：固定资产370000

无形资产入账价值例3

根据新规定，通过非货币性交易取得的资产，其入账价值应以换出资产的账面价值加上相关税费作为入账价值。

例1：甲公司用账面价值100万元、公允价值为110万元的无形资产，与乙公司账面价值50万元、公允价值为55万元的长期债权投资进行交换（假定不考虑相关税费和补价）。

根据新规定，甲公司的账务处理为（假定不考虑相关资产减值准备项目）：借：长期债权投资100万元；贷：无形资产100万元。乙公司的账务处理为：借：无形资产50万元；贷：长期债权投资50万元。

由此会计处理可看出，甲公司取得的长期债权投资按50万元或55万元入账较为合理，而按新规定以100万元入账，明显虚增了50万元或45万元，而乙公司得到的无形资产的真实价值应为100万元，但是只反映了50万元，无形资产的价值也严重不实。由此可见，新的方法虽然解决了企业滥用公允价值和关联方运用非货币性交易进行内幕交易所带来的会计作假问题，但却又造成了换出资产的账面价值高于换入资产的账面价值所带来的资产虚增问题，同时也违背会计的客观性原则。因此，笔者认为，当换入资产的账面价值低于换出资产的账面价值时，为了防止企业滥用公允价值则应以换入资产的账面价值作为入账价值较为合理，其差额借记入相关准备项目或营业外支出，下设非货币性交易损失明细科目进行明细核算。

根据以上原理，上述业务的账务处理为：①甲公司：借：长期债权投资50万元，营业外支出-非货币交易损失50万元；贷：无形资产100万元。②乙公司：借：无形资产100万元；贷：长期债权投资50万元，无形资产减值准备50万元。

这样交易双方所反映的会计信息，不仅真实地反映了资产交易的实质，而且不会造成资产的虚增，也符合谨慎性原则的要求。

二、关于“应确认的收益”的计算

根据新规定，收到补价的企业，应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产应确认的收益按“（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价”计算确定，现举两例说明。

例2：假定丙公司用账面价值为80万元，公允价值为100万元的无形资产与丁公司的一项短期投资进行交换，同时丁公司支付补价10万元（不考虑相关税费）。

首先确认是否属于非货币性交易：由于10÷100×100%=10%＜25%，该笔交易属于非货币性交易。

应确认的收益为2万元[（1-80+100）×10]；换入该项短期投资的入账价值72万元（80-10+2）。

实际上这2万元应该这样理解，由于A资产增值20万元，即公允价值100万元比账面价值80万元高出20万元，按照公平交易原理对方才补价10万元，因此这个补价应该由80万元的账面价值和20万元的增值共同分摊，增值部分应分摊的金额为＝［补价÷（换出资产账面价值＋增值金额）×增值金额］＝[10÷（80+20）×20]=2（万元），这里应确认的收益2万元可理解为，由于补价需要全部冲减换出资产的账面价值，而增值部分应分摊的补价又确认为收益记入营业外收入，与之相对应的金额应记入换入资产的入账价值。

例3：假定丙公司用账面价值为120万元，公允价值为100万元的无形资产与丁公司的一项短期投资进行交换，同时丁公司支付补价10万元（不考虑相关税费），按以上公式计算应确认的收益为-2万元，这里的-2万元应理解为应确认的损失，则按同样道理，-2万元是否可理解为由于无形资产减值了对方才支付10万元，否则可能还要支付更多的补价，那么换入的短期投资的入账价值就为108万元（120-10-2）。关于这个问题，《制度》和《准则》均未作出明确规定。对此，会计界也有人认为，当换出资产的公允价值低于账面价值时不计算应确认的收益，这种观点虽然简便，但不符合谨慎性原则，而采用上述处理方法较为合理，但因涉及营业外支出，又可能会受到税收管理部门的抵触。

三、关于换入资产涉及应收款项的账务处理

例4：假设A公司用一项账面价值为10万元的无形资产，与B公司交换一项账面价值为8万元的应收款项（该项应收款项为甲公司所欠，因此不属于债务重组，下同）进行交换。按照《制度》第116条的规定该笔业务的账务处理为：借：应收账款-甲10万元：贷：无形资产10万元。

无形资产入账价值例4

1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。

2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。

二、投资性房地产的会计处理方法

（一）“投资性房地产”账户

为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。

（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示

根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。

（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理

企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。（四）投资性房地产的账务处理方法

1、企业取得投资性房地产的核算

（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。

（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。

例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产600万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

投资收益50万元

贷：固定资产1000万元

例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产1200万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

贷：固定资产1000万元

投资收益550万元

2、投资性房地产后续支出的核算。

企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。

3、投资性房地产租金收入的核算。

企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。

4、企业处置投资性房地产的核算。

(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。

（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。

（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。

5.投资性房地产后续计量。

无形资产入账价值例5

Ⅰ。关于“接受投资者投入无形资产”的会计核算问题

要对无形资产进行合理的会计核算，首先要对它有一个正确的认识。《制度》和《准则》都将无形资产定义为“企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”也就是说，无形资产是指那些由特定主体控制的不具有独立实体，而对生产经营长期持续发挥作用并能带来经济效益的经济资源；无形资产拥有非实体性、垄断性、收益性和不确定性等特点。

其次，无形资产既属“资产”范畴就与其他资产一样，按照一定的计量标准计价并且予以入账。《制度》和《准则》分别对企业通过购入、非货币易换入、债务重组、接受捐赠，以及自行开发并依法申请等方式取得无形资产的入账价值作了恰当的规定，并且具有一定的可操作性。对“接受投资者投入无形资产” 入账价值问题，《制度》和《准则》规定：“投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”《准则》的“指南”指出，“对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。”而《制度》在介绍“无形资产”会计科目的使用说明中还规定了“企业用无形资产向外投资，比照非货币易的规定处理。”

这里会有三种情况：

第一，投资方已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，而且账面价值正好或者大于发行给投资方的股票面值。这种情况下，从投资方来看实际上是进行了一次非货币易，而从接受投资方来看完全可以理解为企业是按照股票面值或者溢价发行股票。例如：A公司以账面价值为50000元的某项无形资产投资于B公司，取得B公司首次发行的普通股3000股（每股面值10元，为了说明问题方便起见，这里假定A公司是以成本法进行核算的）。

A公司投出无形资产时的会计分录：

借：长期股权投资—B公司50000

贷：无形资产　 　50000

B公司接受该项无形资产时的会计分录：

借：无形资产　50000

贷：股本　 　30000

资本公积　20000

第二，投资方也已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，但是账面价值小于发行给投资方的股票面值。这种情况下，接受投资方再按《制度》和《准则》的要求进行账务处理的话，就等于允许我国的企业可以折价发行股票，这与其他有关的法律法规相违背。仍以上例为例（假定A公司取得B公司普通股6000 股，其他条件不变）。

A公司投出无形资产时的会计分录同上。

B公司接受该项无形资产时就只能编制如下的会计分录了：

借：无形资产　50000

资本公积　10000

贷：股本　 60000

其会计核算的结果就变成以50000元的价格折价发行了60000元面值的股票。

第三，投资方由于某些原因而没有将投出的无形资产在自己的账面上进行记录，这种情况在会计实务中确实存在。但是，如果仍要执行《制度》和《准则》的规定，企业就无法进行账务处理了。还以上例为例，只是假定A公司并未在有关账户中反映过该项无形资产。

A公司在投出无形资产时比照非货币易的规定（必须以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值），其编制的会计分录将会是：

借：长期股权投资—B公司　0

贷：无形资产　 0

B公司在接受该项无形资产时也只能按照投资方账面价值的“0”来编制会计分录了：

借：无形资产　 0

资本公积　30000

贷：股本 　30000

这样一来，A公司不能反映对外投资的价值，投出去的无形资产就被“蒸发”掉了；而B公司明明已经发行了一定量的股票给投资方，但是也不能反映通过筹资所“获得”的资产，那就相当于折价到将这批股票白白地送给投资方了。

笔者认为，有关的会计制度在这个问题上的规定应该修改为“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的原账面价值（无形资产原账面价值等于或大于发行给投资方股票面值时）或者以发行给投资方的股票面值（无形资产在投资方无账面价值或者无形资产原账面价值小于该批股票面值时）作为入账价值。”

Ⅱ。关于“出售无形资产”的会计核算问题

企业所拥有的无形资产可以依法转让，其方式有两种，转让无形资产的所有权或者是转让无形资产的使用权。这里提到的转让无形资产所有权就是通常所说的出售无形资产。企业在出售无形资产时，主要是进行“注销无形资产账面价值”、“取得转让收入”以及“反映各种与转让无形资产有关的费用支出”等方面的账务处理。

如何进行“出售无形资产”的会计核算，《制度》和《准则》规定，“企业出售无形资产时，应将所得价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入当期损益”；《准则》的“指南”解释，“出售无形资产所得不符合《企业会计准则-收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映”；《制度》在解释有关的会计科目使用时规定为，“企业出售无形资产，按实际取得的转让收入，借记‘银行存款’等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记 ‘无形资产减值准备’科目，按无形资产的账面余额，贷记‘无形资产’科目，按应支付的相关税费，贷记‘银行存款’、‘应交税金’等科目，按其差额，贷记 ‘营业外收入-出售无形资产收益’科目或者借记‘营业外支出一出售无形资产损失’科目”，“营业外收入科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括……出售无形资产收益等”，“营业外支出科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如……出售无形资产损失等”。

这些规定中有一点是必须肯定的，那就是应该将“出售无形资产的净损益”计入“营业外收入”或“营业外支出”。原先的有关会计制度不管是“转让无形资产使用权”还是“转让无形资产所有权”，都要求将它们的损益分别计入“其他业务收入”或者“其他业务支出”，就显得有些牵强。“转让无形资产使用权” 就好比是企业的一项临时性出租业务，将其作为企业的其他类业务进行会计核算基本上没什么问题；但是，“转让无形资产所有权”就应该看作是企业的一项偶然性的、非营业范围内的经济行为，现行《制度》和《准则》要求将其净损益计入“营业外收支”就比原来的规定合适多了。

上文提到的一些规定看起来很规范，其实在企业的会计实务中很难，因为无形资产出售业务的各项工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能会相差一段时间。于是，在进行此项业务会计核算时就会产生如下一些问题：首先，与“出售无形资产”有关的某些事项（比如企业的收款业务和付款业务等）在发生的当时（不可能等到计算出最终的出售净额时再进行会计核算）就必须按照其发生额及时进行会计处理，届时企业就无法编制出合理的会计分录，如果编制成如下的会计分录又违反了现行的有关规定，因为“营业外收入”和“营业外支出”会计科目只能反映出售无形资产的净收益或者净损失，而不能反映出售无形资产的毛收入或毛支出：

借：银行存款

借：营业外支出

贷：营业外收

贷：银行存款

应交税金

其次，在“出售无形资产”整个过程没有结束之前，谁也不能武断地认为此项出售结果一定形成“出售净收益”或者产生“出售净损失”，也就是说，企业实际上没有办法按照“无形资产出售净额”来进行会计核算和反映。

再有，当与出售某项无形资产有关的各项业务发生在不同月份时，即使企业已经将出售收入和出售支出分别计入了“营业外收入”和“营业外支出”，因为“营业外收入”和“营业外支出”都是损益类科目，每个月末都要将其发生额转入“本年利润”科目而不保留余额的，由于跨越不同会计期间的缘故，企业依然无法实现对 “出售无形资产”采用净额加以核算和反映的目的。

笔者认为，在核算“出售无形资产”会计业务时完全可以参照核算“固定资产出售”的办法，设置一个类似于“固定资产清理”的会计科目-“无形资产处置”（具体的名称尚可探讨）会计科目解决以上问题。

为此，《制度》可以这样规定：企业在出售无形资产时，利用“无形资产处置”会计科目“注销无形资产账面价值”、核算出售过程中所发生的“转让收入”以及与之有关的“费用支出”等。在办理无形资产转让手续时，按无形资产账面净值，借记“无形资产处置”科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记 “无形资产减值准备”；按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。结算出售无形资产价款时，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“无形资产处置”科目。核算出售无形资产的相关费用和应交营业税时，借记“无形资产处置”科目，贷记“银行存款”、“应交税金-应交营业税”等科目。在出售无形资产的各项事务全部完成以后，结转出售无形资产净收益时，借记“无形资产处置”科目，贷记“营业外收入-出售无形资产收益”科目；结转出售无形资产净损失时，借记“营业外支出-出售无形资产损失”科目，贷记“无形资产处置”科目。“无形资产处置”科目的期末余额分别反映尚未完成出售无形资产全过程的净损失或净收益。

例如甲公司4年前支付550000元的买价和10000元的相关费用购入一项专利权，该专利权的法定使用年限还剩10年；甲公司还为此专利权计提过减值准备10000元。甲公司现以460000元的价格将其转让给丙公司，支付了注册登记费27000元，营业税率5%，甲公司应该编制如下一些会计分录：

①借：无形资产处置　 390000

无形资产减值准备　10000

贷：无形资产 　400000

②借：银行存款　 460000

贷：无形资产处置　460000

③借：无形资产处置 　50000

贷：应交税金—应交营业税　23000

银行存款 　27000

④借：无形资产处置 　20000

贷：营业外收入—出售无形资产收益 20000

如果上例中甲公司是以420000元的价格转让给丙公司的话，那么会计分录就变成：

①借：无形资产处置　 390000

无形资产减值准备　10000

贷：无形资产　 400000

②借：银行存款　 420000

贷：无形资产处置　420000

③借：无形资产处置 　48000

贷：应交税金—应交营业税　 21000

无形资产入账价值例6

一、非货币性交易处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。

2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的，其计算公式如下：

应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；

3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为

应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价

（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法

针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：

应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价

（四）修正方法综合举例

例1 甲公司用自产的一批汽油与乙公司的一台设备进行交换。甲公司汽油账面成本为20000元，公允价35100元（含增值税销项税额为5100元），加工汽油发生的增值税进项税额为1700元，应交汽油消费税2000元，应交城市维护建设税378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，应交教育费附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司设备原值为40000元，已提折旧6000元，公允价33000元。交换过程中双方各支付相关费用200元，乙公司支付给甲公司补价2100元。

1 甲公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷35100=6%

（2）计算应确认的收益

应确认的收益=〔换出汽油的公允价（含税）-换出汽油的账面价-增值税销项税额-应交消费税-应交城市维护建设税-应交教育费附加〕÷换出汽油的公允价（含税）×收到的补价=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出汽油的账面价值-收到的补价+应确认的收益+增值税销项税额+应交消费税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

（4）分录

借：固定资产26186.32

借：银行存款2100

贷：库存商品20000

贷：应交税金—应交增值税（销项税额）5100

—应交消费税2000

—应交城市维护建设税378

贷：其他应交款—应交费用附加162

贷：银行存款200

贷：营业外收入446 .32

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷（33000+2100）=6%

（2）确认交换损失

由于换出设备的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出设备的账面价值-换出设备的公允价值=34000-33000=1000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入汽油的入账价值=换出设备的公允价+支付的补价+支付的相关费用-允许抵扣的增值税进项税额=33000+2100+200-5100=30200（元）

（4）会计分录

借：固定资产清理34000

借：累计折旧6000

贷：固定资产40000

借：固定资产清理2300

贷：银行存款2300

借：营业外支出1000

贷：固定资产清理1000

借：原材料30200

借：应交税金—应交增值税（进项税额）5100

贷：固定资产清理35300

例2 甲公司用一项无形资产与乙公司一台设备交换。甲公司无形资产账面价值1100000元，公允价1000000元，交换应交营业税50000元，应交城市维护建设税3500元，应交教育费1500元，以现金支付相关费用1000元。乙公司设备原值920000元，公允价979200元〔其中计税价960000元，增值税19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付给甲公司补价20800元，支付相关费用1100元。

1 甲公司的会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定交换损失

由于换出无形资产的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出无形资产的账面价值-换出无形资产的公允价值=1100000-1000000=100000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出无形资产的公允价值-收到的补价+应交营业税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

（4）会计分录

借：固定资产1035200

借：营业外支出100000

借：银行存款20800

贷：无形资产1100000

贷：应交税金—应交营业税50000

—应交城市维护建设税3500

贷：其他应交款—应交教育费附加1500

贷：现金1000

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定换入资产的入账价值

换入无形资产的入账价值=换出设备的账面价值+支付的补价+应交增值税+支付的相关费用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

（3）会计分录

借：固定资产清理920000

贷：固定资产920000

借：固定资产清理41100

贷：银行存款21900

无形资产入账价值例7

目前，在资本市场上越来越多的投资者参与企业的财务投资，由此企业会计信息的分析着重点也将从成本价值转向价值评价分析；从过去的经济活动事实转向将来的可能性分析。作为具有经济利益即将来现金流入的无形资产，企业特别重视无形资产与企业其它生产经营要素配合作用产生的可以预测的潜在经济价值效果，而这种潜在经济价值效果在企业未来运作中将能得到收益实现。然而，在无形资产购入时，由于存在买卖技术及知识非对称性等客观原因，使得现行企业会计在核算购入无形资产价值时，存在可能过小计量无形资产价值，导致无形资产账面价值无法反映无形资产的经济价值。

因此，通过无形资产账面价值与未来投资价值分析，使更多的投资者在关注企业的财务报告及会计报表时，不仅要分析现在企业的盈利能力和财务状况、了解企业的每股收益情况及每股净资产，还要了解企业总资产中无形资产价值及价值构成情况。

二、无形资产账面价值及特征

企业会计报表上的无形资产账面价值，是根据企业会计制度的无形资产账务处理规定准则进行资产确认及价值计量的，所以结合我国现行企业会计制度（以下简称“制度”）及2007年1月1日实施的新《企业会计准则》（以下称“新准则”）对无形资产的资产性确认及价值计量规定内容进行分析，将可以了解无形资产账面价值及其特征。

（一）现行制度下无形资产的账面价值

根据企业会计制度要求无形资产的资产性应该在资产负债表上进行确认、其价值计量也应该得到反映。由现行制度第四十四、四十五条对无形资产取得成本计算账簿价格的计量规定可知：目前无形资产的确认及价值计量，实际上体现的是确定成本发生制，也就是说在购入无形资产支付了成本时，该项无形资产就被确认，支付成本部分就被计量为无形资产的账面价值。另外，制度还明确了无形资产使用目的的确认条件，由此企业会计报表上的无形资产账面价值，只是企业取得并用于经营管理活动使用目的的无形资产账面价值，不包括投资其他目的持有的无形资产账面价值。

所以，根据第四十六条规定，报表上反映的无形资产账面价值实际就是企业未来应该摊销的费用，而未来的费用摊销将会冲减当期利益。从这一点出发，企业无形资产账面价值越低，未来所需分摊的费用就越少，影响企业未来利益减少的因素就少。

（二）新准则下无形资产账面价值

新准则在无形资产确认及价值计量规定中，强调了资产能给企业未来带来净现金流入的经济利益性和成本收益对应关系。第十七条也规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式”，说明新准则认可尊重企业对无形资产持有的适合目的选择性及该资产对企业未来经济利益贡献判断，并且认可企业选择适合目的的摊销方法。然而报表上反映的无形资产账面价值仍然是企业取得无形资产所支付的确定成本量。

（三）无形资产账面价值特征

在会计报表上无形资产账面价值，无论是根据现行制度还是新准则计量的账簿价值额，反映的是企业取得无形资产所支付的确定成本量，而不是该无形资产能给企业未来带来的经济价值量，是企业未来应该摊销的费用额。正因为如此，另一方面它客观上反映着该企业取得无形资产项目及其带来的可以预测的潜在经济价值信息。企业取得无形资产正是因为其存在潜在可以预测的经济价值，而该经济价值是能在企业未来生产经营运作过程中得以实现的收益。然而，这部分可以预测的潜在经济价值，虽然无法在资产负债表上作为资产确认及计量，但却是可以预测的企业未来收益，也即是可以预测的企业未来投资价值。

因此，企业会计报表上无形资产账面价值越少，说明取得无形资产项目的成本低，未来所需分摊的费用就越少；可以预测的企业未来收益就越高，企业的未来投资价值就越大。

三、企业无形资产的投资价值分析

在我国上市企业的会计报表中，投资者了解到无形资产的账面价值普遍较低的资产结构比率，表现为会计报表反映的无形资产账面价值额低，每股含净资产价额少的现实状况。对此有必要进行企业无形资产的投资价值分析。

在上海证券交易所上市的山西G国阳（600348）企业，是我国最大的无烟煤生产、出口基地和最大的冶金喷粉煤生产基地。根据该企业2005年年报显示，该年度销售煤炭2422万吨，增长12.65％，销售收入71.76亿元，同比增长52.07％，主营业务利润率为21.47%，该公司流通股19500万股，年度每股收益1.21元，每股净资产5.52元 。客观上该公司存在着巨大重置矿业权无形资产净值无法在资产负债表上反映的账外资产。该公司实际存在着矿产权重估价值有9.75亿元，而账面价值记录只有近1亿元，有无形资产矿产重估增值8.75亿无法在资产负债表上反映。如果把该无形资产账外价值加入在账面价值上进行反映将显示如下信息变化。

从G国阳企业2005年度会计报表分析来看，在没有确认矿产产权时该企业的资产总额是557902.17万元，其中无形资产的账面价值额为9593.8万元，占资产总额的1.72%。可见，无形资产在会计报表上账面价值很少，所占比率不足资产总额的2%，也就是说，该企业取得矿产产权的成本低，但并不说明未来企业行使开采权所得到的营业收益少。所以目前企业会计报表上无形资产账面价值额低，实际隐含着巨大的含益资产和极大的投资价值。

另外，如果企业对矿产产权重置价值在会计报表上进行确认及计量，那么该企业的资产总值将从557902.17万元上升到645402.17万元，而无形资产的账面价值额将变为97093.8万元，资产总值增加15.68%，无形资产的账面价值额占资产总额比率上升到15.04%。假如企业的其他资产与负债要素不变就矿产产权重置价值无形资产在报表上的追加确认及计量，将直接导致公司净资产增加32.94%，每股单位净资产增加1.82元，每股单位净资产由5.52元变为7.34元。因此，矿产产权重置价值在会计报表上的追加确认及计量，直接导致该企业的资产总值、净资产总值及每股单位净资产额的增大，这一会计信息变化直观反映该企业稳健的财务状况和未来收益能力及投资价值。

四、分析无形资产账面价值与投资价值关系的意义

目前，随着我国资本市场发展的国际化，越来越多的投资者参与资本市场进行投资活动，投资者通过分析企业公开披露的会计报表各种会计信息，了解企业的财政状况与经营成果及现金流量等情况，判断现在企业价值和将来的投资价值，然后进行自我责任的投资决策。

无形资产入账价值例8

一、金融资产减值准备

（一）金融资产减值损失的确认

金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。金融资产分为四类：第一类以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产。它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其变动计入当期损益的金融资产。这一类金融资产在期末不存在计提减值的问题，因为它的期末始终是按照期末现行市价来做调整的。第二类金融资产就是持有至到期的投资，主要是指债权投资。第三类金融资产是贷款和应收款项；第四类是指可供出售金融资产。企业应当在资产负债表日对上述第二至第四类金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当将其账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，记入当期损益。

（二）金融资产减值的会计处理

企业计提坏账准备、贷款损失准备、持有至到期投资减值准备和可供出售金融资产减值准备，应当设置“坏账准备”、“贷款损失准备”、“持有至到期投资减值准备”、“可供出售金融资产――公允价值变动”等科目核算。

1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的会计处理

（1）资产负债表日，持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）对于确实无法收回的各项贷款和应收款项，按管理权限报经批准后进行转销。对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后作为转销各项贷款，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款”、“贴现资产”、“拆出资金”等科目。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收到的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

（5）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

［例］某企业采用余额百分比法计提坏账准备，提取坏账准备的比例为3%，2005年末应收账款的余额为200000元；2006年发生了坏账损失12000元，其中A单位4000元，B单位8000元，应收账款年末余额为240000元；2007年，上年已冲销的B单位的应收账款8000元又收回，应收账款年末余额为280000元。要求计算2005年、2006年和2007年应提、补提或冲回多提的坏账准备，并作会计处理。

2005年：应提取坏账准备＝200000×3％＝6000（元）

借：资产减值损失――计提的坏账准备6000

贷：坏账准备 6000

2006年：冲销坏账12000元。

借：坏账准备12000

贷：应收账款――A单位 4000

――B单位 8000

2006年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=240000×3％＝7200（元）

借：资产减值损失――计提的坏账准备 13200

贷：坏账准备13200

2007年：上年已冲销的B单位账款8000元又收回入账。

借：应收账款――B单位 8000

贷：坏账准备 8000

同时，借：银行存款8000

贷：应收账款――B单位8000

2007年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=280000×3％＝8400（元）

借：坏账准备 6800

贷：资产减值损失――计提的坏账准备6800

2.可供出售金融资产减值损失的会计处理

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目。

（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资产减值损失“科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。

（3）可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

二、存货跌价准备

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本高于其可变现净值，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

（二）存货跌价准备的会计处理

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。资产负债表日，当存货成本高于其可变现净值时，存货发生了减值，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失――计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失――计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

[例]某企业采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价。2005年年末，甲存货的账面成本为105000元，由于本年以来甲存货的市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的甲存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零。应计提的存货跌价准备=105000

－95000=10000（元）

借：资产减值损失――计提的存货跌价准备10000

贷：存货跌价准备 10000

假设2006年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，甲存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为8000元（105000－97000）。由于甲存货已计提存货跌价准备10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（10000－8000）

借：存货跌价准备 2000

贷：资产减值损失――计提的存货跌价准备2000

假设2007年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2007年以来甲存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2007年年末根据当时状态确定的甲存货的可变现净值为110000元。

根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额8000元（10000－2000）内予以恢复。

借：存货跌价准备 8000

贷：资产减值损失――计提的存货跌价准备 8000

三、长期投资减值准备

（一）长期股权投资减值金额的确认

1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

（二）长期股权投资减值的会计处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失――计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］红星公司对甲公司投资的账面价值为1000万元，可收回金额为950万元。由于该投资的可收回金额为950万元，账面价值为1000万元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50万元（1000－950）计提长期股权投资减值准备。

红星公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失――计提的长期股权减值准备500000

贷：长期股权投资减值准备 500000

四、固定资产减值准备

（一）固定资产减值金额的确认

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）固定资产减值的会计处理

企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失――计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，A公司的某设备存在可能发生减值的迹象。经计算，该设备的可收回金额合计为1300000元，账面价值为1350000元，以前年度未对该设备计提过减值准备。

由于该设备的可收回金额为1300000元，账面价值为1350000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50000元（1350000－1300000）计提固定资产减值准备。

A公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失――计提的固定资产减值准备50000

贷：固定资产减值准备50000

五、无形资产减值准备

（一）无形资产减值金额的确认

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）无形资产减值的会计处理

企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目核算。资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失――计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对B公司产品的销售产生重大不利影响。B公司外购的类似专利技术的账面价值为650000元，剩余摊销年限为5年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为630000元。

由于该专利技术在资产负债表日的账面价值为650000元，可收回金额为630000元，可收回金额低于其账面价值，应按其差额20000元（650000－630000）计提减值准备。

B公司应作如下会计处理：

无形资产入账价值例9

（一）性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。而无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。无形资产作为资产的一种，意味着“未来经济利益”，无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。

由此可见，计提摊销是对无形资产价值的分摊，并不表示无形资产价值的实际减少。尽管摊销，特别是加速摊销，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非摊销的主要作用，摊销不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差；而无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。因此，也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正，反映了无形资产当前的价值，是一种资产计价的手段。

（二）理论基础不同

计提无形资产减值准备的理论基础主要是使无形资产符合资产的定义。而当无形资产的可收回金额减至账面价值以下时，由此所形成的减值已不符合无形资产的定义，因而应将这部分减值从无形资产价值中剔除，并将减值列入当期损益。无形资产摊销的理论基础是权责发生制会计假设。会计基本准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。权责发生制要求企业对收入与费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为计量的标准。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失，因此，要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用，而这正是权责发生制具体要求的体现。

（三）核算原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额计入当期损益，同时冲减其账面价值，体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益，而对使用寿命有限的无形资产，其价值将随时间的推移而消失。《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销”，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，这种将摊销金额与其产生的经济利益联系起来的思想，正是配比原则的具体体现和运用。

（四）核算范围不同

《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，并对使用寿命有限的无形资产进行摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。而计提减值准备，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。进而在《企业会计准则第8号—资产减值》第五条中进一步明确，当存在“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”等七种迹象的，表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。当可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

由此可见，计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产，而计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产。所以，计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

（五）计提时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性；而无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日（对使用寿命确定的无形资产减值）或年末（对使用寿命不确定的无形资产减值）根据实际减值测试情况来进行，在并无证据表明减值已发生的情况下，不必作账务处理，因此不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统的联系。

（六）计提方法不同

对无形资产摊销的核算，《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，首先，判断无形资产使用寿命。对使用寿命确定的无形资产进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不存在摊销问题；其次，确定摊销期间。使用寿命确定的无形资产的应摊销金额应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的整个期间内进行摊销；再次，选择摊销方法。企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法，可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。同时，又规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业还应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

而对无形资产减值准备的核算，《企业会计准则第8号—资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

可见，无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法，它主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。

（七）计提基数不同

无形资产摊销是以无形资产成本（原值）减去预计残值后金额作为摊销基数，并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销的。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。应注意的是，资产减值损失确认后，减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。但因无形资产减值准备而调整无形资产摊销额时，对此前已计提的累计摊销不作调整。由上可见，无形资产成本（原值）使用寿命、预计残值等都是事先确定好的，属于带有一定主观性的会计估算。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，不可事先确定。可见，相对摊销而言，无形资产减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。

（八）纳税影响不同

《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定，企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除。2008年1月1日实施的《新企业所得税法》第十二条也规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。而计提的无形资产减值准备，《企业所得税税前扣除办法》第六条明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金（主要指经报税务机关批准提取坏账准备金）之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为无形资产减值准备的提取，会影响摊销数额的变化，从而会形成纳税的暂时性差异。

（九）账务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目；而无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

尽管无形资产减值与摊销有着上述种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互影响的。

二、无形资产减值准备与累计摊销的联系

（一）两者的金额大小相互影响

无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低，而无形资产减值准备的提取，也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。另外，它们还反映了这样一种关系：“无形资产成本（原值）”减去“累计摊销”等于“净值”：“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的账面价值”。这最后得出的“账面价值”，可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。所以从这个角度来看，“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充，它们共同反映着无形资产的现时价值。

（二）两者的作用都使得无形资产账面价值降低

从资产负债表上看，“累计摊销”与“无形资产减值准备”账户都是“无形资产”账户的备抵项目，都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时，则是将应摊销金额记入“累计摊销”账户的贷方；当无形资产发生减值时，通过计提“无形资产减值准备”来减少其账面价值，减记至可收回金额。以上关系的公式表示为：无形资产账面价值＝无形资产原价（成本）－累计摊销－无形资产减值准备。

（三）两者的结果都会影响企业当期利润的减少

从利润表上看，无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”账户；当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失，按应减记的金额计入“资产减值损失”账户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”，它们都是损益类账户，其最终都要结转计入“本年利润”账户借方，从而使企业当期利润减少。

无形资产入账价值例10

(1)货币资金和预付账款。该类资产均在经济利益流入(如取得销售收入)时已计税，将来也可以全额税前抵扣。则：计税基础=账面价值。

(2)资产陆金融资产。准则规定该项目初始取得时按成本计量，在各期期末时按公允价值计量，公允价值与其账面成本的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益额税前抵扣。两者的差额就是公允价值变动损益。即：

账面价值=交易性金融资产的期末公允价值

计税基础=账面价值±公允价值变动损益

注：上述公式中，若为公允价值变动损失应加，若为公允价值变动收益应减。

(3)应收票据。准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。则：

账面价值=期末应收票据票面金额+应收利息

计税基金=账面价值-应收利息

(4)应收款项。这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有原记账面余额和按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。则：

账面价值=应收款项账面余额-会计确认坏账

计税基础=账面价值+会计确认坏账-税法确认坏账

=应收款项账面余额-税法确认坏账

[例1]A公司年末应收账款账户余额500万元，坏账准备账户余额50万元，税务机关核定该公司坏账提存率5‰，该公司应收账款的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-50=450(万元)

计税基础=450+50-500×5‰=497.5(万元)

或=500-500×5‰=497.5(万元)

(5)应收利息。该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣。则：

账面价值=取得债权投资支付价款中包含的已到付息期未领利息+分期付息债权投资按期计提的利息

计税基础：账面价值-分期付息债权投资按期计提的利息

(6)应收股利。在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，会计准则与税法规定一致。则：账面价值=计税基础。

(7)存货。存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价损失的处理规定则不同，会计准则要求估计存货跌价损失，并减少存货账面价值，而税法不承认估计的存货跌价损失，不准抵扣当期应税所得，存货在将来允许税前抵扣的金额仍是其入账成本。则：

账面价值=账面余额-存货跌价准备账面余额

计税基础=账面价值+存货跌价准备账户余额

值得注意的是若存货采用计划成本核算，入账成本应为账户余额加上或减去相关成本差异；零售商业企业采用售价金额核算的应为库存商品账户余额减去商品进销差价账户余额。

(8)可供出售金融资产。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息收入和公允价值变动额，应收利息应在实际收到时才计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣。则：

账面价值=可供出售金融资产成本+应收利息±公允价值变动额

计税基础=账面价值-应收利息±公允价值变动额

(9)持有至到期投资。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息和减值损失，利息应在投资到期实际收回时计税，减值损失应在投资到期时按实际损失给予税前抵扣，则：

账面价值=持有至到期投资的成本+应计利息-减值准备

计利基础=账面价值+减值准备-应计利息

(10)长期应收款。长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但其中的递延收益两者的规定不一致，会计准则要求在将来收回时确认，而税法规定应在当期计税。则：

账面价值=长期应收款账户余额

计税基础=账面价值-递延收益金额

[例2]A公司采取分期收款方式销售产品一批，合同价格568000元，分两年收款，目前市价400000元，增值税68000元，未发生其他长期应收款，长期应收款帐面价值和计税基础为：

账面价值=568000(元)

计税基础=568000-(568000-400000-68000)=468000(元)

(11)长期股权投资。企业采用的核算方法不同，长期股权投资项目反映的经济内容也不同。

在成本法下，长期股权投资项目反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但对投资减值损失的规定不一致，税法不承认预计减值损失，则：

账面价值=长期股权投资成本-投资减值准备

计税基础：账面价值+投资减值准备

在权益法下，长期股权投资项目反映投资企业所占被投资单位所有者权益的份额，投资在以后能够以现金股利方式收回的会计准则与税法的规定一致，即账面价值=计税基础。投资在以后不能得到现金股利，只能通过转让方式收回投资的，会计准则与税法规定不一致，会计准则后续计量要求按被投资方所有者权益增减额和投资比例增减长期股权投资及当期损益，而税法对此不准许计税或税前抵扣，则：

账面价值=长期股权投资账面余额-投资减值准备

计税基础=账面价值-因被投资单位增加所有者权益而增加的投资额+投资减值准备

[例3]A公司2007年1月对D合营公司投资现金500万元占股30％，D公司当年获净利润200万元，A公司未提减值损失，假设D公司不分配现金股利，A公司2007年年末该项投资的账面价值和计税基础为：

账面价值=500+200×30％=560万元

计税基础=560-200×30％=500万元

(12)投资性房地产。在成本模式计量下，投资性房地产的初始成本会计准则与税法规定一致，但对折旧与减值损失二者规定不一，会计准则要求企业根据该资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，并预计减值损失；而税法规定只有按税法规定的方法和期限计提的折旧才准许税前抵扣，不承认资产减值损失。则：

账面价值=初始成本-累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

[例4]A公司2007年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值400万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失60万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为：

账面价值=400-400x10％-60=300(万元)

计税基础=300+(400×10％-400×5％)+60=380(万元)

在公允价值模式计量下，投资性房地产在期末时会计准则要求反映其公允价值，将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，而税法规定公允价值变动额不能抵扣当期应纳税所得。则：

账面价值=投资性房地产期末公允价值

计税基础=初始成本-税法累计折旧额

(13)固定资产。固定资产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。则：

账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

(14)无形资产。会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命脉有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。则：

账面价值=无形资产初始成本-累计摊销-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计摊销-税法累计摊销)+减值准备

[例5]A公司2005年1月1日向某科研所购买一项专利权，价款600万元，预计使用寿命为6年，法律规定该专利的保护期10年，2007年公司发现类似专利技术产品已经面市，并影响本公司专利产品的销售，为此对该项无形资产计提减值准备50万元。2007年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为：

账面价值=600-600×3／6-50=250(万元)

计税基础=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(万元)

(15)研发支出。会计准则规定发生在无形资产开发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支付仍保留在该账户；在无形资产达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业发生的研究开发支出可以税前加计抵扣，即可以按当期实际发生研发支出额的1.5倍税前抵扣。则：

账面价值=研发开支的账面余额

计税基础=账面价值-原已税前抵扣金额=0

[例6]A公司某项专利技术发生在研究阶段的支出200万元，发生在开发阶段的支出500万元，其中不符合资本化条件的支出100万元。该专利技术研发支出的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-100=400(万元)

计税基础=400-(200+500)×1.5=0

(16)长期待摊费用。该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣。则：

账面价值=长期待摊费用期末余额

计税基础=账面价值-已税前抵扣金额=0

[例7]A公司租用一栋房屋做生产车间，2007年6月对房屋进行改造，支付改造费用240万元，租期2年，2007年年末时长期待摊费用的账面价值和计税基础为：

账面价值=240-240×6／24=180(万元)

计税基础=180-240=0

(17)在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目。其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产、无形资产相同。

二、负债计税基础

负债计税基础，是指负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得时按税法规定可予以抵扣金额的差额。

(1)交易性金融负债。对交易性金融负债的本金，会计准则与税法规定一致，即在交易性金融负债确认时不能税前抵扣，在将来清偿时也不允许税前抵扣，或者说未来税前抵扣额为零。但对其公允价值变动两者的规定不同，会计准则要求交易性金融负债按期末公允价值计量，将期末公允价值与原账面价值的变动额计入当期损益；税法规定，不承认交易性金融负债在存续期间的公允价值变动损益、不计税也不允许税前抵扣，只有在负债清偿时才能计税或税前抵扣。则：

账面价值=交易性金融负债的本金±公允价值变动额

计税基础=交易性金融负债的本金

(2)应付票据。对商业汇票的面值，会计准则与税法规定一致，但对带息商业汇票的应付利息，会计准则要求在期末时应计提利息，计入当期费用；税法规定：票据利息应在实际支付时才能税前抵扣。则：

账面价值=应付票据的面值+应计利息

计税基础=账面价值-应计利息

[例8]A公司2007年9月30日因购买材料开出一张商业承兑汇票，面值50万元，票面利率8％。该公司2007年年末时应付票据的账面价值和计税基础为：

账面价值=500000+500000×8％×3／12=510000(元)

计税基础=510000-10000=500000(元)

(3)应付职工薪酬。企业支付职工薪酬有两种方式，一种是一般企业按实发职工薪酬金额分配计入成本费用，在该种方式下，每期应付职工薪酬等于实付职工薪酬，“应付职工薪酬”账户期末余额为零。另一种是工资与经济效益挂钩企业，每期以企业实现的经济效益(如利润指标)为基础，计提应付职工薪酬，按职工实际完成的工作数量和质量发放职工薪酬，“应付职工薪酬”账户的余额为应付未付给职工的薪酬。无论哪种薪酬支付方式，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

值得注意的是在第一种薪酬支付方式下，我国现行税法实行计税薪酬制，即会计准则规定按当期实发薪酬列支成本费用；税法规定按当期计税薪酬标准抵扣应纳税所得额。两者的差异属于永久性差额，只影响当期所得税，不影响递延所得税。

(4)应付利息。对企业融资利息，会计准则要求按期计提，计入当期费用，税法规定一般在未来实际付息时才允许前抵扣，则：

账面价值=应付利息账户的余额

计税基础=账面价值-未来付息时允许税前抵扣金额=0

[例9]A公司2007年6月30日向银行借入两年期借款100万元，利率8％，合同规定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期还本。该公司2007年年未应付利息账面价值和计税基础为：