金融资产减值例1

第一，保证会计处理的稳健性。当今的金融市场存在强烈的竞争性，企业在进行生产和经营的过程中会面对一定的风险，企业想要避免风险所带来的不利影响，保证企业自身的稳定发展与合理运行，就要在会计处理工作中保证相应的稳健性。企业只有在金融资产减值会计处理中保证相应的稳健性，才能做好会计工作。稳健性会计处理原则能提高金融资产减值会计工作的真实性，使企业资产与自身实力保持一致。第二，有利于监管部门开展工作。企业或公司在进行上市准备的过程中，金融资产减值会计处理工作可以有效地防止企业操纵利益，可以很好地保护投资者的自身利益。监管部门在对企业进行监管的过程中，可以要求企业在金融资产减值会计处理过程中提交相应的报告信息与财务报表，以此保证会计处理的真实性。第三，保证会计工作的客观性。金融资产减值会计处理的相关工作，是以相应的会计制度为基础的。根据《新企业会计制度》的规定，金融资产减值会计处理的不实性明显降低，会计工作受到的干扰因素明显减少，保证了工作的客观性。

2金融资产减值会计处理的相关实施

金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：

2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。

2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。

2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。

2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。

2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。

3如何做好金融资产减值会计处理工作

第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。

第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。

金融资产减值例2

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对于金融资产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范，企业会计准则讲解又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范，本人经过认真研究发现可供出售金融资产的减值会计处理存在诸多疑问

一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨，却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为，作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时计入当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理合理性的质疑

（一）为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇，即使像企业会计准则讲解这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日，……，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目，只有该资产例外，在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积——其他资本公积”并冲减原资产账面价值。

（二）可供出售权益工具减值处理合理性的质疑

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条和前述企业会计准则——应用指南的相关规定告诉我们，应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失)，而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十八条的规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”，企业会计准则——应用指南又具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动)，贷记”资本公积——其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性，笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发，还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失)，那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。

（三）可供出售债务工具减值处理合理性的质疑

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条，关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”，而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法，反倒是企业会计准则讲解通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的，由于债券票面利率和实际利率都为3%，所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000—1 000 000)，而如果债券票面利率和实际利率不同，再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额，都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本，并不是真正反映公允价值的差额，这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为，绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用，不但增加了会计处理的难度，也未必就能切实提高会计信息的真实性。

综上所述，笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值并直接计入当期损益，不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备，而不是直接冲减可供出售金融资产账面价值。

金融资产减值例3

摘 要：从未来的企业发展前景来看，企业很难按照预期经济利益计量所有资产。企业有必要推广金融资产减值，将有助于改变我国企业的资产状况和财务状况，有助于提高我国企业的金融风险认识。基于此，本文对金融资产的减值问题给出了见解，并通过对广义金融资产减值问题的具体判断、操作给出详细例解，以期对实务界有指导和参考作用。

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关键词 ：金融资产减值；会计处理；会计准则

中图分类号：F235.2 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2015）08-0097-02

收稿日期：2015-02-27

基金项目：黑龙江省大学生创新创业项目（201410222033）

作者简介：侯岳涵（1993-），女，黑龙江大庆人，本科。研究方向：经济管理。

二十一世纪是以全球化、网络化、信息化和知识化为基本特征的时代，在这种时代背景下，我国金融市场迅速发展，金融资本在世界范围内滚动，各种新的金融工具不断涌现，使得金融市场变幻莫测，企业在这样的环境下所存在的风险和不确定性大大提高。金融资产的盈利能力起伏不定，时刻面临减值的可能。一般的减值处理起来尚易，但复杂的减值问题具体准则及其讲解只是作出原则性的指导，这对广大实务工作者带来了困难。

一、金融资产减值的性质

金融资产减值是指金融资产的预计未来现金流量现值低于账面价值。国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此，不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。

二、金融资产发生减值的判断

企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法一一辨认金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。

三、金融资产减值的原因分析

1. 持有至到期投资减值原因：由于客观环境会对其预期经济利益产生影响，使得该金融资产可能因为某些原因而使该持有至到期投资并不能或不完全能在其确定的回收期收回其确定的金额。这些原因主要有：债务人破产；企业重组；债务企业发生严重的财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约；因发行方发生重大财务困难等等，使其持有至到期的金额不能或不完全能收回。2. 可供出售类金融资产减值原因：该类资产由于

初始确认时以公允价值计量，但公允价值的变动不是计入损益而是直接计入所有者权益，公允价值的长期下跌形成的累计损失应当予以转出，计入当期损益，否则有违谨慎性原则，所以也要考虑减值问题，进行减值测试。而导致公允价值变化的因素很多，有主观的原因也有客观的原因，包括政策变化，市场因素，或者是出现严重的财务问题等引起该类资产的市价大跌与账面价值出现差异，所以要对其进行减值测试，对于已经发生减值的金融资产要计提减值准备。

3. 贷款和应收账款减值原因：贷款和应收账款是指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产，其在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定。贷款和应收账款减值的机理和持有至到期投资一致，都是由于这类资产在确认减值损失前，摊余成本实质上是以历史成本计量的，而客观环境会对预期经济利益产生影响，使得账面价值与预期未来现金流量现值发生差异，故要考虑减值问题。

4. 计提减值准备：从以上的分析可以看出，持有至到期投资、贷款和应收账款减值的机理一致主要是由于未来现金流量的现值低于其账面价值而减值，而造成这个的原因是摊余成本实质上是以历史成本来计量的，对于可供出售金融资产的减值是由于公允价值的持续下跌所致。

四、金融资产减值的会计处理

1. 金融资产减值的确认：债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。这里需要注意的是金融资产无法在活跃市场继续交易的原因是客观的财务困难，如果是由于企业的金融工具不再公开交易而导致活跃市场的消失，则不是减值的证据。无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已经减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

2. 不同金融资产减值的计量：以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期的投资、贷款和应收账款。这两项资产在初始确认时按照公允价值进行计量，但需要按照实际利率法，以摊余成本进行后续计量。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值( 取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)，原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收账款或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

3. 金融资产减值的转回：该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。第四十七条规定对于己确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已经上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。第四十八条规定可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。该类以成本计量的金融资产之所以发生减值后不得转回是因为该类资产价值的增加是一个很综合的指标，很难辨认引起价值增长的原因是损失事项的减缓或消失，还是该类资产在其他方面的增长，因此该类资产的减值损失不得转回。对于可供出售权益工具价值的增加不能计入损益而应作为所有者权益的调整项目，即不得通过损益转回但可以通过资本公积转回。

五、结束语

由于资本市场的发展，金融资产的减值引起会计理论界和实务界的关注。金融资产减值实际上是谨慎性原则对历史成本的矫正，当金融资产的可收回金额低于其账面价值时发生了减值，应遵循资产减值准则及金融工具确认和计量准则进行会计处理。只有客观证据表明该金融资产发生减值的才应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响的且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

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金融资产减值例4

中图分类号：F831.5 文献标识码：A 文章编号：2096-0298(2016)04(a)-077-02

1紧跟国际准则正确定位

后金融危机时代，面对金融资产减值暴露出的诸多问题，对金融资产减值的改革迫在眉睫，我们除了要加强自身内部改革之外，首先应该考虑的是借鉴国际准则方面最新出台的规定，对于国际会计准则理事会最新颁布的新模型，改变以前在金融减值损失发生之后才计提的方法，要求企业提前预测、估计金融资产情况，预测发生减值时计提减值损失。虽然这种方法能够及时反映风险“，摊平”信用损失、谨慎地反映企业的资产质量和风险状况，也便于投资者了解金融资产减值的更多信息。但是，它是在后金融危机时代背景下促成的，尽管预期损失模型在理念上先进，但其计提损失的方法与权责发生制相矛盾，也不能解决顺周期效应问题，该方法提前确认不可靠的事项，而一旦发现该事项影响并不是如此严重，甚至是根本就不存在，再毫无限制地加以转回，无疑是违背了会计计量的基本原理。并且，实际执行障碍众多，操作难度很大；在实务中技术操作层面，对于减值转回、预计现金流量模型中数据的测算以及配套数据库的建立等问题考虑不够成熟，缺乏广泛的可行性。但长期以来，我国会计准则一贯坚持会计信息要准确、真实，在这样的要求下，实际损失法虽然不能及时反映金融资产减值情况，但也绝对不是金融资产减值问题爆发的主要原因。后金融危机时代面对国际金融资产减值的改革，我们需要冷静思考，全面分析新金融工具存在的利弊，结合我国国情取其精华，去其糟粕，在金融资产减值方面对于减值损失的计提还应该在坚持实际损失法的前提下，借鉴国际准则，加强金融资产减值在确认方面的约束，要做出更详细、更具体的要求，还要及时掌握导致金融资产减值发生的有利因素、不利因素，及时做出估计和披露。在人力、财力各方面全面支持关于金融资产减值的改进，并积极献计献策，提出更好的改进方法。

2加强国内经济制度建设

2.1强化国内市场经济制度建设

我国的市场经济呈现出越来越复杂、多元化的趋势。市场经济的自我微观调控、修复能力本身就不是万能的，在后金融危机时代背景下市场经济错综复杂，自我恢复能力崩溃，更需要市场经济以外的国家宏观调控，政府积极参与经济治理，加强市场经济制度的建设，比如金融资产减值损失在确认、计量时没有统一的标准，难以合理估计金融资产的价值，造成金融资产减值计提不准确，严重影响会计信息的质量，为此，国家就应该加强经济制度建设，全面利用计算机网络信息技术出台相关政策统一标准、建立健全金融资产的价格信息平台，使企业有章可循，使相关监管部门更具权威性。同时，改进已发生损失模型，避免识别滞后性。预计损失法的颁布本就是针对已发生损失法在信息察觉方面的滞后性，缓解已发生损失法的顺周期效应。在后金融危机时代，如果不对此滞后性做出反应，可能会加重金融危机的深度。因此，可对原有模型进行改进，例如相关机构应该进一步提供识别损失事件发生的操作指南，避免滞后集中。还有关于确认贷款损失，应进一步规范贷款损失的转回要求和时点等。再适当地对信贷领域进行调整，避免大规模的银行资金流出，防止资产价格特别是房地产价格过快上涨。

2.2完善相关法律法规准则

金融资产减值爆发的诸多问题主要的原因就是相关准则、法律法规存在漏洞，我们除了要加强经济制度的建设外最要紧的就是要完善相关法律法规，强化多层次的监督机制，规范相关行业行为。后金融危机时代完善金融资产减值的相关法律法规，一方面，要适当借鉴国际会计准则的最新规定，比如，因货币时间价值的变动而引起的金融资产减值损失，在以后的会计年度内不得转回，还有在金融资产减值损失转回时无法明确表明损失转回的原因，就应该用追溯调整法来解决等；另一方面，就是完善我们已有的准则，对判断金融资产是否存在减值的客观条件、减值迹象做出更加详细、更精准的解释及规定，还有金融资产减值损失转回的会计年度，不能任由企业选择来分摊风险以及在转回时最高限额的确定。要强化概念，加重客观条件的约束，减少人为的主观判断空间。除此之外，在金融资产减值计提过程中，最主要的就是准确计算可收回金额的大小，但在实际操作中可能会遇到如何确定金融资产销售价格和处置费用等问题。在我国《企业会计制度》和相关准则中并未见有明确定义，这一点我们应该借鉴国际相关准则的规定。还有，关于确定金融资产的使用价值，即对金融资产持续使用直至寿命终结所产生的现金流量进行估计时的折现率，这是可收回金额在计算过程中最难确定的一个指标，也是企业在对某项金融资产进行购买或者投资时需要的必要报酬率。但是，在后金融危机时代市场经济瞬息万变，各种不稳定因素的存在，使得从经济市场中取得折现率的相关信息不仅困难而且极不准确，所以，关于折现率的计算问题就应该在准则中明确提出不同情况下采取不同的计算方法，比如报酬率、加权平均资本成本率等。

2.3提高从业人员职业道德专业技术水平

首先，应该加强相关从业人员的文化素质教育，不仅只是在概念上理解，更重要的是从实践中发现、培养优秀的会计、审计等专业人员，要求从业人员不仅专业理论知识扎实，更要具备良好的思想品德，能在实战中带着这种优良作风灵活应变，适应环境，紧随环境的变化做出最好最快的决定，尤其是相关岗位在任用工作人员的时候务必要选择品行端正，思想觉悟高的人员。其次，提高从业人员的业务素质。比如作为一名合格的会计人员应该要有较高的专业知识，比如基础会计、财务会计、会计准则等相关知识，这是从业人员在进行职业判断时所需要掌握的基本技能，也是会计人员应具备的从业知识。同时，在如今的计算机网络科技时代还要提高从业人员的计算机操作技能，在使用网络数据信息时，能熟练掌握相关网络操作技术，并且全力支持技术创新，这样才能提高自身的业务素质，才能更好地解决新问题。同时，还要不断学习国家财经法规及审计、税法、统计、电算化、经营管理等方面的规定。不断给自己充电，充实专业知识和非专业的相关知识，全面发展，做一个工作达人。最后，还应该提高从业人员后期专业技术知识的补充学习能力，加强相关人员的后期继续教育，可以利用多媒体网络技术资源实行网络授课，也可以开办相关的培训补习班，极力提高整个从业队伍的专业技术水平，让更多的人不仅拥有高学历、多资格证等硬件能力，而且还拥有丰富的从业经验和实际业务处理、应变能力，比如，在后金融危机这一特殊金融时代，对金融资产减值问题的准确处理就是对从业人员专业技术水平能力的最佳考验。

参考文献

[1]高保耀.后金融危机时代资产减值的再审视[J].财会月刊,2010(10).

[2]李桂萍.金融危机背景下金融资产减值准则问题研究[J].财经之窗,2010(5).

金融资产减值例5

前言

在当前条件下，金融资产减值可以对会计产生很大程度上的积极影响，能够使会计信息的真实性得到有效提升。但现阶段，我国的金融资产减值会计仍然还有很多问题，如计量标准不统一、随意性较强、信息披露太简单、相关人员能力不足等，这些问题限制着金融资产减值的进一步发展，因此，需要对其进行深入研究。

一、金融资产减值概述

金融资产主要指的是企业中能够对未来收益或资产合法权益进行证明的金融工具或金融证券，其归于个人或单位所有，普遍以价值的形态存在于企业中，其中包含所有金融市场能够运用到的金融工具。在当前条件下，金融是现代市场经济的核心，想要确保金融市场的健康发展，就必须依靠金融工具，并对其进行不断的发展与创新。

根据金融资产的分类来看，其表现出来的是企业管理层对企业发展的意图表达。企业一旦产生资产负债，就需要在当日查询企业金融资产的账面价值，且形成数据作为证明，如果企业的金融资产出现减值状况，也需要在第一时间对减值的损失情况进行确认，企业可以以此为基础，对当前的金融资产进行准确客观的计量，如债务人违约、利息偿还逾期、财产存在严重失调等，这些都可以为金融资产的减值提供相应准备。

二、相关会计处理

（一）可供出售金融资产处理

对于可供出售金融资产来说，根据其不同的投资方向和投资类型，主要可以分为可供出售的债券投资等债务工具，以及可供出售股票投资等权益工具。在当前的会计准则当中，规定了在资产负债表日，企业应当测试可供出售金融资产的实际账面价值。对于金融资产的减值情况，应当通过客观有力的证据进行证明，从而为计提减值提供依据和基础。如果可供出售金融资产发生了减值的情况，无论该金融资产是否被确认终止，在原有的直接计入所有者权益当中，累计损失如果是在公允价值下降中形成的，那么需要对其进行转出处理，并且在当期损益中予以计入。在这一过程中，金融资产转出的累计损失，与刨除已摊余金额、已收回本金的可供出售金融资产初始取得成本是相同的，并且包括了原有以及如损益与当前公允价值的价值损失之后的余额。其中，对于可供出售股票投资，利用可收回金额与初始投资成本比较法确定其减值。对于可供出售债券投资，利用可收回金额与摊余成本比较法确定其减值。如果发生减值的是持有到期投资，在确认之后，资产价值恢复，需要相应的客观证据作为基础。发生损失后的事项对其有所影响，因此应当对原确认的减值损失进行转回，同时近期当期损益。

（二）持有到期投资处理

对于持有到期投资的相关会计处理，根据相关法律法规的规定，以及企业会计准则当中的规定，如果这部分投资发生减值，应当对预计未来现金流量、账面价值等进行确认，并且将二者之间的差额作为减值损失，在当期损益中进行计入。在减值损失确认之后，如果能够对金融资产价值的恢复进行证明，同时关联了减值损失之后的相关事项，则应当转回原确认减值损失，并在当期损益中进行计入。在转回之后，在不计提减值准备的基础上，账面价值应当在金融资产转回日摊余成本以下。一般来说，债权性投资通常能够被归入到持有到期投资金融资产的类别当中。在分类债权型投资减值的过程当中，应当确定减值之后的利息收入。同时在发生减值之后，需要对金融资产的摊余成本、利息等调整方式加以确认。持有到期投资在发生减值之后，可能会出现不同的状态。例如在减值被确认之后，只能对本金进行回收，而不存在相应的利息收入。或者在减值之后，名义利息在减值之前名义利息以下。因此，对于不同情况，应采取不同的会计处理方式。

三、金融资产减值处理意见

针对金融资产减值的情况，在处理过程中，首先应当进一步的修改和完善相关的会计准则。可以基于公允价值的基本原则，对可供出售的金融资产在期末不计提减值准备，而是在相应的权益当中，根据公允价值的变化金额进行计入。通过这种方式，企业的财务部门在计量形式的选择和应用当中，就能够更好的避免主观判断失误所造成的偏差。从而使各个企业之间的财务报告具有更为良好的可比性和明晰性。结合我国当前的实际情况来看，应当建立专门的国外会计研究机构，努力推动我国会计教育发展水平的提升。在一些财经类高校当中，也应当增设国际会计专业课程。此外，根据中国具体国情，应当建立符合中国人思维方式的比较会计学和国际会计学等。

其次，应当对外部的会计环境进行优化，对损益表进行完善。可将损失、利得等项目添加到会计要素当中，从而对企业的当期收益情况进行反映，对企业的每股收益、净利润等进行计算。此外，应当对传统的利润表进行修改，使其成为全面收益表，对企业的全面收益加以强调，从而对企业档期经营状况进行准确的体现。

最后，对于企业管理层和财务会计人员的业务能力与职业素质，也要进行有效的提升。随着我国社会经济的不断发展，对于财务会计方面的人才需求量越来越大。因此，在当前日益激烈的市场竞争当中，企业要想得到更为良好的生存和发展，必须拥有充足的能力素质与专业技能的专业人才。随着信息技术的发展和应用，当前很多企业的管理工作已经进入了信息化、自动化时代。在这样的背景下，不单单是会计人员，企业的管理层也应当掌握和了解一定的财务知识，从而确保会计核算的准确性，更好的应对金融资产减值问题。

结论

综上所述，金融资产减值对于企业来说有很大的积极意义，不仅能够让企业对金融风险有一个更加清晰的认识，还有利于改善企业的资产与财务状况，在未来有很大的发展前景。（作者单位：惠州经济职业技术学院）

参考文献：

金融资产减值例6

国际会计准则规定，“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以预期向企业流入未来利益的一种资源”。我国《金融企业会计制度》对资产进行了重新定义，“资产是指过去交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。根据以上定义，当企业某项资产预期带来经济利益的能力受到，不能再为企业带来预期的经济利益时，则不能再作为资产项目继续在资产负债表中反映，例如预计不能收回的贷款、无法收回投资成本的投资等，而应当在其失去为企业创造经济利益能力的时候，确认为一项损失。

《国际会计准则第36号——资产减值》中对资产减值是这样描述的：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，本准则要求企业确认资产减值损失。

我国《金融企业会计制度》规定，金融企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。

二、我国金融企业资产减值会计的历史及现状

我国金融企业1988年以前未对资产实行减值会计计量，1988年起仅按不同行业、不同性质对信贷资产计提不超过0.2%呆账准备金。从1993年起，金融企业信贷资产呆账准备金统一按年初贷款余额的0.6%全额提取，从1994年起每年增加1个千分点，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初贷款余额的1%为止，从达到1%的年度起，改按年初贷款余额的1%实行差额提取。

随着我国金融体制改革的不断深入，资本市场的不断完善，以往金融企业信贷资产的潜在风险逐步暴露出来，金融企业贷款呆账准备金严重不足的问题也日益突出。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1%的差额提取改按本年末贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等）1%的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1%的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。但是即便这样，我国金融企业所提贷款呆账准备金仍远未达到防范信贷风险所需的覆盖程度，无法发挥应有的作用。

另外，我国金融企业除信贷资产外的其他资产，如固定资产、无形资产、应收款项、抵债资产等，也一直按照历史成本入账，未根据实际情况计提应有的资产减值准备，而随着时间的推移和经济环境的变化，各项资产的可收回金额或可变现净值已低于其账面价值。因此，我国金融企业普遍存在高估资产价值，虚增利润，企业会计信息无法正确、真实的反映财务状况和经营状况的现象，不利于金融企业的稳健经营，实际上严重削弱了金融企业抵御风险的能力。

为提高我国金融企业防范风险的能力，从根本上提高入世后我国金融企业的核心竞争力，我国进行了金融企业会计改革，除采用了按照国际通行的根据信贷资产风险的大小进行的贷款五级分类并据此分别计提损失准备金外，还根据谨慎性原则，要求金融企业于期末合理预计固定资产、无形资产、应收款项等各项资产可能发生的损失计提资产减值准备，并自2001年起取消金融企业坏账准备金和投资风险准备金的提取。由于我国采取在上市金融企业率先试点，并逐步过渡到所有金融企业的做法，因此我国金融企业资产损失准备不足的局面还将持续一段时间。

三、我国金融企业减值会计滞后的原因

1、出于保护国有金融企业的目的，国家延缓了减值会计的实施。建国以来，我国金融企业一直以历史成本原则核算各项资产，造成我国金融企业长期以来利润虚增，资产反映不实，市场竞争能力不足，自身抵御金融风险能力较差。由于历史积累过大，如果在短期内全面推广减值会计，可能会因金融业承受能力有限而造成金融业经营的大滑坡。因此，出于保护国有金融行业的考虑，我国采取了逐年推行金融企业资产减值准备计提的措施，以期达到平稳提升金融业整体竞争实力，抵御国际金融市场风险的目的。

2、金融企业领导层从国有资产保值增值的角度出发，抵制减值会计的实施。我国金融业仍以政策性银行及四大国有商业银行为主，国务院、财政部、国有资产管理局等制定的国有资产管理办法中，对国有资产保值增值领导责任的强调，同样适用于金融企业。金融企业领导层面普遍担心实施减值会计会被认定国有资产流失，而承担相应的领导责任。

3、我国目前缺乏相关的具体会计准则，现有的会计规定也不系统。例如，对如何确认资产减值，如何计量资产可收回价值或未来现金流量贴现值等都没有具体的规定。因此，资产减值的确认、计量以及反映等实务性问题缺乏可操作性。

4、我国资本市场的不完善使得与资产有关的合理价值信息难以取得，也使得企业如何正确合理的确认、计量资产减值较为困难，影响了资产减值会计的实施。

四、资产减值在我国实施存在的几个

1、我国没有具体的资产减值会计准则以及金融资本市场的相对不完善造成资产减值确认、计量的困难。资产减值会计的基础是减值的确认，核心是减值的计量。国际会计准则36号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者，其中使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值，销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额。具体到金融企业，美国银行特定会计准则第114号《债权人贷款减值的会计处理》和第118号《减值贷款债权人的会计处理——收入确认和披露》规定，基于当前的信息和事项，当债权人很可能不能根据贷款协议收回所有当期金额时，就会发生贷款减值。以可以观察到的市价或者如果该贷款有担保，则以该担保物的公允价值为基础进行计量，或以预期未来现金流量按该贷款的实际利率贴现的现值为基础进行计量。如果几项贷款具有相同的风险特征，则可将几项贷款汇总，并使用诸如平均回收期及平均回收金额之类的统计法，与综合实际利率一起作为计量的基础。我国虽然采用了国际会计准则的规定对资产减值予以确认和计量，但由于国内金融资本市场相对国际市场而言还很不完善，资产的可收回价值的确定存在一定的难度。此外，采用未来现金流量贴现值是进行资产减值确认、计量的最佳标准，但未来现金流量及贴现率的相关数据不易取得，起来也相当困难。加之企业决策人员承担风险的能力以及会计职业判断不同，可能使得对相同资产在不同企业计算的未来现金流量贴现值不同，会给会计管理、外部审计以及税务管理带来新的难题。如何切合我国实际制定具体准则，选择合理的确认和计量标准，提高实务可操作性是我国需要解决的关键问题。

2、部分金融企业从自身利益出发，提取资产减值随意性较大，以达到操纵利润，粉饰报表的目的。例如上市金融企业为维持股票价格的吸引力，往往需要利润及相当规模资产的支持；同样，拟上市金融企业为达到上市的目的，也需要粉饰会计报表，向市场传递企业前景良好的信息。通常的做法是不提或少提减值准备，从而保持较高的资产规模和盈利水平，财务报告也不披露相关资产减值信息，这些做法了财务报告的真实性，误导了广大投资者。还有少数企业为掩盖利润，逃避税收，也可能超额提取减值准备。

五、建议

从发展的角度看，资产减值会计在我国金融企业的全面推广实施势在必行，这有利于真实反映我国金融企业的资产状况和财务状况，有利于减轻不良资产给我国金融企业管理带来的负面影响，有利于提高我国金融企业的资本充足率，提高防范化解金融风险的能力，有利于整体提高我国金融企业的国际竞争力，应对加入WTO后国际金融市场激烈的竞争。

1、考虑修订国有资产管理办法，重新制定国有资产保值增值考核指标，划清责任，遵循实事求是的原则，正视资产减值问题。

2、努力发展完善金融资本市场，建立有效的市场运行机制，通过统一、活跃的交易市场，配合合理的数学计量模型，确定资产合理的公允价值或合理估计未来现金流量的贴现值，解决资产减值会计实务中的确认与计量问题。

3、制定系统、严谨的会计准则，在实践中不断加以完善、增补，实现与国际会计准则的充分协调，挤出虚拟资产和泡沫利润，堵住企业利用制度缺陷操纵利润、粉饰报表的漏洞，真实反映企业的生产经营状况，净化会计环境。

4、加大金融企业审计监管力度，在完善内部审计制度的同时，全面引进注册会计师审计制度，确保制度与准则的落实，充分披露相关信息，提高企业财务报告的真实性、合理性。

「

1、《企业会计制度》，科学出版社，2001年2月第1版

2、《金融企业会计制度》，财政经济出版社，2002年1月第1版

3、《新会计准则·会计制度讲解》，中国财政经济出版社，2002年6月第1版

4、《国际会计准则36号—资产减值》，中华财会网

5、《西方银行会计准则·美国银行特定会计准则全书》，企业管理出版社，2003年1月第1版

6、《中国数字黄皮书》，中国经济出版社，2003年1月出版

金融资产减值例7

一、

新《企业会计准则》于2006年发布并于2007年在上市公司率先推行，随后得到全面推广。新准则包括1项基本准则和38项具体准则，其不仅首次提出“金融资产”一词，还对资产减值及其会计核算方面的内容做以探讨。新准则体系下，企业资产被重新分类，资产减值准备的核算也成为其中一大亮点，而在企业会计实务中，金融资产减值方面的问题经常出现，则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。

二、金融资产减值的性质

国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。wWW.133229.cOM

三、金融资产发生减值的判断

企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

四、金融资产减值的会计处理的实施

鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：

1.减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。

2.关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。

3.关于组合测试。准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试，由此大大降低了评估成本。由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡，本身不够精确，为了避免被滥用，主管部门需要对以下几个方面进行规范：（1）确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；（2）提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；（3）现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。

参考文献：

金融资产减值例8

资产的主要特征之一是必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，从而导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

对于可供出售金融资产来说，企业应当在资产负债表日对其的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。需要指出的是，对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。

二、可供出售金融资产减值的确认与计量程序

可供出售金融资产发生减值时，本期确认的资产减值损失数额等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额与当前公允价值的差额。该数额由两部分组成：一是即使该金融资产没有终止确认，原直接汁入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计人资产减值损失的部分；二是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值与当前公允价值的差额，即计人“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方的金额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

根据可供出售金融资产的种类不同，减值确认一般可以分为以下两类进行处理：一是已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。二是可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

[例]长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。2007年6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，长江公司预计该股票价格下跌是暂时的。2007年12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日长江公司将上述甲上市公司法人股对外出售，每股售价为0.9元。假定长江公司对外提供季度财务报告。

（1）2007年4月10日：

借：可供出售金融资产——成本 3020000（3×100+2）

贷：银行存款 3020000

（2）2007年6月3013，不需要确认减值准备：

借：资本公积——其他资本公积 220000（302-100×2.8）

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 220000

（3）2007年9月30日，不需要确认减值准备：

借：资本公积——其他资本公积 200000（280-100×2.6）

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000

（4）2007年12月31日，需要进行减值会计处理：

借：资产减值损失 2020000

贷：资本公积——其他资本公积 420000

可供出售金融资产——公允价值变动 1600000（260-100×1）

该分录相关数据为：资产减值损失在数额上等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额与当前公允价值的差额，即202万元（302-100），其中302万元为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额和原已计人损益的减值损失后的余额，100万元为2007年12月31日可供出售金融资产的当前公允价值，其在数额上包括两个部分：一是“资本公积——其他资本公积”42万元，即原直接计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失；二是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值与当前公允价值的差额，即160万元（260-100×1），260万元表示的是可供出售金融资产考虑了之前确认公允价值变动的账面价值。

（5）2008年1月5日：

借：银行存款 900000

金融资产减值例9

《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》(IAS39)自1999年3月以来,得到了国际会计准则理事会(IASB)近20次的修订。2008年3月IASB公布了“降低报告金融工具复杂性”的讨论稿,针对非公允价值计量的金融工具计量(包括减值损失确认的时间、减值损失金额的核算)问题征询意见。美国金融危机的全球蔓延使现行IAS39金融资产实际损失模型备受指责。为应对金融危机,2008年10月IASB联合美国财务会计委员会(FASB)成立金融危机咨询组(FCAG)。FCAG在2009年7月的增强投资者对金融市场的信心报告中明确承认,与贷款(其他金融工具)有关的减值损失的延迟确认是会计准则及其应用指南的一个主要缺陷,并建议开发利用更多的前瞻性信息以代替实际损失模型的减值替代模型。2009年6月IASB在其网站上了“期望损失模型”征询信息,被征询者的意见以及IASB成员的调查工作都突出显示了对实际减值模型的批判。

一、金融危机暴露了现行IAS39金融资产减值准则的重大缺陷

现行IAS39金融资产的减值方法为实际损失减值模型,金融资产只有在减值迹象出现时确认减值损失;减值迹象对于不同的金融资产和减值事项的界定是不同的;减值事项发生前全部的合同利息被确认为收入,减值事项发生后减值损失才被确认。实际损失减值模型在金融危机中暴露出的缺陷有以下几点。

(一)方法内在不一致

金融资产在初始计量时考虑了期望损失,但在后续计量确定有效利率时没有考虑期望损失。这导致了减值事项发生前各会计期间确定利息收入的系统性高估,减值事项发生后需对损益表大幅调整,后续减值损失是对早期不恰当收入确认的逆转。

(二)实际损失落后于期望损失

金融资产在初始确认时考虑了信用风险,而在后续计量中没有考虑信用风险的变化,形成了信用损失确认的系统性偏差,与现金流量期望值不一致。实际损失模型由于放弃初始确认标准,导致了“陡壁效应”的发生,确认的实际减值损失落后于期望减值损失。

(三)与金融机构的风险管理决策不一致

金融机构对其金融资产和经济资本拥有经济回报的期望,在确定预期回报时需考虑预期信用损失。金融机构在作出贷款决定时,特别是对金融工具定价,需要考虑包含由金融工具的类型产生的信用损失的风险保证金。因此,实际损失模型与金融机构的风险管理决策不一致。

(四)消弱了金融资产会计信息的可比性

在实践中,不同的主体运用了不同的减值迹象,对同一减值迹象的评价亦不同。损失事件发生的时间不一定总是清晰的,不同的主体确定损失的时间存在差异,从而使得不同主体对同一金融资产减值会计处理的不一致,消弱了金融资产会计信息的可比性。

(五)没有忠实地反映潜在的经济现象

金融资产的后续计量中,损失事项出现前不考虑信用风险的变化,利息收入高估,后续的减值损失只有在减值迹象出现时才被足额确认。在许多情况下,金融资产信用质量的恶化是一个过程,不是瞬间出现的现象。实际损失模型所提供的金融资产减值信息没有忠实地反映出这一潜在的经济现象(金融资产的逐步恶化),提供的金融信息具有一定的误导性。

二、IASB替代现行IAS39金融资产减值准则的建议――ED/2009/12

IASB在FCAG、G20的敦促下,于2009年开展了替代IAS39的金融工具综合项目工作,项目分为金融工具的分类和计量、减值和套期会计三个阶段。2009年11月12日IASB《国际财务报告第9号――关于金融资产的分类、计量的金融工具准则》(IFRS9),标志着第一阶段的任务已经完成。2009年11月5日IASB“金融工具:摊余成本和减值”的征求意见稿(以下简称ED/2009/12),针对IAS39金融工具的摊余成本和金融资产的减值提出了建议。ED/2009/12包括国际财务报告准则摊余成本和减值草案、征询意见问题等内容。

(一)ED/2009/12界定了金融资产减值的范围,确定了摊余成本计量金融项目的计量目标和计量原则

由于IFRS9把金融资产分为以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类,故ED/2009/12界定的减值范围是以摊余成本计量的金融资产,减值是以摊余成本计量金融资产后续计量的核心。摊余成本计量的目标是通过在金融工具的预期存续期内分配利息收入或利息费用来提供金融资产或金融负债实际回报的信息。ED/2009/12以原则导向为基础,明确了摊余成本计量金融项目的计量原则,摊余成本采用实际利率法,利用金融工具剩余期间的现金流预期和实际利率两参数计算现值,反映每个计量日对现金流量的估计,提供实际回报信息。

(二)ED/2009/12采用预期损失模型核算金融资产的减值,替代了IAS39实际损失模型

ED/2009/12采用期望损失模型核算以摊余成本计量的金融资产的减值,避免了现行IAS39不同金融资产采用不同减值方法核算的复杂性。期望损失模型要求主体最初取得金融资产时便确认其期望信用损失,整个金融工具存续期内,主体需剔除初始期望信用损失后,确认合同利息收入并建立期望信用损失的风险准备金,且每个会计期间需重估期望信用损失,及时反映期望信用损失变化带来的影响。

(三)ED/2009/12要求主体设立备抵账户核算信用损失

金融资产的计量要考虑信用损失,尤其是金融资产减值的核算。设置备抵账户核算信用损失,可以披露金融资产信用质量变化的情况,信用损失金额需借助于参数(选取基础为内部的历史资料或评级报告)和估值技术来确定,期望信用损失的披露能够最优地反映真实损失,提高会计信息的相关性和可比性。

(四)ED/2009/12修订金融工具列报、披露的内容,规定了过渡期间和生效日

ED/2009/12提议,主体应当列报和披露便于财务报表使用者决策的利息收入和费用的影响、期望信用损失的参数和假设、内部风险管理准备压力测试等方面的金融工具信息。主体应于IFRS(草案)公布的年度开始适用,或提前采用但应对此披露。主体首次采用时需要利用历史信息和草案信息,对之前按照IAS39确定的实际利率进行过渡性调整,并调整各权益项目期初余额和其他相关金额。

三、ED/2009/12替代现行IAS39金融资产减值的合理性

(一)ED/2009/12期望损失模型是应对金融危机的利器

ED/2009/12利用期望损失模型核算金融资产的减值,是IASB应对金融危机未出鞘的利剑。期望损失模型是针对IAS39实际损失模型的缺陷而提出的,是IASB在综合分析2009年6月期望损失模型征询意见并结合自身研究基础上,比较公允价值模型和动态减值模型替代法后作出的最终选择。核算金融资产的减值采用期望损失模型,不依赖于减值迹象,使得减值损失的确认更加及时。利息收入作为信用成本调整的回报,反映了初始的期望损失,体现了借贷行为的经济实质以及风险管理的内涵。关于利息收入、信用损失以及金融资产的信用质量等信息的披露和列报,提高了金融资产减值条款的透明度,利于财务报告使用者评估金融资产和金融负债未来现金流的金额、期限和不确定性,增强了财务报表的决策有用性。

(二)简化了金融工具计量准则的复杂性,推动了金融工具国际会计准则与美国公认会计准则的趋同

2005年以来,IASB和FASB确定了改善、简化报告金融工具的一致目标。2008年底IASB和FASB举行了三次圆桌会议,达成了提供透明度更高、更简化的金融工具会计的一致承诺,启动了金融工具准则联合改进项目。尽管FASB和IASB分别建立各自的项目团队,但对于金融资产的减值,双方都锁定在期望损失模型上,统一了持有至到期投资、可供出售金融资产、应收款项以及贷款等资产的减值核算方法,降低了金融资产减值核算的复杂性,缩小了金融工具国际会计准则与美国公认会计准则间的差异,有利于实现趋同的目标。

【参考文献】

[1] IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost andImpairment, November 2009.

金融资产减值例10

一、引言

新《企业会计准则》于2006年发布并于2007年在上市公司率先推行，随后得到全面推广。新准则包括1项基本准则和38项具体准则，其不仅首次提出“金融资产”一词，还对资产减值及其会计核算方面的内容做以探讨。新准则体系下，企业资产被重新分类，资产减值准备的核算也成为其中一大亮点，而在企业会计实务中，金融资产减值方面的问题经常出现，则探究资产减值及其会计核算理论、实践内容便显得十分必要。

二、金融资产减值的性质

国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。当企业资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值，计提减值准备。企业持有的金融资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将金融资产减值确认为费用，计入当期损益。

三、金融资产发生减值的判断

企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

四、金融资产减值的会计处理的实施

鉴于减值准则在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要会计主管部门或金融企业监管机构依照准则并结合我国现行实务确立相应的程序或标准指南，以进一步规范金融企业的减值会计。从实务角度考虑，在制定相关指南时需要关注如下几个方面：

1.减值客观证据的界定。对于债务人，准则列举了诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应。这在制定会计政策时也应注意，以提高减值判断的准确程度。事实上，这些判断大体类似于资产的风险分类，可以与后者结合起来。

2.关于现值计量模型。现值模型主要适用于按摊余成本核算的金融资产和按成本核算的可供出售金融资产。对于前一类金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。对于后者，准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定。由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性，需要进一步明确。在预计未来现金流时，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，均需要提供指南。

3.关于组合测试。准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试，由此大大降低了评估成本。由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡，本身不够精确，为了避免被滥用，主管部门需要对以下几个方面进行规范：（1）确定重要性标准，准则只允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；（2）提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；（3）现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是根据基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定相关的程序和标准。

参考文献：