独立审计作用例1

1审计支付方式对审计独立性的影响

我国学者普遍认为,审计收费的支付方式的直接性是影响审计独立性的最根本的原因,现行收费方式导致审计人员缺乏经济上地独立性,与被审单位形成财务上依存性。在审计关系中,最基本的一种关系是委托人与注册会计师之间的经济关系,它影响了审计关系的平衡,使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。我国上市公司现行的收费方式是由会计师事务所直接向被审计单位收取费用，而审计报酬的多少也是有被审计单位的管理层直接和会计师事务所谈判，中间略去了与财务报告使用者之间的内在联系。一旦财务报告存在重大舞弊，会计师事务所就有可能面临保持独立性但失去客户或者丧失独立性保持现有客户的两难选择。如果注册会计师更注重自身的经济利益，有可能与上市公司合谋，那么独立性的问题就更难以考虑了。

2审计收费结构对独立性的影响

会计师事务所是向被审计单位提供审计劳务并收取审计费用的盈利组织。当被审计单位所支付的审计费用占整个事务所的收入比重较大时，事务所可能仅从自身的利益考虑，形成审计独立性丧失的局面。据统计，我国目前四大会计师事务所的收入占全国前一百名会计师事务所总收入的百分之三十之多，其平均收入是其他会计师事务所平均收入的23倍。可见，我国的会计师事务所绝大多数都是规模较小的事务所。这样的地位使得会计师事务所更依赖于某位大客户，造成了易受客户摆布的局面。

3会计师事务所面临的特殊竞争环境对审计独立性的影响

一是低价收费模式对独立性的影响。指会计师事务所为了承接业务，在初次接受客户委托时降低审计费用，以期达到长期合作的目的。这种竞争方式，使得会计师事务所在初次承接业务时有了成本的优势，但在随后的审计过程中，这种内在的动机使得注册会计师在抵抗被审计单位管理当局压力时变得软弱，其独立性也必然受到威胁。二是或有收费对独立性的影响。或有收费是指注册会计师审计费用的收取与否或者收费标准以其审计意见的类型评定。这种收费制度会直接影响审计的独立性，因此是不被允许的。或有收费也会严重影响注册会计师执行其他鉴证业务的独立性。

完善审计收费制度,保持审计独立性

1改变现有审计费用支付方式

现有的审计费用支付方式是影响审计人员独立性的最大弊端，监管机构应充当独立的第三方，参与到审计费用收取和制定的流程中去，负债为被审计单位聘用会计师事务所，待审计服务结束后，再抽查其审计质量，决定是否支付其审计费用。通过这种方式，会计师事务所避免了与被审计单位直接接触，降低了会计师事务所与被审计单位的依赖性。

2扩大事务所规模，改革收费结构

审计市场的供求不平衡使得我国上市公司在会计师事务所自选择方面所花费的成本几乎为零。一些大的会计师事务所由于客户较多，收入来源广泛，并且为了维护声誉提高审计质量，对被审计单位的财务依赖性就相对较小，这就说明规模较大的会计师事务所起独立性相对较强。我国目前会计师事务所的规模较小，但数量庞大。在执业质量和经验技术上都与国际上的大所不能比较，这种状况使得这些规模较小的会计师事务所在价格谈判上也处于弱势。因此，将一些小事务所联合成规模较大的事务所，既可以增加其在行业中的竞争能力，又能为其带来利益。

3加强监管，严惩不正当行为

独立审计作用例2

在现代经济市场中，独立审计发挥着非常重要的作用。但近些年来，我国大量的上市公司频繁发生审计失败案例，如“琼民源”、“红光实业”、“郑百文”、“南方保健”等，严重地威胁到了审计师的独立性，以致整个独立审计行业的诚信问题受到普遍的关注和质疑。因此，提高和加强审计独立性对我国市场经济有着非常重要的意义。

一、提高审计独立性的重要性

独立审计的本质是对上市公司提供的审计报告进行审核、监督和签证；而作为审计的实施者――审计师在其职业过程中要对其审计意见的真实性和合法性负责。在我国，随着审计市场的逐步建立和完善，社会公众及政府部门对会计信息的需求越来越强烈，对其质量的要求也越来越高。如果信息的提供者出具了虚假的信息，作为鉴证业务的审计师会面临两种选择：一种是恪守其应有的独立性准则，保证信息的质量；另一种是在各种利益的诱惑下违反独立性准则，产生低质量的信息报告，使审计市场的效率低下。所以，审计师的独立性对市场经济的正常运作与发展起着非常重要的作用。

从我国市场经济的发展来看，审计师的独立性是市场发展的奠基石，也是确保我国上市公司财务报告等相关信息质量的制度要求。而现代企业一个明显的特征就是所有权和经营权相分离，这种权利的分离在促进经济社会全面发展的同时，也导致了公司内部治理结构问题――问题的产生，并由此导致了“内部人控制”现象。这种现象严重的破坏了我国注册会计师行业的健康发展，如何解决此类现象呢？其重要的途径之一就是保证审计师的独立审计。在审计师审计的实践过程中，由于各种经济利益的驱动，审计师要独善其身保持这种独立性，在很大程度上受到了影响。而影响审计独立性的因素有很多，主要划分为外部因素和内部因素两大类。外部因素主要有生存压力、政治经济因素、审计收费、审计供需模式等；内部因素主要有会计师事务所的形式、公司治理结构不完善、非审计业务、审计任期的长短等。正是这些影响因素阻碍着我国审计市场的正常运转，严重威胁着审计独立性，所以市场经济对强化审计独立性提出了迫切的要求。

二、政府监管在提高审计独立性的作用

审计师要保持其独立性，出具高质量的审计报告，需要政府与市场采取相应的对策，减少甚至消除各种因素对审计独立性的影响。本文在此主要探讨政府监管对审计独立性的作用。

同国外一些发达国家相比，我国审计市场目前的发展不是很完善。在市场经济中，审计师为了获取一定的社会资源和经济利益，提高自身的竞争力与市场占有率，出具有利于客户的审计报告，这样就导致了审计行业以牺牲审计独立性为代价的“恶性竞争”。我国的审计市场对审计服务产品长期供大于求，审计师面对这种情况只能选择降低审计收费标准，维持正常经营，而出具的审计报告质量也会随之降低。简单的说，市场机制这只“看不见的手”主要通过“价格机制”和“竞争机制”来发挥作用，但在这样一个大环境下其效果并不明显。这时政府就以“看得见的手”来发挥作用，弥补市场失灵，保证整个市场正常有效地运行，即通过非市场机制的手段来解决有关市场的失灵问题。因此，在监督和管理审计行业和审计师时，政府主要解决审计行业自身和市场机制所不能解决的问题，具体表现在以下三方面：

第一，政府监管的着眼点在于保证审计市场的有效运行。从法律、法规的角度界定审计的目标，赋予独立审计应有的社会职能，制定审计行业的行为准则，建立独立审计预警机制，实施必要的监督和处罚机制来保证审计的独立性，这都是政府监管在保证审计市场有效运行中的体现。此外，政府还应持续健全和完善法律、法规，加大审计师的执业风险，提高其违法成本，并且减小审计师与客户之间的利益羁绊，从而保证审计的独立性，提高审计信息质量。

第二，政府适度的监管审计市场。不当的政府监管会造成审计市场的恶性运行与发展，从而使整个审计行业的发展受到影响；相反，有效的政府监管不仅可以约束审计独立性威胁，而且有利于产生高质量的审计需求。限制政府对独立审计的干涉行为，才能为审计市场提供良好的外部发展环境，使得企业能够自由选择所需要的审计服务。因此，政府应该把握监管的程度，提高监管的效率，从而提高审计的质量。

第三，政府加强对监管者的监督。首先，政府在执行其监管职能时难免会出现一些不恰当的举措，如执法力度不够、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部门作为市场的监管者同样具备“经济人”的属性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考虑，政府部门可能会制定出不合理的政策，形成不公正的监督。所以监管者必须进行必要的信息披露，建立公开透明的监管规则和程序。

从我国具体的国情出发，仅以市场机制来保证审计的独立性是不现实的，加强政府监管是我国独立审计市场的必要选择。强调政府监管的作用并不代表市场机制就不重要，而是要构建以“市场机制为主导、政府监管为补充”的监管模式。政府与市场的关系相当复杂，它们对审计独立性发挥着不同的作用，既相互协作，又相互制约。因此，提高审计师的独立性，需将市场机制和政府监管有机的结合起来。

三、加强政府监管应注意的问题

在提高审计独立性的过程中，政府发挥监管作用的同时也存在一些弊端，只有解决其中的问题才能达到较好的监管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府监督的目的，避免过度监督。政府监管是为了弥补市场失灵而出现的。适当的政府介入有助于提高市场的效率，从而提高审计的独立性。曾萍、蓝海林（2003）的研究表明市场和政府是相互影响、相互补充的，而我国的审计市场还不成熟，所以要对市场进行完善，然后再借助政府的力量来完成重要的补充作用，这样才能保证审计的高质量。所以，过度的政府监管不但不能改善审计市场的问题，而且会导致整个独立审计的失败。

2.保持“一个声音”说话，避免多头监管。我国的证券市场发展缓慢，一个主要的制约瓶颈就是市场面临太多部门的监管，如财政部、工商部、税务部、审计部等。这些部门从不同的角度进行监督检查，但是在执行监管任务时没有进行很好的沟通和协调，在监管职能的设置上往往又出现重复和交叉，带来了没有必要的人力、财力和物力的浪费，导致监管成本增加、监管运行效率低下，而且影响了审计业务的正常开展。这种行业的多头监管、重复监督对独立审计的健康发展无疑是有害的。

3.选择适当的方式和手段，避免监管失灵。市场失灵可以通过政府干预来解决，然而政府监管也会出现失灵现象。首先，现代市场的经济情况纷繁复杂，作为监管部门的政府要全面掌握和分析相关信息往往十分困难，且成本较高，这种信息的不对称造成政府监管效率低下。其次，政府所采取的监管方式不当或政府监管目标的多元化等也会造成“监管失灵”。所以应该通过权利监管和机制制衡来尽可能的减少政府监管的缺陷，以达到较好的监管效果。

参考文献：

[1]侯迎新.公司财务舞弊成因及治理综述[J].中国管理信息化,2009,5.

[2]曾萍,蓝海林.审计独立性:市场选择和政府选择[J].审计与经济研究,2003,1.

[3]李明辉.成本与审计师选择行为研究综述[J].财经理论与实践,2007,1.

[4]张玮华,关于注册会计师的审计独立性研究[J].经济研究,2009,6.

独立审计作用例3

一、不同主体审计独立性的含义

在我国《注册会计师职业道德准则》中， 对注册会计师的审计独立性定义为：注册会计师在执行审计业务、出具审计报告中应独立于委托单位及其他机构。其中，注册会计师的独立性包括形式独立与实质独立。形式独立指的是，注册会计师必须在形式上独立于委托单位，不能和委托单位有利害关系。

实质独立指的是精神上的独立，即注册会计师在审计工作整个过程中要排除外来因素的干扰，能独立的进行分析、评价和表达审计意见。政府审计的独立性包括审计人员的独立性、政府审计机构的独立性和政府审计职业的独立性。在实际的政府审计工作中，政府审计也应具备实质上的独立和形式上的独立。政府审计实质上的独立与民间审计实质上的独立基本一致，都要求审计人员具有客观、公正的意志和态度。政府审计形式上的独立指的是，组织上的独立，即审计机构的独立设置，要求在行政隶属关系上脱离被审计单位。

除此之外，政府审计机构的独立还体现在审计人员的任免权和独立安排审计工作等方面。内部审计独立性包括两个部分：机构的独立性和个人的客观性。前者强调客观因素，后者强调主观精神状态。内部的独立性的实现首先要求组织内形成隔音空间， 即内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，使内审人员能够做出客观的判断和评价。其次，要求内部审计人员在作出审计判断时，主观态度上要保持超然独立。

二、基于NP 冲突模型的不同主体审计独立性分析

(一)NP 冲突模型概述1976 年，Donald R. Nichols 和KennethH. Price(简称NP)运用交易理论分析了审计人员与管理当局的冲突，并分析了审计人员抵制管理当局力量的相关因素。NP 模型认为，审计人员行为的偏差取决于两方面的因素： 一是管理当局给审计人员施加压力的可能性;二是审计人员对管理当局压力的抵御能力。管理当局给审计人员施压的可能性来源于三个要素： 一是管理当局的力量优势， 二是存在审计人员施加压力的动机，三是这种动机缺乏有效的制约因素。审计人员对管理当局压力的抵制能力取决于两个因素： 审计人员的力量状况和审计人员做出偏差行为的制约因素。通过NP 冲突模型分析，能够更加透彻的了解力量博弈双方如何通过自身行为影响审计独立性。

(二)民间审计独立性分析

1. 管理当局方面在民间审计中，公司董事会作为委托人委托会计师事务所对公司管理当局本期经营状况进行审计。但是，在我国实际的审计工作中， 真正的审计委托人缺位，管理当局成了实际的委托人。管理当局可以按照自己的意愿雇佣审计人员进行，并能通过控制审计费用的支付、解雇或更换事务所等手段来对审计人员进行施压。在施压动机方面，判断管理当局是否有施压动机，要看一份无保留意见的审计报告对管理当局的重要程度，假使无保留意见的审计报告直接关乎管理当局切身利益，那么管理当局在与审计人员的冲突问题上便很难做出让步。除此之外，对于一个财务困难的公司来说，其需要通过财务报表的粉饰来宣扬他们的业绩， 在此情况下，审计人员也会和管理当局就财务报告的真实性等问题产生冲突。截至目前，缺乏制约管理当局施压动机的有效机制，且民间审计市场趋近于完全竞争的市场，竞争__可能会使管理当局更换审计人员的成本变低，同样会损害审计的独立性。

2. 审计人员方面民间审计中，审计人员力量取决于审计服务是否具有独一无二的性质以及对客户的依赖程度。判定审计服务的性质要考虑事务所规模、公众对审计需求度等多种因素。在依赖程度的方面，介于管理当局在经济方面的力量优势，审计人员作为理性经济人迫于压力，有与管理当局合谋的动机，臭名昭著的安然和安达信合谋事件便是如此。此时，若缺乏制约审计人员的体制机制，审计人员行为偏差的成本较小，必然会使一些审计人员存有侥幸心理与管理当局合谋，严重损害审计独立性。

(三)政府审计独立性分析

1. 政府被审单位方面我国的政府审计是由政府审计部门对受托经济责任履行结果进行独立的监督，审计对象是占有或使用国有资产资金的单位，被审单位无法通过选择审计供给方来影响审计独立性。在审计经费方面，我国《审计法》规定：审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。审计机关的审计对象还包括本级政府各部门和本级预算执行情况。审计经费的来源是被审单位，便会加强被审单位在经济方面的优势。且在行政性审计模式下，同级政府(被审计单位) 对审计机关的主要负责人有任免权， 这也无疑会增强管理当局的力量优势。在政府审计中，无保留审计意见直接影响自身政绩， 在审计过程中倘若出现地方局部利益与国家利益相抵触的情况，管理当局很难选择让步。而在目前的审计法规中并未对被审单位的行为有明确限定，制度漏洞也为同级政府施压提供了便利。

2. 政府审计人员方面政府审计市场属于垄断市场， 因此政府审计人员所提供的审计服务具有不可替代性。除此之外政府审计具有法律强制性， 这都有利于提升政府审计独立性。但是，审计经费采取分灶吃饭的方式以及同级政府的任免权使得政府审计人员很难完全独立于被审计单位，审计人员仅凭个人职业素养很难体制管理当局的压力。政府的行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、社会关系的压力等， 都会损害政府审计工作的独立性。

(四)内部审计独立性分析

1. 内审管理当局方面在内部审计中，管理当局具有绝对的力量优势，但是相对于外部审计，作为理性的管理当局在理念上对内部审计给予足够的重视十分必要，本着提高经营管理能力、促进组织盈利能力和经济效益水平的目的，管理当局会着意维护内部审计的独立性，给予内部审计工作有力支持。最高管理部门的支持也是影响内部审计独立性的重要因素。但是不排除一些企业中管理层管理理念的滞后、所有权与经营权分离不彻底的情况发生，在这样的审计环境中会大大折损审计的独立性，影响内部审计的质量。

2. 内审人员方面内部审计人员独立性强弱取意味着是否能通过独立的检查和评价， 对控制的缺陷和管理的漏洞提出切实可行的建议措施，继而树立自己的顾问形象。在抵制压力方面， 内审人员一般来源于组织内部， 是在本单位管理层领导下开展审计工作的， 个人利益与管理者利益密切相关。审计工作如何开展、审计报告如何呈现， 或多或少都要受到管理当局的影响。

三、不同主体审计独立性的对比分析

通过对比分析，在管理当局(被审单位)和审计人员的冲突模型中，外部审计的管理当局比内部审计的管理当局具有更多的力量优势，但是这并不意味着外部审计的独立性就一定强于内部审计，因为一方面内审报告不会对外公开，没有对外的鉴证作用，另一方面管理当局作为内审报告的需求者，其更希望内审人员能保持独立性、提高审计质量。因此，管理当局不存在对审计人员施压的动机。通过对比民间审计独立性和政府审计独立性发现， 政府审计市场相比民间审计市场的特殊性在于， 政府审计市场是垄断市场， 政府审计的唯一供给方是政府审计部门， 被审单位可能通过行政手段任免审计工作主要负责人， 但无法根据自身需求选择审计机构。除此之外，政府审计具有法律强制性， 即在审计工作开展过程中， 不必征得被审单位的同意必须接受政府审计监督。在损害审计独立性因素中， 政府审计和民间审计都存在审计人员与被审单位的利益相关，审计人员存在与被审单位的合谋动机，政府审计人员对被审单位的依赖程度甚至强于民间审计师。

独立审计作用例4

一、审计独立性的概念

审计独立性一直被认为是审计师的灵魂，如果审计师不独立，审计师的意见便失去了任何意义。审计师不仅有责任保持实质上的独立性，而且要避免缺乏形式上的独立性。尽管在审计独立性的重要性上大家获得了一致认可，但在审计独立性的概念上一直未能有精确的定义。目前，对审计独立性概念的界定可以归纳为以下几种：

1.抽象的道德人的审计独立性概念。大部分学者对审计独立性的概念采用了抽象的定义方式，把审计师看成是超然独立的道德人，从而把审计独立性定义为一种精神状态，一定程度上相当于诚实、正直、勇气和品格，要求审计师不受经济利益或感情因素的影响。审计师不能让自己的判断从属于他人，也不能受私利杂念的支配，而应对事实进行客观的考察和判断。独立性是一种主观的意念，即不允许审计师观点和结论依赖于或屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何影响和压力，审计师应保持独立性，客观、公正地发表意见。

很明显，从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性，审计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运用过于抽象，在现实中我们无法观察到审计师出具意见、进行判断是否受到外部压力的影响。

2.现实的经济人的审计独立性概念。理性经济人是经济学中的重要假设之一，审计师的行为也必然与理性经济人的行为特征相一致，因而一些学者从经济学的期望效用理论出发分析审计独立性。在他们的分析中，审计师是预期效用最大化者，在这种分析下，判断审计师独立性的高低是看审计师行为与所有者利益的一致性程度。

De Angelo认为，审计独立性水平是审计师在发现违规行为的情况下向所有者报告违规行为的条件概率。而Antle在将审计师作为一个经济人纳入模型进行分析时又进一步定义了审计独立性的层次。根据Antle的分类，如果审计师与所有者合作，此时称审计师具有强独立性；如果审计师既不与所有者合作，也不与管理者合作，此时称审计师具有独立性；如果审计师与管理者合谋（合作），此时称审计师不具有独立性。而对于所有者来说，出于自身利益的考虑，其对审计师独立性的选择顺序是强独立性、独立性和无独立性，在审计师保持强独立性的情况下，所有者效用最大。沿用Antle的思路，随后对审计独立性的理论研究文献大部分把审计师与管理者的合谋看成是无独立性的表现。

3.结构化的审计独立性概念。莫茨和夏拉夫在承认审计独立性是一种精神状态的同时，感觉到对审计独立性做一个权威性的定义是困难的，从而从审计实务的角度对审计独立性构建了一个框架。在该框架中，审计独立性包括实务人员的独立性和审计职业的独立性。实务人员的独立性，是指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，具体包括三个方面：①审计计划的独立性，指在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时不受控制和干扰。②实施审计检查的独立性，指审计人员在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰。③审计报告的独立性，指审计人员在陈述经检查明确的事实对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。

二、审计独立性的特征

1.认识审计独立性首先要明确审计师作为道德人与经济人的双重身份。

人类社会结构中，任何一个行业都具有特定的社会功能，而审计职业界被社会赋予了担当“独立裁判人”的角色，这要求审计师具有独立、客观、公正、正直的个人品质。作为审计师个人，其行为具有社会性，也将主动承担社会所赋予的角色任务，审计师在这个意义上具有道德人的一面，受社会道德的影响和约束。同时作为个人，审计师也是一个追求自身效用最大化的经济人，其行为产生于动机，动机激发欲望，即审计师的行为必然体现其作为经济人追求效用最大化的一面，审计独立性也受到经济人的限制和约束。所以，审计独立性是审计师作为道德人和经济人混合体下的产物。

2.审计独立性是一个动态发展的概念。

首先，从独立性对象看，在审计职业产生早期，商会（或企业）的经营较为简单，债权人不重要，而股东人数较少，股东直接委托审计师对经营者进行审计监督，此时审计师独立性的对象主要是经营者。随着企业经营的复杂化、债权人重要性的提高，审计独立性的对象开始涉及经营者、股东等利益方。所以，随着时间的变化和企业经营模式的变迁，审计独立性的对象也将发生变化。

其次，不同的制度环境、资本市场下的审计独立性水平的合适程度是不同的。美国独立准则委员会认为，审计独立性要考虑其成本与收益，审计独立性本身不是最终目标，最终目标是改进资本市场的效率，保护公众利益。提高审计独立性可以改进资本市场的运行效率，优化资源配置，减少被审计单位的资本成本，但为了提高审计师的独立性需要采取各项防护措施，而防护措施的制定、运用和实施均要发生成本，这时看是否采取某一防护措施就要衡量其成本与收益。不同的制度环境下，实施某一防护措施的成本与收益不同，从而审计独立性的最佳水平也不同。

最后，某一具体的审计师的独立性也会随着审计环境的变化而变化。审计师的独立性并不是恒定不变，正如前所述，审计师具有经济人的一面，发表审计意见时，将衡量所发表审计意见类型带来的收益和风险，在外部法律风险、处罚风险不同时，发表非标准意见的风险和收益不同，从而审计师所决定维持的审计独立性水平也不同。

独立审计作用例5

审计的独立性和审计的经济性是有一定联系的,处理好这种博弈关系,有利于涉及独立性的发展。

一、审计独立性含义的辨析

(一)精神独立视角

独立性是审计的精髓,是审计职业生存和发展的基石。没有独立性,审计就不能获得公众信任,从而失去存在价值。这一点已为理论界和实务界所公认,同时审计独立性的内涵也成了长期争论探讨的内容。尽管理论界取得了较丰硕的研究成果,但关于审计独立性却一直没有一个公认的精确定义。

1、莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中指出,审计独立性涉及两方面:一是审计人员在实施审计过程中事实上的独立,即实务人员的独立(Practitioner-independence);二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性,即审计职业的独立性(Profession-independence)。所谓实务人员的独立性,是指审计人员在制定计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力,包括计划、调查和报告独立性。而审计职业独立性则是对审计人员集体的印象。并且他们认为,审计人员应具备起码的超然意识,努力保持不偏不倚的态度。

2、汤姆・李在《公司审计》中认为:“从根本上说,独立性是一种精神状态,它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。”

3、Arrens和Loebecke(1997)认为,独立性是指在执行审计测试、评价结果以及发表审计报告过程中采取无偏见的观点。

4、美国的《基本审计概念说明》(1972)中认为,独立性意味着审计人员的行为、行动和意见不受影响和控制。

尽管以上对审计独立性定义的角度各不相同,但其内容却基本相同,共同揭示了审计独立性本质上是一种客观的精神态度,一种注册会计师可以免受外界因素影响,秉持客观公正和应有职业谨慎的立场而对被审客户的财务报告发表意见的精神状态。虽然莫茨和夏拉夫提及审计人员“职业团体的外观上的独立性”,但他们依然承认独立性的本质是“超然意识”、“不偏不倚的态度”,且他们没有清晰界定实质独立和形式独立两者之间的关系。

(二)监管视角

职业界与监管界对于审计独立性一直坚持自己的认知:

1、审计独立性是指审计人员对于客户而言具有的独立的利益、身份或地位,即审计人员应在组织地位、财务关系、人事关系、经营关系诸多方面均独立于被审客户。这是从职业规范角度对独立性的理解,这种观点强调利益独立,即审计人员和被审客户没有任何直接或重要的间接经济利益关系。我国CPA职业道德准则中把审计独立性看作一项基本原则称为独立原则,是指CPA在执行审计业务,出具审计报告时,应当在实质和形式上均独立于委托单位和其他机构。

2、审计独立性是指审计人员客观、正直的行为能力,这是从精神态度角度去理解审计独立性。美国注册会计师协会(AICPA)在其职业道德规范中认为,客观的态度、正直的品质是独立性的本质,审计独立性是正直性与客观性的统一。若CPA同时具有较高的正直品质和客观态度,就必然具有较高的独立性水平。

形式独立性是其他人对这种实质独立性的理解,即在第三者眼里被审客户与注册会计师必须毫无利害关系。如果注册会计师虽然具备了实质独立,但是使用者却认为他们是客户的辩护人,那么审计的作用就会大大降低。同时尽管理论分析上是实质重于形式,但是在实践中形式独立与否直接关系着利益相关者对CPA独立性的评价和审计职业的形象和地位。形式独立是精神独立的外化与保障,尽管它与精神独立并非完全一致,但它依然是评价和透视精神独立的窗口。

独立性实质上是正直和客观原则的实现机制,而形式独立又是CPA获取公众认可与信赖的最起码的信心保障。换言之,只有注册会计师独立于各方当事人,才能对客户的事物做出客观公正的评价;反之,若注册会计师与客户存在利益上的牵连,就难以对客户事物做出客观判断,其正直性也会令人怀疑。职业界与监管界正是基于这一考虑,他们着重强调“审计人员的利益独立”,并且把这一标准看成是有违形式独立和影响实质独立的重要尺度。

(三)博弈视角

1、DeAngelo(1981)和李树华(2000)认为,审计独立性是在发现会计信息存在错误和舞弊时,审计师顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力。独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违约行为的条件概率。

2、郝振平和钱苹(2002)运用委托理论,将审计独立性问题放在公司治理结构中进行研究,认为审计独立性就是所有者和审计师进行合作博弈,共谋就是管理者与审计师之间形成合作子博弈,审计师由共谋获得的效用超过非共谋效用均衡时,审计师就会丧失独立性。

3、陈汉文和黄宗兰(2001)认为,审计人员对审计独立性的保持,在某种程度上取决于审计人员与被审客户管理当局之间的力量博弈,双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。

4、林钟高、徐正刚等(2002)建立一个管理当局与审计师的完美信息博弈模型,并得出结论,审计师能否保持独立性是审计师和管理当局双方基于“合谋”可能的收益与成本(损失)比较后的理性选择。审计独立性(审计师是否报告违约行为)是相应的一套制度安排的结果:能够加大“合谋”成本,降低“合谋”收益的均衡机制都将促使双方博弈的均衡点离开“合谋”。

注册会计师也是市场经济中的理性经济人,他们对独立性的遵循度取决于违反道德原则可能带来的收益与一旦败露所受惩罚两者之间的权衡。审计独立性并不是一种明确的前提和人们主观设计的产物,而是一种制度安排和参与人博弈的结果。不难理解:独立性是一个动态的博弈过程而不是一个静态的博弈结果。

二、审计独立性的经济性质辨析

(一)审计独立性是一个动态的过程而不是静态的结果,是一个相对的概念

社会公众与职业界一般倾向认为,CPA要么独立,要么不独立,即在独立性问题上采取的是一种非此即彼截然不同的态度,将独立性当成一个绝对的概念。然而,学者们经研究指出,独立性不是一个绝对概念,而是一个相对概念,存在着一个变化的价值范围。例如,Antle把审计人模型化为预期效用最大化者,在所有者、经理和审计人员三者博弈的环境下,给予了强独立、独立和不独立的3个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中,如果审计人采取最偏好的纳什均衡战略,则被审计人员是强独立的。独立是指在上述的子博弈中,审计人员采取占优均衡战略。不独立是指在上述的子博弈中,审计人员采取合谋战略,即审计人员和经理选择一个合谋的负支付方案。又如Roger W Bartlett曾指出:“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。Brink和Witt在1982年指出,“没有人自己可能成为一座孤岛,独立性是一个相对的概念,或者强一些或者弱一些,但决不会是绝对的。”“我们必须充分认识到绝对独立性是永远不会达到的事实,因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。”针对独立性的绝对认识属于对CPA职业性质的早期认识,明显带有职业界自我标榜的意味。实际上,作为CPA职业团体中的个人不但在其职业界内部发生各种各样的关系,而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着CPA与委托人或被审单位能够保持“绝对”、“超然”的独立,显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对CPA独立性的影响可大可小,承认CPA可以受到影响而不能保持绝对的独立性,并不表明CPA就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。

(二)审计独立性是一种概率,一种在与客户博弈中坚持自身立场的概率

对会计报表使用者而言,CPA服务的价值决定于利害关系人所预期的CPA能力的高低,即发现会计报表中错、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊的情况下,不受客户的影响而客观地对其进行调查或披露的能力。因此,有学者将CPA独立性定义为:发现会计信息系统中存在错误或缺陷,并在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下,顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngelo,1981)。按此定义,审计独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违规行为的条件概率。概率越大,独立性就越高,反之则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说CPA是独立的,实际上是说,CPA在执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高,以至于可以完全信赖CPA的工作,可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见,将独立性表述为概率,并没有动摇对CPA服务价值的认可,社会公众只要认为CPA不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当审计意见的概率足够高即可。

(三)审计独立性是一种风险

这一性质是从报表使用者角度来界定的。由于独立性是一个相对概念,存在一个变化范围,体现为一种概率,所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用CPA审计后的会计报表进行决策时,实质上就隐含着他对CPA的信任。换言之,他认为CPA是足够独立的,即使他同时承认或认为CPA仅仅做到了相对独立,这种独立性水平是他可以认可的,或处在他心目中可接受的既定水平之上。这个可接受的独立性水平越高,意味着他认为CPA的独立性也越高,一旦CPA的独立性实际上低于他的可接受水平,则其利用CPA审计后的会计报表进行决策,就不是他的本意,他对报表信息的过分依赖就是风险。因此,将独立性看成一种风险,则报表使用者所承受的风险就取决于CPA独立的实际结果。将独立性视作一种风险,不仅可以强化CPA的履约责任,尽量减少报表使用者的决策风险,而且可以时刻提醒报表使用者,审计工作并不是对被审单位会计报表公允性的担保,也不是报表使用者进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分,CPA行业存在价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本,从而对整个社会而言是有益的。CPA的工作可以帮助报表使用者减少决策风险,但决不能消除它。利用CPA审计后的会计报表做出决策,任何时候都应谨慎,如此可以有助于为CPA营造一个相对宽松的环境。

参考文献:

1、黄桂杰,梁化军.审计质量的制度安排[J].审计与经济研究,2003(11).

独立审计作用例6

审计独立性一直是学术界热议的话题，现有的文献主要是对民间审计独立性、政府审计独立性、内部审计独立性分别进行了探讨和分析，涉及审计独立性产生的理论基础研究、不同主体审计独立性内涵、影响审计独立性的因素等方面。无论是哪种主体的审计，对审计的需求均源自于减低组织的成本（王芳，2009）。影响不同主体的审计独立性因素也不尽相同。审计行业自身的激烈竞争会严重影响审计独立性（夏东林等，2003）。政府审计独立性的实质是，审计决策不依赖、不屈从利益相关者，而政府审计体制是审计独立性的基础（李笑雪，郑石桥，2015）。内部企业文化、内部审计功能定位与其权力地位的匹配程度等都会损害内部审计的独立性（戴秋秋，2015）。目前的文献中鲜有将不同主体审计独立性对比分析的研究，笔者试用N&P冲突分析模型分析不同主体的审计独立性，并将其加以比较分析。

笔者在简述了不同主体审计独立性含义的基础之上，运用N&P冲突分析模型分别对民间审计独立性、政府审计独立性和内部审计独立性进行了探讨和分析。

一、不同主体审计独立性的含义

在我国《注册会计师职业道德准则》中，对注册会计师的审计独立性定义为：“注册会计师在执行审计业务、出具审计报告中应独立于委托单位及其他机构。”其中，注册会计师的独立性包括形式独立与实质独立。形式独立指的是，注册会计师必须在形式上独立于委托单位，不能和委托单位有利害关系。实质独立指的是精神上的独立，即注册会计师在审计工作整个过程中要排除外来因素的干扰，能独立的进行分析、评价和表达审计意见。

政府审计的独立性包括审计人员的独立性、政府审计机构的独立性和政府审计职业的独立性。在实际的政府审计工作中，政府审计也应具备实质上的独立和形式上的独立。政府审计实质上的独立与民间审计实质上的独立基本一致，都要求审计人员具有客观、公正的意志和态度。政府审计形式上的独立指的是，组织上的独立，即审计机构的独立设置，要求在行政隶属关系上脱离被审计单位。除此之外，政府审计机构的独立还体现在审计人员的任免权和独立安排审计工作等方面。

内部审计独立性包括两个部分：机构的独立性和个人的客观性。前者强调客观因素，后者强调主观精神状态。内部的独立性的实现首先要求组织内形成“隔音空间”，即内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，使内审人员能够做出客观的判断和评价。其次，要求内部审计人员在作出审计判断时，主观态度上要保持超然独立。

二、基于N&P冲突模型的不同主体审计独立性分析

（一）N&P冲突模型概述

1976年，Donald R. Nichols和Kenneth H. Price（简称N&P）运用交易理论分析了审计人员与管理当局的冲突，并分析了审计人员抵制管理当局力量的相关因素。N&P模型认为，审计人员行为的偏差取决于两方面的因素：一是管理当局给审计人员施加压力的可能性；二是审计人员对管理当局压力的抵御能力。管理当局给审计人员施压的可能性来源于三个要素：一是管理当局的力量优势，二是存在审计人员施加压力的动机，三是这种动机缺乏有效的制约因素。审计人员对管理当局压力的抵制能力取决于两个因素：审计人员的力量状况和审计人员做出偏差行为的制约因素。通过N&P冲突模型分析，能够更加透彻的了解力量博弈双方如何通过自身行为影响审计独立性。

（二）民间审计独立性分析

1. 管理当局方面

在民间审计中，公司董事会作为委托人委托会计师事务所对公司管理当局本期经营状况进行审计。但是，在我国实际的审计工作中，真正的审计委托人缺位，管理当局成了实际的委托人。管理当局可以按照自己的意愿雇佣审计人员进行，并能通过控制审计费用的支付、解雇或更换事务所等手段来对审计人员进行施压。在施压动机方面，判断管理当局是否有施压动机，要看一份无保留意见的审计报告对管理当局的重要程度，假使无保留意见的审计报告直接关乎管理当局切身利益，那么管理当局在与审计人员的冲突问题上便很难做出让步。除此之外，对于一个财务困难的公司来说，其需要通过财务报表的粉饰来宣扬他们的业绩，在此情况下，审计人员也会和管理当局就财务报告的真实性等问题产生冲突。截至目前，缺乏制约管理当局施压动机的有效机制，且民间审计市场趋近于完全竞争的市场，竞争可能会使管理当局更换审计人员的成本变低，同样会损害审计的独立性。

2. 审计人员方面

民间审计中，审计人员力量取决于审计服务是否具有独一无二的性质以及对客户的依赖程度。判定审计服务的性质要考虑事务所规模、公众对审计需求度等多种因素。在依赖程度的方面，介于管理当局在经济方面的力量优势，审计人员作为“理性经济人”迫于压力，有与管理当局合谋的动机，臭名昭著的“安然”和“安达信”合谋事件便是如此。此时，若缺乏制约审计人员的体制机制，审计人员行为偏差的成本较小，必然会使一些审计人员存有侥幸心理与管理当局合谋，严重损害审计独立性。

（三）政府审计独立性分析

1. 政府被审单位方面

我国的政府审计是由政府审计部门对受托经济责任履行结果进行独立的监督，审计对象是占有或使用国有资产资金的单位，被审单位无法通过选择审计供给方来影响审计独立性。在审计经费方面，我国《审计法》规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”审计机关的审计对象还包括本级政府各部门和本级预算执行情况。审计经费的来源是被审单位，便会加强被审单位在经济方面的优势。且在行政性审计模式下，同级政府（被审计单位）对审计机关的主要负责人有任免权，这也无疑会增强管理当局的力量优势。在政府审计中，无保留审计意见直接影响自身政绩，在审计过程中倘若出现地方局部利益与国家利益相抵触的情况，管理当局很难选择让步。而在目前的审计法规中并未对被审单位的行为有明确限定，制度漏洞也为同级政府施压提供了便利。

2. 政府审计人员方面

政府审计市场属于垄断市场，因此政府审计人员所提供的审计服务具有不可替代性。除此之外政府审计具有法律强制性，这都有利于提升政府审计独立性。但是，审计经费采取“分灶吃饭”的方式以及同级政府的任免权使得政府审计人员很难完全独立于被审计单位，审计人员仅凭个人职业素养很难体制管理当局的压力。政府的行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、社会关系的压力等，都会损害政府审计工作的独立性。

（四）内部审计独立性分析

1. 内审管理当局方面

在内部审计中，管理当局具有绝对的力量优势，但是相对于外部审计，作为理性的管理当局在理念上对内部审计给予足够的重视十分必要，本着提高经营管理能力、促进组织盈利能力和经济效益水平的目的，管理当局会着意维护内部审计的独立性，给予内部审计工作有力支持。最高管理部门的支持也是影响内部审计独立性的重要因素。但是不排除一些企业中管理层管理理念的滞后、所有权与经营权分离不彻底的情况发生，在这样的审计环境中会大大折损审计的独立性，影响内部审计的质量。

2. 内审人员方面

内部审计人员独立性强弱取意味着是否能通过独立的检查和评价，对控制的缺陷和管理的漏洞提出切实可行的建议措施，继而树立自己的“顾问”形象。在抵制压力方面，内审人员一般来源于组织内部，是在本单位管理层领导下开展审计工作的，个人利益与管理者利益密切相关。审计工作如何开展、审计报告如何呈现，或多或少都要受到管理当局的影响。

三、不同主体审计独立性的对比分析

通过对比分析，在管理当局（被审单位）和审计人员的冲突模型中，外部审计的管理当局比内部审计的管理当局具有更多的力量优势，但是这并不意味着外部审计的独立性就一定强于内部审计，因为一方面内审报告不会对外公开，没有对外的鉴证作用，另一方面管理当局作为内审报告的需求者，其更希望内审人员能保持独立性、提高审计质量。因此，管理当局不存在对审计人员施压的动机。

通过对比民间审计独立性和政府审计独立性发现，政府审计市场相比民间审计市场的特殊性在于，政府审计市场是垄断市场，政府审计的唯一供给方是政府审计部门，被审单位可能通过行政手段任免审计工作主要负责人，但无法根据自身需求选择审计机构。除此之外，政府审计具有法律强制性，即在审计工作开展过程中，不必征得被审单位的同意必须接受政府审计监督。在损害审计独立性因素中，政府审计和民间审计都存在审计人员与被审单位的利益相关，审计人员存在与被审单位的合谋动机，政府审计人员对被审单位的依赖程度甚至强于民间审计师。

从审计人员的力量来看，不同主体的审计独立性都要求审计人员在审计过程中要有较高的职业道德水准，但独立性的标准却各不相同。民间审计所起的作用是公证作用，因此不仅要独立于委托人，又要独立于受托人，其采取的是双向独立。政府审计的作用是代表国家对国有资产使用和经营情况进行监督，它的独立是相对的，只能独立于被审计单位，属于单向独立。内部审计作为一种性的经济监督形式，它是不受内部其他组织机构干扰的相对独立。从抵制管理当局压力能力来看，内审人员的抗压能力最差，内部审计的质量对内审人员的职业素养依赖性较强。

四、总结

随着经济的不断发展，审计作为一种重要的经济监督手段显得越发重要，但由于政治、体制、法律、文化等因素的影响，在我国审计独立性缺失问题依然比较突出。运用N&P冲突分析模型对不同主体的审计独立性进行分析，是从力量博弈的角度探究了影响审计独立性的因素。并通过比较分析发现，无论是内部审计还是外部审计，都需要通过解除管理当局对审计经费控制、改善审计收费制度来提高审计的独立性。除此之外，不同主体的审计独立性都要求审计人员具有较高的职业素养，不仅要有精神上的独立，而且要具备较强的专业技能，以提升自己在审计职业界的地位。

参考文献：

[1]王芳.政府审计质量的印象因素研究――基于需求方与供给方视角的分析[D].复旦大学，2009.

[2]夏冬林.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（03）.

[3]李笑雪.政府审计独立性、审计体制和审计权能配置[J].会计之友，2015（20）.

[4]戴秋秋.基于企业价值增值的内部审计独立性问题研究[D].重庆理工大学，2015.

[5]贾成海.审计独立性问题研究[M].中国文史出版社，2013.

[6]陈汉伟.审计理论[M].机械工业出版社，2009.

[7]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证分析[J].审计研究，2000（04）.

独立审计作用例7

独立学院经历了十余年的发展历程，截至2010年全国已有独立学院323所，在校人数260万人。独立学院主要依靠学生缴纳学费维持发展，与公办高等院校学生缴纳学费比较，独立学院每位学生每年缴的学费是公办高校学生的3至4倍，一所规模为6 000名学生的独立学院，每年学费收入可突破一亿元大关，这些收入的具体用途需要合理使用、科学地规划。随着独立学院办学规模日益壮大，招生人数增加，收费项目增多，收入来源剧增，基建项目大量投入，后续建设不断进行，基础设备大批购置，要规范资金使用用途，使这些宝贵的资金用到“刀刃”上，最大限度减少职务腐败的发生，在建立健全独立学院内部控制制度的同时，还必须充分利用内部审计发挥其监督和管理的作用。内部审计是内部控制的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面、经济活动的各个环节。目前独立学院发展过程中，内部审计不能真正发挥有效的监督和指导作用，在重要的项目处理环节暴露出诸多问题。

一、独立学院内部审计存在问题

（一）内部环境对内部审计重要性认识度不够，不能以审计结果指导工作

独立学院一般不成立内部审计部门，每年的审计工作由母体高校的审计部门承担。

1.从审计意识来看，高校治理层往往错误地认为内部审计监督是审计部门的事情，与领导层无关，缺乏对内部审计工作重要性的认识，不关注审计部门工作。基层独立核算单位则认为内部审计就是找茬，没事找事，戴有色眼镜看待内部审计工作。正是由于内部审计部门工作不能得到充分全面的认识，工作开展不顺畅，内部审计独立性相对受限，上上下下意识不到内部审计可以创造价值、是内部控制的重要环节，高校整体内部审计意识薄弱。

2.从审计的效果来看，没有真正发挥其审计监督作用，审计完以后，审计部门虽然针对所审独立学院提出诸多问题，但缺少后续跟踪审查，有些问题虽然提出了，但没有真正落实。内审工作仍停在制度层面，相关部门内部审计自觉自愿性不够，往往形成审计难、处理难、落实更难现象，内审人员深知此道，开展审计工作思想上有所顾虑，怕得罪相关领导，所以对每年进行的独立学院内审工作存有应付差事的思想。

（二）内部审计评价标准、评价体系不健全

针对高校内部审计内容，在《教育系统内部审计工作规定》第十七条中有明确规定。部分高校本身对内部审计不够重视，有独立学院的高校也很少针对独立学院的特点制定一套内部审计评价标准和评价体系。不同体制应该有不同的评价标准和评价内容，对独立学院内部审计评价仍然延用对高校的评价标准和评价体系，显然是不妥的，内部审计的推行效果不明显。

（三）每年内部审计工作安排不科学、不合理

母体高校审计部门一般独立设立，但由于高校对内部审计部门不够重视，机构设置精简，配备专业审计人员少，多数为财务人员转入。大部分高校审计部门的内审人员一般三到五人，真正从事一线审计工作的只有两到三人。每年安排到独立学院进行内审的天数为三至四天，时间少、项目多、任务重、审计力量不足，加之独立学院经济活动日趋呈现多元性、会计核算复杂的特点，审前审计人员对被审独立学院基本情况不甚了解，关注重点欠妥，仅简单地从凭证、账本、报表上查找错误，不能认识事物本质，因而也就不能真正提出多少有价值的东西，起不到监督和管理的作用。

（四）审计人员自身知识面较窄，适应不了复杂的审计工作

1.审计人员知识面偏窄，后续教育跟不上，在岗的内审人员不能及时掌握现代化的审计方法，审计仍然延用老一套的做法。大量时间在翻看会计凭证、会计账本，采用手工登记查询，审点不突出，仍针对会计记录是否正确、资产是否安全完整等进行审计，眉毛胡子一把抓，耗费大量时间精力，工作效率低下，收效甚微。

2.不能充分利用现代化信息技术，运用审计软件，利用计算机技术对所审单位重要数据进行提取处理，跟不上多元化经济发展的要求。

3.缺乏对复合型人才的引进，内审部门达不到新老结合最佳状态。由于审计的专业性，决定了其工作岗位变动的局限性，其升迁机会自然少，常年从事内部审计，了解相关独立核算单位的人员收入情况，再加之审计结果不能有效地指导工作，内审人员不能正确调整心态，工作积极性主动性不够，创造性开展工作热情不高。

二、加强独立学院内部审计措施

（一）高校治理层在思想上应高度重视内部审计工作，明确审计目的

独立审计作用例8

审计的独立性本质界定

独立性是审计（包括内部审计）的灵魂和本质，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然，“独立性问题对内部审计总是一个难题，它总是需要向组织内的某个人报告，因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面，如果向企业内部的适当权力层报告，那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”（mautz，1964）。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系，内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责，成为内部审计职业难言的痛处，但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”（王光远，2007）。“独立性”这个概念，反映了内部审计的本质特征，其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。iia自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》，最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变，内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”（iia，2001）。Www.133229.coM内部审计职能已由传统的监督与评价向确认（保证）和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础”（陈汉文，1994），也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。

“在全球范围内改善公司治理的浪潮中，内部审计人员面临着许多挑战和机遇，如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战，更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变，严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性，于是，这已不是一个概念性问题，也不仅仅是一个职业道德问题，而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。

内部审计独立性的涵义

iia《内部审计职业实务标准》（2001）的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释，反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。iia实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是，“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。

我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。

“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致，但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”（mutcher，2006）。

通过探讨内部审计独立性含义，可以认为，iia和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证，“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性，它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件，而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性，它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质。

现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析

iia新定义指出，“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性，帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前，越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证性服务，咨询服务更能体现内部审计的增值能力，为组织增加价值。“提供咨询服务的收益，在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”（anderson,2006）。iia内部审计实务标准指出：“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的，但同时应认识到，咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的，多数的审计服务既包含保证活动，也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能，内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的，其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。

“管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外，管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造，作为确认服务提供者的审计人员，会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖，内部审计活动的日益重要，咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，还有内部审计外包业务的日益增多，这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”（mutcher，2006）。因此，如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响，提高内部审计的职业声誉，成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。

（一）确认和咨询服务中的独立性要求

独立性（无论外部审计还是内部审计的本质特征），是审计得以存在的根本，是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时，其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别，这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。

确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等，内部审计是否有价值取决于第三方关系人，内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价，这就要求内部审计主体应具有较高的独立性，与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。

为提供确认服务，内部审计人员应该独立和客观，用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定，其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务，是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能，内部审计主要发挥参谋和顾问的作用，以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任，咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员（受托人）和管理层（委托人），不存在第三方，其价值直接取决于管理层的认可与否，管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度，客观地提出建议，因此对内部审计独立性的要求相对较低。

（二）咨询职能对独立性的冲击

现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突，而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的，即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同，因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托关系中的人，又是第二层委托关系中的委托人；既是内部审计确认职能的被审计对象，又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性，形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击，内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务，这就使内审人员陷入矛盾之中：到底是作为董事会或其下属审计委员会的“人”和“耳目”，还是立足于管理层，充当管理层的“耳目”？矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面，内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务，另一方面又接受第三方（董事会等）的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认，因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份，作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时，从一定意义上讲，他们已经间接地参与到该项经济活动中了，对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价，从情感上讲，是难以做到客观公正的。

正是鉴于上述原因，人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是，“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性，特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时，没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”（mutcher，2006）。“审计师通过开展咨询服务，可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解，咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此，管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁，但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素，能够考虑到缓解因素，并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素，内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。

结论

内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能，承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性，一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立，它要求内部审计必须有较高的组织地位，因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局，内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性，保障内审职能作用的发挥。

内部审计的独立性要真正得到保证，至少应具备以下条件：审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；内部审计机构负责人（简称cae）的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与cae业绩的考核及薪酬的决定；审计委员会必须让cae及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人员参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用，从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。

参考文献：

独立审计作用例9

审计的独立性本质界定

独立性是审计（包括内部审计）的灵魂和本质，尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用，但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素，是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然，“独立性问题对内部审计总是一个难题，它总是需要向组织内的某个人报告，因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面，如果向企业内部的适当权力层报告，那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”（mautz，1964）。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系，内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责，成为内部审计职业难言的痛处，但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”（王光远，2007）。“独立性”这个概念，反映了内部审计的本质特征，其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。iia自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》，最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变，内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”（iia，2001）。内部审计职能已由传统的监督与评价向确认（保证）和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件，是内部审计工作的基础”（陈汉文，1994），也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。

“在全球范围内改善公司治理的浪潮中，内部审计人员面临着许多挑战和机遇，如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战，更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变，严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性，于是，这已不是一个概念性问题，也不仅仅是一个职业道德问题，而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。

内部审计独立性的涵义

iia《内部审计职业实务标准》（2001）的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释，反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。iia实务标准对内部审计独立性加以解释，指出：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立，内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作成果抱有诚实的信条，不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是，“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。

我国内部审计基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见，基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明，《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性，是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性，是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。

“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致，但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”（mutcher，2006）。

通过探讨内部审计独立性含义，可以认为，iia和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证，“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性，它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件，而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性，它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质，反映了内部审计师的职业道德和个人品质。

现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析

iia新定义指出，“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性，帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前，越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证，咨询服务更能体现内部审计的增值能力，为组织增加价值。“提供咨询服务的收益，在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”（anderson,2006）。iia内部审计实务标准指出：“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的，但同时应认识到，咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的，多数的审计服务既包含保证活动，也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能，内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的，其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。

“管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外，管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造，作为确认服务提供者的审计人员，会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖，内部审计活动的日益重要，咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，还有内部审计外包业务的日益增多，这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”（mutcher，2006）。因此，如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响，提高内部审计的职业声誉，成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。

（一）确认和咨询服务中的独立性要求

独立性（无论外部审计还是内部审计的本质特征），是审计得以存在的根本，是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时，其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别，这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。

确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等，内部审计是否有价值取决于第三方关系人，内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价，这就要求内部审计主体应具有较高的独立性，与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。

为提供确认服务，内部审计人员应该独立和客观，用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定，其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务，是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能，内部审计主要发挥参谋和顾问的作用，以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任，咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员（受托人）和管理层（委托人），不存在第三方，其价值直接取决于管理层的认可与否，管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度，客观地提出建议，因此对内部审计独立性的要求相对较低。

（二）咨询职能对独立性的冲击

现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突，而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的，即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同，因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托关系中的人，又是第二层委托关系中的委托人；既是内部审计确认职能的被审计对象，又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性，形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击，内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务，这就使内审人员陷入矛盾之中：到底是作为董事会或其下属审计委员会的“人”和“耳目”，还是立足于管理层，充当管理层的“耳目”？矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面，内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务，另一方面又接受第三方（董事会等）的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认，因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份，作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时，从一定意义上讲，他们已经间接地参与到该项经济活动中了，对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价，从情感上讲，是难以做到客观公正的。

正是鉴于上述原因，人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是，“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性，特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时，没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”（mutcher，2006）。“审计师通过开展咨询服务，可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解，咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此，管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁，但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素，能够考虑到缓解因素，并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素，内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。

结论

内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能，承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性，一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立，它要求内部审计必须有较高的组织地位，因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局，内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性，保障内审职能作用的发挥。

内部审计的独立性要真正得到保证，至少应具备以下条件：审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；内部审计机构负责人（简称cae）的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与cae业绩的考核及薪酬的决定；审计委员会必须让cae及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人员参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用，从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。

参考文献：

独立审计作用例10

关键词：内部审计 独立性

近五十年以来，公司治理一直是国内外学者的重点关注对象。随着许多企业的造假丑闻不断暴露在人们的视野中，公司治理更是成为人们关注的焦点。而内部审计就是公司治理中很重要的一环。独立性是内部审计的核心，是能够公正客观进行内部审计工作并且使内部审计充分发挥监督作用的重要前提。由于上市公司账目作假、会计核算不实的事件层出不穷，我国国内市场经济秩序受到了极大的影响。要想彻底地改善上市公司违法乱纪的现象，仅仅依靠国家和社会方面的审计力量肯定是不够的，还必须要公司自身建立行之有效的自我监督制度，而内部审计，就是这一约束制度的重要环节之一。但由于内部审计会牵连到很多人的利益，所以内部审计管理状况会受到各方面关注，人们逐渐意识到内部审计独立性的重要性。

一、 内部审计独立性的含义与标志

（一）内部审计独立性的含义

内部审计的独立性是指炔可蠹苹构和人员要独立于他们所要审计的活动，能够不受约束地、客观地进行审计工作。内部审计的独立性主要表现在三个方面，即内部机构的独立性、控制审查过程的独立性以及审查结论的独立性。其表现形式又分为形式上的独立性和实质上的独立性。形式上的独立性主要是指内部审计部门和人员以独立的形式出现，并不受内部其他部门和人员的束缚；实质上的独立性主要是指内部审计部门和人员在执行审计业务时，除了受所有者的委托事项以及相关的法律规章干扰外，不受内部其他单位及人员的干扰。

（二）内部审计独立性的标志

1.组织上的独立。内部审计要有足够的组织独立性，不能受其他个人或部门的影响和制约。内部审计是当今现代企业制度中非常重要的一部分。对上市公司来说，它不但代表投资者、经营者、决策层行使本组织的内控评价与咨询服务职能，而且又代表本组织最高决策层对其下属其余部门行使内部审计监督职能。所以，内部审计机构只有独立于其他部门之外，保持其较高的独立性，才能保证审计活动不受影响，内部审计建议、意见与结论的客观公正和权威有效，才能为公司最高决策层提供参考和帮助。

2.精神上的独立。内部审计人员应独立于他们所审计的经营活动及其决策过程，以确保审计人员在审计过程中保持客观公正态度，同时还要求审计人员保持一种独立的精神状态，公正、无偏见地执行审计活动和评价审计成果。

二、我国内部审计缺乏独立性的现状分析

内部审计的目的是为资本安全提供保证，促进资源节约与有效使用，确保经营目标完成等。但内部审计在审计方式、规范管理等方面仍缺乏独立性，无法更好地发挥内部管理作用，无法适应现代企业制度的要求。

（一）内审人员管理体制影响审计独立性

我国内部审计工作通常是在组织内部管理层的领导下进行的，审计人员大多都是由上级委派和任命的，所以被审计对象的职位、级别一般都高于内审人员，这使得内审人员不能实事求是地实施审计，易受各级领导干预，审计独立性也受到限制。同时，在企业中，内部审计人员经常会被抽调去完成一些非审计工作任务。这时内审人员又以一个管理人员的身份参与执行管理工作，因而在评价自己从事的管理活动时，内审人员无法保持独立性。

（二）企业经营管理者对内部审计独立性的认识不足

有些企业领导人片面认为内部审计就是检查内部经济问题，会影响企业职工的团结和稳定，分散管理人员的精力；有些认为内部审计限制了自己的经营自，削弱了自己的权威，故有时内审机构形同虚设，审计工作只反映管理层意志，无独立性可言。

（三）内部审计人员业务素质不高，影响审计工作独立性

主要表现在：一是文化知识、理论水平和业务技能偏低，多数内审人员来自财会部门或从其他部门改行而来，专职人员少，兼职人员多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够，电算化内部审计几乎处于空白；二是个别审计人员受社会不良风气影响，丧失职业道德，利用手中的权力送人情、甚至。内审人员专业不精、敬业精神不足、工作人浮于事也造成内部审计工作无法独立进行。

（四）内部审计定位不准影响独立性

内部审计工作的重心大多局限于财务收支的真实性和合规性审计，一直以“查错防弊”“堵塞漏洞”等财务审计思维方式为主导，职能范围狭窄。长期以来企业内部审计存在“重监督、轻服务”现象，侧重于行使传统的监督职能，而不履行经济评价职能，更谈不上管理职能和服务职能。内审部门很少以积极的方式提出问题、分析问题以及为被审计对象解决问题。没有正确的内部审计定位导致审计工作只能受制于其他职能，不能独立实施。

三、影响上市公司内部审计独立性的因素

（一）法律法规不健全

我国的内部审计工作没有专门、具体的法律规范，没有统一的内部审计准则。虽然我国已颁发了针对国家审计的《审计法》，针对社会审计的《注册会计师法》，但是针对内部审计的只有审计署颁发的《审计署关于内部审计工作的规定》，并未上升到法律的高度。而酝酿很久的《内部审计法》迟迟未能出台。这导致内部审计与国家审计、社会审计地位上的巨大差异，在根本上制约了内部审计的独立性。产生了两种后果：内部审计人员地位没有得到应有的重视，其合法权益得不到有效保护。由于没有具体可操作的部门、行业规章制度，缺乏相关配套指导措施，内部审计人员在实际工作中往往无章可循，无法可依，可操作性较差。

（二）机构设置不独立

我国相关法规对内部审计机构的监督工作寄予了很高的期望，但是却没有在独立性方面给予足够的重视。我国法律要求内部审计机构受董事会和审计委员会领导，定期向董事会及审计委员会、监事会和高级管理层递交工作报告，虽然已经有内部审计机构不能与财务部门合署办公的规定，但是其只能保证内部审计机构的监督工作得以实施，却不能确保内部审计机构的独立性，不能确保内部审计工作不受管理层的影响。所以内部审计工作只能是流于形式，没有真正的独立性。

（三）内部审计人员设置不够独立

内部审计人员的设置上更是不合理，很多内部审计人员都同时兼有其他职务，比如说企业财务会计人员、各部门经理甚至总经理、或者其他部门的人员兼任企业内部审计职务。所以审计人员的真正领导不是由内部审计机构领导，而是由其他职能部门领导，使审计工作受到其他职能部门负责人的制约，而这些部门的责人又受到其领导影响，造成内部审计人员无法真正独立。

（四）内部审计执业定位不恰当

在我国，内部审计机构的定位是“监督与审查”，相当于经济警察，仅仅起到辅助政府审计的作用，这使得内部审计丧失了它应有的作用。内部审计在企业内部又受制于组织内部的各种制约，工作需得到管理层的同意与授权，为组织实现最终目标保驾护航。但是内部审计也是有监督的，不过这种监督的着重点必须要用在促进组织的管理、内部控制与提高经济效益上。

四、加强我国企业内部审计独立性的建议

（一）从国家的角度加强内部审计独立性

首先，我国应该完善关于内部审计的相关法律法规，明确内部审计的必要性与重要性。立法机关需制定具体的法律规范来明确内部审计机构与内部审计人员的法律地位、权利与责任，制定实施细则和可行的内部审计规章制度来保障内部审计的独立性，将内部审计纳入法治化的轨道中。其次，内部审计协会和政府的相关部门应积极建设内部审计的交流平台，大力宣传《审计法》和公司内部审计独立性的重要性，开展相关的学术研讨与先进经验的推广，以及各种内部审计独立性的知识交流与竞赛活动，提高对内部审计独立性的认识。

（二）从企业的角度加强内部审计独立性

首先，调整内部审计部门与其他职能部门的隶属关系，内部审计人员的工资福利、审计工作经费等不能受股东、管理层或其他部门的干涉和制约，应独立于被审计部门，或者直接由公司具有领导权力的领导人负责。因为具有足够权力的领导者行使审计职权可以客观公正地对审计报告做出快速反应，根据内部审计部门的审计建议快速采取改进措施，提高内部审计的建设性作用。其次，内部审计人员应不断加强职业道德与业务内容的学习与继续学习，必须具备良好的专业素质，主动回避曾经参加过的相关管理活动，仅仅对其行使建议和评价的职责来保持自身的独立性。

（三）实现内部审计独立性的其他途径

在审计过程中，公司可以将部分审计业务或全部业务通过契约委托给外部审计机构执行。可以考虑外包和合作两种方式，外包是指组织把其内部审计职能部分或全部外包给组织外的审计部门，完全委托外部审计机构完成。合作是指组织内部审计部门在工作时需要借助外部审计力量时，通过借助外部审计力量共同完成组织内部审计职能。内部审计人员根据公司内部审计业务的需要合理适时聘请注册会计师，双方合作共同完成内部审计业务。Z

参考文献：