税法基本原则核心例1

《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称：新所

得税准则），以全新的理念阐述了我国新形势下的所得税会计，实现了与《国际财务报告准则12号――所得税》基本趋同，是我国所得税会计一次具有深刻意义的变革。2008年实施的新企业所得税法（以下简称“新税法”），启用了新的年度纳税申报表，该申报表的设计理念也充分体现了新所得税准则的基本理念。因此，学习新所得税准则的基本理论，掌握其会计处理方法，不仅是会计核算的需要，对新税法下的所得税汇算清缴工作也具有现实意义。

一、新所得税准则的变化分析

所得税会计产生于会计收益和税法收益的差异。会计和税收因服务目的不同，遵循的处理原则亦不同。会计的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则；而税收的目的是对企业的经营所得征税，遵从税收法规。会计准则和税收法规的差距影响和决定了所得税会计处理方法的变革。

新所得税准则与2001年的《企业

会计制度》（以下简称“原制度”）相比，在基本理念、会计核算方法、差异分类、递延所得税的确认和计量、可抵扣亏损的处理等方面发生巨大变化，对所得税会计实务亦产生重大影响。

（一）理论基础的转变

2006年财政部新颁布的企业会计准则，最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”（配比收益=收入-费用-损失）转变为“全面收益”（全面收益=期末净资产-期初净资产-所有者分配或新投入资本），会计视

角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。

新所得税准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异的未来纳税影响，确认为具有真实意义的资产或负债，即“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。新准则不仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债表项目的影响，而原制度是以“收入费用观”为重心，只考虑会计制度和税收法规对收入、费用及损失在核算口径和确认时间上的差异，仅要求确认和计量差异对所得税费用和净利润的影响，倒轧出的资产负债表调节项目“递延税款借项（或贷项）”，其既非资产，亦非负债，不能真实反映出差异对未来纳税的影响。

（二）会计核算方法的变化

新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。而原制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和利润表债务法）之间进行选择。

资产负债表债务法的选择是新所得税准则核心价值理念的必然结果，是所得税会计的重大突破。资产负债表债务法不仅有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，而且可以对未来现金流量作出恰当的评价和预测。

执行新所得税准则前，企业大都采用应付税款法，因不考虑递延所得税，核算相对较简单。而资产负债表债务法的采用显然增加了所得税会计核算的技术难度。各种所得税会计核算方法比较见表1。

（三）计税基础的引入

新所得税准则基于“资产负债观”的理论基础，引入了“计税基础”的新概念。确认资产和负债的计税基础是所得税会计的关键要点。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而原制度是基于“收入费用观”的理论基础，不考虑会计准则和税收法规在资产、负债的确认和计量上的差异。

（四）暂时性差异的确认

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，在未来收回资产和清偿负债的期间内，会产生应纳税金额或可抵税金额，分别定义为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，由此形成企业的递延所得税负债和递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量见表2。

新税法与新企业会计准则相比，在下列会计事项（不限于）有不同的规定，有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债。一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同（使用寿命不确定的无形资产，会计准则不摊销，税法规定摊销期限不低于10年）。三是自创无形资产摊销成本的不同（按新税法规定，自创无形资产形成时的计税基础=开发成本×150%）。四是资产计提减值损失的不同（按新税法规定，未经核定的准备金支出不能税前扣除）。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同（公允价值变动产生的损益，税法规定不能税前扣除）。七是预提费用所形成的非实现负债的不同（如预提的售后服务费、对外担保的或有损失，税法规定实际支付前，不能税前扣除）。八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同（如应计入当期应纳所得税的预收账款、其他应付未付的罚款、滞纳金等不能税前列支的）。

（五）未弥补亏损的处理

对于税法允许企业亏损向后递延弥补五年的规定，新所得税准则要求企业对能够结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）和税款抵减，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在亏损当期确认为递延所得税资产。弥补亏损不属于暂时性差异的范畴，但其对未来可产生可抵税影响，新所得税准则规定该事项视同可抵扣暂时性差异处理。因此，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估，如果不能转回，则不应确认该项递延所得税资产。

而原制度对可结转后期的尚可抵扣的亏损，采取更为谨慎的做法，视同永久性差异，在亏损弥补当期不确认递延所得税资产。

二、新所得税准则下的所得税费用确定

所得税会计核算的目的是确定当期应交所得税和利润表中应列示的所得税费用。新、旧所得税准则对于当期应交所得税的确定是一致的，变化在于对所得税费用的确定。利润表中的所得税费用应由当期应交所得税和递延所得税两部分构成。具体计算过程如下：

（一）计算“应交所得税”

按照税法的规定，调整会计利润至应纳税所得额并乘以当期所得税税率，计算当期应交所得税。调整的金额为会计收益和税法收益之间的差异，包括一次性差异和暂时性差异。

应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

应纳税所得额=利润总额±纳税调整额+境外应纳所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损

（二）计算“递延所得税”

递延所得税是指应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，是所得税会计核算的核心内容。

1.依企业会计准则，确定资产、负债的账面价值

资产的账面价值=资产的账面余额-该项资产备抵账户余额

负债的账面价值=负债的账面余额

2.依税收法律法规，确定资产、负债的计税基础

资产的计税基础=资产取得成本－按税法规定已经税前扣除的累计金额

负债的计税基础=账面价值－按税法规定未来可予税前扣除的金额

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。某些特殊情况可能会出现不一致，如企业自创的无形资产，其初始确认时计税基础=自创无形资产取得成本×150%。

负债的确认与偿还一般不会影响会计利润，也不会影响其应纳税所得额，其计税基础=账面价值。某些情况下可能会出现不一致，如企业预提的售后服务费等预计负债，未实际支付时计税基础=0。

3.确认递延所得税资产和递延所得税负债，计算递延所得税

比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，再乘以适用所得税税率，确定为资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初余额相比，确定当期的递延所得税。

期末递延所得税资产=可抵扣税暂时性差异×适用所得税税率

期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率

递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

因递延所得税资产或负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易和事项产生的递延所得税资产或负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同时，应确认相关的递延所得税，调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，亦不影响所得税费用。

（三）计算“所得税”

计算确定了当期所得税及递延所得税后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即

所得税=应交所得税+递延所得税

综上所述，新所得税准则下的所得税会计较原制度发生了巨大变化，特别是确认各项资产、负债的计税基础以及递延所得税资产或负债的确认和计量，比较复杂，是所得税会计核算的关键点和难点，不仅需要较高的会计专业水平，还需要对新税法以及相关的政策法规的娴熟应用，对会计从业人员提出了更高的要求。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则第18号――所得税［S］.2006.

［2］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.2006.

税法基本原则核心例2

[基金项目] 江苏省2015年度普通高校研究生科研创新计划项目（项目号KYZZ15_0344）

[作者简介] 岳鹏星（1988―），男，河南宝丰人，苏州大学社会学院博士研究生，研究方向为中国经济史、税制变迁研究。

[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1671-198X（2016）01-0020-06 [收稿日期] 2015-11-03

2015年3月15日，我国最新修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六项明确了关于税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度由法律规定，这是我国贯彻税收法定原则的重要一步。此后，中共中央通过了《关于贯彻落实税收法定原则的实施意见》，进一步明确了我国税制改革的基本路线与方向。这些使得我国在税制改革中贯彻税收法定主义的理念更加坚定。目前，学界针对税收法定原则的研究成果较多，而从税收法定的视角考虑我国现行税制中的某些问题，进而提出对策，则相对薄弱。在国家“一带一路”战略出台实施的背景之下，完善我国税制，并与其他国家展开双边、多边税收合作成为税务工作的题中之意。而其中，以税收法定原则探讨我国税制的优化改良也成为完善我国税收制度的一种视角。

一、税收法定原则是现代税制的核心内涵

广义上说，税收是伴随着国家、阶级社会的诞生而存在的。历史上看，我国的税收制度随着历史的演进而逐渐变化。税制经历了从最初的贡、助、彻到租庸调制，再到两税法，进而到一条鞭法、摊丁入亩，乃至近代的改良新税制，呈现出一个漫长的制度变迁史。1不过，现代社会下的税收法定原则却并没有直接在我国传统的历史时期萌芽、诞生，或者说税收法定原则是西方近代社会以来的产物。税收作为制度、法律、政策，亦是一个国家或民族的文化因素。它基本反映了作为征税方的国家政府和纳税方的纳税人之间的合作与互动的关系。也就是说，税收是征税方与纳税人在共享秩序下博弈的产物，现代国家体制下，博弈的秩序规则表现为法治特征。征税方即国家不仅以法律的形式凭借国家意志力取得财富，纳税人的基本权利和各种程序性权利也建立在的基础上，并反映在税法之中。税收法定原则也构成了现代税制的基本原则。税收法定对税制而言，是在一定时期、一定地域、一定条件下的各种税收形式或税收模式的法定设定。税收法定原则的核心是民主法治。其基本含义包括：税收要素法定（即对税率、税收优惠等必须通过立法来确定），税收要素明确（即通过法律来明确税收要素，避免歧义与裁量空间），征税程度合法（即税收征管要依法进行）。1总体而言，“税收法定原则作为税法的最高原则，通过对政府征税权的议会控制，实现对财产权的最有力保障”。2

现代社会中，人人都是纳税人，政府无权单方面征税和决定税款的使用，纳税人拥有知情权、监督权、诉讼权等不可侵犯的权利。未经合法程序确立的税收，是不具有正当性的。税收法定原则并不是随着国家的出现而出现的，而是历史的产物。1215年6月5日，英国国王签署了《自由大》，其中第12条规定：除了已经通过法规规定的税金之外，“不得征收代役税和贡金，唯全国公意所许可者，不在此限。”《自由大》首先以成文规则的方式，规定了以国王为代表的国家意志的边界，它成为英国发展的发端，也是税收法定原则的萌芽。英国的税收法定原则的历史形成，首先表现为贵族阶层反对国王随心所欲征税，接着是团结新兴市民长期抗争迫使国王让步，最终达成协议，未经国会承诺，国王不得征税。美国在1787年制定宪法，其中，征税的权利被赋予联邦国会。美国宪法第1条第7款、第8款，规定征税法案应由众议院提出，参议院提出修正案或表赞同，国会有权规定和征收直接税，进口税和其他税。至此，美国亦实现了税收法定原则。法国的《人权宣言》第14条规定“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定其税额、税率、客体、征收方式和时期。”3英美等现代国家的税制理念中均认为民众资源让渡自己的一部分财产给政府，而政府则必须提供必要的公共品和公共服务。可以认为，税的性质决定了民众和政府的关系的本质。税收是民众为了获得政府提供的公共服务而自愿授予政府的，还是政府强制向民众征收而无须回报，构成了政体的基本架构，前者是税收法定主义的贯彻，后者则明显落入专制政府的窠臼。

总而言之，税收法定原则是现代税收制度的根本标志。税收立法归属代议机构独享，政府部门是没有权力强制收取财政收入的，税收法定是现代税制最核心也是最基本的原则。

税法基本原则核心例3

（一）税务会计原则的基本内涵 

税务会计原则是以向纳税人征收税款为目的，以税法规定的征收原则形成相应的税收核算原则[1]。税务会计原则要以税法为基础，其原则在运行中要根据财务会计的计算方法进行相应的核算。 

（二）税务会计原则的基本内容 

税务会计原则的基本内容包括税法导向性原则，其本质内涵是以税法为核心，随着税法的变化而变化，在实际运行中遵从“税法至上”。税务会计原则以财务会计人员的核算结果为基础，在财务会计报表中出现的问题，要及时确认其负债款项的具体数额，依据税法，将负债数额进行所得税金额的计算，为准确核算其延迟所得税，不考虑未来各种变化对执行情况的变更。如税率变更、未来收益等等。税务会计原则还包括应计制和实现制原则。 

二、财务会计原则 

（一）财务会计原则的基本内涵 

财务会计原则相较于税务原则更具公正性、明确性。财务会计原则是财务会计在具体的财务信息核算过程中必须遵守的原则。财务会计原则以促进企业发展为本质目的。 

（二）财务会计原则的基本内容 

财务会计原则的基本内容包括以财务会计核算为基础的原则，还包括相关性原则、配比原则、筹划性原则、合理性原则、成本计价原则、应计制原则以及实现制原则。 

三、税务会计原则和财务会计原则的差异性 

（一）历史成本原则的差异 

税务会计原则对历史成本原则的认知度最高，在出现情况的转变时，税法会计原则也始终使用历史成本原则。如在具体的企业缴纳的税款计算方面，企业若因股份制改革改变了原有的固定资产总值，财务会计在进行税款核算时需要原有的历史报表，将原有的财务报表与现实的财务报表进行对比，从而计算税款的多少，而在税务会计规定的程序中，税款的计算仍然遵循原有的财务报表进行税款的计算。另一方面，税法坚持历史成本原则其本质原因是税款的收取的法律规定纳税人纳税，具有法律行为意识。相较于公允价值，历史成本原则对资产价值的反应的真实性低，但因其具备法律行为意识，所以历史成本原则具备其他原则没有的可靠性。税法在公允价值和历史成本中选择了历史成本。然而，财务会计的主要目的是保证会计核算信息的真实、有效，对历史成本价值的重视程度不高，更加注重其公允价值。 

（二）权责发生制原则的差异 

财务会计对财务报表的核算、会计的核算准则都以权责发生制为基础。对于税务会计原则而言，其权责发生制是与收付实现制相结合发挥作用的。权责发生制是企业在发展过程中产生大量的经济业务，在跨级进行报表核算时要以经济业务中的权力与义务为一切工作的基础。税务会计原则对权责发生制所产生的会计估计结果不认同。在实际生活中，因权责发生制的缺陷产生大量的会计核算不准确问题，税法将采取必要措施对其不合理现象进行整改，例如，企业若收到销项税额的销货款，要进行增值税的纳税，纳税时企业对于进项税额的抵扣行为，要进行依法的申报，在税务机关对其资格进行审核之后，进行规定时间的税额抵扣，若企业在规定时间内完成所有抵扣程序，其进项税额的抵扣行为得到法律的支持，若在规定时间内未能及时申报或申报条件不符合时，进项税额抵扣行为不成立。在现行的法律下，企业实行权责发生制原则要在企业的投资收益与持股比例相适应的基础上。企业在进行投资的情况下，其与企业的收益存在加大的时间差，此时，税法将运行实现制原则，以企业实际收到的收益为计算应缴纳的税款的基础。 

（三）相关性原则的差异 

在具体的报表计算中，财务会计的相关性原则体现在其信息的有用性上，对报表信息的核算主要目的在于为企业的决策层提供有价值的财务信息，其根本目的是促进企业的生存和发展。而税务会计的相关性原则是为了满足税收的需要，注重税款的扣除与实际收入之间的关系。财务会计的相关性原则与税务会计的相关性原则在其本质目的上存在较大差异。 

（四）配比性原则的差异 

税务会计原则对配比原则的实施在部门作用的使用上是认同的。配比原则的实施主要在其时间性。要求纳税人税款的申报应在配比时间内完成，不可逾期申报、提前申报。对于增值税的缴纳而言，税务会计否认配比性原则。增值税款的缴纳应以货物和应该缴纳税款的劳务收支配比而成，在现今社会增值税的缴纳多以税款单为依据，虽然减少了对财务会计核算的依赖程度，但同时也加大了增值税会计信息的不准确性。财务会计的核算中，为了更好的实现核算的价值，保证核算结果的正确性，首先要将产品生产销售中产生的直接、间接、费用的使用情况进行分类、配比。而在税务会计原则中包含以上所有项目之外，还应遵守相关性原则，将不同项目的税收待遇进行分类配比。 

（五）实质高于形式原则 

实质高于形式原则是指企业在进行会计核算时不能完全依靠法律规定，要以企业的实际经营情况为标准。因此，实质高于形式原则的在财务会计原则中的体现尤为明显。例如，收入确认标准、关联交易确认、未进行处理的财产损失方面的会计处理。财务会计对于实质高于形式原则的应用，主要取决于会计人员自身的专业素质，会计人员能够通过自身的专业素质对企业运行实际进行合理的判断，对实质高于形式原则的正确运用具有重要作用。然而税法原则的实行完全依靠税法的内容，要求对数据核算结果的明确性，以及数据的完整性，使每项数据的核算都能有据可依，不能单单依靠会计人员的判断。导致税务会计原则对于实质高于形式原则的理解着重于“实质至上”。

（六）谨慎性原则的差异 

财务会计的谨慎性原则是企业在进行具体的投资和收购使用，要对投资收购的项目进行长时间的审核，在充分审核中估计其投资对企业经济效益的影响程度，在充分考量其风险的情况下进行投资，从而促进企业的健康发展。企业在进行投资计划的制定时要时刻考虑企业现实资金链的资金状况，财务部门根据企业的投资计划，对企业的运营项目进行费用的缩减，以准备资金用于投资，这种行为有利于企业将虚有资产转化为实际资产，从而使财务会计信息更加准确。然而谨慎性原则一定程度上违背了税务会计原则。在具体的企业发展中，纳税行为主要依靠公司的实际资产进行税款的缴纳，对于企业的虚拟财产并不具备缴纳税款的义务，企业将虚拟财产转化为实际资产，有可能使企业出现偷税、漏税的行为。根据企业的投资计划，财务会计人员依据其专有的职业判断进行风险的评估，国家对其风险并不具备相应的承担义务，且企业真实的损失尚未形成。因此，国家对其投资的款项不进行税款的计算。另一方面，企业若实行具体的投资，将虚拟的风险转化为真实的风险，造成企业大量的财产损失，企业可以向税务机关进行财产的申报，国家税务机关对其财产损失部分的税款计算应与合法扣除，超过申报期限的部门，依原有税款计算方式进行计算。在税务会计原则中谨慎性原则的认知性低。由于谨慎性原则收入与费用的不平衡，损失之后缺乏凭证、完全依靠财务会计人员的职业素质判断的特点，使基于谨慎性原则之上的会计与税法矛盾突出。 

四、税务会计原则和财务会计原则不同之处的思考 

税务会计原则和财务会计原则不同之处在于内容、形式、方法等。现行的税务会计原则更多考虑政府财政的收益，服务于政府财政，对纳税人利益的考虑以及对纳税人的服务意识相对较低，导致纳税人在纳税过程中出现诸多问题。而财务会计原则充分考虑了纳税人的利益，更多服务于纳税人，在执行过程中还需遵守税法规定，是成熟的原则体系。由此，为了建设完备的税务管理体系，应该逐步吸收财务会计原则的优势，使我国税务会计原则既服务于政府又服务于人民，从而缩小税务会计原则和财务会计原则的差距，减少差异性。只有逐步的缩小差距，我国税务体系才能成为税务会计和财务会计混合交融的模式，才能充分发挥其促进国家税收，提高纳税人利益的作用。 

税法基本原则核心例4

一、有关背景论述

在我国，所得税会计的研究起步较晚，1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》意味着会计核算与税法开始适度分离，企业会计与所得税公计独立化的倾向初步显现。随着中国经济的发展和对外交流的增多，经济业务日趋复杂，所得税会计理沦中涵盖的值得研究的内容也日益丰富。2006年2月《企业会计准则第18号——所得税》和2007年3月新《企业所得税法》的给所得税的管理、核算带来了一系列的变化，也绐我国所得税会计的理论和实务研究带来厂新的挑战。因此，对暂时性差异、计税基础、资产负债表债务法等相关概念进行深人研究并提出改进建议，对于正确理解执行新所得税会计准则在防范税收流失、避免会计信息失真、降低制度执行成本等方面具有重要的现实意义。

会计和税收是经济领域中相关联的两个重要分支，二者之间既紧密联系又各自独立。会计准则与所得税法在税基确立与会计要素的确认、计量方面存在差异。其根本原因是税收目标与会计目标存在差异，直接原因是课税原则与会计原则存在差异，具体体现是经济业务处理办法存在差异。这些差异导致所得税会计的产生。所得税会计是财务会计中一个专门处理应税收益和会计收益之间差异的会计程序。其目的在于协调财务会计准则和所得税法之间的关系并保证财务报告充分揭示真实的会计信息。研究如何处理按照税法计算的应税所得（或亏损）之间的差异是它的核心内容。

二、对资产负债表债务法的剖析

资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点来分析暂时性差异产生的原因以及其对期末资产负债的影响。其基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法确认的计税基础之间的差额计算暂时性差异并据以确认递延所得税负债或资产。由于暂时性差异是累汁的差额而非当期的差额，这使得资产负债表“递延税款”账户的外延大大扩展.本期发生和拉回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额，这使得递延所得税资产和递延所得税负债的余额更富有实际意义。由此可以看出，在会计信息的披露方面资产负债表债务法优于所得税会计核算的其他三种方法（应付税款法、递延法和损益表绩务法）。这是它被国际上公认为所得税会计方法发展方向的原因。但是，它也存在不足。核算程序的复杂性决定了会计信息的复杂性，理解资产负债表债务法的核心部分即“暂时性差异”和“计税基础”，准确计量和确认递延所得税资产和递延所得税负债并对所得税进行追溯调整是正确运用资产负债表债务法的关键。

三、对资产负债表债务法中暂时性差异问题的探讨

资产负债表债务法中的暂时性差异与账面价值和计税基础息息相关。一般来说，账面价值是确定的，暂时性差异是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异由计税基础决定，这对于递延所得税负债和递延所得税资产的确认十分重要。由此可见，资产负债表债务法是新所得税会计准则的核心，暂时性差异是资产负债表债务法的核心，计税基础是暂时性差异的核心，所以对计税基础的理解是实际运用新所得税会计准则的重中之重。

我国新准则直接借鉴了国际准则中计税基础的定义。将计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

（一）现有定义的不足

按照新准则的规定，暂时性差异=账面价值一计税基础，负债的计税基础=账面价值一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额，代入到暂时性差异的定义中，我们可以得到这样一个结论：负债产生的暂时性差异=账面价值一（帐面价值—未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额），即负债产生的暂时性差异与未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额相等。实际工作中的情况是，资产项目的未来发生数可以确定，无限期的结转最终暂时性差异会变成0，但是负债项目未来的发生数因为诸多因素的影响是不确定的，比如亏损合同，企业2008年签订的合同，预计2009年会亏损2000万元，在2008年做了2000万元的预计负债，税法上当期不予以抵扣，当期产生了2000万元的暂时性差异，但是当期不予以抵扣的2000万元不等于未来抵扣的就绝对是2000万元。从中我们可以看出，因为负债的计税基础的定义存在不足导致了对暂时性差异的推理出现了问题。

（二）对策建议

税法中所谓的计税基础是企业当期的应纳税所得额，即应纳税所得额=收入总额一准予扣除项目金额，说明计税基础是一个和收入、可抵扣费用息息相关的概念。按照这个思路，我们建议从对应税所得额影响的角度赋予负债的计税基础以新的定义：“在不包含永久性差异的前提下，一项负债的计税基础是当期税法确认的可抵扣金额。对于预售收入、所产生的计税基础是未来期间税法所确认的金额”，并从收入和费用两个角度对其进行佐证。

1.从收入的角度分析

对于负债项目中收入的确认，以预收账款为例。预收账款有两种情况：第一种是会计上未确认收入计税时一般亦不计入应纳税所得额，未来实现时会计和税法同时确认收入。

第二种情况是不符合收入确认条件但按照税法规定应计人当期应纳税所得额。

税法基本原则核心例5

我国企业所得税法规一直依附于企业所执行的会计政策。税法中对计税收入的确认，成本、费用和损失的列支范围与列支标准等规定，基本上以会计政策为基础，但是在一些项目上却加以限制和调整。究其原因，来自于现行的《企业会计制度》、《企业会计准则》会计政策与《企业所得税法》等税收政策基本内容、核算原则上的差异。计算企业所得税在很大程度上依赖于企业所执行的会计政策，而作为现行的会计政策不仅包括了《企业会计制度》，而且包括了《企业会计准则》；税法包括了不断出台的一系列税收政策，比如《企业所得税法》和《企业所得税实施条例》。这些不断出台的会计政策和税收政策十分明显地使会计中的税收问题，税收中的会计问题共同成为一个十分重要的核心问题。

一、我国会计政策的现状以及执行情况

我国目前的会计法律制度与其它法律一样分为：

第一层次，法律：《中华人民共和国会计法》，它是由1985年1月21日全国人大常委会制定并审议通过，同年5月1日实施。1993年12月29日第一次修订，1999年10月31日第二次修订，2000年7月1日执行。属于法律范畴，是一切会计相关制度制定和应用的基础。

第二层次，行政法规：《总会计师条例》由国务院1990年12月31日颁布。同时还包括《企业财务报告条例》由国务院2000年6月21日制定，2001年1月1日起执行。

以上两个层次均属于原则性的法律规定范畴。

第三层次，规章：这个层次情况较为复杂。会计准则方面有2007年1月1日起在上市公司范围内实施、2008年1月1日在中央企业执行的新《企业会计准则》。会计制度方面有2000年12月29日颁布的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，同时还有《企业财务通则》。

至2008年8月，我国会计核算的依据种类目前达到比较复杂的程度，上市公司和中央企业执行《企业会计准则》，同时，国家鼓励其他企业执行《企业会计准则》，执行准则的企业停止执行原企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》。而绝大多数企业如中小企业和非上市的外商投资企业仍然在执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》及其相关规定。

会计准则和会计制度的关系是准则代替制度是必然的趋势，最终实现从统一会计制度到会计准则的平稳过渡。

二、我国税法政策的现状以及执行情况

我国目前的税收法律制度与其它法律一样也分为：

第一层次，法律：2007年3月16日，全国人大十届五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），统一了内、外资企业所得税制度，并于2008年1月1日起施行，属于法律层次。将原《所得税暂行条例》的规章层次提高到了现在的法律层次。该层次还有《税收征管法》和《个人所得税法》。

第二层次，行政法规：2007年12月11日国务院公布了《中华人民共和国所得税实施条例》（以下简称实施条例），也于2008年1月1日正式施行，属于行政法规层次。

第三层次，规章：增值税、消费税、营业税三大流转税等仍然执行1994年1月1日国家税务总局颁布实施的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等政策，属于规章层次。

新颁布的《企业所得税法》重新调整计算企业所得税时部分项目的税收口径，比如修订后的《企业所得税年度纳税申报表》，要求申报表的使用者及编制者计算企业所得税时，须以企业的会计资料为基础，尊重税法与会计在收入、成本、费用、损失等确认方面存在的差异，并以税法规定的口径处理所有的涉税事项。事实上是在尽量保证税法与会计核算一致性的基础上，更加尊重会计核算与税法之间的差异，体现了税法与会计处理适度分离的治税理念。

所以，凡是在税法中有规定的，必须严格按照税法的有关规定执行；凡是税法没有规定的，则按企业执行的会计政策来执行，以增强税法的规范性和强制性。

三、《企业会计制度》、《企业会计准则》与《所得税法》基本内容上的不同

（一）立法原则不同

《企业会计制度》是为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，根据《会计法》及国家其它有关法律和法规而制定的。

《企业会计准则》是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《会计法》和其他有关法律、行政法规而制定的。

《所得税法》按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，为贯彻落实科学发展观、公平税负、发挥调控作用、参照国际惯例、理顺分配关系、有利于征收管理的立法原则，在税制基本要素的设计、优惠政策的安排、征管措施的制定等方面，更加科学、规范、合理。比如对高新技术企业的低税率规定，对民族自治地方的减征或免征规定，对安置残疾人员工资的加计扣除，以及对环保、节能节水、安全生产的税额抵免等都应符合科学发展观的立法原则要求。

（二）制定的机关不同

《企业会计制度》和《企业会计准则》都是由财政部颁布，属于第三层次规章，对企业会计核算具有指导和规范的作用。

《企业所得税法》由全国人大颁布，属于第一层次法律。即使是《所得税实施条例》，也属于第二层次行政法规，这远远高于其它税法的层次，即便是与企业所得税一样的另一个主体税增值税的规定也只是属于第三层次规章。

（三）制定的目的不同

《企业会计制度》是为规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息而制定的制度。

《企业会计准则》是为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，通过与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于向财务会计报告使用者做出经济决策。

会计政策的目的，在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

《企业所得税法》是在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同的情况下而制定的，是顺应税制改革“低税率、宽税基、少优惠、严管理”的发展潮流，以增强我国所得税法的统一性和前瞻性。通过对企业应纳税所得额、应纳税额的计算及缴纳，使企业履行纳税义务，保证国家财政收入的实现，维持社会的正常运转。同时，体现国家的产业政策，实现对经济的宏观调控，最终达到社会的公平与效率。所以《企业所得税法》明确了“四个统一”：内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

（四）“国际化”背景不同

由于资本市场的快速发展，我国会计准则的国际化过程中既要平衡立足于国情和与国际接轨，又要有利于我国企业的发展。所以我国不论是会计制度还是会计准则的建设都加快了与国际会计准则的趋同，具有“国际化”背景。

1992年的《企业会计准则一基本准则》实现了我国会计模式由计划经济模式向市场经济会计模式的转换。2000年的《企业会计制度》和旧16项《企业会计准则》的出台，表明与国际会计准则的“协调”。在该制度规定下，采取中国会计准则编制财务报告的企业，在境内发行B股和到香港发行H股，按国际会计标准所需要进行的调整已经较少了。

2006年的1项基本准则、16项具体准则的修订和22项新准则的颁布和实施，表明与国际会计准则“趋同”。在准则下，我国绝大部分会计政策和方法与国际会计准则的要求是一致的，总体上保持了两者之间较高程度的趋同。同时适当考虑了中国的实际情况，保留了一些与国际准则之间的差异，比如公允价值的采纳、企业合并的会计处理、资产减值的会计处理以及对关联方关系及其交易的披露等。

《企业所得税法》及其实施条例，参照国际通行做法、维护我国税收权益的需要，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，做出特别纳税调整条款的具体规定，确立了我国企业所得税的反避税制度，这是我国首次较为全面的反避税立法。

（五）适用范围不同

《企业会计制度》要求在我国境内设立的企业（含公司）执行。除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业，就目前执行情况看，小企业执行《小企业会计制度》，非上市的金融机构执行《金融企业会计制度》，除了上市公司、中央企业外的企业，仍执行《企业会计制度》，打破了所有制和行业界限，建立了国家统一的会计核算制度。

《企业会计准则》规定在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）执行。就目前执行情况看，从2007年1月上市公司、2008年1月中央企业开始执行《企业会计准则》，有条件的企业也在执行。

四、《企业会计制度》、《企业会计准则》与《所得税法》在核算原则上的不同

核算原则是企业进行会计核算和征纳税收所必须遵循的规则和总体要求，《企业会计制度》规定了13项核算原则，再加上在制度中增加的“实质重于形式”原则。

新《企业会计准则》制度中所说的核算原则，分为客观性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等原则。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制上升为会计基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。

所得税也遵循一些会计核算的基本原则，但它是基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便于行政管理等原则。

（一）权责发生制原则

《企业会计制度》将权责发生制作为13项核算原则之一。规定企业的会计核算应当以权责发生制为基础，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。所以，现销、赊销作收入，而预售不作为收入。同时，对费用的核算，强调了本期以及收益性支出与资本性支出的划分。对预付和预提强调了跨期摊提，有十分明显的权责发生制的两个标志性会计科目：“待摊费用”和“预提费用”。

《企业会计准则》将权责发生制从核算原则上升为会计假设，规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。但是，取消了“待摊费用”和“预提费用”两个会计科目。只允许存在短期借款利息的“应付利息”和固定资产大修理费的“长期待摊费用”，将预付的费用作为“预付账款”核算。在费用的计算上，更加强调实际发生，尽量减少虚拟资产和虚拟负债的产生；更加强调资产负债表上的资产、负债和所有者权益的真实性表现。

新《企业所得税》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额。但在特定情况下，可以采用收付实现制的原则，不采用权责发生制原则，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算更加科学合理。

（二）谨慎性原则

《企业会计制度》规定企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。

《企业会计准则》规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对资产减值准备不仅做出规定，还专门颁布其自己的具体会计准则。会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失。

制度、准则中谨慎性原则的应用侧重于对收入、费用的确认和计量行为进行约束，以实现会计上对纯收益（或利润）确认和计量的客观和稳妥，以免对会计信息使用人产生误导。

比如：在制度中规定存货发出的计价方法可以在先进先出、后进先出、个别计价、加权平均法中，企业根据自己的需要进行选择，一经选择确定，不得随意变更。不少企业在物价呈上升趋势时，为了体现谨慎性原则常常选择后进先出法。但是在准则中，取消后进先出法，对个别计价法的选择也有了限制性条件，尽管所得税法对存货计价方法的选择与企业执行的制度或者准则相符，但是对工业、商业生产成本、销售成本的计算仍然有较大的影响。

再比如：在制度、准则中，都规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等7项资产减值准备。只是制度规定计提后可以转回。而准则规定资产减值损失一经确认，除了存货跌价减值准备可以转回外，其余在以后会计期间不得转回，目的是避免和减少上市公司操纵利润。

税法对谨慎性原则的理解，着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。新《所得税法》规定在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。如果企业根据制度或者准则等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等），仍然不得在企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。

（三）重要性原则

《企业会计制度》规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则。在会计核算过程中，对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。

《企业会计准则》规定，企业提供的会计信息，应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。

而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。

（四）实质重于形式原则

《企业会计制度》规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这一原则，用在会计实务中的诸多方面。如：企业合并政策、外币折算政策、所得税的会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏账损失的核算，或有事项的处理、关联方关系及交易的披露等。实质重于形式原则成为制度中新增加的一项核算原则，成为加强会计国际协调的必然要求，也是提高会计信息质量的重要条件。

《企业会计准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。该准则的应用，不仅成为一项国际惯例，而且在《企业会计准则一收入》有关收入的确认中较多地运用了实质重于形式原则。如在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给买方，其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式。

制度、准则中，对实质重于形式原则的应用，侧重于就企业发生的经济活动内容（即企业行为）是否得到全面揭示提出要求，以实现会计信息使用者能通过会计信息对企业经济活动的现状和企业现时的财务状况进行客观的分析与评价，以免对其产生误导。

例如，在制度中规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”。而税法则为了方便确定，甚至对筹建期都作了明确的解释：“所谓筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。”

在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，制度、准则视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，要求缴纳流转税和企业所得税。

（五）税前扣除的相关性和合理性原则

相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件。

《企业会计制度》规定，相关性是企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，没有合理性原则。

《企业会计准则》规定，相关性是企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，也没有合理性原则。

《企业所得税法》及其实施条例规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。同时规定一般从支出发生的根源和性质来分析，而不是根据费用支出结果来做判断。规定不符合相关性原则的支出不得扣除，比如为取得企业非营利性活动取得的收入（即不征税收入）而发生的支出不得扣除或计算对应的折旧、摊销。

实施条例规定，支出税前扣除的合理性，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，主要是发生的支出，其计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。如果是雇员实际提供了服务，并且报酬总额在数量上是合理的，就允许在应纳税所得额中全额扣除。

【参考文献】

[1] 企业会计制度讲解.财政部会计司.中国财政经济出版社，2001.9.

[2] 企业会计准则2006.企业会计准则学习组.中国经济出版社，2006.4.

税法基本原则核心例6

一、所得税会计准则的目的和原则

（一）所得税会计事项的本质

所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论IASC/IASB、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。

其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

2.正确理解所得税会计方法的局限性

任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

《IAS12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《IAS12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

（三）所得税会计准则的原则

在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《IAS12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

《SFAS109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

因《IAS12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003CASC01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

二、所得税会计准则与会计制度的关系

所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

三、所得税会计准则的国际化策略

会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《IAS12：所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamentalbuidingblocksofaccountingstandards）

（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（SEC，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）

在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。

（二）税法和会计标准的差异程度

税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。

（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响

随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。

（四）转换成本对所得税会计的影响

在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。

（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力

相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据J.P.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。

综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。

[参考文献]

[1]盖地。税务会计研究[M].北京：中国金融出版社，2005.209.

[2]美国财务会计准则委员会。美国财务会计准则（中译本）[Z].北京：经济科学出版社，2002.1367-1382.

[3]国际会计准则委员会。国际会计准则（2002）[Z].北京：中国财政经济出版社，2003.145-167.

税法基本原则核心例7

（一）所得税会计事项的本质

所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论iasc/iasb、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。

其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

2.正确理解所得税会计方法的局限性

任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

《sfas109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

《ias12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《ias12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

（三）所得税会计准则的原则

在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《ias12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

《sfas109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

因《ias12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003casc01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

二、所得税会计准则与会计制度的关系

所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

三、所得税会计准则的国际化策略

会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《ias12：所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamental buiding blocks of accounting standards）

（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（sec，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）

在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。

（二）税法和会计标准的差异程度

税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。

（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响

随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。

（四）转换成本对所得税会计的影响

在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。

（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力

相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据j.p.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。

综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。

[参考文献]

[1]　盖地。税务会计研究[m].北京：中国金融出版社，2005.209.

[2]　美国财务会计准则委员会。美国财务会计准则（中译本）[z].北京：经济科学出版社，2002.1367-1382.

[3]　国际会计准则委员会。国际会计准则（2002）[z].北京：中国财政经济出版社，2003. 145-167.

税法基本原则核心例8

会计经历了其重心从资产负债观到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年美国证券交易委员会提出了关于《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法到目前的资产负债表债务法这样一个核算过程由简单到复杂、计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

一、计税基础与暂时性差异的确认是关键

2006年2月财政部的《企业会计准则第18号―所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则―所得税》有较大差别。

采用资产负债表债务法要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日根据会计准则规定在账面上确认的资产或负债的金额。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

二、所得税准则的比较分析

1、所得税差异的分类方法不同

在原准则中由于会计制度和税法的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生，产生于当期，以后各期不做转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期，但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。

新准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下应当确认相关递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式。一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

2、所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算。在资产负债表中，企业首先根据税法对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。与原准则相比，新准则有三方面的变化。一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间做选择，统一要求采用纳税影响会计法。二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间做选择，统一要求采用债务法。三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

3、所得税项目列报和披露不同

与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异，主要体现在三个方面。

（1）所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款―递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项―递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额。这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允的评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业做出正确决策。

（2）所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。

（3）所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。通过以上比较可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且对其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中，首次执行新准则会影响企业的当期损益。

【参考文献】

[1] 刘洋：所得税会计准则比较分析[J].财会通讯，2007（9）.

税法基本原则核心例9

会计经历了其重心从资产负债观到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年美国证券交易委员会提出了关于《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法到目前的资产负债表债务法这样一个核算过程由简单到复杂、计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年发布的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

一、计税基础与暂时性差异的确认是关键

2006年2月财政部发布的《企业会计准则第18号—所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则—所得税》有较大差别。

采用资产负债表债务法要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日根据会计准则规定在账面上确认的资产或负债的金额。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

二、所得税准则的比较分析

1、所得税差异的分类方法不同

在原准则中由于会计制度和税法的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生，产生于当期，以后各期不做转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期，但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。

新准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下应当确认相关递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式。一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

2、所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算。在资产负债表中，企业首先根据税法对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。与原准则相比，新准则有三方面的变化。一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间做选择，统一要求采用纳税影响会计法。二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间做选择，统一要求采用债务法。三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

3、所得税项目列报和披露不同

与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异，主要体现在三个方面。

（1）所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款—递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项—递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额。这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允的评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业做出正确决策。

（2）所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。

（3）所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。通过以上比较可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且对其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中，首次执行新准则会影响企业的当期损益。

【参考文献】

[1] 刘洋：所得税会计准则比较分析[j].财会通讯，2007（9）.

税法基本原则核心例10

包括一项基本准则、38 项具体准则和相关应用指南的新企业会计准则体系( 简称“新准则”)已从2007年1月1日起率先在上市公司实施；2008年再扩展到所有国有大中型企业；因非上市公司、非国有大中型企业会计核算情况复杂，其具体实施时间待定，但鼓励企业施行新准则。由于与现行的相关规定相比新准则变化较大，对企业财务报表及纳税等有较大的影响， 本文拟就所得税准则的变更对企业纳税影响作一剖析。

一、新所得税准则会计处理的主要变化

2006年2月15日，财政部了《企业会计准则第18号――所得税》，它与《企业会计制度》规定的所得税会计处理方法相比，有以下几点主要变化：

1．引入资产和负债的“计税基础”概念，将时间性差异引申至暂时性差异

资产和负债的计税基础是指申报所得税时该资产或该负债的计税金额。《所得税会计准则》用资产、负债的账面价值与其计税基础的差异定义暂时性差异，暂时性差异包括在一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的会计收益与应税收益之间的时间性差异，也包括因为其他原因而使计税基础与资产、负债的账面价值不同产生的差异，从而将时间性差异引申拓展至暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础的差异在未来年度内当该资产收回或负债清偿时，会产生应税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，原因是会计上确认资产、负债时，均隐含一个重要的假设：对所确认的资产，意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回；对所确认的负债，意味着该负债的账面价值在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业予以清偿。因此，当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，将导致未来期间应税经济利益的金额大于计税时该期间允许抵扣的金额，增加应交所得税，从而产生应税暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，将导致未来期间经济利益流出企业时，作为费用扣除，减少应交所得税，从而产生可抵扣折时性差异。

2．采用了资产负债表债务法核算所得税

在新准则下，对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择, 统一要求采用纳税影响会计法；二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一要求采用债务法； 三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。

3．新准则规定递延所得税资产需要提减值准备

为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时， 减记的金额应当转回”。

4．信息披露有新要求

新准则要求企业在会计报表附注中披露与所得税有关的诸如“所得税费用( 收益) 的主要组成部分”、“所得税费用（收益）与会计利润之间的关系”、“未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额”等五条内容，比旧准则对披露要求更加全面， 为报表使用者提供了更为丰富、有用的资料。

二、采用资产负债表债务法下所得税账务处理的方法

在考虑暂时性差异的框架下，所得税处理有以下几种方法：

年账面利润总额为正数，且大于预算清缴时认定的所得税额的情祝下：当认定的所得税额大于会计核算下中的所得税额时，应补提所得税。在差额较大时，还应调整已分配的应付利润、盈余公积等；在差额不大时，直接冲减年初未分配利润。已经分配的应付利润、盈余公积等，在差额较小时，直接转入年初未分配利润。

当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时：依据账面利润总额加（减）应纳税所得额所计算的所得税额，如果大于原会计核算的利润总额时，应将账面已作利润分配的项目全部冲回，先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额，不够抵减的差额记入“利润分配――未分配利润”的借方，用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。

如果账面利润总额为负数，而税务部门认定的所得税额为正数时必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补，它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录：借：利润分配――未分配利润，贷：应交税金――应交所得税；用以后年度的税后利润弥补，不必先记入“以前年度损益调整”，再转入“本年利润”，这样结转后容易使人们形成能用以后年度税前弥补的认识。同时，将应补交的上年所得税在本年记入“所得税”科目也不尽合理，因为该科目是核算按权责发生制属于本年度所得税的。由于纳税人上年度计算的应交所得税（假设为永久性差异）误差，从而导致应付利润、盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差，调整的目的是恢复其本来面目。

三、所得税准则变更对企业纳税造成的直接影响

新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税费用，即要求所得税进行跨会计期间核算。与旧准则相比， 新准则将会计重心由原来的以损益表为中心转向了资产负债表为重心，对企业纳税造成重大影响：目前绝大多数企业采用的应付税款法，完全是根据税务机关的企业所得税纳税中报表进行申报纳税，根本不考虑“暂时性差异”，全额计入当年“所得税费用”，直接影响了净利润和未分配利润的真实性，同时也不能真实地反映企业的股东权益。而资产负债表债务法与现行的所得税会计核算方法对比，优势较为明显。资产负债表债务法可完全克服不符合权责发生制原则和收入费用配比原则，由税法规定与企业会计准则规定不一致所导致企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点；较之递延法、损益表债务法，因为暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础之差，来源于资产负债表，所以据以计算的递延所得税负债和资产必然更加符合负债和资产的定义，能更好地表示企业未来应付（应收）的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状祝，提高会计信息的可比性和可靠性； 它不仅符合国际惯例，而且符合企业最为理想的财务目标，即企业价值最大化。但在操纵利润比较流行的上市公司，只要每期不断调高资产公允价值就会增加每期的账面利润（负债反向操作），形成应纳税暂时性差异， 可能真会出现“吹牛不需缴税”情况，改变以前虚增利润要缴税的局面，使上市公司造假的当期成本大大降低，从而使上市公司更加注重短期操纵，使其未来风险更加巨大。对涉税会计人员的要求大大提高。

四、所得税准则变更对企业纳税带来了新的挑战

在推行资产负债表债务法时至少应考虑我国企业目前的两点实际：一是不同类型企业对所得税会计处理方法的选择不同。由于历史上的诸多因素，目前我国小型企业和大中型企业适用的财务会计制度不同。小型企业适用《小企业会计制度》，小企业会计制度与所得税法的差别较小，信息使用者对会计信息要求不高；大中型企业适用《企业会计制度》，企业会计制度与所得税法的差别较大，引致大量纳税调整事项，而且每一类事项的纳税调整方法都不尽相同，信息使用者对会计信息的要求又较高，上市公司更加突出。二是企业经营决策者与财会人员适应这种巨大变化尚需一个转轨适应期。这不仅要求企业根据会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值，重新考虑未来因所得税率的调整而引发新一轮的所得税费用项目变动，而且要求财会人员从根本上对以前的一套会计处理程序，从会计重心到计税差异、会计处理方法等全方位、全过程地再学习、再思索、再认识。这就需要对管理层和财务人员进行相关培训。如果没有精心准备应对，就有可能造成企业会计核算及纳税管理工作的混乱。

五、新会计准则实施后企业所得税改革应考虑的几个问题

一是在未来的税收优惠中应多考虑运用间接方式，如加大加速折旧、投资减免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除和放宽税前扣除标准等间接优惠形式的运用。这些税收优惠形式由于不受国际税收因素的制约，能使外国投资者直接受益，又能缩小会计收益与应税收益间的暂时性差异。

二是我国新企业会计准则规定，资本公积包括股本溢价、法定财产重估增值和接受捐赠的资产价值等。资本公积的实质是资本利得，它的所得税会计核算在目前是一个薄弱的环节，亟需税法予以明确。对于股本溢价、法定财产重估增值业务，应借鉴国际上惯用的方法，即在增资而配发股票时再确认为应税收益并计算所得税，从税法角度为此类暂时性差异提供依据。

三是完善所得税税前扣除项目。2000年5月，国家税务总局的 《企业所得税税前扣除办法》对以前的税法扣除内容作了补充和修改，由此也给企业所得税的税前扣除项目的账务处理带来了一些亟待解决的问题。针对这些问题，笔者认为：1.应取消计税工资薪酬支出标准规定，采用据实列支办法；2.应对资产损失有较明确规定，以弥补现行税法的空白；3.应放开公益、救济性捐赠的扣除比例；4.应明确视同销售所得税计税依据等等。

作者单位：苏州农业职业技术学院

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].郑州：经济科学出版社，2006.89-95.