税法论文例1

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税

收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项

最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

税法论文例2

二、加强教育培训力度，全面提高全系统执法人员依法行政的观念和素质

首先，各级税务机关领导要学习和熟悉履行领导职责所必须的基本法律和知识，提高运用法律手段解决税务行政法律事务的能力，树立正确的执法观念，凡事从国家和人民的根本利益出发，不搞狭隘的本位主义、地方保护主义，如省级收入要与市（县）级收入并重，税源充裕地区要力争多收超收为国家分忧，地税国税应主动通报情况协调行动等等。二是公平观念。在发展社会主义市场经济条件下，各类型企业都是平等竞争的市场主体，权利平等，义务平等，违章受追究平等。任何不符合政策的对个别企业的“特别关照”都是对其他企业的歧视，也是与社会主义市场经济的要求格格不入的。三是服务观念。税务人员是人民的公仆，代表国家执行公务，为纳税人提供优质服务义不容辞，任何特权思想和盛气凌人、颐指气使的工作作风都是不可取的。

其次，要提高税务干部的整体素质。税务人员素质从广义上说包括受教育程度、政治理论水平、政策法律知识、业务技术能力、创造能力、公关能力、办事态度及效率等。税务人员素质的高低，关系到税收执法行为是否公正，关系到税务机关的地位、形象，关系到税务行政执法质量。鉴于部分税务人员素质不高、能力不强的问题，必须通过学习培训来解决。一要学习邓小平理论和党的路线方针政策，使税务执法人员树立坚强的政治责任感和正确的人生观、价值观，深刻认识依法履行职责的重要性和不执法的危害性，牢固树立为税收事业献身的崇高信念。二要进行多层次、多形式的税收法律法规的学习，除了业务方面外，还要组织学习《行政复议法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等，使广大税务干部在知法、懂法的基础上能够正确执法。三要开展具体执法操作程序的培训，狠抓岗位练兵，培养征管能手。四是实行培训考核与执法资格挂钩办法。对不参加培训或考核不合格的，不发给对外执法证，决不能心慈手软，偏袒放任，对那些严于律己、秉公执法者则要大张旗鼓地宣传，树立先进典型，并给予物质和精神奖励。

三、继续落实“四垂直”，深化征管改革，为依法治税打下坚实的体制基础

深化征管改革是强化依法治税的一项基础性工作，要总结征管改革试点工作经验，在落实好“四垂直”条件下继续全面深化征管改革。征管改革的实质是要建立起一套对外监控有力，对内部科学分工，相互制约的高效运转的执法新体制，从而使依法治税有坚实的体制基础。新的征管体制的主要特点是：（1）完善纳税申报，推行分类管理，完善税源监控；（2）强化集中征收，优化为纳税人服务；（3）建立多层稽查体系，强化稽查制约机制；（4）加快税收电子化进程，构筑强有力的现代技术支撑体系；（5）严格控制延期缴纳税款。对于延期缴纳建立起了严密而系统的管理制度；（6）严格控制和清理欠税；（7）抓好各项基础工作，如定额调整、滞纳报批、集体审议、公开办税、案件移送、违法处理、发票管理、档案管理、计划编制，并且制定量化指标，纳入各单位的评比考核，以此加强税收执法和控管，提高征管水平。

四、加大稽查力度，增强执法刚性

税务稽查是税收征管的“重中之重”，是强化依法治税的关键环节。针对涉税犯罪逐年增多的现象，一定要采取得力措施，依法严厉打击涉税违法犯罪行为。一是要建立健全税务违章案件举报中心，建立落实对举报人的保密和奖励制度。二是建立以人均检查户数、检查面、微机选案率、案件处结率、查补税款入库率、税务案件处罚面处罚率、复查合格率等指标组合而成的稽查考核指标体系。三是充实稽查力量，税务稽查人员总数要达到基层征管人员的一定比例，直接征收单位的稽查人员比例也要达到总局要求的比例。四是建立二级专业稽查体系，即专职的稽查机构与征收单位的稽查部门二级体系，进一步明确职责，理顺关系。五要建立案源管理系统。六是建立科学稽查规程并严格执行稽查制度，通过税务稽查不仅对纳税人履行义务的情况进行检查监督，而且也是对税务机关自身贯彻税收法规的一种自我检查监督，税务人员行为同样要受到税法的约束，因此，在确定对象、下达通知、出示证件、实施检查、撰写报告、执行结果等环节中都必须依法执行操作程序。七是改革稽查方式，实行跨地域的交叉稽查，避免“人情稽查”及其他干忧。八是针对自由裁量权偏大，处罚偏轻问题，要在法律、法规和规章的范围内从重打击涉税违法犯罪，并将一定数量或比例的典型案件予以曝光，增加威慑力。

五、完善监督制约机制，增强自我约束能力

实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证依法治税落到实处，就必须完善内部和外部监督制约机制。

——内部监督方面：

（1）全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任，其目的一方面是给执法人员增加压力，督促他们增强责任意识、提高工作效率和质量，尽量减少或避免工作失误，以便更好地依法办事、依法行政。另一方面，也可以使少数素质不高或心术不正的人有所收敛，不犯或少犯错误，把不良苗头和行为消灭在萌芽状态。

（2）加强税务执法检查。针对各地执法检查多流于形式，检查标准尺度不一、检查结果不如实上报问题，一方面要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合。另一方面要坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。上一级税务机关要加强对检查结果的复查、抽查，抽查面应尽可能宽些。对涉及当地政府的，应作好说服解释工作并要求更正，或向其上级政府报告；对参与、支持违犯税法行为又知情不报或虚假报告的，应追究有关领导责任并严肃处理。

（3）要建立税务行政损害赔偿制度。根据《国家赔偿法》有关要求，要建立起税务行政赔偿的有关实施办法和对个人进行赔偿的具体规定，切实保护纳税人利益。

——外部监督方面：

八届人大三次会议通过的《关于加强对法律实施检查监督的若干规定》为加强外部监督提供了法律依据。外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运作情况，为此税务机关应本着对党高度负责和有则改之、无则加勉的精神，强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作。尤其是要建立起规范化的各级税务机关向当地党委、政府、人大汇报税务执法情况的制度。

六、加强税法宣传，优化依法治税环境

在新的历史时期，税收宣传工作任重而道远。实践证明，税收宣传是一项庞大的社会系统工程，要提高全民的纳税意识，实现依法治税，决非一朝一夕的事情，它需要全体税务人员和社会各界的共同努力。只有公民的纳税意识普遍提高了，偷抗骗税心理和行为减少了，人们真正从内心认同了纳税光荣、偷税可耻，依法治税才会有坚实可靠的社会基础。

第一、必须尽快建立统一完备的税法公告制度，增强税法的覆盖面、渗透力和透明度

第二、坚持不懈地搞好税收宣传月。我们认为，一是在宣传内容上，要突出宣传与人们日常生活和芸芸众生密切相关的地方税种，如个人所得税、车船税、房产税等，以期引起人们的共鸣。二是在宣传形式上，不宜总是用摆摊设点、标语广播等老一套办法，而应开动脑筋，因地制宜，推陈出新，这样才能引人入胜，在潜移默化、妙趣横生中受到税法的熏陶。三是在宣传对象上也要突出重点，其中首要的是各级党政领导干部，要将税法列入普法的重要内容并加以考核，要在各级党校的课程中加设一门税收法制课，重要政策法规出台和重大案件的查处要及时通报，使各级领导树立全局观念和法制观念，如果领导干部遵纪守法，身体力行，率先垂范，那么就会影响一大片，领导干部的税法意识增强了，自然会支持税务部门独立执法，而不会随意干预税务部门依法治税。其次是各种“明星”，各界知名人士，以及“先富起来”的那部分人。因为他们的知名度较高，所以他们的一言一行影响都十分广泛，如果他们的税法意识提高了，其轰动效应将非常巨大。四是在宣传手段上，应该多借助新闻媒体优势，主动与他们联系，邀请他们参加有关宣传活动，在电视或报刊上开辟专题节目（栏目）、举办系列讲座；还应发挥电子信箱、国际互联网传播速度快、覆盖面广的优势，及时将有关最新税收政策法规传播出去。

第三，深入持久地搞好日常宣传。宣传活动仅仅靠突击是不行的，而必须持之以恒，并将其作为与业务工作一样重要的工作来抓，搞好经费、机构、人员三落实。一是要成立专门的机构，配备专门的人员。二是建立税收宣传工作机制，制定一定时期内税宣工作的指导思想、目标、原则、重点、措施、步骤及检查考核办法，使税收宣传工作真正有章可循，逐步走入规范化、制度化轨道。

第四，宣传税法应注意从小抓起，各级税务部门应加强与学校联系，定期到中小学宣传税法，要尽快与教育部门联系，编写分别适合于中小学生的税法宣传教材，将其纳入教学内容，成为公民素质教育的一项重要内容。

第五，开展税务形象工程，要象企业搞“CI（企业形象）”一样，建立以依法治税为主要内容的税务形象工程，既树立税务良好形象，也利于严格执法和接受社会监督。

七、要紧紧依靠各级党政人大支持，建立完善的协税护税网络

各级党政人大的支持是税务工作顺利进行的重要保证。税务部门作为依法治税工作的主力军，自身一定要严格按照现行税收管理体制办事，切实保证统一税法的有效贯彻，同时只有社会各方面的支持配合，依法治税才能顺利实施。税务部门要积极向党政人大领导宣传税收政策，尤其要争取将比较成熟的税收规定转化为当地党政、人大的规范性文件，甚至地方法规，大力提高税收的执法的权威性和威慑力。在执法中涉及对当地经济有较大影响的企业时，应主动向当地党政领导汇报，取得他们的理解和支持，共商解决办法。此外，要着重加强与如下部门合作：如与工商部门的合作;与公安部门的合作;与银行部门的合作;与建设、规划、房管、计划等部门的联系;国、地税之间的沟通以及与其他有关部门的合作等等。

此外,还应在以下五个方面进行探讨和研究,以全面推进依法治税的进程:

1．完善税收立法，保证有法可依

税法论文例3

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]

以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

（二）WTO与中国涉外税法

随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。

有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]

学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO

的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]

另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]

最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]

总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

（三）电子商务与国际税法

随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然

享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

1.关于国际税收管辖权的确定标准

常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。

住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。

2.关于征税对象的发展

信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。

3.关于税收征收管理

首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。

4.网络贸易征税问题

对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]

总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。

（四）国际避税的概念与性质

国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国

际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。

有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]

有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]

我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]

「注释

[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。

[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。

[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。

[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。

[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。

[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。

[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。

[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。

[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。

[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。

[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。

[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。

[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。

[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。

[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。

[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。

[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国

内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。

[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。

[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。

[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。

[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。

[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。

[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。

[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。

[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。

[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。

税法论文例4

一：引言

公共力量必须有一个适当的人来把它（法律）结合在一起，并使它按照公意的指示而活动；它可以充当国家与者之间的联系，他对公共人格所起的作用很像是灵魂与肉体的结合对一个人起的作用那样1.这就是国家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其实政府只不过是者的执行人2.

二：税收法律关系

在1919年德国已在其《税收通则》中明确规定税收法律关系为债法关系时3，我国传统税法，仍强调税法是“强制地”、“无偿地”取得税收收入之法，其主要功能在于敛财，即确保国家财政收入一定数额之获得，对纳税人权利之保护却置于次要地位，也就无从谈起债法上之债权债务关系了。其结果导致“税法得以借国家政治权力，在‘公共利益’的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面”4.从这个意义上说，“税法是一种‘侵犯’纳税人财产权利的‘侵权法’；其与以‘维护（财产）权利’为宗旨的私法-‘维权法’自然形成对抗，而无从加以联系”5.其中原由，我认为是中国人对法律关系重要内容的权利（right）与权力（power）概念之混沌。作为法律关系核心内容的“权利”与“权力”概念之区分始终是一个值得探讨的问题。

1：在西方，启蒙思想家卢梭认为“权力”是一国之公民因要在社会之自由而赋予执行者的它们一小部分“权利”之集合。故“权利”为母，“权力”为子。故权利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放弃自己的自由，就是放弃自己做人的资格，就是放弃人类的权利，甚至放弃自己的义务。对于一个放弃了一切的人，是无法加以任何补偿的。这样一种弃权是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行为的一切道德性。”6耶林也在“为权利而斗争”中以“权利与人格结为一体之时，不问是哪一种权利，均不能计算价值之多少。”7呼唤权利之重要性。

在税权越来越带有公权力气味，而有侵犯私权之神圣领地之虞时，西方制定了“税收法定原则”，其价值不亚于，贝卡里亚所创制的“刑罚法定原则”8，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”9所以，税法亦为“维权法”。“若为‘维权法’，则当有依法治国之实质在税收领域‘依法治（税）权，依法治（税）吏’的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。”10而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否遵守税收法定原则。税收法定原则是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。

现行西方诸国都自封为“租税国家”11.究其原因，国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”12其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。那么，他们所消费的资料从何而来？那就是自其成员的劳动。正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，从而订立一份默示契约，一国之民转让自己的部分财产权利以构成国家之财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”之所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税，即对税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税，即因税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。故，西方资本主义国家之总体思想为，税之关系为债法上之债权债务平等关系，而非公法之命令与服从从属关系。

2：而在中国往往“强调义务为本位，权利处于次要之地位。”14此中原因众说纷纭，但我想其思想之基点在于对中国对传统之世袭。“因中国是一个大国，求便于统一，顾不得不保留一举国共戴的政治领袖及皇帝。又因无法运用民意来公选，因此皇位不得不世袭”15.我想此中对王权的依赖与顺从注定了人思想对于私权的清淡之观念。人需要的是普渡众生之神权力量，而非自身之改造。这就注定了中国的主流思想之命令与服从关系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，这种思想也影响到现今人们。如我国对税收的概念强调两个“地”，即“强制地”，“无偿地”17.

“强制性”还有其可说之理，因为，首先，政府是为广大公民之公共利益，而采取这种措施。这种行为对于纳税人而言，其喜欢也好，还是憎恶也好，只要是一国之公民必要纳税。因为，公民的纳税之款，最后还是通过国家之宏观调控而让公民本身获益。依法理来说，纳税人这种权利的给予，仅仅是让政府作为其代管人做好更有效，宏观的调整。其次，国家这种行为之行使也具有法理依据。因为政府的权力是一国公民权利的一小部分赋予的集合，故，如果公民让政府代表自身行使一些作为人而很难实现的任务，那么，国家也有权力征税。所以，“权利与义务是对等的关系的话”18，纳税人的这种纳税义务是对等于纳税人享受国家公共服务所带来的利益的权利，国家之征税权力对等于其服务公共的义务。故，此种“强制性”之征税者的税权基础，从国际法之国家不可或缺的基本权利，即“独立权、平等权、自保权和管辖权”19来看，为其中管辖权之具体表现，“从国内法来看，国家的税权包括税收权力与税收权利前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。”20“强制性”之征税者的税权基础为国家的征税权之具体表现。故，国家征税之“强制性”已为广泛国家采纳之。

但，其“无偿性”有待探讨。因为，“无偿性”之过分强调恰恰强化了征税者之税权，而淡化了纳税者之税权，使后者之税权无法之依据。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”21每一项权利之行使都对应其应承担之义务，但，我国法律只强调了弱者的义务。22“无偿”强调的是单方面之权力，而征税者能否履行其义务是无人究问了。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源，在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上，这决定了税收在财政中是占有非常重要之地位。近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右。但，此不等于此种征税为无义务之行为，恰恰，比重已达到95%以上就更应强调国家或政府的主要职能和任务为提供公共物品，从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。这是维持政权存续所必须的。这种“无偿性”的根源在于认为税收法律关系乃一种权力义务关系，权力关系说认为税的发生是以税收机关的行政行为为前提的，即行为之主体就立为不平等的地位。“它导致对纳税者的权利的保护的不力，并，把税法理解为保障征税权力运做的法律，税法的内容由此也基本上以程序法为主”23，而缺乏对于纳税者权利保护之实体内容。故，我认为我国应尽早确立征税之“有偿性”，明确征纳双方的权利义务。

3：总言之，我国在定制新的税收法律关系方面，有宏观与微观两种手段。

在宏观之整体上，应强调一国作为“租税国”之立场。“现代国家既为法治国，必同时为租税国。”24强调此点是因为，“租”所对应的是“纳”，这意味着“当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要”25，故，我国家应实行的“租税国”之手段是，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色之同时，也通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价-纳税，以获得国家的保护。

在微观之调整上，应尽早确立债权债务关系。如海扎尔所述“税法是与私法相衔接的公法，课税的构成要件与民法的概念形式联系，为此原则上应从租税概念与私法概念相一致立场解释税法。”26此种理论之重要性不言而喻，它标志着税收法律关系中权力之内容渐渐淡化，从此，纳税者之地位渐渐提高，使其权利之保障有法理之依据。目前，我们国家的税收之征管法与其他若干税收之实体法，对债权债务关系之态度讳莫如深。“从所得税法与增值税法的一些用语来看，似乎采用为债权债务关系，因为，根据这些法律，纳税人纳税义务之发生不以税务机关之行政行为为前提。但，从对纳税人保护来看，很难说我国之税收乃基于对纳税人之充分尊重而产生。”27故，我国应确立政府征税者与纳税者之间的债之权利义务关系，认为此种契约（合同）为合同法中“继续性合同”，其履行不在于一时，而是深入到纳税者的每天的生活当中。此种立法不仅保护了纳税者的权利，而且，也让政府意识到，政府之征收税款不为天经地义，而是相伴着它的对于公共服务的履行义务。

三：税法私法化之步骤

如上所述，税权私法化之终极实现是确立税收法律关系之债权债务关系，但其法律关系之实现需有一定之手段。我认为就只需采用一个步骤，也是最重要的步骤，它影响并支配着其他制度之实现。那就是确立“所有权绝对原则”与“所有权之社会化”有机结合之制度。

1：制定并宣传“所有权绝对原则”。

1804年，“所有权绝对原则”28在《法国民法典》首次以民法典之形式确认了下来，该原则从此被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易之前提之一，成为享有交易物之所有权的重要保障，与“契约自由原则”、“过错责任原则”成为现代民法至三大原则。

“所有权绝对原则”是对于私法上之“平等自由”的具体成文内容之体现。“自由”之重要性不言而喻，卢梭也说过“下贱的奴隶们则带着讥讽的神情在嘲笑着自由这个名词。”29这时，有人会问，两百年前制定的原则并且被现代民法教科书一再宣扬，何必现在再一次提倡？

但，我想说对于一个国家“传统”与“习惯”的力量是如此的强大！这种“传统”这种“习惯”徘徊于道德领域，无涉及人之法律上的权利义务（如：中华传统节日），那么是无关紧要的。但，如是与政治，法律相联系，那就要考虑此种“传统”、“习惯”符不符合现行人类社会之发展。中国是有这两千年悠久王权历史的大国，此“大”不仅在于疆域，更重要的为人口，更确切的说是众人之思想。因为纵观中国历史，疆域之大小未深刻影响众民之思想。元朝铁骑奔向多瑙河畔，其疆土之辽阔无国能及，但其蒙古族思想，只为昙花一现，无多大影响。但儒家思想时至今日仍或多或少影响着华夏大地。这些思想中当然不可排除“王权思想”。今日之“王权思想”从平民对于官员之或多或少的卑恭情形中可见一斑。这种封建传统思想大大束缚着“所有权绝对原则”在民众之中的传播。

一国之治理可有两种方式：“从下往上”、“从上往下”。前者指实现方式多为思想家们（当然有法学家）的呼吁，并引起众民之响应，而后通过立法机关影响其政府，但此方式当然在目前的中国行不通。因为，第一，我们的传统就是命令与顺从，虽在现实淡化不少，但还有余力；第二，我们真正能称之为思想家的群体还未建成；第三，民众之素质远未达到能够响应思想家们的呼吁之水平。所以，我们的可行方式只有后者。那么，如何以“从上往下”之方式，让“所有权绝对原则”之奇葩绚丽绽放呢？那只能是靠法律明确此种原则，虽以英美法系之形成来看，法律来自“传统”与“习惯”30，但，如同事物有两方面一样，“法律也有助于一个民族的‘风俗’、‘习惯’和‘性格’的形成。”31

但，如同发不出音的口是一种摆设一样，需要有宣传之力与之互补，而且，我认为宣传是至关重要的。中国很多法律只重于其制定，而未充分发挥其法对于全国之影响，很大程度上归咎于宣传不力。宣传之重要性有两点：1，宣传最重要一点，可在最大范围内普及一部法律。2，宣传侧面上给予公众一信息，国家拥护此法之实行，当然也是一种国家自身主动去保护法律规定之义务，消除其传统上对权利保护之不情愿的印象的信息。因为，“无政府意味着无权利”32.

故，只有确立“所有权绝对原则”之前提条件，才可确立税法之私法化。因为，这样税法才可称为趋向私法的公法。如此一看，税法与私法实为殊途同归，私法为对私人所有权之确认和保障，那么，“所有权绝对原则”可促使税法私法化，保证税收法律关系成为债之权利义务关系，限制公法之滥用。让国家征税之时有一种意识，1，公民之所有权之客体不可随意征收，2，其征收之税乃众人让渡所有权为前提。

2：“所有权之社会化”辅助“所有权绝对原则”

“所有权之社会化”绝对不是对于“所有权绝对原则”之否定。时至今日，法律思想已从个人本位进入社会本位，故，“‘所有权绝对原则’也已带有‘所有权之社会化’之内容。”33

征税之基础就在于在充分确认与保障“所有权绝对原则”之基础上，政府已债之方式获得公民之部分所有权用于公共保障方面，而且，此种纳税行为是，一国之民，作为拥有此国籍之人而为的必要行为，因为，国籍意味着此人代表着此国，所谓“无代表，不纳税”34，反之亦然。“所有权之社会化”确认了债之关系上的征税之正当性。

确认“所有权之社会化”有两大益处。1：对于纳税者而言，可将消除因“所有权绝对原则”而产生的消极影响。“所有权之社会化”将转变传统的纳税乃消极义务之思想，让每个人意识到作为社会之一员纳税是无可厚非的，因为纳税之行为受益的还是纳税者。2：对于征税者而言，可更好的做好公共保障方面之宏观调控。因为，如王泽鉴先生所述“损害赔偿补偿制度”，可分三种：第一，侵权行为法；第二，无过失补偿；第三，社会安全保障。35而，后两种都为公力救济，这种救济制度之实现前提主要依赖政府之税收。无税收或税收不力之政府就无能力保护一国之民的权利。因为“权利依赖于政府，这必带来一个逻辑上的后果：权利需要钱，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施。”36这种公共资助和公共支持的前提条件为政府之税收。政府首先需要通过税收获得钱财，然后明知而负责任地引导这些钱的使用。

综上所述，“所有权绝对原则”是对于税收法律关系成为债之权利义务关系之前提条件，因为确立“所有权绝对原则”才可扼制政府之公权力的滥用，使“税收法定原则”真正发挥其作为原则在税收当中的指导作用。而“所有权之社会化”对于“所有权绝对原则”之辅助是，在确立“税收法定原则”之基础上，使政府更好的开展税收工作，并时刻警示于政府征税者必有服务之义务。让政府以税收之钱财，更好地服务于社会。

四：税法之私法化的意义。

税收法律关系中广义之征税客体为“商品、所得和财产。”37而在私法中此为私法调整之对象，即私法之客体，并为私法所保护。这固然使“税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。”38故我想，税法之私法化即对于税收法律关系中债权债务关系之确立，必将会在理论与实践中起着重要的意义。

1：理论之意义。

新中国，人之思想被两种意思形态所统治。一为，中国传统之王权思想，所强调的是，一种统治与依赖、命令与顺从。虽，现今之中国此种思想淡化不少，但仍有影响。二为，马克思主义思想，所强调的是国家分配论和国家意志论。中国大陆现代五十年，马克思主义思想起着决定性作用。但如同“死去的总要纠缠住活着的，活着的从未能摆脱掉死去的”39一样，两种思想相互交融，影响着中国人。前者强调的是“王者权力”，后者强调的是“国家权力”，两种思想之相辅相成在税收方面的影响为，必然导致过分强调纳税人之义务的现象之出现。40

税收私法化之强调，所引申的是政府与纳税者之间的税收法律关系乃基于契约关系而产生，是意思表示一致之产物。人民有纳税义务之同时，也有接受公共服务之权利，国家有征税权力之同时，有提供公共服务之义务。此乃一种双向法律关系，其中反映的为“交换”、“对价”和“权利义务对等”等来源于私法之观念，体现了纳税人权利为租税国权力之本源与基础之实质，贯穿始终的则是以“自由、平等与权利”为内涵的“契约精神”。

2：实践之意义。

在实践中，税法私法化有以下意义。

第一，对于法律关系，确立税收法律关系之债权债务关系的发生、变更与撤销制度。长期以来，税收发生之表现为税务机关之行为，而此种行为一向认为是行政行为。税法之私法化可认为此种行为为民事合同行为，税收法律关系完全可以以债法调整之。

第二，对于纳税者，信赖利益之保护。信赖利益为“缔约人信赖合同有效成立，但因法定事由之发生，致使合同不成立、无效、不被追认或被撤销等而造成之损失。41私法是非常重视信赖利益之保护，而税法却特别强调”税收法定主义“。长期以来，当税务机关错误之表态造成纳税人之损失时，不能够由此变更纳税人应交之税，也不能由此补偿纳税人之损失。故，税法私法化之债权债务之确立，会引来税收法律关系中对于双方之信赖利益之保护，特别是对纳税人而言，其利益之保护有债法之依据。

第三，对于征税者，在税收保全制度中代位权与撤销权之确立。我国税收保全有四种措施：1，责令其先缴纳税款；2，责成提供纳税担保；3，通知冻结等额存款；4，扣押查封等额财产。42从中可看出未有合同法中之代位权与撤销权。债权人代位权为“当债务人怠于行使其对第三人享有的权利而害及债权人的债权时，可以自己的名义代为行使债务人对第三人职权的权利。”债权人撤销权为“债权人对与债务人所谓的危害债券的行为，可请求法院予以撤销的权利。”43税法之私法化可让税法借鉴债法中之代位权与撤销权制度，确保征税之完全。

总结：从中可看到税法之私法化对于税法不无裨益。但理论之思想要成为现实之实行困难重重。但我愿用培根的一句话作为论文之结语。“对于一切事物，尤其是最艰难的事情，人们不应期望播种与收获同时进行，为了使他们逐渐成熟，必须有一个培育的过程。”44

参考文献

1见迪卡尔著：《灵魂感情论》第一部。

2见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何武译p76。

3见德国《税收通则》。

4见漆多俊著：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。

5见李刚著：《税法与私法关系谈源》。

6见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何兆武译p16。

7见王泽鉴著：《民法总则》中国政法大学出版社2002年版p6。

税法论文例5

正如日本著名税法学家金子宏教授所言，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。[2]“法律关系”是大陆法系民法学的基本范畴，后逐渐移用到其他法律部门。与民事法律关系相比，税收法律关系相对显得要复杂一些。所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的复杂性在于，它不是一个单一的法律关系，而是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、国际税收分配法律关系、税收征纳法律关系和税收行政法律关系；其中后两种法律关系构成第一层，就是人们通常所说的税收法律关系；前两种法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。[3]在此我们主要从税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系的角度来论证税收法律关系的平等性问题。

在传统的法律体系中，人们常常把税法作为行政法的组成部分，故从“命令服从”的角度来认识税收法律关系，想当然地认为税收法律关系是一种不平等的法律关系。随着市场经济的发展，人们对税收本质认识的不断深入[4]和法治理论的发展，上述观点诚有修正的必要。我们认为，平等性是税收法律关系的本质属性，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面。[5]在此，我们欲从税收的经济本质和法治理论两方面为税收法律关系的平等性寻求依据。

税收的经济本质是什么呢？要回答这一问题，首先必须考察同税收有密切关系的财政。税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家也通常被称为“税收国家”。[6]财政或曰公共财政的存在依据在于弥补市场失效。市场失效决定了政府（国家）[7]和公共财政在市场经济条件下存在的必要性。[8]由于市场失效的存在，对于私人生活必须而市场机制无法提供的公共产品，就必须由政府（国家）来提供，政府（国家）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。

在明确了税收和财政的密切关系后，我们再探讨税收的经济本质。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。[9]目前，适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说。这一学说也可称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受政府（国家）提供的公共产品而支付的价格费用。作为政府（国家）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府（国家）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[10]法律经济学也指出，“税收主要是用以支付的公用事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[11]这一经济分析的观点也证明了税收本质上的“价格”属性。“税收价格论”在揭示了税收的价格属性后，更加深刻地揭示了税收价格仍然遵循“等价交换这一市场本性”，这一重大发现的必然逻辑结论是“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系”[12].这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性。即首先表现为税收宪法性法律关系的平等性-政府（国家）与人民（纳税人）之间的平等；其次具体体现为税收征纳法律关系的平等性-征税机关和纳税人之间的平等。

以上我们从税收的经济本质的角度证明了税收法律关系的平等性，下面再从法治理论的角度来进一步说明税收法律关系的平等性。平等作为法的价值目标，与自由、人权、理性等准则一样是法必不可少的价值追求。平等意味着法对权利、义务的公正分配。法沿着人类平等观念正常发展的历史轨迹把平等推进到一个新的高度。[13]在对税收法律关系进行分析的时候也应该注意到这一价值准则的重大意义。

在传统大陆法系国家中，仅强调公民个人之间的平等，而忽视了政府与公民之间的平等关系。其实，在英美法系国家则不同。在英国人看来，个人与政府应当受制于同样的法律，个人与政府的关系在法律上是平等的。[14]英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[15]由此可知，在英美法系的传统中，政府与公民之间的关系在法律上是平等的，在税法中更是如此。

著名的分析法学家凯尔森对“私权利”和“公权利”的分析有助于我们理解税收法律关系的平等性问题。他认为，“从全部法律创造活动的功能角度看，私权利和政治权利之间并无实质上的差别。”“如果从一个动态的观点来看，权利的性质是参与法律创造的能力，那么所谓‘私权利’和所谓‘政治权利’之间的区分，就不象通常所推定的那样重要。”[16]在税收法律关系中正是如此，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。正如孟德斯鸠所言，“如果行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”[17]政府只能在征得人民的同意后才能征税表明了税收宪法性法律关系的平等性。而在具体的税收征纳关系中，征税机关是政府的代表，纳税人是人民的一分子，税收宪法性法律关系的平等性延伸到税收征纳法律关系中，就是征税机关和纳税人关系的平等性。

以上从税收的经济

本质和法治的角度证明了税收法律关系的平等性。其实，通过简单考察税法的发展历史，就可以清楚地看到，整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。[18]税法原来是作为行政法的组成部分进行制度设计和学术研究的。德国最著名的行政法学家奥托﹒梅耶（OttoMayer）就将税法置于警察法之后讨论，随着1919年德国《租税通则法》的颁布，才将税法从其行政法教科书中剥离。[19]警察法律关系显然是不平等的，税收法律关系与其相并列，当然谈不上平等性。把税法作为行政法分支的观点现已为各国所摈弃。现代税法是以税收法律关系的平等性为核心所构造的独立法律领域。税法在公法中构成一个独立的法律体系。[20]

认识到税收法律关系的`平等性以后，最为重要的是如何进行制度设计保证这种“平等性”的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的，在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法定主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法定主义的支配，一方面否定行政机关（税务机关）的自由裁量；另一方面也否定纳税人的任意处分权。[21]在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务的设计最大限度实现税收法律关系的平等性。[22]

在论证了现代税收法律关系的平等性后，我们再分析我国税法的状况。我国现处于从计划经济向市场经济转轨过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，将征税和其他行政行为混在一起，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人的观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系显然谈不上平等性。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一边是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一边是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。[23]这种状况的存在影响了税收职能的发挥，破坏了纳税人和征税机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，法治理论的进一步发展，人们对税收的经济本质，对纳税人和征税机关的关系的认识也在发生变化，这最终表现为对税收法律关系平等性的认识。可喜的是，立法者已经意识到了这一点。在新修订的《税收征管法》中，我们可以强烈的感受到，立法者正是以税收法律关系的平等性作为指导思想来重新构建纳税人和征税机关之间的征纳关系的。新修订的《税收征管法》中的许多具体制度都体现了税收法律关系的平等性。认识到税收法律关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法中，具有重大的意义。首先，只有在平等的税收法律关系中，纳税人才会认识到税收的经济本质，认识到税收是自己享受国家提供的公共产品的相应价格费用，有了这种认识自然就会主动纳税。[24]征税机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识。这样就可以在纳税人和征税机关之间形成良性的互动。我们为之所关注的保障税收收入的问题自然会得到解决。其次，不可否认的事实是，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。因此，在税收法律关系中的地位如何，直接影响到公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。[25]因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国的法治进程。[26]

新修订的《税收征管法》体现了税收法律关系的平等性，具体而言，主要体现在以下几个方面：

1.对税收征管法立法宗旨的完善。新修订的《税收征管法》第1条明确规定“规范税收征收和缴纳行为”是该法的宗旨之一。以往的税收征管立法总是强调纳税人的义务比较多，把规范的重点放在纳税人的缴纳行为上，而对征税机关的征收行为的规范力度不够，造成征税机关权力的滥用，损害纳税人的合法权利。新修订的《税收征管法》从税收法律关系的平等性出发，全面地规范税收征收和缴纳行为，合理地调整纳税人和征税机关之间的法律关系。不仅要求纳税人要依法纳税，也要求征税机关要依法征税，两者并重。

2.对纳税人权利义务的重新设计。如何实现税收法律关系事实上的平等，最为关键的一条就是赋予纳税人税法上的权利。[27]新修订《税收征管法》在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法中是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等。所谓纳税人权利，就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[28]新修订的《税收征管法》规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在《税收征管法》的其他章节也规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权，等等。

3.对税务机关权力义务责任的重新配置。税务机关作为税收法律关系的一方重要的主体，因其拥有行政权力而具特殊性，也是实现税收法律关系平等性所面临的重大障碍。就实际状况而言，税务机关拥有行政权力，和普通纳税人相比，明显处于优势地位。在这种情况下，如何实现税收法律关系的平等呢？一般是通过强化税务机关的义务和责任，以防止其滥用行政权力，在最大限度实现税收法律关系的平等。新的《税收征管法》对税务机关的权力、义务和责任进行了新的配置，有助于实现税收法律关系的平等。具体而言，主要是增加了税务机关在税收征管中的义务和责任：[29]（1）新修订的《税收征管法》第7条规定了税务机关在税收征管中的三项义务，即广泛宣传税收法律、行政法规；普及纳税知识；无偿提供纳税咨询服务。这些义务尽管是倡导性的规定，没有相应的法律责任制度予以保障。但对树立税务机关的服务意识，增强纳税人的权利意识还是很有意义的。（2）保密义务。新修订的《税

收征管法》第8条规定，税务机关应当依法为纳税人的情况保密。这一义务和纳税人的请求保密权相对应。（3）回避义务。新修订的《税收征管法》第12条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或者与违法案件有利害关系的，应当回避。（4）依法征税的义务。针对实践中出现的违法征税的情形，新修订的《税收征管法》在第28条补充规定了三种违法征税行为，即提前征收、延缓征收和摊派税款。同时规定，农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。这对维护农业纳税人的合法权益很有意义。（5）采取税收保全措施和强制执行措施时的义务。新修订的《税收征管法》在扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的范围的同时，也对其规定了更为严格的义务。该法第42条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。（6）赔偿责任。新修订的《税收征管法》增加规定了税务机关承担赔偿责任的情形。即除了旧法规定的纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任外，在该法第43条补充规定，税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。（7）税务检查时的义务。新修订的《税收征管法》第59条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。

二、确认了税收权力的债权属性

国家（征税机关）享有的税收权力是一种什么性质的权力呢？和一般的行政权力完全相同吗？联系我们在上面所提到的税收的经济本质，税收是纳税人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]

我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。

新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

三、反映了税法的经济性

经济性是税法的重要特征之一。[35]我们认为对税法经济性的理解，可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。

具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。

我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央

的财政收入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。

面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。

四、表现了税法的技术性

技术性也是现代税法的特征之一。税收关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、逃税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收，保证税收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就表现出税法的技术性。[39]具体而言，税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。

新修订的《税收征管法》表现了税法的技术性。具体制度有税务登记制度、纳税人的帐户管理制度和发票管理制度。这些制度的共同特点是不涉及纳税人和征税机关之间权利（权力）义务的重新配置，仅是根据其本身的特点对其具体的制度细节进行调整，这样就可以实现相应的功能。也正是从这个意义上，我们说这些制度体现了税法的技术性。

我国原有的税务登记制度的主要缺陷是，税务登记和工商登记在程序上脱节，且税务登记证件在经济活动中的地位不高。纳税人在办理工商登记后往往不办理税务登记，逃避纳税。另外，一些没有营业执照的经营者以未办理工商登记为由拒绝办理税务登记。从事经营行为的事业单位由于没有相应的法律依据，也不办理税务登记，造成国家税款的流失。新修订的《税收征管法》对税务登记制度进行了调整。该法第15条规定，企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。新修订的《税收征管法》将所有发生应税行为的纳税人都纳入了税务登记的范围，同时规定了工商行政管理机关的通报义务，可以使税务机关及时了解纳税人的工商登记状况。在法律责任部分，该法第60条规定对未按照规定的期限申报办理税务登记的纳税人，税务机关可以处以罚款。这些制度设计就可以保证发生应税行为的纳税人办理税务登记，从而使税收征管的基础环节得以完善。我们可以看出，在这些制度设计中，基本上不涉及纳税人和税务机关之间权利（权力）义务的调整，仅是对这些制度本身的一些细节重新进行安排，从而体现了税法的技术性。

新修订的《税收征管法》在纳税人帐户管理方面的规定也体现了税法的技术性。旧的《税收征管法》由于没有将税务登记和纳税人帐户管理联系起来，也没有规定金融机构在帐户管理中的义务和责任，使得税务机关通过冻结的方式采取的税收保全措施和强制执行措施发挥不了应有的效果。新修订的《税收征管法》对具体的细节进行了调整。该法第17条规定，从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户号码。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。同时在法律责任部分规定了金融机构的相应法律责任。有了这些制度设计，税务机关采取税收保全措施或强制执行措施的实际效果就会得到提高。

发票是经济生活中的收付款凭证，它能够证明相关主体之间的款项收付和资金流向，因此，是税务机关进行税收征管的重要依据。通过对发票制度的各个环节进行具体的设计，就可以提高税收征管的实效，进而体现了税法的技术性。新修订的《税收征管法》对我国原有的发票制度进行了修改。该法第21条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经济活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。同时在第22条规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定的企业印制。通过对发票制度的这些设计，就可以提高税收征管的实效，也就表明新修订的《税收征管法》体现了税法的技术性。

五、促进了税法和科技的互动性

关于法律和科技之间的法理学问题，已有学者作了深入地研究。[40]这里我们仅从部门法的角度探讨税法和科技之间的关系，即互动性。税法和科技的关系相当密切。一方面税法为科技的迅速发展提供了制度支持，在知识经济的时代，这一点显得尤为突出。为了促进高新技术产业的发展，税法往往通过规定税收减免、费用扣除、税前列支、投资抵免、税额豁免、延期纳税、亏损结转、加速折旧、先征后返等制度为其提供支持。[41]另一方面，科技对税法也产生了深远的影响。在税收实体法方面，科技的发展对税种、税目、税率及其他税法要素产生了重大的影响。在税收程序法方面，科技的发展，特别是信息技术的发展，改变了税收征管的方式方法。我国《税收征管法》的修订正好发生在信息技术迅速发展的时期，因此，很自然地规定了信息技术在税收征管中的运用。

新修订的《税收征管法》反映科技对税法重大影响的制度主要有以下几种：（1）税收征管信息系统建设制度。新修订的《税收征管法》第6条规定，国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。通过信息技术进行税收征收管理是发达国家普遍采用的方法。新修订的《税收征管法》的这一规定将有助于提高我国的税收征管水平。体现了科技对税法的影响。（2）会计核算软件制度。新修订的《税收征管法》针对实践中会计制度的发展变化，及时地对会计核算软件进行了规范。在该法第20条第1款，增加规定会计核算软件也应当报送税务机关备案。会计核算软件是专门用于会计核算工作的电子计算机应用软件，包括采用各种计算机语言编制的用于会计核算工作的计算机程序。财政部于1994年6月30日了《会计核算软件基本功能规范》，对会计核算软件的有关问题作了规定

。《税收征管法》提高了规范层次，将有助于健全纳税人的财务会计制度，从而有利于税收征管。（3）税控装置制度。税控装置制度是和计算机技术相结合的税收征管制度。从国外许多国家加强税收征管的经验看，推广使用税控装置，可以降低税收征管成本，加大税收征管力度，打击偷税、逃税行为。国家税务总局于1998年6月26日了《国家税务总局关于加强加油站税收征管有关问题的通知》。新修订的《税收征管法》也规定了税控装置制度，反映了科技对税法的强烈影响。具体制度是，该法第23条规定，国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。（4）采用数据电文申报纳税制度。所谓数据电文，按照联合国国际贸易法委员会1996年6月通过的《联合国国际贸易法委员会电子商业示范法》的规定，是指“经由电子手段、光学手段或者类似手段生成、储存或者传递的信息”，包括但不限于电子数据交换（EDI）、电子邮件（E-mail）、电报、电传或者传真。新修订的《税收征管法》反映了信息时代人们交易方式的变化，在该法第26条规定，纳税人除了可直接到税务机关办理纳税申报外，也可采用数据电文等方式办理纳税申报。体现了科技对税法的影响。

「注释

[1]我们这里所说的税收法律关系的平等性可理解为税法主体在税收活动中法律地位的平等。

[2]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年8月第1版，第18页。

[3]参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期，第92-98页。

[4]须注意的是，我们现在所研究的税法是应与现代市场经济发展所要求的税收相适应的。“税收”和“税法”的概念在古代自然经济状态下早已存在，但其本质和特征与现代的理解完全不同。关于对税收的历史考察，可参见张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年5月第1版，第219-222页。

[5]参见前引2刘剑文、李刚文，第98页。

[6]（日）井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年7月第1版，第253页。

[7]尽管在国家的起源上有“社会契约论”和“阶级国家论”的区别，但在市场经济条件下，政府（国家）在面临市场失效时所扮演的角色是大同小异的。恩格斯曾经指出：“维护阶级统治的作用，到处都是以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在它执行了它的这种社会职能时才能持续下去。”《马克思恩格斯选集》，第3卷，第219页。理解这一点，是我们借鉴西方市场经济国家的财政和税收理论的重要前提条件。

[8]关于公共财政和市场失效的具体关系，可参见前引3张馨书，第23-58页。

[9]参见前引5井手文雄书，第262-263页。

[10]参见前引3张馨书，第232页。

[11]（美）理查德﹒A﹒波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年6月第1版，第625页。

[12]前引3张馨书，第231页。

[13]参见卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年7月版，第437、438页。

[14]参见周永坤：《法理学-全球视野》，法律出版社2000年5月第1版，第246页。

[15]（英）戴维﹒M﹒沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。

[16]（奥）凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年1月第1版，第100、98页。

[17]孟德斯鸠：《论法的精神》，商务印书馆1987年版，第156页。

[18]这一过程和人们对税收的经济本质的认识和税收法治的发展过程基本相一致。

[19]参见葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版，第15页。

[20]参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版，第9页。

[21]参见前引19陈清秀书，第13页。

[22]实现税收法律关系的平等性的方式，和“平衡论”提出的实现行政法律关系整体平衡的方式有类似性。参见罗豪才主编：《现代行政法的平衡理论》，北京大学出版社1997年5月第1版，第17-18页。

[23]湛中乐、朱秀梅：《公民纳税意识新论》，《现代法学》2000年第5期，第36页。

[24]当然，公共产品领域的“搭便车”问题是无法完全排除的。大多数纳税人的主动纳税也不排除极个别的纳税人从事偷税、逃税等违法行为。

[25]尽管在其他部门法律关系中，公民也可以体会到权利的平等。但在税收法律关系中，由于一方主体是拥有行政权力的征税机关，公民在拥有行政权力的征税机关面前理直气壮的主张其权利和他们之间法律关系的平等性，对公民树立权利意识的意义尤为重大。因为法治向来关注的不仅是公民相互之间的平等，而更加关注公民与拥有行政权力的机关之间的平等问题。

[26]考察税法的发展史，我们可以注意到税法在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。参见前引1金子宏书，第48页。由此看来，确立税收法律关系的平等性，导致我国税法的全面变革或许会成为我国实现法治的突破口。

[27]当然，这并不否认税法对纳税人义务的规定。事实上，税收征管法中有许多纳税人义务的规定。但在实现税收法律关系的平等性方面，强调纳税人权利似乎更有意义。

[28]刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期，第8页。

[29]当然，在强调税务机关的义务和责任的同时，也不应该忽视税务机关在税收征管中的权力。在新的《税收征管法》中对税务机关的权力较之旧法也作了改动。如扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的对象的范围，增加规定税务机关在税务检查是可以采取税收保全措施等。这些规定对完善税收征管制度是有重要意义的。但我们认为，考虑到税务机关的特殊性，在实现税收法律关系的平等性上，应把着眼点主要放在对其义务和责任的强调上。因此，这里主要论及新修订的《税收征管法》对税务机关义务和责任的规定。

[30]承认税收权力的债权属性，并不是完全否定税收权力的行政权力属性。对于税收权力的债权属性可以从两个角度来进行理解。一种是从宏观上，整体的、抽象的角度来理解，即税收权力是一种债权，而其行政权力因素已经退居幕后。在这种角度理解税收权力和税收法律关系，就

可以得出税收权力是一种公法债权，税收法律关系由于其债的属性而具有平等性，这和前面对税收法律关系平等性的论述是一致的。还有一种角度，是从法技术的观点来看待税收权力，认为其具有债权属性，但也不否定其行政权力属性，这样就可以在制度设计的时候引进民法债的制度，完善税法制度，同时也充实税收权力的内容。这里主要是从法技术的角度看待税收权力的债权属性。相关论述可参见前引1金子宏书，第18-21页；颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年9月修订版，第81页。

[31]我们认为，这也是税法得以独立于行政法的主要依据之一。

[32]旧的《税收征管法》也有关于纳税担保的规定，但这种担保是由税务机关责令作出的，尚不能完全说明税收权力的债权属性。

[33]关于这一规定存在的不足可参见刘剑文、魏建国：《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》，《法制日报》2001年5月20日理论版。

[34]关于税务机关如何行使税收代位权、撤销权，还有待相关制度的进一步完善。

[35]经济性也是经济法的重要特征之一。关于税法的特征，可参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年8月第1版，第37-38页。

[36]尽管在大多数情况下，对财政结构的地区组织的设计不是为了形成一种有效的格局，而是作为一种历史发展的副产品而逐渐形成的。但在地方政治结构的构造上，财政因素是一个重要的因素。参见（美）理查德﹒A﹒马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社，上海三联书店1996年1月第1版，第277-278页。

[37]参见（美）哈维﹒S﹒罗森：《财政学》，平新乔等译，中国人民大学出版社2000年6月第1版，第467-468页。

[38]参见刘剑文：《修订〈税收征管法〉：税收征管法制建设的福音》，《纳税人》2001年第2期，第30页。

税法论文例6

关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必须严格依据法律进行，在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等，必须予以纠正。 现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。 （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其 具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避 免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32] （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其?为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为： 1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权 条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。 3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。 结语： 当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。 [英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。 [日]金子宏 ：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。 [英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。 陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2011年版，第67-68页。 许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。 黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。 张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。 [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。 [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。 [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。 [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。 [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2011年，第13页。 [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2011年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。 [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。 [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。 [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。 [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2011年版，第146页。 [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。 [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。 [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。 [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。 [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。 [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第31页。 [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ，元照出版社有限公司1993年版，第599页。 [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。 [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第56页。 [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第85页。 [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。 [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。 [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。 [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页

税法论文例7

关键词: 纳税人；税收；公平纳税原则 内容提要: 收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。 法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国着名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。 平等原则为所有基本权之基础，国家对人民？使公权？时，无论其为？法、？政或司法作用，均应平等对待，？得有？合？的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。 P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。 一、公平纳税是一项宪法性原则 公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉·配第在其所着的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉·配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当·斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了着名的 “平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。 德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。 税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。” 我国宪法虽 然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。 二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则 税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。 受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。 而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。” P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。 由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。 在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。 第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日常所需或多余之物。课税乃基于营利的事实，而非营利能力，故所得税的“量能课税原则”或所谓“能力原则”非指给付能力（可能性），而是指其现实的可支付能力。税法只针对财产的现有状态，而不及于其应有的状态。 第二，所得扣除。在个人所得税上表现为“主观生存净所得原则”，即最低生存基础扣除方面（通常表现为个人所得税法中的免税额的规定），基于宪法对人性尊严的尊重及生存权的保障，个人的给付能力是在满足个人生存所需之后才开始，故必须保留此部分所得给人民。表现在企业所得税方面则为“客观净所得原则”，租税的对象必须是扣除成本费用支出后实际可支配的所得。承认必要费用减除的理由，在于避免对投入资本的回收部分课税，以维持营利事业有永续经营之可能。 第三，所得分割法。“课税应符合公平的要求，尤其婚姻与家庭应予保障，有关夫妻与家庭所得课税，与个人所得课税相比较，不应受到不利的待遇，否则，如因夫妻及家庭之所得合并计算所得额，再适用累进税率而增加税捐负担，即违法宪法上平等原则与家庭保护之意旨。” [11] [11]德国联邦宪法法院1957年1月17日判决宣告该国所得税法有关夫妻所得合并计算课税规定违宪。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并计算后，先除以二，适用税率算出总额后，再乘以二，作为夫妻二人的应纳税额。我国台湾地区“大法官会议”释字第318号就合并申报程序的规定，认为“就申报之程序而言，与‘宪法’尚无 抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与其有所得之配偶及其他受抚养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符。”因此，由于累进税率的适用，夫妻合并课税，较之单独计算税额，显然增加其税负，即违反租税公平原则。此外，标准扣除额，单向较有配偶者有利，亦与平等原则有违。 第四，最低税负。部分高收入的纳税者借由脱法安排，规避应纳税负，以致广大工薪阶层承受大部分所得税负担，严重影响所得税负担的公平性。最低税负最早源自1969年之美国，当时该国财政部发现许多高所得公司或个人缴纳少量税基或不用缴税，主要系租税减免、租税扣抵等被过度滥用，为确保高所得者至少须缴纳最低税负。美国系以未适用租税优惠前所得，乘以最低课税的税率，其中公司为20%，个人为26.28%，其后加拿大、南韩均有类似制度。 [12] [12]为确保高收入所得的免税纳税人，其应纳所得税不应低于全台湾地区纳税人的平均税负水准，参照美国最低税负制度，我国台湾地区在2005年12月28日公布《所得基本税额条例》，规定营利事业的免税所得，仍应缴纳税率10%—12%的基本税额，而个人的免税所得于扣除新台币600万元后，也应缴纳按照税率20%计算的基本税额（但为避免重复课税，境外所得已经在国外缴纳的所得税，得予扣除）。 三、税收立法中公平纳税的具体化 就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。在今日的德国和日本等国的宪法学界，法律适用平等说早已走向颓势，法律内容平等说则相应地确立了主流地位。 [13] [13]平等原则作为税法的立法原则，为立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法价值观相一致，此种租税正义应平等无差别地在法定要件中贯彻，是以立法者有义务制定适当之法律，以使法律得以平等适用。 P179“租税正义是现代宪政国家负担正义之基石，税法不能仅仅视为政治决定之产物，也不能仅从形式上经由立法程序，即取得正当合法依据。税法须受伦理价值之拘束，及受限于正义理念所派生原则。课税之基本原则为量能原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。此种负担原则，应成为租税立法之指导理念、税法解释之准则、税法漏洞之补充、行政裁量之界限；同时量能原则也使税法成为可理解、可预计、可学习之科学。” P117量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担，该原则如予以扬弃，或视之如无具体内涵的空虚公式，则税法的演变只能诉诸议会多数决或专断独行。 P120 1、累进税率符合实质公平。税收的征收应该大体上与纳税人支付能力挂勾，并且让公民在纳税后还能维持合理的生活水准。征税时必须努力平衡不同收入阶层的纳税损失效用，其此后的假设是，对富人来说，相同的金额的边际费用，比穷人甚至中产阶级都更小，亦即边际效用与收入呈负相关的关系。因此，即使从富人那里征收更多的税款也不会不成比例地减少其资金效用。从形式上平等的观点看，也可以认为累进税率是不平等的。但从福利经济学边际效用出发，更符合实质平等原则。此外，为了实现宪法上的“社会国家”，财富的再分配是必不可少的，而且由于累进税率是财富再分配最适当有效的手段之一，因此不能认为累进税率结构的合理差别违反了宪法平等条款。 P57 2、应以直接税为主体税制。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出具额的救济费予以救济。对此，日本当代着名税法学家北野弘久先生认为，在间接税制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。 [14] [14]P24 “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存 在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人偿不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。” [14] [14]P24 目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。 [15] [15]P11 3、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率。首先，应将生存性财产与投机性财产以及资本性财产加以区别。由于生存性财产不存在实际买卖价格，故惯例上是以利用价格（收益还原价格）进行课税的，在税率方面采用低税率。对于投机性财产，以市场价格进行课税，并采用高税率，使其无法保有相同的财产。对这一部分的固定资产税额，在计算企业的所得时，不列入亏损金或必要经费之中。而对于资本性的财产，则通过课税标准价格和税率，使其负担的税额不至于影响其事业的发展，其负担的税额介于生存性财产与投机性财产之间的中间额度。其次，适用量能课税原则，不仅要体现课税物品的量上的大小（量的税负能力），还要体现物品在质上的差异（质的税负能力）另外，由于涉及物税的税法相对比较简单，物税的课征不需要考虑纳税者本人的情况。因此，从宪法理论上，应尽可能在税务行政中将属于物税的租税人税化。 [14] [14]P7 4、税收特别措施问题。所谓税收特别措施，与税收差别措施不同。税收差别措施，是以对具有不同情况的采取不同对待的方法为内容的措施，不与《宪法》平等权条款相违背。而税收特别措施是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，为了实现一定的政策目的，在符合特定要素的情况下，以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。以减轻税负为内容的税收特别措施，称之为“税收优惠措施”；以加重税负为内容的税收特别措施，称之为“税收重科措施”。 P58-59 自由法治国时代所产生的古典学派财政理论强调最小政府与租税中？，要求租税应以财政收入为唯一目的。但是，到了社会法治国时代，国家乃以社会正义之促成者为己任，在实彻民生福？原则下，将租税充为经济、社会等国家政策的手段，承认经济与社会政策为目的之租税。 [16] [16]但是，市场经济体制的精神为私法自治。其发展的物质基础为私有财产之保护。为确保市场经济之运转顺畅，国家的财经行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。税捐之课征要成其为优惠，必具有使一部分人之税捐负担低于其负税能力的实质。这显然违反税捐行政之中立原则或平等原则。 [17] [17]不过，“社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。” [18] [18]P19 当代日本着名税法学家金子宏教授认为，就税收优惠措施而言，其是否因构成违反《宪法》平等权条款而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的税收优惠措施进行判断。但在进行这种判断时涉及的主要问题有：（1）该项措施的政策目的是否合理；（2）为实现该目的的优惠措施是否有效；（3）该项优惠措施在何种程度上侵害了公平负担的原则等。 P58-59笔者认为，税收特别措施是否违反公平原则，其判断的标准包括以下三点：第一，必须有法律明文规定。我国台湾地区“大法官会议”释字第210号解释指出：“所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关之事项而为规定。”我国《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法 律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。第二，法律规定必须明确。关于租税优惠等非财政目的租税，德国联邦宪法法院要求在减免要件中指明其管制诱导目的，始符明确性要求。这种指明要求在于平等原则，因平等原则并不“排斥所有为促进诱导纳税人为增进公益之行为。税法如基于非财政之行政目的，而在构成要件中指明诱导目的与界限时，仍有其正当性”。 [19] [19]第三，必须符合比例原则。即应当具有正当理由或强烈的公益需求，且应以达成政策目的所必要的合理手段为限，即应当符合比例原则，作为差别对待的合理基础，以符合实质公平的宪法意旨。税收优惠的手段，如无助于公益目的的实现且是不适当的或不必要的，此时该税收优惠的手段，将违背过度禁止的法治国原则的要求。具体而言，比例原则包括：（1）税课适当性原则。税源选择上，税课后仍能保持，供将来私人利用与国家课税，而不能竭泽而渔，亦即禁止没收性税课。（2）禁止过度原则。宪法既已保障私人财产所有权，所有人虽因公益而负有纳税义务，但不能本末倒置，因过度课税而导致私人财产权制度名存实亡。 四、税收公平原则在税法适用过程中的适用 作为法律适用原则，平等原则要求法律之前平等，亦即税务机关和法院在适用税法时，应符合平等原则，如果税法适用不平等，则可能产生不平等的税收负担。任何税法，若行政官员得自由决定是否予以施行，如此之税法即为不正义之来源，盖因其个别偏好，而决定是否适用法律。因此，税法的平等原则，不仅纳税义务人需受拘束，作为租税债权人的国家亦有适用，即其代表行政机关亦负有义务——即依法律课征的原则。 P179 1、平等的适用税法。税收具有限制财产权的公负担性质，由于其本质上属无对价之给付，惟有全民平等普遍课税，才能维持其公平与正当性。纳税人有权认定税法必须以一种公平、公正的方式实施。人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务。人民所以纳其应纳之税，其基础即在于相信与其收入相同之邻人亦纳相同之税。税法的持续长期的权威，只能基于其合乎事理与平等课征。因此，税法必须平等地予以适用。英国有这样一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税收法，接受了各竞争公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一。但看起来，这样一个具有控告真正实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。” [20] [20] 2、推计课税的公平。在税法上，通常一项事实关系只有在可以认定其具有接近确实的盖然性的情形，才可以视为已经证明。但是在事实的进一步查明是不可能或无期待可能的特定的前提要件下，可以具有较大盖然性的课税基础作为课税的依据，即推计课税。推计课税是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。 [19] [19]P568推计课税宪法上理由在于基于课税平等性的要求，以及基于大量行政之实用性要求。对于行政机关制定的推计课税准则，只是事实认定准则，仍为法律适用时通案基准，即使有立法机关的授权，仍应受法院的完全审查。税务行政，尽管在适用法律，须要优先解释，但此种优先，是因时间先后而优先，而非效力的优先，故对法院并无法律上拘束力。 [21] [21] 3、实质课税原则的运用。实质课税原则，亦称实质课税主义，它是实质公平正义对形式公平正义的修正和限制。是指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。换句话说，就税法的解释与课税要件事实的认定上，如发生法律形式、名义、外观与真实的事实、实态、或经济实质有所不相同时，税收课征的基础与其依从形式上存在的事实，毋宁重视事实上存在的实质，更为符合税收基本原则要求。这种不拘泥于形式上、表面上存在的事实，而以事实上存在的实质加以课税的原则，称为“实质课税原则”。因为课税属于加诸人民之经济负担，税收平等主义原则要求税收的课征依各人实质上负担能力为依据，始符合量能课税原则与公平负担的原则，故税收的课征，与其依据法律之形式，毋宁衡量经济之实质。因此，为实现此原则，对于用以掩饰真实 所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为等，均有加以防止之必要，而实质课税原则即为防止之手段，体现了税收平等主义的精髓。 注释: 转引自.樊丽明.税收法治研究[M].经济科学出版社.2004.163. [日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社.1989. 王传纶.高培勇.当代西方财政经济理论(下)[M].商务印书馆.1995.226-234. 转引自.黄俊杰.纳税人权利之保护[M].北京大学出版社.2004.3. 王鸿貌.陈寿灿.税法问题研究[M].浙江大学出版社.2004.53. 林进富.租税法新论（增订二版）[M].三民书局.2002.5. 葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京大学出版社2004. 黄茂荣.税法总论:法学方法与现代税法(第一册)[M].植根法学丛书2005.378. 蔡维音.全民健保财政基础之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165. ]葛克昌.国家学与国家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63. [11]陈清秀.纳税人权利保障之法理——兼评纳税人权利保护法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60. [12]转引自.葛克昌.论纳税人权利保障法的宪法基础[A].曾华松大法官古稀祝寿论文集——论权利保护之理论与实践[C].元照出版有限公司.2006.17. [13] [日]小林直树.《（新版）宪法讲义》（上）[M].东京大学出版会社.1980.333.转引自.林来梵.从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言[M].法律出版社.2001.113. [14][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社.2001. [15] [美]B·盖伊·彼得斯.税收政治学——一种比较的视角[M].郭为桂.黄宁莺译.江苏人民出版社.2008. [16]陈敏.宪法之租税概念及其课征限制[J].政大法学评论第24 期.45-46. [17]黄茂荣.论税捐优惠（上）[J].植根杂志第22卷第9期.15. [18]陈清秀.税法总论[M].元照出版有限公司.2006. [19]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第118页 [20] [英]威廉·韦德著.行政法.徐炳译.中国大百科全书出版社.1997.386. [21]葛克昌.所得税与宪法[M].北京大学出版社.2004.126-129

税法论文例8

引言

税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间；加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②

纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。

一、契约精神——中国税法之现代化的支点与核心

（一）契约精神

虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。

“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。

（二）税收与税法概念新说

社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约；当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品（或服务）”的需要——“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。

马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具；税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切（即税收——引者注），又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略；导致了在税收活动中纳税人与国家（及其税收征管职能部门）法律地位的极度不平等。

经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质；而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，在“人民国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素——契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。

上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：（1）涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性；（2）表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障；（3）强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。

（三）公平价值与平等原则——契约精神的体现

契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨；而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。

笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。

1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。

既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧

实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。

3．国际税收分配法律关系。它是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。

4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。

概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。

综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

二、中国税法之现代化

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(ruleoflaw)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（RuleofTaxLaw）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（SpiritofContract）。

（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民（从最广义和集合的角度上理解的纳税人）成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

（二）税收法定主义——中国税法现代化的立法保障

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”15；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者前文所述，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。

1.税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

当然，在现代国家，权力机关对行政机关的授权立法已为普遍之现象，尤其是在我国的税收法律法规方面，大量的、占主体的是国务院根据1984年和1985年全国人大或其常委会的两次授权而颁布的税收行政法规。这一做法，在当时的历史条件下具有一定的合理性，但在中国向法治国家迈进的道路上，应逐步加以改正，否则就是对税收法定主义的背离。

2.税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求。

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

（1）税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

（2）税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种16和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的。道理其实很简单：基于税法平等适用的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。

（3）税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（DueProcess）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。17由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

3.税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义。

我国宪法第56条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”的规定，并没有体现税收法定主义的要求。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现。然而，在传统税法学以“契约精神”的导入与渗透为契机而向现代税法学转变的过程中，税收法定主义作为人民与国家之间的“宪法性税收契约”，具有不可或缺的重要性。因此，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

（三）税收法律意识之重构——中国税法现代化之思想条件和观念基础

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”18；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

1.反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。具体表现在以下几方面：

首先，是“税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”19同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”20在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题。纳税人通常都认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”21所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。究其根本，就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

正如笔者前文反复论证的那样，就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；但从实质上来看，纳税人才是税收活动中最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”22

2.税收法律意识之重构。

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”23最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，24纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

结束语

对中国传统税法学根深蒂固的理论基础加以改良，或曰促进其现代化进程，绝不是一件轻而易举的事情，必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性；这也是笔者全文集中对税法之公平价值加以论述的主因。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”25税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。26

当然，“中国税法之现代化”是一个大题目，同时也限于篇幅，笔者只是在此表达一些粗浅的看法，至于其体系的形成，还有待于日后循序渐成。

①参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。

②参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，载《中外法学》1999年第2期，第38—39页。

③马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，载《中国法学》1995年第1期，第40页。

④《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。

⑤参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期，第92—100页。

⑥参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，载《中南政法学院学报》1992年第3期，第82—85页。

⑦参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，载《中国法学》1995年第4期，第61—65页。

⑧参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，载《法学家》1996年第4期，第68—72页。

⑨参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，载《法学家》1998年第2期，第90—94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，载《比较法研究》1997年第3期，第30—35页。

⑩参见注③，第40—46页。

11[美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。

12国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

13参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，载《人文杂志》1996年第1期，第62—64页。

14同上注，第65页。

15卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版，第80页。

16传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

17季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，载《中国社会科学》1993年第1期，第86页。

18高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

19同上注。

20沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第240页。

21[法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

22同注18。

23同注13，第65页。

税法论文例9

税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。

（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点

关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。

税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”

债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。

在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。

在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。

随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”

我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析

根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：

1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。

2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。

（三）税收债权关系理论的意义

税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”

北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。

将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。

因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.

税法论文例10

一、对税法普适性的认识

一般认为，法律的普适性其实就是法治的基本要求。从制度经济学的研究来看，尽管绝对的普适性不存在，但一项有效的制度必须具备相对的普适性，这种普适性应具备三个方面的特征，即普遍性、确定性和开放性。其中，普遍性或称一般性，按照哈耶克的说法，就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”；（注：F.A.Hayek，Law，LegislationandLiberty，vol.1，UniversityofChicagoPress，1973，p.50.）而确定性，则强调制度必须是可以被认识的，是一般人容易清晰地认知和辨识的，因此各种秘而不宣的“内部文件”或含糊、多变的规定都不符合确定性的要求；此外，开放性是指制度应当具有较大的包容性，以使主体可以通过创新行动来对新环境作出反应和调适。（注：柯武刚、史漫飞：《制度经济学：社会秩序与公共政策》，商务印书馆，2000年版，页148.）普适性的上述三个方面的特征，实际上也是在保障制度的有效性方面应当遵循的准则。

在普适性的上述三个特征中，普遍性是最为基本的。从这个意义上说，普适性也可看作“普遍适用性”的简称，其核心要求是制度适用上的普遍性。而确定性和开放性更主要地是从制度的形成上而言的，或者说是从法律适用的角度对立法提出的要求。它们对于立法如何做到简明扼要、疏而不漏更重要，是对制度适用的普遍性的保障。因为制度只有在内容上是确定的，才能真正实现在实质上的普遍适用；制度只有是开放的，才能顺应时势的变化作出相应的调适，才能更广泛、更持久、更稳定地得到普遍适用。

普适性之所以非常重要，是因为它直接关系到制度适用的公正性，关系到对相关主体的普遍和平等适用。如果违背普适性原理确立各项准则，就会削弱人们对制度的遵从，从而会提高奉行费用，降低社会的整体福利，影响社会公共利益。也正因如此，才需要强调税法的普适性，及其重要价值。

普适性对于各类制度的形成和适用都有重要意义，这在税法上体现得更为突出。但由于相关的探讨微乎其微，因而有必要先对税法普适性产生的法理基础问题予以简要分析，并考察普适性原理在现实的税法制度上的具体体现，这样，才能对税法的普适性问题有一个基本的认识，以便进一步分析我国税法在普适性方面存在的问题或局限。

（一）税法普适性的法理基础

普适性对于各类制度都是很重要的，为什么对税法更重要？这是研究税法的普适性问题时首先要面对的问题。对此，有必要从税法上的基本权利保护，以及由此而产生的各类基本原则的角度，来探寻税法普适性存续的法理基础。税法关乎国民的财产权、工作权等基本权利，（注：税款的征收主要通过税法的适用来实现，而征税本身则是对国民财产权的一种侵犯。此外，也有学者认为征税还会侵害国民的工作权，或者认为税款的征收关系到人民的生存权。这些观点都强调现代税法对私法主体的适用效应，以及由此产生的对经济运行和社会运行的影响。）影响市场主体的理性选择和自由竞争，从而会在总体上影响经济和社会运行，以及公共利益和基本人权的保障等问题，故税收立法必须谨慎从事，力求周全，而不能随意和轻率。为此，许多国家都确立和坚持税收法定原则，并在具体的立法领域实行“法律保留”和“议会保留”原则，（注：法律保留原则和议会保留原则，作为税收法定原则的体现和保障，是有其积极的意义的。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期。但是，随着现代经济和社会的飞速发展，政府在宏观调控方面的作用和加强，是否仍然要固守议会保留原则，又成了需要探讨的新问题。）以力求确保税法的安定性、妥当性和可预测性，确保国民的信赖利益和基本人权，同时，也确保基本的税收法制的统一.在现代法治国家，法制的统一至为重要，因为它与市场主体的公平竞争密切相关，直接关系到现代市场经济的形成和发展，（注：在经济层面存在的国内经济与国外经济、内部经济与外部经济、公有经济与私有经济等多种二元结构，在客观上可能会带来法律适用的不统一，从而可能会影响市场主体的公平竞争。为此，必须通过法律（包括税法）的调整，来使其具备基本的公平竞争的外部条件（这是应由政府提供的重要公共物品）。其实，国际层面的GATT及WTO等已经为此作出了很多努力，一国政府更应为此而尽力。）诚如有的学者所指出的，当某个国家是一个政治上、社会上、尤其是经济上的整体时，它必定要求最低限度的法制统一。在一个法制支离破碎的国家，不可能形成现代经济。在美国，没有最低限度的法制统一，就不可能形成全国性的工商业。（注：参见马克斯？莱因斯坦在韦伯的《论经济与社会中的法律》一书中所写的导论，张乃根译，中国大百科全书出版社，1998年版，页32.）而在这其中，统一的税收法制无疑起着重要作用。

从法制统一的要求来看，对于财政、税收、金融等重大事项，不仅在立法上要保持其统一性，或者说要保持立法权力行使的“一元化”，而且，在强调“法律的生命在于实施”这一“庞德命题”的情况下，法制的统一性本身就包含着执法的统一。而执法的统一，不仅包括有权适用法律的主体的统一，而且更是指对法定范围内的主体在适用法律方面的统一。这些对法制统一的要求，与前述对法律的普遍适用性和确定性的要求也是一致的，因而与普适性的要求也是一致的。

其实，从通常人们普遍关注的一个问题-税法对主体的统一适用问题来看，其核心仍然是强调税法的普适性，即对具备法律规范所假定条件的各类主体，原则上都应一体适用，一视同仁，而不应厚此薄彼，或分亲疏远近。为此，在税法适用上就必须既要考虑形式公平和实质公平，又要考虑横向公平和纵向公平。按照税收公平原则的要求，要实现横向公平和纵向公平，（注：诺贝尔经济学奖获得者布坎南（J.M.Buchanan）曾经指出，（税收）纵向公平是横向公平的一个重要推论，而横向公平原则的根源则是法律面前人人平等的原则，并且，税收问题在本质上是法律问题。参见布坎南等著：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，页57-59.由于法律面前人人平等的原则就是要求法律具有普适性，因而税收公平原则与普适性原理存在着内在的一致性。）就必须真正做到普遍征税和平等征税，以真正实现“量能课税”，这与税法普适性的内在价值是一致的。从这个意义上说，税法的普适性，不仅是前述的税收法定原则和法制统一原则的要求，而且也是税收公平原则的要求。这些基本的原则及其相互之间的内在联系，构成了税法普适性的法理基础。

税法普适性的法理基础，体现了一种应然状态。从这一法理基础出发，应当更多地强调税法的普适性，以更好地实现税法在保障基本人权、调控经济和社会运行、保障稳定等多个方面的价值和目标。（注：随着国家职能的日益扩大，现代税法的价值和目标也是多元的，这不仅直接影响到税法制度的形成，而且对税收优惠制度等会产生较大影响，同时也会对税法的适用范围产生影响。其实，这也是税法上许多问题较为特殊的重要原因。）这也是实现依法治税，建立“法治的税收国家”所需要的。仅是在这个意义上，税法的普适性问题也应当引起税法研究者的特别注意。

对于确立税法普适性的上述基础，虽然以往缺少探讨，但一般不会有太多的争议，因为它是可以从上述基本原则中推演出来的。但是，税法普适性的应然状态与实然状态之间究竟有多大差距？税法的普适性可否度量？它会受到哪些限制？要回答这些问题，则还需对税法普适性的现实体现作进一步的考察。

（二）税法普适性的现实体现

从一般法理来说，税法的普适性主要可以通过税法的制定和适用体现出来。由于在普适性中，普遍性是更为基本的，因此，下面有必要先着重探讨税法适用的普遍性，然后再对确定性和开放性略做分析。

税法适用的普遍性，具体体现在时、空、人三个维度上，或者说可以用时间、空间和主体三个标准来度量。从时间维度上说，税法在其有效实施的期间内，应是普遍适用的；从空间维度上说，税法在其有效实施的地域范围内，也应是普遍适用的。但是，由于时间是“均质”的，而地域则是存在千差万别的，因此，税法在空间上的普遍性往往更易引发问题。

从税法适用的空间维度来看，在国内法层面，税法的立法级次的差别，以及诸多原因导致的一些特殊“税收管辖区”，或者其他意义上的“特殊区域”的存在，使得各类不同渊源的税法规范在适用地域的普遍性上也多有不同。也就是说，税法适用的普遍性会在实际上存在“量的差别”，这种差别主要是由于税法渊源的差别造成的。（注：例如，由于法律渊源的不同以及由此而导致的具体法律制度上的差异，在我国存在着中国大陆、香港、澳门、台湾等不同的税收管辖区，因而在我国并无统一适用于整个国土的税法存在。此外，在存在一些特区的情况下，由于在经济特区或实际上的“民族特区”（在一定意义上都是税收优惠区）也存在着一些特殊的税收制度，使得某些方面的税法规范也不同于特区以外的其他地区，因而在地域上这些税法规范并不具有普适性。）随着地方获得税收立法权的可能性的增大，以及事实上地方握有的税收立法权的增加，在国内法层面的普适性被肢解的问题还将凸显，这是一个需要深度关注的现实问题。

此外，在国际法层面，由于涉及到相关国家或地区之间的税法协调，以及相关规范的“国内化”问题，因此，国际层面的税法规范所适用的空间范围一般都会更广，从而使“税境”超越一国领域。从一国的立场上看，这样的税法规范的适用范围更为广阔，因而其在地域上也具有更大的普适性。（注：如WTO所确立的相关税法规范，实际上适用的范围是非常大的，有时不仅存在着缔约方的守约性遵从，而且还存在着一些非缔约方的默契性遵从。此外，区域性国际组织所确立的税收方面的规范，也大大超过一国税境，而在多国生效。）另外，因特定主体及其行为而导致的“域外适用”问题，还形成了税法适用普遍性方面的特殊问题。

除了上述的时空维度以外，主体的维度也很重要。税法究竟具体对哪些主体适用，是一个关系到实际征税范围的重要问题。由于许多国家都并施属人原则与属地原则，同时行使不同类型的税收管辖权，因而税法在主体上的适用更应具有普遍性。这不仅与所谓的等问题有关，而且还与国家利益的保护、政府的税收收益以及“国际税收竞争”等有关。当然，尽管上述相关因素会使国家存在扩大纳税主体的刚性和驱动力，但不同类型税法由于存在诸多不同，其对主体的普适性也不尽相同。

例如，如果把税法规范按照立法的级次，或法律渊源来划分，则立法级次较高的税法规范，对主体的适用一般也较为普遍，反之，立法级次不高的税法规范，在主体的适用范围上则较为狭隘。

又如，在把税法规范分为税收实体法规范和税收程序法规范的情况下，由于在税法程序上有统一性的要求，因而相对来说，税收程序法对各类主体更具有普适性；而税收实体法的适用范围，则因对各个税种的征税范围不同，特别是因对于各类主体具体规定的不同，而会有所不同。通常，税收实体法规范的普适性会相对受限。当然，如果把整个税收实体法作为一个整体来看，则其适用便会具有相当大的普遍性，可能会把具有可税性的领域都纳入其适用范围（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）。

此外，即使是在税收实体法领域，由于在实行“分税立法”模式的情况下，各个税种所对应的税法各不相同，因此，各类实体税法规范适用的普遍性也不尽相同。例如，由于商品税和所得税课征广泛而普遍，并往往易被各国选为主体税种，因而相应的商品税法和所得税法的适用，自然也会有更突出的普遍性。另外，即使是在商品税或所得税内部，各个具体税种的适用范围也有很大的不同。例如，在商品税中，增值税为多环节课征，因而对主体和地域的适用范围都更广；而关税则仅在单一的进出口环节课征，因而适用领域较窄。与此相对应的各类税法的适用情况也是如此。又如，在所得税中，企业所得税和个人所得税都有其自身的适用范围，但企业所得税一般更主要适用于公司制企业；而个人所得税则一般不仅适用于自然人，而且也适用于个人独资企业和合伙企业。

上述列举的几类情形表明，税法适用的普遍性是相对的，切不可一概而论。由于税法的渊源是多元的，具体的适用范围不尽相同，因而不可能具有共同的普遍性；同时，由于税法规范的性质也各异其趣，具体调整的领域都未尽一致，因此，现实的税法普适性与理论上的要求肯定会存在距离。

其实，不仅在税法适用的普遍性方面存在上述问题，在普适性所要求的确定性和开放性方面也同样存在类似的问题。例如，一般认为，税收具有固定性或明确性的特征，而税法上更是要求课税要素法定和课税要素明确，并以此作为税收法定原则的重要内容。但是，由于短视和立法技术等多方面的原因，我国的税法存在着不够简明、不易掌握、不易为普通公众认知等诸多问题，甚至如业内“行话”所说-“内行说不清，外行搞不懂”，这些都严重地影响了我国税法的确定性。特别是过多的“通知”、“批复”的存在，更是严重地侵蚀着税收法律、法规的规定，（注：大量的“通知”、“批复”的存在，不仅可能存在违反税收法定原则的情况，而且也进一步增加了税法的模糊性，导致税法主体待遇的不平等，从而对于税收公平和税收效率都会带来影响，同时，它们也会对可税性带来侵蚀。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期；以及“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）影响着税法内容的确定性或称明确性，从而影响着税法的普适性。

又如，在开放性方面，税法因其自身的特点，特别是突出的公法和强行法性质，一般更强调税收法定原则，从而留给法律主体具体调整的余地相对较小，因而它不会体现出像私法制度那样的开放性。但是，税法定得再严密，也会因其特点而产生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的问题，从而导致实际上存在的诸多罅隙。其实，税法所调整的领域广阔，税法主体复杂，客观情况变化万千，税法主体在遵循基本的税法宗旨和原则的前提下，必须或必然对制度作出适当的调适，从而使税法也具有一定的开放性，尽管这种开放性并非一定符合立法者之愿望。

以上简略列举了税法的普适性在不同维度和不同层面上的现实体现，从中不难发现：实际上并不存在整个税法规范统一的、无差别的普适性，亦即并不存在理想状态的普适性。由于税法规范的形成和适用范围往往受制于多种因素，从而使税法的普适性受到影响，因此，普适性只能是相对的，需要对其做具体的考察。

上述探讨表明，从不同维度和不同层面的税法适用的实践来看，现实的税法普适性，主要是要求在符合该税法规定的时间、地域、主体范围内普遍适用，而并不是要求它一定是永恒的、对全国乃至更大地域范围内的一切主体都适用。因此，对各种不同类型的税法的普适性，应当有不同的要求。这样理解也许更全面一些，也才能把普适性的一般问题概括进去；同时，还体现了考察具体的现实问题对于检讨一般理论的重要性。

在上面的探讨中，还可以看到，从税法的普适性的法理基础，特别是从税收公平原则和法制统一的要求出发，强调全面的、整体上的普适性是非常必要的，这样的普适性可称为“一般普适”，它解决的是“整体上”的主体利益的“一般均衡”问题；但是，从税法适用的时空维度和主体维度的现实来看，由于税法自身的特点，特别是税收立法体制等诸多方面的问题，现实税法的普适性同理想状态的普适性尚有很大距离。即现实中的税法不仅有“一般普适”的情况，而且也有仅对税法所规定的相对较小范围的特定时空、主体普遍适用的“局部普适”的情况，并且，后者解决的是利益分配的“局部均衡”问题。（注：我认为，均衡是自然科学或社会科学的许多学科都要研究的核心问题甚或是理想状态，只不过在各个学科上的表现形式不尽相同。例如，法学上所追求的公平正义，无论是刑法上的罪刑相应，还是民法上的等价有偿、损害赔偿或恢复原状；无论是行政法上的“平衡论”，还是经济法上的“协调论”，都是在追求一种均衡。税法调整的重要目标，就是各类主体的税收利益的平衡。张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，页339-340.因此，这里提出的一般均衡和局部均衡，并不是经济学概念的简单套用，而是在更广泛意义上的使用。）因此，如果提出“一般普适”和“局部普适”的概念，也许更有助于解释和说明税法普适性的现实状况，并更有助于对普适性问题作出具体分析。

一般普适的存在，表明税法在现实中有符合其基本原则和法制统一原则的一面，也有在整个税法适用领域确保税收公平和税收效率（税收公平原则和税收效率原则本身就是税法的基本原则）的一面；而局部普适的存在，表明税法虽然在总体上遵从普适性的一般原理和原则，但实则还是对一般普适作出了变易和限制。为此，有必要研究对一般普适的交易和限制是否合理，特别是税法的普适性究竟有哪些局限性，其中的影响因素有哪些，等等。这样，才能对税法的普适性有更进一步的认识，才不至于片面地强调理论上的普适性，而忽视现实中的局限性，才能更好地解决应当如何看待和强调普适性的问题。

二、税法普遍适用的多重局限

如前所述，从一般原理和原则的要求来看，应当强调税法的普适性；但从税法普适性的现实体现来看，普适性只是相对的，与其法理基础的要求是有一定差距的，这体现了税法普适性的现实局限。税法普适性的现实局限体现在多个方面，例如，法律在其应有的效力范围内不能普遍、有效适用；税法的不确定性突出、模糊和不易把握之处太多，人们无所适从；开放性不够，不能随经济和社会的巨大发展而作出相应的调整，等等。税法普适性的局限，从法制的角度说，较为重要的是立法上的局限和执法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面将着重从税收立法的角度，探讨其现行立法对税法适用的普遍性的局限，以及税收立法的不确定性对于普适性的局限。

（一）税收立法对税法适用的普遍性的局限

税法的普适性在很大程度上取决于税收立法。但在现实中，可能恰恰是税收立法本身，为税法的普适设置了障碍，并成为其限制性的因素。其中，立法体制和立法内容对普适性的局限是最大的。

例如，由于立法权限的不统一而带来的法律渊源的多元化，就是使普适性受到局限的重要原因。一方面，如果税收立法权的分配实行共享模式，则会使立法机关和行政机关都享有税收立法权；另一方面，在强调分税制，以及由此确立地方税收立法权的情况下，法律渊源的复杂性就更为突出。尤其在一国国内存在多个税收管辖区的情况下，税制和税法的适用，便更显复杂，由此不仅会严重影响税法的“一般普适”，而且还会带来税法适用的“区际冲突”。因此，在一国内部存在不同的税收管辖区，或实行各级政权分享税收立法权的“财政联邦制”的情况下，对税法的适用必须进行有效协调，否则会严重影响税法整体的普遍适用。

上述立法体制因素，一般会通过具体的立法内容-即有关税法的构成要素的规定-来影响税法的普适性，这主要体现为税法主体、征税对象、税率、税收优惠等主要课税要素对普适性的限制。由于税法主体中的纳税主体与征税对象直接相关，同时与其他相关课税要素也都有一定关联，因而下面主要以税法主体为例，来探讨税法普适性的局限，以及局部普适的问题。

从征税主体的角度看，国际上较为通行的体制，是由税务机关和海关具体代表国家担当征税主体，分别行使税收征管权和入库权。这种国际通例，也是我国相关体制改革和税权分配的一个方向。但它带来的一个问题就是两类机关分别适用不同的实体税法和程序税法，因而即使仅从这个意义上说，就不可能有完全一致的税法程序上的普适。（注：《税收征收管理法》一般被认为是我国最重要的税收程序法，但它仅适用于税务机关对各类税收的征管，而不适用于海关税收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普适性，但在税法领域，程序法也并不是统一适用的。由此可见税法普适性的相对性和局限性。）

在上述的征税主体之外，是纳税人及与其相关的一系列主体，如扣缴义务人、税收担保人、税务人等，这些主体的权利义务和责任等都不尽相同。因此，税法不可能对他们都一样适用，而是要区分对待。这同在私法上对于各类私法主体适用一致的基本规则是不同的。

从纳税主体的角度来看，税法的普适性通常强调的普遍征税，实际上只是对符合法定课税要素的纳税主体才是适用的。而事实上，由于税法是与具体税种相联系的，而各个税种不可能对各类主体都适用。尽管就税法的总体而言，对主体有着较为广泛的适用性，但从具体的实体税法来看，往往在主体的适用上会受到许多局限。此外，税法主体可以是各类主体，但纳税主体在理论上却不能包括国家或政府。因为后者应当是受税者，而非纳税者，不具有可税性。（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）即使是排除了国家机关甚至是第三部门的主体范围，也还会因诸如税收优惠或腐败等问题，而使实际上适用的主体范围受到进一步的局限。

此外，对于具体的纳税主体，税法的适用实际上也是有分别的，因而不同的主体在税法上的待遇可能是不同的。例如，增值税法中的一般纳税人和小规模纳税人，所得税法中的居民与非居民，在税法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值税的一般纳税人因其可以使用增值税专用发票，因而可以用扣税法进行税款的抵扣；而小规模纳税人则因其无权使用专用发票，因而不能进行税款的抵扣；此外，居民纳税人要就“环球所得”纳税，而非居民纳税人则仅就源于收入来源国的所得纳税，等等。这些都反映了不同主体在税法上的待遇的不同。）可见，税法的普适性是被分为多个层面的，只有在多个层面上来理解其普适性，只有对具备相同法定条件的主体谈普适性，才是有意义的。另外，主体的“适用除外”制度，也是税法普适性的一个限制性因素。从纳税主体是否具有可税性的角度说，某些类别的主体无论从经济、社会还是政治意义上说，都不应成为纳税主体，因而有必要排除税法对它们的适用。这种除外适用，在具体的立法中，有的是通过不列入征税主体来体现，而有的则可能是通过免税的形式，或者通过国际条约的优惠安排来体现。由于这种适用除外直接影响到纳税主体这一课税要素的确立，因而必须在具体界定时予以明确。

通常，在税法理论和实践领域，一般都认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，都是不征税或免税的，（注：对于这些主体的税收征免原则，我曾作过一些探讨。可参见拙文“第三部门的税法规则”，《法学评论》2000年第6期，以及前引“论税法上的可税性”。）这实际上是一种主体上的适用除外。当然，在有些情况下，即使这些主体违背其设立宗旨而从事营利活动，并成为纳税主体，也有可能因执法的不规范而获取税收的减免优惠。

再有，依据1961年《维也纳外交关系公约》等国际公约，对于外国的国家元首、外交使节等人是不能征税的，（注：可参见1961年《维也纳外交关系公约》第23、28、34、36、37、39条；以及1963年《维也纳领事关系公约》第32、39、49、51、60、62条等。）这既是国际惯例的要求，更是国际公约规定的义务。我国在理论上也认为这些主体具有代表国家的特殊身份，不能成为纳税主体，因而在立法上也规定了上述主体及相关主体的税收豁免权。（注：根据我国立法的规定，使馆、领馆的馆舍免纳捐税，其办理公务所收规费和手续费亦免纳捐税；此外，对外交代表和相关人员的个人收入、财产等，也有一些税收豁免的规定。参见全国人大常委会通过的《中华人民共和国外交特权与豁免条例》第5条、第16条、第18条、第23条；以及《中华人民共和国领事特权与豁免条例》第5条、第17条、第19条等。）

以上仅是从税法主体的角度，例证税收立法对于税法普适性的限制。其实，税收立法影响税法的普遍适用的情况还有很多。这些立法例其实都一再说明：税法的普适性是受到多重限制的。

（二）税收立法上的不确定性对于普适性的局限

不确定性本身就会影响适用的普遍性。税收立法的不确定性在我国也有多方面的表现，如征税范围、税率、税收优惠制度的频繁调整等。为此，下面有必要以另一核心要素-税率为例，来说明不确定性对于普适性的局限。

从大的方面来说，由于94年推出的新税制，至今仍未尘埃落定，因而必然会积聚很多不确定因素。如果说由于改制而造成的一些过渡性安排尚可理解的话，那么，此外的某些不确定因素就是不可理喻或不可容忍的了。

从实际情况来看，一些税率的不确定，与公然直接违反法律规定有关。例如，在市场经济中非常重要的银行业，其税率就一直很不确定，也很“与众不同”。在税改后，其企业所得税税率，按规定本应统一降为33%，但却长期仍执行过去较高的55%；其营业税税率，按规定应为5%，但却因财政的需要，在未进行相关的正式修法活动的情况下，被直接调高为8%（其中新增的3%转归中央收入）；而从2001年起，基于银行业参与国际竞争的需要，基于加入WTO的需要，其营业税税率又要开始逐年降低，这些做法都是极不规范的。（注：尽管许多人都认为银行业收益较高，因而为了国家的财政“宰它一刀”也应该，但从法律的角度来考虑的话，则不能不说上述看法带有很强的感彩。事实上，今天的国有大中型企业的问题之所以很突出，过去过重的税收负担不能不说是一个重要原因。如果对银行业继续实行这种“重税榨取”政策，则其负面影响可能会很快显现，使在入世压力下本已惨淡经营的银行业更是雪上加霜。）

其实，不经过立法程序，而直接改变税率的情况比比皆是，甚至许多具体的税法规定中都有此类情况，如出口退税率的不断调整、（注：出口退税率的忽低忽高的频繁调整，是非常能够说明问题的。它带来了税收、外贸、金融、海关甚至外交等领域里的一系列问题，同时，也对纳税人的权利产生了重要影响。参见拙文“略论纳税人的退还请求权”，《法学评论》1997年第6期。）一些具体商品的增值税税率的频繁变化，以及烟酒消费税等税率的频繁变化，都说明了这个问题。至于关税税率的多次大幅度调整，虽是常事，但与上述情况尚有不同，尽管它也有加大法律的不确定的一面，但多认为这是关税本身的特点使然，因而它更是开放性的体现。此外，增值税小规模纳税人的征收率的调整，也是个问题（注：小规模纳税人由于不能实行扣税法，因而采用销售额与征收率相乘的简易计算办法。本来，按照《增值税暂行条例》的规定，征收率一律为6%，但从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率一律调减为4%，这样，不仅在小规模纳税人与一般纳税人之间存在着税负不公的问题，而且在小规模纳税人之间也形成了新的不公平。）。另外，用证券交易印花税来代替证券交易税，本来已是“问题”，但即使如此，其税率还要频繁调整，就更是“问题”了。本来，按照严格的税收法定原则的要求，像税率这样的直接关系到国民财产权的核心要素，必须实行课税要素法定原则，甚至应当实行“法律保留”或“议会保留”原则，而在我国的现实中，不仅没有很好地实行议会保留原则，而且政府还在超常规地大量制定基本的税法规范，甚至就连政府的职能部门都能够在事实上影响税率，并通过大量的“通知”“批复”来对税法制度的形成和实施发挥作用。这些其实是对税法确定性最大的影响，也是对国民的信赖利益和可预测性的最大“侵害”，不仅严重限制了税法的普遍适用，而且会影响依法治税的实现。由此可见，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾经特别强调过立法程序对于保障普适性的重要价值，（注：布坎南曾经强调，无论是中央政府还是地方政府，都不能以某种任意的和区别对待的方式对公民课税（这当然包括这里探讨的随意调整税率的情况）。他认为，政府必须符合普遍性的标准，以满足宪法规定的正当程序的要求，因为程序上的约束，尤其是特别多数的通过要求，能够更好地避免“财政榨取”。布坎南，前引⑧，页165.）这是有道理的。在人类尚未找到更好的替代手段的情况下，形式上的程序还是需要的，因为即使仅仅是“形式上”的，也毕竟会形成一种制约。

其实，强调税法的普适性，并不是主张税率要僵化。恰恰相反，税率作为重要的调控杠杆，它需要适时适度地变动。例如，我国自20世纪90年代以来，曾多次大幅度调低进口关税税率，并取得了一定的积极效果。税率的适当变动无可厚非，关键是变动一定要遵守法定的程序，应当在一定的秩序，一定的税权分配架构下进行。否则，不仅会严重影响税法的权威性和实效，而且也会加大税法的执行成本和市场主体的奉行成本，甚至可能还会以不规范的立法形式来侵害国民的财产权，或者导致主体之间税收利益的不均衡，从而影响市场主体的公平竞争，降低社会的总体福利。由此足见税法的“非普适”的危害之巨。

税率的不统一，也与国土辽阔、地域千差万别有关，从而也同中央与地方的税收利益协调有关。作为协调中央与地方税收利益关系的重要制度-中央与地方的分税制，要求对地方的税收利益要适当兼顾，同时，也要给地方以适当的税收立法权。为此，尽管我国一直在强调税权要高度上收中央，但还是下放了若干税种的开征权和停征权，（注：例如，自94年税制改革以来，已陆续下放了屠宰税、筵席税、牧业税等税种的开征权与停征权，从而使地方政权可以根据本地的需要，来决定这些税的存废与多少。）同时，通过在全国统一立法中规定幅度比例税率或地区差别比例税率的立法技巧，来把确定税率的重要权力，在事实上让渡给地方。例如，农业税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、对娱乐业征收的营业税、对车辆征收的车船使用税等，都实行幅度比例税率，其税率的实际确定权往往掌握在省级政府甚至更低级的地方政府。此外，资源税实行幅度税额，尽管其税率的确定权被下放给了有关职能部门，但最终也与地方的情况直接相关。这些税率确定权的下放，会对整体税法的普适性产生直接影响，从而也形成了对税法的普遍适用的限制。

以上主要分别以税法主体和税率的立法为例，来说明现实立法对于税法普适性的诸多限制问题。事实上，在征税范围、税收优惠制度等方面存在的立法的不确定性和随意性，对税法的普适性的限制更是非常突出。不难想见，在较为严肃的立法环节中，影响普适性的问题尚如此之多，那么，在整个税收法制环境欠佳的情势下，在执法等其他环节，限制或影响税法普适性，甚至公然违反税法的情况，就更是屡见不鲜的。近些年来发生的人们耳熟能详的多宗惊天税案，（注：如号称新中国第一税案的“金华税案”，以及后浪推前浪的“远华税案”、“潮汕税案”等，影响之大、牵涉之广，都是世所罕见的。这些案件中所蕴涵的一些问题，有许多共同之处，对此我曾作过一点探讨。参见拙文“‘第一税案’与财税法之补缺”，《中国法学》1999年第4期。）都足以说明这些问题，在此已无须赘述，因为本文更需要探讨的是那些易被人们忽视或漠视的问题。

当然，除了上述立法和执法上对税法普适性的局限以外，征纳双方的法律意识，以及法律监督机制等方面的局限也值得注意。但这些方面都与上述两类局限有直接的关联，因而在一定意义上也可归入其中。这样，就可以从法制的角度，来分析税法普适性的局限根源与增进对策，这与经济学家对于某个税种究竟应在全国范围内抑或局部地域范围内开征的分析，也有一定关联。（注：经济学家主要根据公共物品的受益范围，以及各级政府提供各类公共物品的效率、征收的效率、税种的流动性及其与整体经济的关系等，来确定某个税种的开征范围。例如，一般认为所得税就应当由国税机关征收并纳入中央收入；而财产税则应由地税机关征收并应纳入地方收入。）

上述诸多方面对税法的普适性所构成的多重局限，已经使理论上完美的普适的税法被撕扯得支离破碎，面目全非。这样的税法不仅做不到完全的“一般普适”，甚至有时连“局部普适”也可能无法企及。有鉴于此，对于上述税法普适性多重受限的现状，还有必要做一些分析和评判。

三、对税法普适性多重受限的分析和评判

无论是从前面对税法普适性的现实体现的考察，还是从税法普适性的局限的微观分析，都不难发现，税法的普适性是多重受限的，这些限制来自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有许多不合理的或不具有合法性的因素。而这些因素为什么能够鱼龙混杂，共栖共生，确实值得深思。

税法本身是一个非常复杂的系统，它不可能有完全的普适性，或者说，它不可能都是或总是“一般普适”的，而必然会存在诸多的“局部普适”的情况。其实，就税法而言，根据实际需要，真正做到“局部普适”，往往可能就已经达到了普适性原理的一般要求。这是因为上述对税法普适性的限制，有些是合理的，因而还需要对各类限制做具体的分析。

从上面谈到的税法普适性的诸多限制来看，影响税法普适性的因素，主要包括但不限于税收立法体制、立法内容、立法程序、税收执法、税法意识等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，从税收立法体制的角度说，鉴于公共物品的受益范围以及不同级次政府的提供效率的不同，实行“财政联邦主义”（Fiscalfederalism）多被认为是合理的，（注：关于财政联邦主义的合理性的论证，已经有施蒂格勒（G.Stigler）、奥茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著名经济学家作出。这种理论为税收分权提供了经济学理论上的支持。此外，美国等许多国家的分权制度，也作出了很好的诠释。对于有关的分权理论，可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海三联书店等1995年版，页338-356.）因而需要给地方以适当的税收立法权。而在地方行使税收立法权的情况下，由于法律渊源的不同，就必然会造成税法普适性受到限制的问题，这种限制是不可避免的。但它同样要求实行“议会保留”原则，即地方税法应按照地方的立法程序来制定，这样才可能实现“局部普适”。因此，基于税法本身的特点，特别是全国性税法规范与地方性税法规范并存的特点，就不能要求全部的税法规范都在全国范围内普遍适用。此外，基于税法普适性所应有的开放性，不仅相关国际条约的义务应转化为国内税法规范，同时，国际上通行的惯例和税法原理的基本要求，也应体现在税法的规定之中，因此，上面诸如对外交代表之类的税收豁免，对非营利的国家机关或第三部门的免税，作为对纳税主体范围的限制，也都是合理的，因为这样一般并不存在主体上的不公平的问题，也不会降低经济效率。

研究税法的普适性，不仅要关注哪些是对普适性的合理限制，从而保持这些制度的连续（这本身也是普适性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，从而排除这些限制，提高税法的普适度。由于从理论上说，强调税法的普适性，不仅有助于保障公平，实际上也有助于提高效率。因此，在可能的情况下，扩大税法的普适性是必要的。为此，就需要铲除影响税法普适性的不良因素，以提高税法适用的普遍性和确定性。

目前影响税法的普适性的主要因素，首先是各类主体的税法意识的淡薄，以及由此而产生的税收立法的失范和失序，以及税收执法的随意和恣意。其实，无论从税收法定原则还是从《立法法》等相关规定来看，对于税收立法等方面的要求是非常清晰的，但现实的立法却与此相距甚远。不仅“外行”的个人意志、部门利益等充斥其间，而且权限不清、越俎代庖普遍，从而才出现了那么多税率混乱的问题，才需要有数不清的“通知”、“批复”去做具体的指导。而这些与现代税收法制所要求的简明、易行、效率、公平的精神相去甚遥。如果不能解决这些问题，则即使是税法的“局部普适”恐亦无法实现，更遑论“一般普适”。

上述诸多限制，又提出了许多新的理论问题和实践问题。例如，上述对税法普适性的合理限制，是否违反税收法定原则？对税收法定原则应如何理解，是否全部要素都要由法律加以规定？这些是目前学术界尚有争议的问题。从税法“一般普适”和“局部普适”的划分来看，税收法定原则中的“法”，虽然主要是指狭义的法律，但也可以指按照“议会保留原则”所定之“法”；适用于全国的课税要素，当然要实行狭义的“法律保留原则”，但这种“保留”也主要限于狭义的课税要素，而未必包含税法的全部构成要素。如果这样理解，就能使税收法定原则，与对税法普适性的合理限制统一起来，从而能够形成内在统一的税法法理。

又如，在现代经济条件下，特别是在涉及宏观调控，以及地区发展不平衡的情况下，是否要给地方一定的选择空间，是否要保留地方执行税法的弹性，在哪些方面坚持税法的一些基本原则，等等，都是很重要的问题。如果仅坚持单一的“一般普适”，就不能很好地说明这些问题；而如果从局部普适的角度来理解，就可能会有一定的解释力。因此，“一般普适”和“局部普适”的提出，至少有利于分析和解决理论和实践中的上述问题。

像其他的现代法一样，现代税法在其理论和制度中也充满了一系列内在的矛盾。其中，理论上的普适性和制度的非普适性，就是一种矛盾的现象。而之所以存在这样的问题，与现代法的职能和宗旨有关。事实上，诸如经济法等现代法在制度构成上都包括“核心部分”与“边缘部分”。如前所述，该“核心部分”是相对稳定、不宜频繁变动的部分，因而也是适用范围较广、确定性较强，从而普适性也较为突出；而“边缘部分”则具有易变性，也是国家据以进行宏观调控，或者体现不同政策精神的部分，它有时不具有普遍的适用性，而只是局部普适。这种区分有助于认识税法乃至整个宏观调控法的规范构成，也有助于消释相关研究中的一些困惑。

前面的探讨表明，税法并不像一般的民商法或刑法等传统的法律那样，更加“一般普适”，其普适性要受到很多限制。这主要是因为传统法律的适用，是假设其所适用的主体无差别；而在税法中，所适用的主体则是存在千差万别的。由于税法的职能并非单一和单纯，它尤其具有特定的经济调控职能，而不只是单一的损害赔偿或惩处犯罪的职能，因此，从一定意义上说，各种合理的限制，恰恰是税法实现其宗旨和内在职能的需要，这些限制应该具有“合法性”的。

此外，以上探讨的主要是税法普适性的限缩。但同时还应当看到，税法普适性不仅可能因受限而缩小，而且也可能有扩大的情形发生。在经济全球化、一体化迅速发展的情况下，税境超过国境的情况已经很多，（注：经济的全球化、一体化、信息化，都需要加强税收立法的国际协调，从而使相关税收立法的适用范围超越一国的疆界，这在关税同盟，以及税法的域外适用、重复征税等领域体现得尤为突出。参见张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，页218、35、110.）从而使税法的普适性有扩大化的倾向，同时，国际通行的规则和惯例，WTO的入门条件等，也要求扩大税法适用的普遍性。（注：WTO要求其缔约方全盘接受其规则，而不得对某些规则或条款作出保留，并且，强调WTO规则要优于国内法，取消了GATT中的“祖父条款”，等等，这些都要求在一定程度上扩大税法适用的普遍性。）因此，对税法的普适性及其局限都要有一个适当的估价。

从实践需要来看，强调税法的普适性已有一定的现实压力。特别是随着经济全球化的迅速发展，国际通行的规则越来越多，（WTO及其他国际组织对此功不可没），这些被较为广泛遵守的规则，对提高税法的普适性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其缔约方在全部税境，要以统一、公正和合理的方式，来实施与贸易、服务、知识产权相关的法律、法规和其他措施。这实际上是对法律的普适性提出的要求。）为此，我国也在大范围地修改税法，并强调在已实现商品税的统一的基础上，还要进一步实现所得税和财产税的各自统一，等等。（注：在这方面，主要是准备把影响较大的企业所得税统一起来，同时，也要把房产税、车船使用税等统一起来，改变在这些领域长期存在的“内外有别”的两套税制，从而实现这些税种领域的局部普适。）而这些修改本身，则体现了普适性特征中的开放性，体现了对税法制度的自觉调适。

四、结论

税法的普适性，既是法制和时代的要求，也是公平、效率的要求，同时，还是税法的基本原理和原则的要求。从普适性的法理基础来说，应当强调税法上的普适性；（注：强调税法的普适性，不仅涉及到公平竞争或公平与效率等多方面的价值，而且还涉及到与这些价值相关的具体的税收征收管理等问题。例如，当税法的普适性受到严重局限，从而在一国内部形成多种税负区域的情况下，一国境内的转让定价问题就会发生，而它所带来的问题又是多方面的。而这个问题在我国事实上已经存在。参见张守文：“‘内部市场’的税法规制”，《现代法学》2001年第1期。）但从税法普适性的现实体现来看，税法的普适性却受到多重局限，使理想状态的普适受到严重肢解和抵消。因此，研究税法普适性的限制性因素，将其中的不合理因素加以摒弃，对于完善税收法制，增进税法的普适性，甚为重要。