财政和税收专业选择例1

一、引文 

笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。 

（一）相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。 

（二）不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。 

由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵？ 

二、基本内涵诠释 

文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明 

某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。 

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下： 

1. 2011年12月31日，收到拨付资金： 

借：银行存款 800万元 

贷：递延收益 800万元 

2、2012年到2016年每年的分录归结如下： 

借：研发支出 160万 

贷：银行存款 160万 

借：管理费用--研发费 160万 

贷：研发支出 160万 

借：递延收益 160万 

贷：营业外收入 160万 

税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额；如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示： 

接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。 

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下： 

1. 2011年12月 

收到拨付资金： 

借：银行存款 50万元 

贷：递延收益 50万元 

购入设备： 

借：固定资产 50万元 

贷：银行存款 50万元 

2. 2012年到2016年每年作如下会计处理 

借：研发支出 10万元 

贷：累计折旧 10万元 

借：管理费用—研发费 10万元 

贷：研发支出 10万元 

借：递延收益 10万元 

贷：营业外收入 10万元 

税务处理具体如表2所示（具体文字表述不在赘述，与上例分析类似）： 

通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处？　为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。 

接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据： 

800万元专项科技经费（与收益相关的专项用途财政性资金）：（见表3） 

50万元专项科技经费（与资产相关的专项用途财政性资金）：（见表4） 

通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。 

笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。 

三、特殊情况下企业所得税政策决策分析 

对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。 

（一）企业前期享受所得税低税率政策情况下 

譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策；但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。 

继续引用上述例题（为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析），该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5： 

我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。 

那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6： 

我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。 

（二）企业存在弥补亏损情况 

《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。 

继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损（当年盈利被弥补完后），且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。 

2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0；如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示： 

我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。 

那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：

同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。 

四、结语 

关于专项用途的财政性资金企业所得税优惠政策的基本内涵原理本文通过详细的数据比较和分析，得出其优惠的实质是企业可以“迟缴税”而非免税，主要体现在企业因此而少支付相关企业所得税的资金成本上。所以企业在运用该政策时，必须把握其实质的内涵对于企业的决策跟我科学。我们可以得出如下结论，首先在一般情况下（企业没有享受其他的所得税税收优惠政策），可以确定企业在符合“三个条件”的情况下，选择利用该税收优惠政策对企业更为有利。其次，企业在特殊税收政策环境下（企业享受其他所得税优惠政策），通过比较在选择确认为“不征税收入”和选择不确认为“不征税收入”的两种情况下企业所得税应纳税额的被影响数额现值的大小来判断企业是否需要利用该税收优惠政策。笔者发现企业的资金使用成本率越高，企业不选择利用该税收优惠政策的机会成本越高。对于这点，特别是高新技术企业更具有现实意义，高新技术企业具有高投入、高风险的特征，往往使其面临严重的资金短缺约束，严重制约企业的发展，企业取得的每笔资金使用成本也会相对较高，在是否选择专项用途财政性资金企业所得税政策的决策上更具有指导意义。 

参考文献： 

[1]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知.财税[2009]87号，2009-06-16. 

[2]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知.财税[2011]70号，2011-9-7. 

[3]方虎飞.不征税收入财税处理中应关注的几个问题.中国注册会计师，2013（09）. 

财政和税收专业选择例2

我国自1994年分税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成增值税和营业税两税并存的格局，二者分立并行、互为补充。这样的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，并对促进市场经济的发展发挥了重要作用。然而，随着市场经济改革的深化，这种分行业设置不同税制的做法已经对经济的运行造成了一系列扭曲。2009年1月1日消费型增值税在全国所有地区、所有行业实行以后，增值税扩围改革成为下一步改革的重点。然而，这一改革将重构中央和地方的利益关系，如何平衡其中的关系成为改革能否顺利推进的关键。转移支付是在现行财政体制下平衡中央和地方财政关系的现实选择，但不同的转移支付方式将产生不同的政策效应。本文拟以财政均等化来考量各转移支付方式的政策效应，在对1994年分税制以来财政数据进行实证分析的基础上，提出了增值税和营业税一体化改革下转移支付的选择方案。

一、问题的提出：增值税扩围改革下中央与地方的利益重构

1、增值税扩围改革的必然趋势

我国1994年分税制改革时期确立的增值税与营业税并存的格局是与当时的经济体制相适应的，但随着改革开放的深入，增值税和营业税并存暴露出来的问题日益突出。一是增值税税基过窄，影响其调节功能的发挥。从本质上讲，增值税征收范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中。但现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域，征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，不利于发挥增值税的普遍调节功能。二是分行业设置不同税制的方法不利于产业结构的优化和调整。增值税的征税范围包括除建筑业之外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业，而对第三产业的大部分行业则课征营业税。这样不可避免的会产生重复征税的问题，进而扭曲企业的生产和投资决策。三是增值税和营业税并存给税收征管带来困难。随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，商品和服务的界限日趋模糊，这些新型经济形态适用税种的选取给征管带来难题。因此，增值税的扩围改革有其必然趋势。而且，在增值税成功转型之后，增值税的扩围改革已经提上议事日程。增值税替代营业税的意义，比增值税转型的意义还要大（安体富，2009），但涉及到财政体制问题，其推行的复杂程度要远大于增值税转型改革。

2、改革中财政纵向不平衡的加剧

1994年的分税制改革重新划分了中央与地方的财权，但支出责任并没有明确划分，财权集中，事权下放，中央与地方财政纵向不平衡，增值税的扩围改革将使这一不平衡加剧。现行财政体制中，增值税是中央和地方的共享税，由国家税务机关征收管理，国内增值税收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府间分成，进口增值税收入归属中央。营业税是地方税，收入归地方财政。增值税的扩围改革会相应缩小营业税的税基，而营业税是地方政府的主要税种。增值税与营业税合并后，如果没有调整现行分享比例，则地方收入将严重萎缩。以2010年数据进行大致测算，将2010年，国内增值税实现收入21091.95亿元，其中中央级收入为15818.96亿元，地方级收入为5272.99亿元。2010年国内营业税完成11157.64亿元，同比增长23.8%。增值税与营业税合并后，若适用增值税分成比例，地方的财政收入将减少8368.23亿元。这对于原本已经面临困境的地方财政来说，无异于雪上加霜，地方政府将采取各种手段阻碍改革的进行。

二、转移支付：现行财政框架下推动改革的现实选择

1、转移支付是制度变迁中弥合利益的重要手段

从1994年现行税制启用时，增值税就被赋予了两个互相关联的目标：“转型”和“扩围”。2009年增值税“转型”启动之后，“扩围”行动将随之纳入视野。从前文的分析可以看出，由于增值税“扩围”缩小了营业税的税基，中央和地方政府之间的纵向不平衡将加剧，地方政府的利益将受损。在增值税改革这一制度变迁中，地方政府作为理性经济人，在综合制度变迁的成本和收益后，将不支持改革的推进。但制度变迁不仅仅是单独一项制度的变迁，而是通过一系列制度的变迁，改变制度变迁主体的态度和影响力，从而降低变迁成本，即制度互补（魏建、黄少安，2000）。因此，要实现增值税扩围改革的顺利推进需要诸如调整增值税税率、调增其他税种税负以及开征新的地方税种的相应配套措施来补偿地方政府的利益受损。但这对现行税制体系框架和既有税制改革方案而言，无疑具有颠覆性的影响。平新乔，张海洋等（2010）认为，在营业税改为增值税后，地方政府的增值税分享比率应相应上调至50%左右。但贾康（2010）认为这一简单的调整会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。多数学者认为，若要在不改变现行财政体制的情况下推行增值税的扩围改革，要通过有效途径弥合地方的利益损失以减少改革的阻力。

在现行财政框架下，采取转移支付的方式是弥合地方政府利益受损的有效途径。转移支付也称为预算转移支付或预算补助，是指政府为某种目的，将部分预算资金及其使用权无偿转移给其他政府的制度。它是在分税制基础上实行的一种财政调节制度，是协调中央和地方财政分配关系、强化中央政府宏观调控能力的重要手段。在增值税“扩围”改革中，如果将中央政府增加的收入以转移支付的方式划拨给地方政府，则改革的阻力会减少。如果中央政府想在不改变现行分税制财政体制的基础上推动增值税的“扩围”改革，转移支付制度可以作为这一制度变迁的互补制度，降低改革的成本。

2、增值税扩围改革中可供选择的转移支付方案

转移支付包括中央政府对地方政府和地方政府间的财富转移，但在增值税的扩围改革中，主要涉及中央和地方政府间的利益关系。中央对地方政府的转移支付标准的确定采取了多种方法。根据方法的不同，转移支付大致可以分为三种类型：一是尊重既得利益的转移支付确定方法，主要包括税收返还与体制补助。税收返还是1994年分税制改革确定的转移支付方式，主要是为了保证现有地方既得利益，保证改革的顺利进行。体制补助是按照1994年分税制改革时，原体制中央对地方的补助继续按规定补助；二是以均等化地方政府公共服务能力为根本目标的转移支付确定方法，主要是财力性转移支付。财力性转移支付又称为一般性转移支付，主要参照各地标准财政收入和财政支出的差额以及可用于转移支付的资金数量等客观因素按照统一公式进行计算；三是专项转移支付。专项转移支付也称为专项补助，上级在设计转移支付制度时，限定了资金作用的目的和用途，实行专款专用。在增值税的改革中，由于并不涉及原有的体制补助问题，因此，在增值税扩围改革中，中央政府可以采取税收返还，财力性转移支付以及专项转移支付的方式弥补地方政府的利益损失，不同转移支付方式的基本功能不同。各转移支付方式的功能比较如表1所示。

三、基于财政均等化视角下各转移支付方式的实证分析（1995―2009）

1、财政均等化：中央与地方财政关系的目标选择

从上文的分析可以看出，现行财政体制下，为弥补增值税改革给地方带来的利益损失，中央政府可以采取转移支付的手段，但不同的转移支付方式有其不同的基本功能。选择何种转移支付方式取决于我们考量的维度。一般来说，有效的转移支付制度应该是能够对公平和效率进行很好取舍权衡的制度。在构建公共财政的改革目标下，公平是其重要的考评指标，即公共化的财政应当是“一视同仁”的财政，所有社会成员应享有相同的财政待遇。我们用公共财政均等化指标来测度财政的公平程度。在中央和地方政府间财权和事权尚未明确划分的现实国情下，转移支付是调整中央与地方政府财政利益的重要手段。我国财政体制的改革目标是公共财政，财政均等化是公共财政的重要体现。因此，作为调整中央与地方政府间财政关系的转移支付制度应该与公共财政制度改革齐头并进，转移支付方式的选择应以促进财政均等化为目标。

2、分税制以来各转移支付方式的财政均等化测度（1995―2009）

由于各种转移支付方式的计算方法不同，基本功能不同，所产生的政策效应也不尽相同。本文以1994年以来的财政数据对各转移支付方式的财政均等化维度进行实证分析，以期对增值税扩围改革下的转移支付方案的选择提供数据支持。

（1）变量选取

财政均等化指标：历年各省人均支出的偏度系数（Skewness）。财政均等化的一个重要测量指标是公共服务的均等化，而公共服务的支出水平近似反应了公共服务的实现程度。但由于统计口径的不一致，直到2007年后才有专门“一般公共服务支出”的数据。一般的，人均支出水平较高，人均公共服务的支出水平也较高。因此，为了实现数据的连续性，本文以人均支出水平来测度各地区政府在公共服务上的努力程度。在均等化的测度上，较多的学者采用样本的标准差（Standard Deviation:Std Dev）来度量样本的离散程度，以此来说明各样本数据间的均等化程度。

样本标准差是表示变量取值距均值的平均离散程度的统计量，其数学定义为：

但1994年以来我国经济高速增长，现在的财政支出水平与分税制改革初的数据相比有较大的差距，若以历年来各省市的样本标准差来测度均等化程度会有偏差。本文以历年各省市人均支出的偏度系数来测度财政均等化。偏度系数（Skewness）是描述变量取值分布形态对称性的统计量，即偏度系数的绝对值越大，说明数据分布形态的偏斜程度越大，其数学定义为：

各转移支付方式：历年各转移支付方式在财政支出中所占比重。由于近年来我国经济数据的增长较快，若用绝对数量来分析会出现偏差，本文以历年各转移支付方式的比重进行分析。历年各地区人均支出偏度系数及各转移支付方式所占比重如表2所示。

（数据来源：偏度系数根据《中国统计年鉴》（1995―2010）的相关数据计算得出；1995―2005年各转移支付所占比重来源于李萍、许宏才《中国政府间财政关系图解》，中国财政经济出版社，2006年版；2006―2009年各转移支付所占比重来源于财政部网站，mof.省略。）

（2）检验方法

本文运用SPSS统计方法中的相关分析来测度分税制以来的各转移支付方式比重与财政均等化间的统计关系。统计关系是两事物间存在一定的关系，但这些关系却不能像函数那样可以用一个确定的数学关系描述。财政均等化的实现取决于多种因素的综合，按照常理判断，各转移支付方式的选择会对财政均等化产生影响，但由于外在因素的不确定性，我们只能采用相关分析来对二者之间相关性的强弱进行判断。对不同类型的变量采取不同的相关系数来度量，本文采用Pearson相关系数来分析。其数学定义为：

式中，n为样本数，Xi，Yi分别为两变量的变量值，化简公式可得：

相关系数r的取值在-1―+1之间，r＜0，表示两变量间存在负的相关性，r＞0，表示两变量间存在正的相关性，｜r｜＞0.8表示两变量间具有较强的线性关系，｜r｜＜0.3表示两变量间的线性关系较弱。同时，SPSS将对线性相关的显著性水平进行检验。

本文将1994年分税制以来代表财政均等化的偏度系数与各转移支付的比例进行相关分析，其结果如表3所示。SPSS还可以绘制二者之间的散点图来直观呈现相关变量之间的线性关系，如图1、图2、图3。

四、结论及进一步建议

1、增值税扩围改革中的转移支付方案选择

从上文的相关分析结果可以看出，各转移支付方式与对偏度系数都存在较强的相关性。其中，税收返还方式与偏度系数呈现强的正相关（0.699），即税收返还所占的比重越大，偏度系数越大，各地区间的财政支出越不均等。而一般性转移支付和专项转移支付则与偏度系数呈现强的负相关（-0.591，-0.761），即用于一般性转移支付和专项支付的比重越大，偏度系数越小，各地区间的财政支出越均等。｜-0.591｜＜｜-0.761｜，说明专项转移支付对与偏度系数的相关性更强，其在促进财政均等化上的作用更大。增值税的扩围改革重构了中央和地方的利益关系，对于地方政府的利益损失我们可以以转移支付制度加以弥补。在我国公共财政目标的构建过程中，各项经济改革应与公共财政目标相协调，应该以促进公共服务均等化为目标。增值税扩围改革下的转移支付方案的选择也应该是服从于公共财政目标的。通过实证分析，采取专项转移支付的方式对促进财政均等化的作用最大，专项转移支付能够解决一般转移支付不能解决的问题，特别是一些基本的公共服务水平提高问题。我国近年来加大对医疗、教育等公共服务的专项转移力度，极大促进了各地的公共服务水平。

需要指出的是，一般性转移支付在促进财政均等化上的作用虽然没有专项转移支付大，但由于地方政府在适应一般性转移支付资金上有更大的灵活性，其在使用效率上会高于专项转移支付。而针对提高公共服务的专项转移如果未能受到有效约束，地方政府就很容易将资金配置到地效率的项目。因此，增值税扩围改革下的转移支付应逐步取消税收返还，重构一般性转移支付与专项转移支付。一般性转移支付应根据各地标准收支的差别，设计科学合理的计算公式。同时，加大对专项转移资金使用的监管，以此来促进我国公共财政目标的实现。对于税收返还我们应该科学看待，虽然税收返还导致资金流向发达地区，不利于均衡不同地区之间的财力差距，不利于公共服务均等化目标的实现，但我们不能否定税收返还的历史作用。很难想象如果取消税收返还措施，分税制改革能够进行下去。

2、进一步的建议

在现行的财政体制框架下，要推进增值税扩围的改革，以转移支付制度弥补地方的损失是现实选择。但要理顺中央和地方之间的财政关系，则要从根本上调整我国的财政关系。一是要进一步明晰中央政府和地方政府之间的事权，并适当下放财权，使得事权与财权相匹配。应该按照公共物品的层次特点来明确划分各级政府的事权，在此基础上科学划分中央和地方的税种，使地方税种的设置符合地方经济的发展，各级政府真正能按照公共财政事权划分的要求，集中精力为本辖区的居民提供公共服务。二是合理设置地方主体税种，完善地方税收体系。我国现行地方税系的主体税是营业税、企业所得税和个人所得税。在增值税扩围改革后，营业税收入将大幅减少，地方政府应培育新的主体税种。多数学者认为从中长期看，我国应大力发展和培植财产税，构建以财产税、营业税、企业所得税以及城建税、环境保护税为主要税种和主要收入来源的地方税务体系。

【参考文献】

[1] 高培勇：为中国公共财政建设勾画“路线图”――重要战略机遇期的公共财政建设[M].中国财政经济出版社，2007.

[2] 中国社会科学院财政与贸易经济研究所：走向“共赢”的中国多级财政[M].中国财政经济出版社，2005.

[3] 高培勇：“十二五”时期的中国财税改革[M].中国财政经济出版社，2010.

[4] 中国社会科学院财政与贸易经济研究所：中国：启动新一轮税制改革[M].中国财政经济版社，2003.

[5] 蔡红英：中国政府间财政关系研究[M].中国财政经济出版社，2007.

[6] 刘黎明：财政转移支付的博弈分析[M].中国财政经济出版社，2000.

[7] 马海涛：财政转移支付制度[M].中国财政经济出版社，2004.

[8] 杜放：政府间财政转移支付制度理论与实践[M].经济科学出版社，2001.

[9] 贾康、施文泼：关于扩大增值税征收范围的思考[J].中国财政，2010（19）.

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[11] 平新乔、张海洋等：增值税与营业税的税负[J].经济社会体制比较，2010（3）.

[12] 蔡昌：对增值税“扩围”问题的探讨[J].税务研究，2010（5）.

[13] 龚辉文：关于增值税、营业税合并问题的思考[J].税务研究，2010（5）.

[14] 杨默如：营业税改征增值税后的收入归属方案选择[J].税务研究，2010（5）.

[15] 胡贺波：论中央与地方财政关系现状及改革的进一步构想[J].求索，2007（1）.

财政和税收专业选择例3

1营业税改增值税的基本含义

营业税改增值税（简称营改增）是指以前缴纳营业税的企业或单位，改为缴纳增值税，通过增值税这一税种征收相应的税款。这项政策的全面推行对于我国的税收制度和法律体系是一次发展和完善，使我国的税收体系再次向前迈出一步，对于各行各业都起到了较为积极的作用。

2营业税改增值税后建筑业的涉税风险

2.1企业面临整体税负加重的风险

在营改增全面推行之前，建筑企业一般适用3%的营业税率。企业就营业收入的3%部分缴纳营业税，不涉及进项抵扣。而营改增后，企业被划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人一般情况下按照3%征收率纳税，无法抵扣进项税额；而一般纳税人可以抵扣进项税额，由此带来了一定的税负差异。营改增以前，企业通过降低采购的成本，就能体现为收益的增加。而营改增以后，企业购进价格的一部分可以作为进项税额，所以在采购时要同时考虑成本和进项税额的问题，即考虑增值税整体税负的问题。例如，甲公司2018年取得了1500亿元的营业收入，支出1200亿元的采购原料。营改增前，需要缴纳营业税1500×3%=50亿元；营改增后，如果企业从小规模纳税人处采购原料，并取得增值税专票，需要缴纳增值税1500×9%-1200×3%=99亿元，大于50亿元；如果企业无法从供应商处取得增值税专票，应纳增值税额为1500×9%=135亿元，远远高出前两种情况，并且会增加企业的城建税、教育费附加，使得企业的税负更重。

2.2税务核算难度加大

一方面，营改增前财务人员只需要关注企业的营业收入，营改增后，由于增值税是对加工或流通的业务和货物的增值部分进行征税，同时涉及进项和销项的处理，因此提高了税务核算的复杂性。另一方面，政策推行后，新增纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时需要在建筑服务提供地预缴税款，如果企业选择一般计税方法，那么要按照2%的预征率，扣除支付的分包款后差额计算预缴税额，全额计算销项税额，如果选择简易计税方法，就要按照3%预征率，差额预缴，差额计算销项税额。多样的税务处理方式和选择，增加了财务会计人员的税务核算难度。

2.3合同管理不善的风险

营改增后，企业可以将取得的增值税专票作为进项，抵扣增值税额，那么企业在取得发票的各个环节，比如在采购原材料、施工等各个环节签订合同时，都要清楚发票的开具要求，并且了解对方单位的纳税身份，否则后期可能会出现由于合同签订时的疏忽导致无法取得增值税专票，给企业带来不必要的税负。如果合同签订人员没有意识到增值税专用发票对于企业的重要意义，则会给企业带来严重的经济损失。此外，建筑企业在签订合同时，是采用一般计税还是简易计税的方法，是采用分包工还是甲供材料的方式，这些方式的选择都应纳入合同的规定之中，并且要清楚地计算出各种税务处理方式的结果，否则就不能做出对企业最有利的选择。建筑业涉及的合同款项较为复杂，如果在签订时没有明确规定发票和税款事项，在后期的处理中或许会给企业造成不必要的税务风险[1]。

2.4发票管理不善导致的税务风险

增值税发票的管理问题，是建筑业企业必须处理好的核心问题之一，它关系到企业的增值税额的抵扣处理。长久以来，我国企业面临的增值税发票管理问题有以下几点：首先，营改增政策在全面推行之前，建筑业企业的纳税环节无关进项税额抵扣，所以企业为了简化合同签订流程，节约成本，会选择只开收据，不开发票。其次，建筑行业中大多是规模庞大的集团企业，很多建筑业企业都是集团公司，下面有众多子公司。一般的项目承包合同都是由集团公司与发包方进行签订，在采购材料时，由总公司与供货商签订购货合同，通过一次性大批量的采购来提升讨价还价的能力，以便压缩成本，保证竞争优势。由总公司与供货商直接购进大批材料，材料价格会有所降低，但是下属公司却没有购进材料而不能取得增值税专票作为进项，就会增加下属企业的增值税额，影响下属企业的运行。最后，对于企业和企业财务会计人员来说，营改增的全面推行是纳税方式的一种巨大变化，这种变化让很多财务会计人员措手不及，在没有进行专业的财务培训之前，很多会计人员都缺少对于增值税专用发票的认识和相关税务知识。这段时间，会计人员可能会出现误用增值税专用发票的问题，还可能在开具增值税发票和进项税额抵扣环节上出现问题，增加了企业的税务风险和会计处理风险。

3营改增后建筑业的税务风险防范

3.1合理选择供应商

在全面实施营改增后，企业进项税额的筹划就变得极为重要，进项税额可以影响到这些以增值税为主要税负的企业的总体税负。毫无疑问，企业应选择能够开具增值税专票的企业作为合作方，以此增加进项，降低增值税负。供应商有两种纳税身份，分别是一般纳税人和小规模纳税人，那么企业应该在什么情况下做出何种身份的选择，才是对企业整体税负有利的呢？假设企业从供应双方购买同样金额的材料，加工后的售卖价格相同，城建税为7%，教育费附加为3%，以一般纳税人作为供应商时的进项为P，以小规模纳税人作为供应商时的进项为Q，企业的销项为M，那么选择小规模纳税人作为供应商就要多缴纳（M-Q）×（7%+3%）-（M-P）×（7%＋3%）=（P-Q）×10%的城建税和教育费附加，但同时少占用的资金为（P-Q），那么如果在同一纳税期间，企业能够用（P-Q）的资金获得超过10%的投资回报，企业就应该选择小规模纳税人作为供应商，否则就应该以一般纳税人作为供应商。这种情况适用于一般计税的建筑项目，如果是简易计税的情况，无需考虑进项，企业按照征收率缴纳增值税，此时应选择小规模纳税人作为供应商。

3.2提升企业财会人员的素质

随着企业的规模扩大，财会人员在企业中的重要性越来越突出，因为我国的税法政策处在不断完善的过程中，如果财会人员不能及时更新自己的财会知识，那么对于企业财务的处理就会产生较大问题。所以，企业要时刻保持财会人员的思维更新、知识更新，在国家相关政策后，第一时间组织财会人员进行讨论和解读，加深财会人员对政策的理解，只有对政策有根本的了解之后，才能运用政策中的各项规定，将死的规定活化、活用，转变为有利于企业财务的政策。在实施营改增的巨大变动下，企业可以组织财会人员深入学习新的税收政策，也可以聘请外部优秀的财会领域专家来企业开设讲座，从不同的角度、用不同的方法与企业财会人员进行深入交流，给财务工作者带来新的思路，紧跟税收政策的步伐；企业还可以在财务部门采用优胜劣汰的方式，定期考核，以此提高企业财会人员的素质，在复杂的税务处理过程中，减少财务人员出错的可能性，充分运用政策优势为企业增加经济效益。3.3加强合同管理合同的签订是企业能够获得发票的重要环节，而获得的发票的性质决定着企业取得的进项税额，最终影响企业的增值税负程度，所以企业在签订合同前，要加强三流合一[2]。明确规定签订方的资格和身份，选择能够开具专用发票的单位作为合同签订方；在签订合同环节时，要将具体的要求，规定的发票类型、税率、具体的金额、付款时间全部写入合同条款，日后可以作为企业的有效凭据；在签订合同时，可以由财务人员陪同签订人员共同进行合同的签订，仔细审查可能存在的税务风险，避免签订人员因为税务知识的不足而出现失误，避免合同签订环节时的税务风险。

3.4加强对专用发票的管理

财政和税收专业选择例4

一、税收筹划的背景及动因分析

（一）税收筹划的背景

2016年5月1日，建筑业实行“营改增”，由于税收征管模式发生重大变化，企业对会计核算、财务决策要做出及时调整，财务人员需要了解并利用好国家在税改过渡时期的优惠政策，对于不同税率和征收率的服务要做好分别核算，税负、财务指标等数据的变化要做好充分的分析。

（二）税收筹划的动因分析

第一，需要考虑增值税相关的所有的优惠政策充分利用这些优惠政策进行增值税纳税筹划。第二，需要考虑两个因素：计税依据和税率，增值税的税率越低，计税依据越小，应纳税额也就越小，或者降低两者其中之一，都可以达到降低税负的目的。第三，需要考虑上下游企业：企业进行物资的购买以及工程分包过程中，在选择供应商和分包商的过程中，可以选择一般纳税人，也可以选择小规模纳税人。但是选择不同的供应商及分包商，所取得的增值税发票不同，进项税额也会有差异。

二、“营改增”下小区配电工程税收筹划方法研究

（一）税收筹划的研究方法

1.税率的选择

确定老项目的税率：对于2016年4月30日前的建筑工程属于老项目，需要确定是采用简易办法交纳增值税还是选择一般计税方法交纳增值税。比较二种情况下，应以应交税费的多少来选择税率

假设合同金额为A，2016年4月30日前收款为A1，4月30日后收款为A2，则A1+A2=A；工程概算中物资款为B，分包款为C。2016年4月30日已入账物资款为B1，分包款为C1，2016年4月30日以后项目部门预计的物资款为B2，分包款为C2。则B1+B2=B，C1+C2=C。不考虑其他费用。

一是按照简易计税办法选择3%的税率。

2016年4月30日前的税费=（A1-C1）*0.03*1.12

2016年4月30日后的税费=（A2-C2）/1.03*0.03*1.12

总税费T1=（A1-C1）*0.03*1.12+（A2-C2）/1.03*0.03*1.12

二是按照一般计税方法，分包商开具增值税专用发票（由于分包商多数采用简易计税方法交纳增值税，这里我们默认开发商选择的税率为3%）。

2016年4月30日前的税收=（A1-C1）*0.03*1.12

2016年4月30日后的税收=[A2/1.11*

0.11-C2/1.03*0.03-B2/1.17*0.17]*1.12

总税费T2=（A1-C1）*0.03*1.12+[A2/

1.11*0.11-C2/1.03*0.03-B2/1.17*0.17]*1.12

三是比较T1与T2的大小。

如果T1

如果T1>T2，则选择一般计税方法交纳增值税

2.供应商的选择

当该小区配电工程选择简易办法计算交纳增值税时，由于进项税不可以抵扣，应选择含税报价低，经营规模大、信誉度好的供应商。当该小区配电工程选择一般计税方法计算交纳增值税时，一方面，供应商能否开具增值税专用发票，进项税能否抵扣直接影响成本；另一方面，进项税能否抵扣直接影响计入损益的城建税及教育费附加的金额。因此，在选择供应商时应考虑是否可以进行充分抵扣进项税。

本文采用综合成本的概念，即采购的综合成本=不含税成本+（销项税额-进项税额）×（1+城建及教育费附加税率）

通常建筑企业采用两种比价基础，即以供应商的不含税报价作为比价基础和以供应商的含税报价为比价基础，本文以含税报价作为比价基础。

含税报价相同的供应商选择：选择经营规模大、信誉好的供应商；选择增值税税率高的供应商。含税报价不同的供应商选择：由于不含税成本不同，同时成本相关的进项税抵扣直接影响城建税及教育费附加，最终对利润也产生影响。我们通过测算各类供应商之间的报价平衡点，对供应商做出选择。

假设某小区工程业务的销项税为Y，材料供应商有一般纳税人供应商甲，甲提供17%税率的增值税专用发票，有小规模纳税人供应商乙，乙提供3%税率的代开增值税专用发票。供应商的报价（含税）分别为A、B。以下计算综合成本相等时每两个供应商之间的报价平衡点：

选择供应商甲的综合成本=选择供应商乙的综合成本。其中，综合成本=不含税报价+（销项税额-进项税额）×（1+城建及教育费附加税率）

A/（1+17%）+[Y-A/（1+17%）×17%]×（1+12%）=B/（1+3%）+[Y-B/（1+3%）×3%]×（1+12%）

平衡点为B÷A=86.55%，即：小规模纳税人的含税报价=一般纳税人的含税报价的86.55%时，企业的综合成本相等。

3.分包商的选择

一是简易办法：应选择经营规模大、信誉度好的供应商。

二是一般计税方法：

在含税报价不同的情况下，我们通过测算各类供应商之间的报价平衡点，对供应商做出选择。

假设某公司小区工程业务的工程款为Y，分包商存在三种候选人，一般纳税人分包商甲，甲可以提供11%税率的增值税专用发票；有一般纳税人简易征收分包商乙，可以提供3%的增值税专用发票；有小规模纳税人分包商丙，丙提供3%税率的代开增值税专用发票，分包商的报价分别为A、B、C。以下计算综合成本相等时每两个供应商之间的报价平衡点（B和C都是提供3%税率的专用发票，我们只比较A和B）：

选择分包商甲的综合成本=选择分包商B的综合成本。

A/（1+11%）+[Y/（1+11%）*11%-A/（1+11%）×11%]×（1+12%）

=B/（1+3%）+[（Y-B）/（1+3%）]*3%*（1+12%）

平衡点为B=84.04%A+8.51%Y，即：一般纳税人简易征收或者小规模纳税人的含税报价=一般纳税人的含税报价的84.04%与总包工程款的8.51%之和时，企业的综合成本相等。

三、“营改增”下小区配电工程税收筹划的建议

（一）加强对税收政策的理解

公司应组织财务、业务人员，进行相关的税务知识的培训，内容主要可以包括现行的增值税相关的政策和建筑业“营改增”的增值税政策。最大限度地满足建筑企业相关人员的“营改增”相关知识需求。

（二）加强对财税人员的专业培训

由于“营改增”政策的全面实施，小区配电工程由原来的营业税核算模式改为现在的增值税核算模式，这对会计核算以及纳税申报提出了新的要求，工程会计、税务会计应加强对小区配电工程核算模式以及建筑业“营改增”政策的研究，形成规范统一的会计核算模式以及纳税申报的填列方法。

（三）提高业务人员工程概算的准确性

由于工程概算会影响老工程的税率的选择，同时会影响新工程资金安排以及月度的纳税申报，这就要求业务人员通过对以往工程的规模，施工方案，供应商、分包商的比较，提高工程概算的准确度，促进财务人员做出较合理的税收筹划。

（作者单位为国网安徽省电力公司淮北供电公司）

财政和税收专业选择例5

企业要认识到税收是国家财政收入的主要来源，也是国家向全社会提供公共产品的经济基础，因此纳税是每一个企业应尽的义务，但避税并不同于逃税，企业对此应当有清晰的认识。后金融危机时代，我国企业面对竞争日趋激烈，而多数企业都缺乏自己的核心竞争力，产品销售主要依靠价格优势进行，随着我国用工成本的不断上升，人口红利的消失，我国企业能够依靠的低劳动力成本优势正在不断消失。面对此种情况，企业应当合理利用国家有关政策进行税收筹划，实现合理避税，化解成本上升压力。合理避税，又被称之为合法节税，是指纳税人在国家法律政策许可的范围内，依照税收政策规定，选择对自己最有利的纳税方案，对企业财务活动和经营活动进行精心安排，以便节省纳税费用，降低生产成本，增加企业利润。

一、合理避税对企业发展的重要意义

1.有利于企业提高法律意识和纳税观念

要想做到合理避税，熟知税法有关规定这是最基本的要求，此外还应充分了解其他相关政策法规，只有在深刻理解这些业务知识的前提下，才能合法合规地去进行税收筹划，做到合理避税。而在这一学习税法、了解政策的过程中，企业也逐渐增强了法律意识，强化了纳税观念，从思想上杜绝了逃税漏税的错误认识。

2.强化企业的成本优势

现阶段，中国大多数企业自主创新能力较弱，缺乏必要的核心竞争力，参与市场竞争主要依靠的还是产品的价格竞争优势，尤其是那些出口到国外的本国商品更是依靠的就是国内劳动力低成本优势，但不可否认，随着人口红利的消失，国内用工成本在年年增加，中国制造的低成本优势已大不如前，但通过合理避税却可以在一定程度上让企业继续保持这种低成本优势。首先，合理避税是建立在企业健康的财务运作基础上的，只有健全完善企业治理机制，才能规范整个企业的经营行为，财务管理才能发挥出其应有的功效，经营者才能在此基础上做出正确决策，保障企业持续发展，也只有企业的持续经营能力不至大幅削弱，合理避税才有现实基础。其次，合理避税不仅仅是选择对企业最有利的纳税方案，更是要求企业实行科学管理，提高管理效率，因为有的税收优惠政策是要求企业经营必须符合一定的条件才能享受到的，如果企业管理不达标，肯定是不能享受相应的税收优惠，而这也促使企业精打细算，提高了其经济效益和经营管理水平。最后，合理避税尽管不是偷税漏税，但也会随时面对税务部门的审查，向其提供相关证明材料，因此有必要规范企业的会计核算行为，特别是成本会计核算，才能保证企业财务部门编制的财务报表符合企业会计准则的规定，才能通过税务相关部门的审查，获得其认可，从而享受到一定的税收优惠政策，做到合理避税。总之，通过税收筹划，企业合法降低税收负担，节省成本支出，用以完善企业制度建设，促进企业发展，提高其综合竞争力水平。

3.促进政府完善税制

企业合理避税的法理依据是非不允许和非不应该原则，也就是说只要是法律或政策中没有清楚规定不允许做的事情，道德上没有表明不应该做的事情，企业都是可以选择去做的，因此企业合理避税并不违反法律道德，同时企业选择的纳税方案是纳税人在执行国家税法及有关经济政策时，根据遇到的实际情况，做出的最有利于自身利益的决策，通过这种避税行为对信息的反馈，可以发现我国税法制定上还存在一些缺陷，将为政府进一步修订完善国家税法提供现实依据，有利于完善国家税制。

4.保障国家财政收入的持续增长

合理避税有助于增强企业的财务管理能力和成本控制能力，从而提高其管理水平，增强其竞争力，促进企业健康发展，如果有大量的企业都能保持稳定发展，即使因为企业合理避税导致单个企业税收收入的减少，也会因为企业数目的扩大和经营收入的增长而使得税收收入总量持续增加，相应地促进国家财政收入的增长。特别是长期来看，税收优惠政策代表的是国家调整宏观经济政策和产业政策的倾向，通过合理避税激励企业投资国家政策照顾的产业和项目，从而优化经济结构，实现资源合理配置，保证国民经济健康持续发展。

二、企业合理避税的现状与存在的问题

近年来，国家为了给企业，尤其是中小企业发展创造一个宽松的发展环境，不断对现行税收体系进行调整，撤销一些不适宜的税种，调整了部分税率，如营改增，以此减轻企业税收负担，降低成本，增强企业活力和竞争力，实现我国经济增长方式从外向型向内生型增长转变，故而这种情况下，只要企业能够规范自己的财务行为，不触碰国法，合理避税还是有广阔的发挥空间。然而，由于我国缺乏大量的税务研究人才，比如注册税务师每年通过率都很低，这导致我国对合理避税这一问题的研究及经验积累远远不够，也没有成形的规范可供借鉴，造成多数企业在进行合理避税时失败，不仅没有达到预期目标，反倒给企业经营带来极大风险，因为避税的失败很容易被税务及司法部门认定存在偷税漏税，而这将受到法律制裁。

1.企业财务管理水平低下

如前文分析，合理避税对企业财务管理水平的要求比较严格，既需要企业财务人员熟知国家税法、经济法及国家宏观经济政策的相关规定，能够深刻理解有关税收优惠政策的内涵、实质、构成要件，同时还要了解企业自身情况，当然熟悉当地税务部门工作流程，与税务机关工作人员保持一定的友好合作关系也是必要的，只有如此，才能根据企业实际情况，结合自身需求，发掘出可以被企业利用的政策规定，进而制定出科学合理的避税方案。可见，这么一项高水平、高层次财务管理工作是需要专业能力强、职业素质好、责任心强的专业型人才才能完成的，然而现阶段国内企业还很缺乏这类高水平人才，只能将税收筹划外包给事务所完成，但因为事务所对企业内部实情了解不够，制定的方案也难以完全满足企业需求。加之，国内企业大多财务制度不完善，财务管理水平低下，财经纪律执行也不到位，内控机制也无法发挥出真正作用，造成企业管理水平根本不能满足合理避税的要求，避税方案最终都因控制不足而失败，甚至因此被认定为逃税漏税而被法律制裁，极大损害企业形象，影响企业长期稳定发展。

2.企业在进行税收筹划时缺乏专业指导

一个科学合理有效的避税方案必须是建立在企业对国家经济形势和宏观经济政策深刻理解及把握的基础上，通过认真分析国家税收政策，从而找出最适合本企业的特殊经济优惠政策，同时对可能出现的财务风险做好评估、预警及制定应对预案等方面的工作。只有如此，才能保证企业制定的避税方案可以在不违反国家相关法规法纪的前提下，实现减少企业纳税金额，降低企业成本的目标。然而目前我国多数企业财务部门任职人员职业能力较低，缺乏足够的专业胜任能力，税收筹划经验也不是很丰富，而且在制定避税方案时同样缺乏专业的指导，最终确定的避税方案大多也是为了享受某项税收优惠政策的一种冲动选择，为此企业还需为满足该优惠政策所需的前提条件而被动改造自己的生产管理与财务控制流程，风险较大，一旦后续控制不到位，极易导致避税失败，财务风险爆发，对企业长期发展造成极大威胁。

3.制定避税方案时对未来风险低估

合理避税既是一种降低企业运营成本的机遇，同样也是一种风险选择，是机遇与风险并存的财务控制活动，但国内多数企业在进行税收筹划。制定合理避税方案时，往往仅盯着眼前利益，以减少税收支付为目标，缺乏长远考虑和整体筹划，尤其忽视企业经营过程中可能存在的各类风险。事实上，商场如战场，企业经营不可能一帆风顺，会面临各种各样风险，特别是那些突发的潜在风险更是难以把握，其造成的后果也难以确定，这给企业长远发展造成极为不利的影响，更有胜之，会影响到企业持续经营能力。正是对这种潜在风险的认识不足，内部风控机制不健全，难以发挥应有的功效，也无相应的风险应对预案，从而造成避税方案仅考虑当下，而忽视未来，不能全盘考虑，谋划长远，一旦未来这类风险真的爆发，企业将会十分被动，甚至因此陷入经营困境。

三、完善企业合理避税行为的思考

1.加强对国家宏观经济形势及宏观经济政策的学习和解读

正如前文分析，科学合理的避税方案一定是建立在企业对优惠政策的深刻理解和把握上的，所以企业要通过对国家宏观经济形势和发展动向的深刻理解，体会国家宏观经济政策的目标导向，发掘政策引导下的市场机会，结合企业自身特点，对企业经营方向、生产流程、内部制度建设等方面进行有针对性地调整，并在此基础上科学评估调整过程中存在的各类风险，做好风险应对工作，只有如此方可做到科学合理避税。

2.聘用专业税务师，提升企业财务工作水平，完善避税方案

现阶段，我国企业进行税收筹划的能力之所以低下，主要原因就在于企业进行避税方案设计的财务人员职业素质不高，专业胜任能力差，税务知识不足，对此企业可从两方面进行改进。一方面，企业应当重视税收筹划工作的重要性，以优厚的工作条件及待遇聘用具备较高职业能力及丰富实务经验的专业税务师负责企业避税方案的整体设计工作。另一方面，还应做好财务人员的人力资源开发工作，通过设定一定的奖惩机制，创立学习型组织，督促他们在工作之余，努力学习专业知识，通过注册税务师任职资格考试，熟悉宏观经济信息，扎实掌握税务筹划有关理论及工作流程，从而提高他们的财务管理水平。财务人员自身的综合素质，尤其是财务管理能力是企业设计避税方案，乃至后续方案得以顺利执行的基础，因此有必要在财务人员自学之外，企业还应聘请经验丰富的讲师定期举办职业技能培训和风险法律意识培训，以便提高财务人员的工作效率，完善风险控制机制。此外，对财务人员进行岗位交流，使其对企业内部运行情况有深入了解，从而能够结合企业自身运营情况，选择最佳避税方案，同时对企业运行过程中的各种风险进行预判、评估、分析、论证，进而找出潜在的财务隐患，做好风险应对准备。当然，在编制避税方案的时候，要注意到两点，一是保证账务处理与企业实际经营活动同步，二是着眼于企业长期发展目标的需要，不能只顾及眼前利益，随意改变企业长期发展规划，从而影响到企业长期健康发展。

3.强化法律意识，加强与税务部门的沟通合作关系

合理避税不同于逃税漏税，虽然表面上看，都是企业尽可能少交税，但实质上不同，一个是在法律法规允许的范围内，利用政策优惠条件，做到少交税，而另一个则是违反法律法规的约束，直接逃避企业应尽的纳税义务。但两者之间毕竟一线之隔，如果企业在避税方案的设计上和后续的实施控制上存在一点偏差，就会导致避税方案失败，避税变成偷税漏税，企业不仅因此遭受法律制裁，还会影响自身正面形象。对此，企业管理层和财务人员应加强法律意识和风险意识，不仅要做到知法守法，还要通过对国家税法、经济法及有关经济政策的学习，深入领会国家宏观经济政策的导向性和战略目标，避免因眼前利益而有损企业长期发展。此外，在编制避税方案时，还应积极与税务部门保持沟通，建立一种友好的互动机制，争取得到他们的专业帮助，从而准确把握住国家相关法律法规所能容许的范围和底线，避税方案也只能在这些范围之内开展，否则就成了偷税漏税行为。

4.加大科学管理，提高企业财务管理水平

合理避税对企业的财务会计工作有着较高的要求，成功实践合理避税的企业表明，只有会计资料比较齐全规范的企业，其制定的合理避税方案才更具可行性，这是因为会计资料越齐全，越有助于财务人员了解企业经营现状，其税收筹划的实施空间也就越大，同时企业进行避税方案设计时的成本也就越低，实施效果也就越好。当然，财务工作若能按照有关会计法律法规进行，设置的账簿若能依照税法有关规定进行，并准确开展相关核算工作，那么企业税收筹划就有了坚实的法律基础，才能经得住税务部门的审查考核。

5.做好成本核算，合理分摊费用

企业应当做好成本核算工作，准确掌握企业各类成本费用的发生情况及其各自特点，这对于合理避税非常有意义，因为费用作为企业利润的抵减项，通过对成本费用的控制，可以改变税基，以便合理规划纳税方案。比如，企业可以通过调节费用的分摊数额及时机，使得在利润高的时间里多分摊些费用，而在利润少的时候少分摊些费用，其最终目的是最大限度使利润平均化，避免出现利润过高而适用于高税率的情况。即使适用同等税率情况下，也可以通过调节分摊时机，以实现缴税时间上的选择，如此可平抑企业资金流的波动，保障企业资金链的稳定，而且晚缴税，相当于企业获得一笔无息贷款，从而能够充分发挥这笔税款的时间价值。

6.结合企业实际经营情况，慎重选择避税方法

目前企业避税实践中常用的合理避税方法主要有价格转让法，这是最常见的一种避税方法，两个及以上有经济关联的企业通过以内部价格进行商品或资产转移来获取最优税率。成本调整法，通过合理调整或分摊费用，减少利润，以达到规避纳税义务的方法，但成本费用的分摊应在现行法律和财务会计制度规定的许可范围内实施，不能违法乱摊成本。筹资法，通过商业信用、银行贷款、吸纳股权等方式筹集所需资金，然后降低企业税负的方法。地址选择法，企业在进行区位选择时，除考虑基础设施、交通、原材料和劳动力供应等因素外，还可根据不同地区税率差别，选择对自己最有利的生产地区进行投资，一般是有税收优惠政策的经济开发区。上述方法适用不同情况，企业可以结合自身实际，选择其中一种或多种方法设计避税方案。

参考文献：

[1]张立华.浅谈如何合理的规避企业税收[J].新财经（理论版），2011（6）：219-220.

财政和税收专业选择例6

[中图分类号]F230 [文献标识码]B

税收筹划是指纳税人在不违背法律规定的前提下，企业通过对资金募集、经营和投资等活动，在一定合理条件下安排、统筹，并在税法许可的范围内，使用税法中独有的起征点、减免税、加计扣除等一系列的优惠政策，实现企业税收成本降低，经济效益最大化。近年来，我国为营造良好的中小企业的税收筹划环境，相继实施了一些宏观经济政策和税收制度。同时，中小商贸企业减轻赋税、增加收益、促进企业可持续发展发展的内在动力，为中小企业积极开展税收筹划工作提供了可靠的现实基础。我国中小商贸企业因为受先天规模小、起步晚、融资难、经营条件较差等因素影响，在我国整个市场竞争中处于劣势地位。因此，中小企业为提升自身核心竞争力，开展科学高效税收筹划工作刻不容缓。

一、我国中小商贸企业税收筹划存在的问题

目前，虽然我国很多中小商贸企业制定了税收筹划的计划，但总体而言，仍旧存在诸多问题，具体表现如下：

1.税收筹划的意识不强和认识不深

受传统观念的影响，我国的中小商贸企业管理者对税收筹划的认识浅薄，并没深刻全面的了解其真正的内涵。其认为企业的税收成本是由税务机关决定的，只需根据税务机关的要求申报纳税。一方面有些管理者只将提高商品销售额作为企业的唯一目标，其他的经营目标并不重视。认为税收筹划就是偷税漏税，钻法律的空子，或是认为税收筹划就是在企业成立时一次性的行为，无需浪费资源过多关注；另一方面有些企业管理者意识到了税收筹划对企业长久发展的重要意义，但由于对税收筹划概念缺乏全面深刻的认识，只将企业的税收筹划局限于“减轻税收”，只将眼光瞄准一种税种，并没有从全局出发、整体考虑企业，将税收筹划与企业经营管理相结合，从而不利于企业实现价值最大化。

2.不熟悉税收法规

中小商贸企业由于缺乏税收筹划方面的专业人才，对国家税收法律法规不熟悉，在进行税收筹划时，不能充分的利用良好的外部条件为企业发展做贡献。如国家出台的促进残疾人就业的优惠政策：当商贸企业吸纳残疾人就业时，可以在税收上享受一定的优惠，安置残疾人员的工资除了可以据时扣除之外，还可以在计算应纳税所得额时根据实际支付给残疾人员的工资按100%加计扣除。还有些地方规定中小商贸企业吸纳失业人员达到一定比例时，可以享受少交企业所得税甚至是免税的优惠。但很多企业不熟悉这些税收优惠政策，在进行税收筹划时，忽略了税收优惠政策所带来的利益，无法降低企业税收成本。

3.税收筹划的基础较差

税收筹划的重要基础就是确保企业存在一套规范的管理制度，以及完善的财务工作机制。目前中小商贸企业财务工作机制不健全，仍存在很多问题。第一企业内部财务制度不完善，也并为严格地执行会计政策，出现错误的账目、原始凭证缺失、企业小金库等现象，造成企业账实不统一。如果企业不能有效的启动会计核算方法，相应的税收筹划制度也不能正常的实施；第二财务人员的职责意识较弱，没有尽到工作的责任，有时账务处理存在疏漏，不能为财务分析提供准确数据，不利于税收筹划的工作的实际展开。

4.税收筹划脱离企业经营状况

不同的企业在规模、经营方式、产品特点以及企业发展阶段等方面都存在差异，很多中小商贸企业在进行税收筹划时容易盲目的模仿大企业成功案例，直接的照搬来进行企业自身的筹划工作，忽视了将税收筹划与企业自身的实际经营状况相结合，导致税收筹划失败，扩大企业风险的同时也不利于对企业对税收筹划产生正确的认识。

5.税收筹划整体统筹能力不足

中小商贸企业在企业发展过程中，没有关注税收因素，企业缺乏整体统筹安排。如在公司开设分支机构时，企业在选择分设分公司还是子公司上没有一个周详严密的方案，对这两种选择哪一种更节税也不是很清楚。选择开设分支机构，也没有根据开设地的实际经营状况和市场占有率来考虑，有时做出的决策只是依据公司领导的个人喜好。又如市场部门在进行商品促销时，选择促销方案也没有考虑节税的问题，哪一种促销方案最节税，企业的税后净利润最大。再如大部分采购部门忽视了最终的价格优惠，仅仅依靠供应商提供的价格来选择供应商。如果本企业是一般纳税人，选择的供应商最好也是一般纳税人，因为一般纳税人方便提供可以抵扣进项税额的增值税专用发票，这可能会使企业得到更多的价格优惠。而企业的采购一般会选择表面价格更低的小规模纳税人作为供应商，这对企业自身的整体发展不利。

二、我国中小商贸企业税收筹划问题的成因分析

从企业内部来看，现阶段我国中小商贸企业税收筹划存在上述问题主要与企业不注重税收筹划、管理制度不规范和筹划人员综合素质不高、能力不足等相关。

1.企业领导不重视税收筹划工作

我国的中小商贸企业领导税收筹划意识普遍薄弱。部分领导并未认识到税收筹划是企业具有的一项基本权利，并不认为税收筹划会对企业产生有利的影响。因此，企业管理者就不会主动的从企业战略上布局，战术上要求，甚至认为税收筹划工作会耗费大量的资金和人力，中小商贸企业本身的资金就很有限，这笔开销公司投入来进行税收筹划只会增加企业的经营风险。小企业无条件也无需完成，这是大企业才会计划实施的工作。

2.企业管理制度不规范

税收筹划工作的顺利的实施需要良好的企业管理制度作为支撑，中小商贸企业管理制度的不规范，导致财务工作不能为税收筹划的有序进行奠定良好的基础。第一责任主体不明确，如企业购进商品时，需经部门领导的同意且签字，但往往有时企业的采购单上只有采购人员的签名，没有部门领导的签名，这样就很难确认责任主体；第二工作内容不明确，如企业财务人员认为其职责就是会计核算并向相关利益主体提供财务报告，对之前的比较税收成本的预测、分析、控制以及相关决策的项目与自己无关是上层领导自己的事情，税收筹划的工作不在其职责范围；然而管理者认为所有的涉税事务都应该由财务部门所负责。

3.税收筹划人员专业知识薄弱、综合素质低

一方面由于国家高等院校课程体系不完善，对税收筹划专业重视程度低，导致税收筹划方面的专业人才缺失；另一方面，从业人员在择业时，在观念上普遍存在对中小商贸企业“歧视”心理，而高端专业人才更是选择大企业就业，所以，在专业人才拥有上，中小商贸企业明显不占优势，这一定程度上导致中贸企业在管理能力资源上弱于大企业，现实中，也存在因为成本控制原因，中小商贸企业通常采用会计人员、甚至行政人员兼职税收筹划岗位，兼职人员专业知识的薄弱对企业税收筹划工作的影响是显而易见的。

4.企业部门间沟通协调能力较弱

税收筹划工作需要企业各部门相互沟通、协调，才能整体统筹安排。中小商贸企业的各部门在采用相应方案时，只考虑本部门的可操作性和便利性，没有与税收筹划相关人员协调统一，而税收筹划人员在设计筹划方案时，没有做到及时有效的与其他部门人员的进行沟通，只是从自身角度出发，没有考虑到所选的方案对其他部门来说是否可行。所以，企业很难整体统筹安排工作。

三、完善我国中小商贸企业税收筹划的对策

1.加深对税收筹划的认知

首先，税收筹划是一项比较复杂的统筹工作，不可能在短时间内完成并取得效果，需要企业领导足够的重视，在企业管理系统顶层设计中应适当增加税收筹划工作的重要性，同时，应该投入专门的资金、专业的人才已保障税收筹划工作的高效开展。

其次，在思想意识上，企业领导和相应职能人员要加强对税收筹划的深入理解。在宏观上，不仅要掌握国际经济及政策形势，更应对加强对与税收筹划相关法律法规的学习和理解，跟踪最新税收筹划政策形势和行业动态。在微观上，要将国家政策及相应要求同自身管理结合起来，在合规运行的基础上，探索一套适合自身经营特点的税收筹划工作方案。第二是要综合考虑外部环境和企业内部经营状况，将制约税收的政策、条件及因素进行详细地分析，做出更科学合理的税收规划。

2.完善企业财务管理制度

完善的规章制度尤其是财务管理制度能够为中小商贸企业合理有效的开展税收筹划工作提供便利。第一中小商贸企业应建立完整的财务管理体系，适当时可通过专业咨询公司辅助建立完整、科学的财务管理体系，保证企业在制度建设上就规避合规风险。同时，中小商贸企业应建立和健全商品购销存环节管理办法，及时有效地掌握商品流动的情况；第二建立和健全企业财务管理考核机制，加强对财务管理人员的激励和约束，同时，应严格执行内部财务控制和会计监督，落实企业内部责任问题，强化会计监督职能，保证会计制度的落实和有效执行。

3.促进内部整体统筹工作

中小商贸企业各部门间要重视沟通、加强合作，以主人翁的姿态共同为税收筹划工作的开展提供支持。首先企业在确定一个具体的税收筹划方案之前，相关部门先进行分析，确定方案的可行性，选择出最佳的方案，实现节税最大化和企业价值最大化；其次在执行纳税筹划方案时，各部门应互相配合并能时刻关注内外部环境的变化，及时做出调整。

4.加快税收筹划人才培养

财政和税收专业选择例7

中图分类号：F231 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）007-0-02

一、会计选择的基本原则

（一）合法性原则

会计政策选择中必须遵循合法性原则。针对国家法律法规做出的会计政策选择才能帮助企业价值利益最大化，如果在违背国家法律的制约中做出非法的选择，只会给企业带来更大的经济损失。对企业发展具有绝对的负面影响。如果被税务部门调查，会判决这一会计政策选择的无效性，轻则罚款整改，重则停业整顿。

（二）谨慎性原则

企业在做出任何会计政策选择时都存在一定的风险，为了合理的将风险降至可控范围内，就需要在会计政策选择时遵循谨慎性原则。通过对市场环境变化以及企业内部经营状况的合理评估，来谨慎选择会计政策，以保障企业价值的有效成长。如果这一原则没有得到重视，极有可能对企业造成利益隐患，从而导致即使在盈利状态下，也无法保障企业价值持续增长。不利于企业在发展过程中的财务管理水平的提升。

（三）经济性原则

企业根据成本控制、利益驱动、行业趋势等多方面因素的考虑，为保持企业价值的平稳增长，就需要在会计政策选择中，考虑经济性因素。选择会计政策就等于选择了成本支出的方式，以及不同的收益方式。获得高收益是保障企业价值的根本方式。出于经济性的考虑，在会计政策选择时，要对不同方式的政策会计做出企业相应的分析和对比。以便从中选择针对企业而言更合适的会计政策。针对不同的会计政策收益和成本的分析，不仅要观察短期目标的成本和收益，也要注重未来发展中的长期利益和成本。针对直接利益和间接成本做出合理评估，以秉承其经济性原则。

二、会计选择的企业价值的影响

（一）资产折旧

资产折旧法是根据企业的现有固定资产进行折旧换算的方法。我国相关法律规定财产折旧时企业可以选择，平均年限法和工作量法以及双倍余额递减法等。当企业一旦选择了折旧的方法后不可以随意变更。利弊共存的资产折旧法，需要企业根据自身实际经营情况进行选择。针对长久考虑不建议企业选择双倍余额递减的方法进行资产折旧，这种方法影响企业当期的利润收入，也会延后所得税收，所以在考虑谨慎性原则的方向上应选择其他方法M行资产折旧。

（二）收入确认

不同的收入确认方法会影响企业的税负和收入。而其主要方法包括：委托收款、直接销售、赊销等方式。财务指标的显示受其模式的制约，经营过程中一旦应收账务没有在第一时间收回，企业应该采取赊销模式来对收入确认，这种办法可以避免企业当期税收缴纳超额。从延缓税款的方向避免财务坏账的损失，企业可以杜绝额外税赋。

（三）股权投资

针对股权投资的处理办法中，我国相关规定可以选择使用权益法和成本法。这两种方法对企业价值造成的影响也是不同的。企业在盈利期间如果采用成本法可以减少，因为盈利状态而带来的盈利所得税的缴纳。那么相反情况，如果现阶段企业尚处于亏损状态的情况，应该选择权益法。权益法规定成本可以计入亏损部分，从而减少税赋。

（四）坏账计提

计提法需要根据坏账损失程度来具体实施。普遍使用的有备抵法和直接销转法。其运作方式对企业的价值体现有不同的影响。选择过程要根据企业现阶段的市场环境和盈利状况。如果企业处于盈利状态可以选择备抵法，反之选择直接销转法。

三、企业财务管理中会计政策选择的策略

（一）完善全面税收规划统计

税收规划是企业每一时间段是否能处于盈利的关键，也是会计政策选择时必然要考虑到的因素。不同的会计政策选择直接影响企业面对税务影响的措施。企业运营过程中最重要的成本支出便是税收。税收工作的优化就是为企业运行缩减成本，真的会计政策的约束而做出优化税收的工作。税收变量主要因其会计政策的不同。税收比例和税收计算方式成为企业选择会计政策重要内容。客观条件影响企业做出会计政策的选择，那么就要求企业做好税收预算以及上缴工资，从而完成合法化的低税率运作。至于整体税收规划中，企业应该放眼未来，不能仅以现阶段发展基础做出判断，要结合整体行业的发展趋势，从而做出全面的判断，其中直接收益和间接收益都需要考虑。根据税收比例以及税收内容做好会计政策制定以提高选择的正确性。

（二）提升环境财务分析能力

会计政策选择的策略重点在于多未来发展的帮助，而是否能够有效的做出判断，其财务环境的正确分析也起到了关键性作用。首先财务环境与会计政策联系上要保持一致性，两者之间尽量不要产生偏差。在分析财务环境因素时要尽量考察多方面因素影响，不仅要注重财务环境的宏观因素，也要考虑其财务环境的未来走势。以及外部客观因素对财务环境的不利影响，也包括当地政策的扶持与变化。同时也要分析其行业未来趋势是否对财务环境有所改变，以及企业内部的环境因素是否稳定。其中行业环境体现为，行业发展是否景气，行业竞争是否激烈。企业内部环境则侧重阶段性发展和债务情况。依据环境变化来指导会计政策选择方向，保持其财务环境与会计政策的高度一致。那么在企业做出重要经营变化时，要提前做好会计政策的调整，以适应变化带来的价值变化。

（三）培养财务会计业务能力

培养财务人员对于会计政策能力的水平是企业选择会计政策的基础。企业的会计业务范围，需要结构合理和数量充足以及能力突出的，财务专业人才团队的完成。企业考虑长久发展的需要，必然要重视财务人员的培养，以面对政策调整与发展需求的市场环境。那么解决人才匮乏的问题才是重点。其财务人员的会计业务能力是重要培养方向。在培训过程中加强财务人员的会计业务能力以及专业知识的含量，以提升会计政策上科学的选择能力。阶段性的培训，企业要做好内部强化，也要完成外部优化。通过综合外部培训与内部培训的优势，来完成总体培训内容的对接，综合培养财务人员的会计业务能力。而与此同时，企业要做好长期发展中针对财务人员的培养机制，采取复合型人才培养的模式，实现财务人员能力的不断提升。

（四）加强财务管理内部控制

财务管理内部控制即是对企业财务内部环境的理解，也是对其环境的控制能力。而且对于会计政策选择的有效性，起着至关重要的作用，使其价值体现的内部基础。为了实现企业财务方向，选择性制定一系列会计方法和会计制度，以便实现企业针对财务管理上的优化方式。企业管理者应注重财务内控机制对企业的重要性，由其内部控制的需要而进行会计政策的选择。那么企业管理者必先组建专属于内控建设的领导小组，该小组独立负责内部控制工作的需要。同时要创新内部控制方法，通过定量和定性的控制组合方式来完善内部控制方法。企业在内部控制的工作中要规避以往仅注重定性分析的形式，依据定性分析的结果，使用定量分析的模式，以便于分析出当前会计政策的正确选择结果。

四、结语

根据市场环境的制约，时代背景的条件，选择好会计政策对企业价值具有重要作用。全面提升其财务管理水平，又从会计政策的正确选择开始。在企业会计政策选择的策略方面要从人员培养和税收筹划中开始，以及内部控制等各个方面具体实施。以确保企业在会计政策选择上适用于企业发展，从而给企业带来经济价值的体现，进一步强化企业核心竞争力。

参考文献：

财政和税收专业选择例8

引言

税收筹划是一门与管理科学密切管连得交叉性前沿学科，是一种高智商的文明游戏。它的主要特点是一种事前行为，具有合法性、超前性、长期性、预见性等特点，而国家税收政策、税收法规都在不断变化，所以，税收筹划与其他财务管理决策一样，风险与收益并存。对于风险承受能力相对较弱的中小企业来说“税收筹划风险的防范”和“税收筹划方案的确立”是建立最优税收筹划的两个最重要的核心。

合理避税“双刃剑”

由于税收筹划经常是在税法规定性的边缘操作，其风险无时不在。所谓税收筹划的风险是指税收筹划活动因各种原因失败而付出的代价。由于税收筹划经常在税法规定性的边缘操作，而税收筹划的根本目的在于使纳税人实现税后利益最大化，这必然蕴涵着较大的风险。因此中小企业在进行税收筹划时一定要树立风险意识，认真分析各种可能导致风险的因素，积极采取有效措施，预防和减少风险，避免落入偷税漏税的陷阱，从而实现税收筹划的目的。

风险其一，税收筹划基础不稳。税收筹划基础是指企业的管理决策层和相关人员对税收筹划的认识程度，企业的会计核算和财务管理水平，企业涉税诚信等方面的基础条件。如果中小企业管理决策层对税收筹划不了解、不重视，甚至认为税收筹划就是搞关系、找路子、钻空子少纳税或是企业会计核算不健全，账证不完整，会计信息严重失真，造成税收筹划基础极不稳固，在这样的基础上进行税收筹划，其风险性极强。这是中小企业进行税收筹划最主要的风险。

其二，税收政策变化导致的风险。随着市场经济的发展变化，国家产业政策和经济结构的调整，税收政策总是要作出相应的变更，以适应国民经济的发展。因此，国家税收政策具有不定期或相对较短的时效性。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使得依据原税收政策设计的税收筹划方案，由合法方案变成不合法方案，或由合理方案变成不合理方案，从而导致税收筹划的风险。

其三，税务行政执法不规范导致的风险。税收筹划与避税本质上的区别在于它是合法的，是符合立法者意图的，但现实中这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。在确认过程中，客观上存在由于税务行政执法不规范从而导致税收筹划失败的风险。因为无论哪一种税，税法都在纳税范围上，都留有一定的弹性空间，只要税法未明确的行为，税务机关就有权根据自身判断认定是否为应纳税行为，加上税务行政执法人员的素质参差不齐和其他因素影响，税收政策执行偏差的可能性是客观存在的，其结果是：企业合法的税收筹划行为，可能由于税务行政执法偏差导致税收筹划方案成为一纸空文，或被认为是恶意避税或偷税行为而加以处罚；或将企业本属于明显违反税法的税收筹划行为暂且放任不管，使企业对税收筹划产生错觉，为以后产生更大的税收筹划风险埋下隐患。

其四、税收筹划目的不明确导致的风险。税收筹划活动是企业财务管理活动的一个组成部分，税后利润最大化也只是税收筹划的阶段性目标，而实现纳税人的企业价值最大化才是它的最终目标。因此税收筹划要服务于企业财务管理的目标，为实现企业战略管理目标服务。如果企业税收筹划方法不符合生产经营的客观要求，税负抑减效应行之过度而扰乱了企业正常的经营理财秩序，那么将导致企业内在经营机制的紊乱，最终将招致企业更大的潜在损失风险的发生。

防范

税收筹划的风险是客观存在的，但也是可以防范和控制的。就中小企业税收筹划而言，防范风险主要应从以下几个方面着手：

第一、正确认识税收筹划，规范会计核算基础工作。中小企业经营决策层必须树立依法纳税的理念，这是成功开展税收筹划的前提：依法设立完整规范的财务会计账册、凭证、报表和正确进行会计处理是企业进行税收筹划的基本前提。税收筹划是否合法。首先必须通过纳税检查，而检查的依据就是企业的会计凭证和记录。因此，中小企业应依法取得和保全企业的会计凭证和记录、规范会计基础工作，为提高税收筹划的效果，提供可靠的依据。

第二、树立敏感的风险意识，紧密关注税收政策的变化和调整。由于企业经营环境的多

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变型、复杂性，且常常有不确定事件发生，税收筹划的风险无时不在，因此，中小企业在实施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险，然后再作出决策。税法常常随经济情况变化或为配合政策的需要，而不断修正和完善，其修正次数较其他法律规范更频繁。中小企业在进行税收筹划时，应充分利用现代先进的计算机网络和报刊等多种媒体，建立一套适合自身特点的税收筹划信息系统，收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，及时掌握税收政策变化对企业涉税事件的影响，准确把握立法宗旨，适时调整税收筹划方案，确保企业的税收筹划行为在税收法律的范围内实施。

第三、营造良好的税企关系。在现代市场经济条件下，税收具有财政收入职能和经济调控职能。政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，已经把实施税收差别政策作为调整产业结构，扩大就业机会，刺激国民经济增长的重要手段。制定不同类型的且具有相当大弹性空间的税收政策、而且由于各地具体的税收征管方式不同，税务执法机关拥有较大的自由裁量权。因此，中小企业要加强对税务机关工作程序的了解，加强联系和沟通，争取在税法的理解上与税务机关取得一致，特别在某些模糊和新生事物上的处理得到税务机关和征税人的认可。

第四、贯彻成本效益原则，实现企业整体效益最大化。中小企业在选择税收筹划方案时。必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现，任何一项筹划方案的实施，纳税人在获取部分税收利益的同时，必然会为实施该方案付出税收筹划成本，只有在充分考虑筹划方案中的隐含成本的条件下，且当税收筹划成本，小于所得的收益时，该项税收筹划方案才是合理的和可以接受的。企业进行税收筹划，不能仅盯住个别税种的税负高低，要着眼于整体税负的轻重。一项成功的税收筹划方案必然是多种税收方案的优化选择的结果，优化选择的标准不是税收负担最小而是在税收负担相对较小的情况下，企业整体利益最大。另外，在选择税收筹划方案时，不能把眼光仅盯在某一时期纳税最少的方案上，而应考虑服从企业的长期发展战略，选择能实现企业整体效益最大化的税收筹划方案。

第五、借助“外脑”，提高税收筹划的成功率。税收筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，要求筹划人员不仅要精通税法和会计，而且还要通晓投资、金融、贸易、物流等专业知识，专业性较强，需要专门的筹划人员来操作。中小企业由于专业和经验的限制，不一定能独立完成。因此，对于那些自身不能胜任的项目，应该聘请税收筹划专家（如注册税务师）来进行，以提高税收筹划的规范性和合理性，完成税收筹划方案的制定和实施，从而进一步减少税收筹划的风险。

税收筹划“量体裁衣”

税收筹划要达到的最终目标，就是要在一定的税负条件下，追求税后利润最大化，实现既定的财务目标和最大的经济利益。中小企业是以赢利为目的的组织，其出发点和归宿就是赢利。

目标的确立

既然在法律许可范围内实现税后利润最大化是税收筹划的最终目标，那么如何实现这一目标呢？中小企业要做好税收筹划，在税后利益最大化前提下的具体目标多种多样，概括起来有以下方面：

、选择低税负方案。一般来说，税基越宽，税率越高，税负就越重。低税负方案的选择又可分为税基最小化、适用税率最小化、减税最大化等具体内容。在既定纳税义务的前提下，除非有零税负点可供选择外，选择低税负点可以减少税款支付，直接增加税后利润，实现利润最大化的目标。

、选择投资地区。国家税收法规在不同区域内的优惠政策是不同的，因此，企业对外投资时，要考虑适用于投资区域的税收政策是否有地区性的税收优惠，从而相应选择税负低的地区进行投资。

、选择递延纳税。税款的滞延相当于提供给企业一笔同税款数额相等的无息贷款，从而改善企业的资金周转，而且在通货膨胀的环境中，延期缴纳的税款币值下降，相应减少了实际的纳税支出。递延纳税包括递延税基和申请延缓纳税两个方面。在法律许可的范围内递延纳税取得了资金的时间价值，增加税后利益，对企业财务管理分析来说，可以获得机会成本的选择收益。

、在会计准则许可的范围内，选择实现“低税负最优方案”的具体会计处理方法。会计准则允许对不同的会计处理方法进行选择，比如企业可以选择材料的计价方法，选择固定资产的折旧计提方法，选择费用的分摊方法等。拿材料的计价来说，有先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法，企业选择不同的材料计价方法，对企业的成本、利润及纳税影响很大。

、避免因税收违法而受到损失。根据税收筹划最终目标的要求，在税收筹划时不仅不能选择偷税，而且要随时注意避免税收违法行为的发生，从而减少不必要的“税收风险”损失，只有这样才能实现税后利润最大化的最终目标。

财政和税收专业选择例9

近年来，国家推动“营改增”的步伐逐渐加速，财政部和国家税务总局先后联合印发了多项通知（财税[2013]37号、财税[2013]106号、财税[2014]43号），在全国范围内将交通运输业、邮政业、电信业、部分现代服务业等行业纳入“营改增”试点范围。在企业采购过程中，根据供应商的增值税纳税人类别，企业采购业务可以分为两种，一种是从增值税一般纳税人处采购，另一种是从增值税小规模纳税人处采购。实行“营改增”后，由于营业税和增值税计算方法的差异，企业应及时进行税收筹划，调整供应商的选择方式，以提高企业净收益。本文通过比较从一般纳税人处采购货物和从小规模纳税人处采购货物对企业收益的影响，帮助企业特别是实施“营改增”的企业正确选择供应商，使得企业降低税负，提高收益。

一、采购价格临界点概述

通常认为，从一般纳税人处采购货物，其进项税额可以抵扣，因此采购成本相对较低。“营改增”前，由于企业缴纳营业税，不存在流转税额抵扣的问题，也就是说，不管从一般纳税人处采购还是小规模纳税人处采购，只要取得真实、合法、有效的凭证，都可以在企业所得税税前扣除，对企业收益没有影响。“营改增”后，供应商的身份将直接影响企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人处采购货物可以取得的增值税专用发票，进项税额可以抵扣；从小规模纳税人处采购货物，如果小规模纳税人开具增值税普通发票，进项税额不得抵扣，如果通过小规模纳税人从主管税务机关代开增值税专用发票，进项税额可以抵扣。在价格相同的条件下，即使从小规模纳税人处取得增值税专用发票，纳税人抵扣的进项税额较一般纳税人少，所以，纳税人不会选择从小规模纳税人处采购货物，这样小规模纳税人将无法生存。若要在市场中生存，小规模纳税人必然要降低价格，才能与一般纳税人同市场竞争。当小规模纳税人价格降低到一定程度时，此时企业不管是选择一般纳税人还是小规模纳税人作为供应商，企业收益相等，这一价格点就是采购价格临界点。只有当从小规模纳税人处采购货物价格低于采购价格临界点，纳税人从小规模纳税人处采购货物收益才会高于从一般纳税人处采购货物收益，纳税人才会选择小规模纳税人作为供应商；当从小规模纳税人处采购货物价格高于采购价格临界点，纳税人从一般纳税人处采购货物收益会高于从小规模纳税人处采购货物收益，纳税人会选择一般纳税人作为供应商。

二、采购价格临界点的计算

在实际工作中，纳税人从小规模纳税人处采购货物可以取得两种发票：增值税专用发票和增值税普通发票，笔者从这两种情形出发，推导两种情形下的采购价格临界点。

（一）从小规模纳税人索取的增值税专用发票。假定纳税人的含税销售额为S，适用的增值税税率为T0，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，在采购价格临界点从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为Rc，小规模纳税人适用的税率为T2。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以纳税人收益为不含税销售收入扣除不含税购进成本的差，则：

从一般纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

从小规模纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

当两者的收益相等时：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

推导出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%

（二）从小规模纳税人索取的增值税普通发票。

从一般纳税人索取专用发票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

从小规模纳税人索取增值税普通发票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc

当两者的收益相等时：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc

推导出：Rc=1÷（1+T1）×100%

（三）结论。采购价格临界点的比率Rc，仅与供应商的增值税税率（即T1、T2）有关，与纳税人的增值税税率（T0）、纳税人的含税销售额（S）无关。纳税人选择供应方的身份策略是：首先，纳税人计算从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的实际比率R；然后纳税人比较实际比率R和在采购价格临界点的比率Rc的大小：当R小于Rc时，选择小规模纳税人作为供应商；当R大于Rc时，选择一般纳税人作为供应商；若R等于Rc，两者的收益相同，应当从其他角度考虑选择供应商。总之，从采购定价而言，纳税人如果选择小规模纳税人作为供应商时，其货物含税价格应当略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。

三、采购价格临界点的应用

（一）“营改增”后增值税税率的规定。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》、财税[2013]37号、财税[2013]106号、财税[2014]43号的规定，目前，一般纳税人适用的税率分别是17%、13%、11%和6%四档，小规模纳税人征收率是3%。

一般纳税人的税率具体规定是：适用 17%基本税率的范围包括纳税人销售或者进口货物（除使用低税率和零税率的外）、提供加工、修理修配劳务、有形动产租赁服务；适用13%低税率的范围包括农业产品、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物、饲料、化肥、农药、农机、农膜、农机整机、国务院规定的其他货物；适用11%低税率的范围包括交通运输业、邮政业、提供基础电信服务；适用6%低税率的范围包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、提供基础电信服务。

（二）采购价格临界点的具体内容。采购价格临界点的具体内容见表1。

四、采购价格临界点的案例分析

案例1：甲公司是服装生产企业，为一般纳税人，预计年营业额为6 000 000元，需要租入10台设备。现有A、B两个公司，其中A公司为增值税一般纳税人，从A公司可以索取税率为17%的增值税专用发票，B公司为增值税小规模纳税人，从B公司可以索取由税务机关代开的征收率为3%的增值税专用发票。A、B两个公司所提供的设备相同，但是收费却不同，A公司每台设备租金30 000元、B公司每台设备租金28 000元（以上金额为含税金额）。甲公司是选择A公司还是选择B公司作为供应商？

分析：计算从B、A两个公司购进货物的含税额实际比率为93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于当一般纳税人税率为17%时的采购价格临界点88.03%（见表1），因此，选择A公司作为供应商，甲公司收益较高。选择A公司作为供应商，甲公司收益为4 871 794.87元（6 000 000÷1.17-10×30 000÷1.17）；选择小规模纳税人B公司作为供应商，甲公司收益为4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，选择A公司比选择B公司作为供应商，甲公司收益提高15 434.40元（4 871 794.87-4 856 360.47）。

案例2：甲公司是服装生产企业，为一般纳税人，预计年营业额为6 000 000元，需要采购200天运输服务。现有C、D两个运输公司，其中C公司为增值税一般纳税人，从C公司可以索取税率为11%的增值税专用发票，D公司为增值税小规模纳税人，从D公司处只能索取增值税普通发票。C、D两个公司所提供的运输服务相同，但是收费却不同，C公司每天收费400元、D公司每天收费320元（以上金额为含税金额）。甲公司是选择C公司还是选择D公司作为供应商？

分析：计算从D、C两个公司购进货物的含税额实际比率为80%（320÷400），小于当一般纳税人税率为11%时的采购价格临界点90.09%，因此，选择小规模纳税人D公司作为供应商，甲公司收益较高。选择一般纳税人C公司作为供应商，甲公司收益为5 056 133.06元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；选择小规模纳税人D公司作为供应商，甲公司收益为5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。因此，选择D公司比选择C公司作为供应商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。

综上所述，合理选择供应商身份（一般纳税人或者小规模纳税人）可以帮助纳入“营改增”范围的企业提高收益。X

参考文献：

1.财政部、国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税[2013]37号.

2.财政部、国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2013]106号.

财政和税收专业选择例10

随着经济的发展，国家财政改革的不断深入，财政专项资金作为国家对企业的扶持效果越来越明显。财政专项资金在最新颁布的《会计准则》中属于政府补助范畴，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。一些企业认为，既然是从政府无偿取得的资产，就应作为不征税收入处理，不需计算缴纳企业所得税。是否真是如此，税法中是如何规定的？在现行的企业所得税税法没有政府补助的概念，而是要求企业从各种来源取得的收入作为收入总额计算应纳税所得额，虽然税法中规定满足条件的财政专项资金可以作为不征税收入，但选择作为不征税收入是否真的对企业有利？本文针对以上问题，通过案例进行简要分析，并提出相应的建议。

2 财政专项资金的会计处理

2-1 处理的主要原则

企业取得的财政专项资金，在企业核算上属于政府补助范畴，因此应该按照《会计准则第16号――政府补助》中的相关规定处理。所谓政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。准则中对专项财政资金的会计处理主要遵循以下原则：

①与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。②与收益相关的政府补助分两种情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益（营业外收入）。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

2-2 案例分析

某企业收到500万元的新兴产业发展专项资金，用于某重点项目的基础设施建设。在企业取得该笔专项资金时取得了政府相关部门的专项用途资金文件，企业对其单独开立银行账户，并单独设置账簿进行核算，做到专款专用，相关会计处理如下：

收到500万元专项资金时：

借：银行存款 500万元

贷：递延收益――A项目财政专项资金 500万元

使用该资金用于支付工程款时：

借：在建工程 500万元

贷：银行存款 500万元

工程完工，固定资产投入使用，会计上由在建工程转入固定资产：

借：固定资产 500万元

贷：在建工程 500万元

房屋建筑物的最低折旧年限是20年，按直线法计提折旧，残值率为5%，每个月的折旧额为19791-67元；递延收益在折旧期内平均分配计入损益，每个月应转入营业外收入20833-33元。相关会计分录：

借：管理费用 19791-67元

贷：累计折旧 19791-67元

借：递延收益――A项目 财政专项资金 20833-33元

贷：营业外收入――政府补助――A项目 20833-33元

在本例中，按会计准则规定，企业在收到财政专项资金时计入“递延收益”科目。“递延收益”不属于收入类科目，在收到年度所得税汇算清缴时，不能作为收入计算应纳税所得额，而是在递延收益分摊计入营业外收入的年度，按分摊额作为收入计入应纳税所得额。但现行税法对企业收到财政专项资金的规定与会计准则不同，产生了纳税时间性差异，这就要求企业的财务人员在收到年度和递延收益分摊年度进行纳税调整。以下为根据企业所得税税法及其实施条例对上述会计处理的结果进行纳税分析与纳税调整。

3 财政专项资金的税务处理

3-1 主要政策法规及分析

根据财税〔2011〕70号通知规定，自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金，企业所得税处理按以下规定执行：

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（1）根据《实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧，摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（2）企业将符合上述第①条规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

在财税〔2011〕70号通知中，用了“可以作为不征税收入”，说明不征税收入是具有选择性的，税法把选择权留给了企业。不征税收入不同于免税收入，虽然可以从收入中扣减，但所得税法实施条例中规定：不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。遵循配比原则，所有的支出都用于应税业务，都能够产生应税收入，因为支出形成的费用与折旧摊销不允许扣除，与之配比的应税收入就需要在取得的当年全额计税。因此说，不征税收入不是永久性的免税收入，而是税收的一种延缓。企业可以根据实际业务并结合企业所处的发展阶段进行税务分析，作出对本企业有利的选择。

在实际业务中，如果是处于筹建期的企业，或者是在考虑货币资金时间价值的前提下，不征税收入是国家给予企业的一种延缓计税的优惠，企业获得的是相应税款的时间价值。因为纳税时间从取得专项资金的年度，转为相关支出所形成费用或资产计算折旧摊销配比取得的应税收入的年度；纳税方式从取得专项资金当年的一次性缴税转变为相关支出形成费用或相关支出形成资产的摊销期间的分期缴纳。但如果不考虑货币资金的时间价值或企业取得的专项资金用于补偿取得年度的成本费用，或者是补偿已经发生的成本费用，无法体现递延计税的效果，是否选择作为不征税收入效果是一样的。

3-2 案例分析

（1）在本案例中企业取得的500万元专项资金，已取得了政府部门指定专项用途的文件，且企业已作专款专用的管理，因此可以作为不征税收入处理。

企业取得的专项资金用于重点项目的基础设施建设，属于资产性支出，或者企业取得专项资金的当年盈利，建议作为不征税收入处理。因为，作为不征税收入，企业收到的500万元专项资金不计入当年的应税收入，不需要在取得专项资金当年计算缴纳125万元的所得税款，而是在基建项目形成固定资产计提折旧的未来20年的时间内分期计算缴纳。当期的125万元税款筹划收益和未来20年分期缴纳的125万元税款支出形成了巨大的时间价值反差，企业获得了20年的货币资金时间价值。

针对企业对专项资金的会计处理，企业每年进行所得税汇算清缴时，需要进行纳税调整。会计上每年计提的折旧为237500元（19791-67×12），折旧年度递延收益计入营业外收入的金额为250000元。根据所得税税法规定，不征税收入所形成的资产的折旧额不得在所得税前扣除，所以要调增应纳税所得额237500元；又因为500万元专项资金已作为不征税收入处理，不需计入应税收入，所以，会计上在折旧年度的250000元营业外收入要进行纳税调减，因此该笔专项资金对折旧年限内每年的应税利润的影响是12500元。

（2）如果企业收到专项资金的年度亏损或者有足够的成本费用作为应纳税所得额的扣减项目，足以抵消这500万元的收入；或者企业不考虑资金的时间价值，不选择作为不征税收入，则该笔专项资金要作为营业外收入，计入当年的应税收入总额。