预算会计包括的要素例1

根据2013年11月的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的规定， “政府会计改革的相关任务为建立跨年度预算平衡机制、建立权责发生制的政府综合财务报告制度、建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”，这意味着我国政府会计改革的帷幕已拉开，翘首以盼的会计改革即将开始。

到2014年底，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），标志着我国政府会计改革的正式开始。根据《改革方案》，四项政府会计改革任务为建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制以及政府财务报告分析应用体系。

为了积极落实财政部的《改革方案》，加快财税体制改革，建立健全政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告和决算报告的编制基础，改变政府财务报告信息质量较低的现状，2015年10月23日，财政部印发了《政府会计准则――基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定了基础，政府会计制度破冰改革；2016年7月6日根据《基本准则》陆续制定了存货、投资、固定资产和无形资产四项具体准则，以进一步规范这四类资产的确认、计量以及相关信息的披露；2016年 8月1日，根据基本准则及四项具体准则，财政部了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》及说明，对行政事业单位权责发生制会计核算提出了全面统一的要求，在提高政府会计信息的可靠性、相关性、可理解性、可比性方面获得较大突破。

2.政府会计改革内容

根据《政府会计准则――基本准则》规定，“政府会计改革要达到的目标是要建立科学规范的政府会计准则制度体系，实现预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的会计核算和报告体系”，这就要求在一套政府会计核算系统中能够实现双功能（财务会计和预算会计）双基础（权责发生制和收付实现制）和双报告（财务报告和决算报告）的目标，而实现这一目标的前提和基础就要建立政府会计核算体系。

2.1建立健全政府财务报表体系

根据现时的国家经济发展形势以及市场经济体制改革的进程，《政府会计准则?C基本准则》旨在建立能够满足当前政府工作需求的现代化会计管理制度。与之前的会计准则相比，新的会计准则要求政府会计主体在编制预决算报表之外，还需要另外编制其他财务报表。因此新政府会计准则下编制的财务报告与以往相比，更能真实反映出政府实际的财务运行、资产管理状况，提高政府财务信息真实透明度，同时也增强了财务信息的有用性、可靠性。

2.2界定各类会计要素的定义及其确认标准

根据会计实际工作需求，政府会计吸收了企业会计各要素的定义和确认原则，较大幅度修改了原行政事业单位会计要素的定义和确认原则，新《基本准则》针对每一类具体会计要素的定义和标准进行了具体规范。会计要素的规范一致，可以较大程度地避免会计实务工作中出现的差错，使得不同的行政事业单位的财务会计数据信息可比。

2.3独创采用“3+5 要素”的会计核算模式

为满足政府会计与预算会计核算的双重功能，《基本会计准则》首次提出行政事业单位的会计要素为3+5个要素，分别为3个预算会计要素（预算收入、预算支出和预算结余）、5个财务会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用）。与旧的会计核算模式比较，新的会计核算模式主要增加了收入和费用两个要素，可以更好地反映行政事业单位的经济运行能力。

2.4建立预算会计和财务会计相互分离的双会计工作体系

根据《基本准则》规定，政府会计将以“3+5”要素会计核算模式为基础，实行预算会计和财务会计相互分离的双会计工作体系。一直以来，预算会计与财务会计的工作重点就不一样，预算会计注重的是预算收入支出的执行，而财务会计注重的是收入费用的运营，将二者的重点相互分离，有助于预算管理部门与一般财务部门的分离及实现整个单位的全面预算管理。

在预算会计和财务会计相分离的新财务管理模式中，两种政府会计在具体的职能上是相互区别、相互分离的，一个以收付实现制为基础，一个以权责发生制为基础。但无论是预算会计还是财务会计，实际运用中二者遵循的仍然是同一套政府会计基本准则。

2.5补充会计要素的计量原则

政府会计制度规定资产、负债一般采用历史成本计量，但在特定情况下资产可以采用重置成本、现值、公允价值、名义价值计量；负债可以采用重置成本、现值、公允价值计量。其中现值、公允价值、名义价值计量法是政府会计制度新增的计量方法，能够更好地维护会计主体的合法权益。

3.医院会计制度与政府会计制度差异

2011年财政部颁布的《医院财务制度》《医院会计制度》，与新政府会计制度主要存在以下四方面差异：

3.1会计基础不同

我国会计核算基础包括两种即权责发生制与收付实现制。《医院会计制度》规定“医院会计采用权责发生制基础”；《政府会计准则-基本准则》规定“政府会计由预算会计和财务会计构成，会计基础分别为收付实现制和权责发生制”。由于医院的事业单位性质，其会计制度的权责发生制并不完全，即在财政项目补助收支和科教补助收支中采用“待?_基金”科目核算。而《基本准则》将财政补助完全从财务会计中剥离，由预算会计按照收付实现制来核算，因而《基本准则》下的财务会计执行的是完全的权责发生制。

3.2会计要素不同

《医院会计制度》规定“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”五要素。《政府会计准则-基本准则》规定“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”，即政府会计为八要素。现行医院会计中，仅包含政府财务会计五要素，医院预算基本按其功能分类和经济分类进行处理。政府会计准则实施后，预算会计也要求进行会计核算，有利于在政府公共受托责任的信息披露过程中，反映预算收支合规性，并为真实反映政府财务状况和绩效水平提供会计依据。

3.3报表内容不同

《医院会计制度》规定医院应该编制财务报告，“医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。医院财务报告中的会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表”。 《政府会计准则-基本准则》规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。

政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注，会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。政府会计主体应当根据相关规定编制合并财务报表。”政府会计准则在原有财务报告基础上增加了决算报告和合并财务报表。决算报告综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。

3.4会计要素计量属性不同

政府会计资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额；负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。在医院会计制度中只有历史成本、重置成本的计量属性，在一定程度上将会造成医院资产的损失和流失。

综上分析，目前公立医院会计与政府会计的区别在于医院以财务会计为主，缺乏预算会计信息，且编制预决算报告的基础信息来源为财务会计信息数据，而不是从专门的预算收入、预算支出、预算结余科目信息提取。

4.新形势下加强医院财务管理的相关建议

4.1加强医院基础会计工作的规范化管理

随着《政府会计准则?C基本准则》的颁布和实施，准则中对于会计要素和会计核算方法做出了既详细又全面的规定。尤其是“3+5”会计核算模式的提出，给现有医院财务管理工作的规范化、合理化及细致化，提出了基本的原则性要求，医院必须严格按照新的会计要素运用不同的会计科目处理现有的预算会计、财务会计业务。为此，医院须在新的《基本准则》基础上加大对会计基础工作的规范管理，把提高会计质量作为首要目标。

4.2持续推进财务体系建设

《政府会计准则?C基本准则》首创了会计工作双基础制，将原来的会计工作一分为二，具体为预算会计和财务会计，弱化了医院的财务核算工作，强化了预算会计工作。预算会计的基础是收付实现制，财务会计的基础是权责发生制，两制并行的管理模式形成了行政事业单位会计工作的双基础制，医院在处理每项经济业务均需要分别使用收付实现制、权责发生制编制不同的会计分录，最终生成两套不同的预算报表和财务报表。

4.3做好新旧会计制度的衔接工作

由于目前的《医院会计制度》与重新公布的基本准则、具体准则以及《事业单位会计制度》（意见征求稿）之间的差异较大，尤其是以收付实现制基础的预算会计科目的运用处理。新的“3+5”会计要素和预算会计和财务会计相平行的会计体系，给目前医院财务会计工作改革提出了巨大挑战。针对新旧会计制度衔接上的特殊问题，需要在反复学习《基本准则》、具体准则以及《会计制度》的基础上，全面充分理解新制度要求，修改医院已有的各类相关财务制度，以指导日后的会计实务工作，以提高医院的经营管理水平。

4.4优化升级现有财务信息系统

预算会计包括的要素例2

2.便于合同管理和项目管理预算执行周期会计能够反映预算执行全过程的信息，由于支出承诺、核实及付款阶段对应于签订合同、履行合同的预算执行环节，所以通过预算会计的记录能为合同管理和项目管理提供所必需的信息。

3.利于评估和管理财政风险政府部门可能存在的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。当前的预算会计采用收付实现制，不能提供对于风险管理至关紧要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于预算执行周期进行会计核算，能够对承诺、核实阶段的信息进行记录，使会计确认和记录的时间大为提前，能够更好的提供危机预警信息，以便于评估和管理财政风险。

4.提供预算编制和调整所需的可靠信息预算编制中，对于预算年度与以前年度相同或相似的项目，其预算计划一般需要参考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通过预算执行周期会计，能够记录项目的全部支出，并反映真实的结余信息，从而为以后年度的预算编制提供较为可靠的参考信息。

二、基于预算执行周期构建预算会计核算体系

（一）会计基础选择基于预算执行周期构建政府预算会计的核算体系，应当选择适当的会计基础进行核算。预算执行周期的核实和收款（付款）阶段，可以套用现有的关于会计基础的研究结论，采用“修正的收付实现制”作为会计基础。进行这样的选择和设计，可以保证预算会计目标的实现。

（二）会计要素设置

1.在政府会计中设置“二元结构”会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计要素是对会计核算对象最基本的分类；而会计账户实质上是对会计核算对象的进一步细分。

2.我国预算会计要素的设置会计要素的设置应满足一定的标准：（1）应能够作为会计主表的主体结构；（2）会计要素之间应满足一定的等式关系；（3）应能够进一步细分为具体的会计要素项目，并据以设置会计账户，进行会计记录。基于上述三个标准，在预算执行周期会计中，应当设置预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，同时按照预算收入周期和支出周期的各个阶段设置会计要素项目或者会计账户。

（三）会计账户设置及账务处理

1.预算账户与财务账户的协调使用在我国政府会计中确定采用“二元结构”会计要素后，应当进一步细分预算会计要素和财务会计要素，分别设置相应的预算会计账户和财务会计账户在政府会计中，预算会计账户与财务会计账户的关系处理有两种方式：一种是设置两套相互独立的会计账户体系，分别进行预算会计和财务会计的核算；另一种是设置一套同时包含预算账户和财务账户的会计账户体系。因为政府预算会计和财务会计的会计主体和数据来源相同，应当采用设置一套会计账户体系的做法。采用一套会计账户的做法时，需要区分三种情况：（1）对只涉及预算收支的业务，仅进行预算收支核算，在预算收支账户中进行记录；（2）对只涉及资产负债变动、不涉及预算收支的业务，只进行资产负债的核算，在财务会计账户中反映；（3）对于同时涉及预算收支和资产负债变化的业务，需进行“双分录”核算，同时在预算会计账户和财务会计账户中进行核算。

2.预算会计账户设置（1）总分类账户依据预算执行周期进行预算会计核算体系设计时，应当按照预算执行周期的不同阶段进行总分类账户的设置。①在预算批准时，设置“计划收入”、“核定支出”和“计划结余”账户，以分别核算批准的收入预算数、支出预算数以及两者的余额；②在承诺阶段，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”这一对相互抵减账户，用以记录商品或服务的订购业务，便于进行借贷记账处理；③在核实阶段，设置“应计收入”和“应计支出”账户，分别核算经过核实的未来收入和未来支出；④在收款和付款阶段，设置“实际收入”实际支出”和“实际结余”账户，用于记录实际收到和支付的现金以及收支相抵后的余额。（2）明细分类账户借鉴我国现行预算会计制度的规定，预算收入可以按照收入的来源和性质区分为几类，进一步细分为款、项、目等，并据此设置明细分类账户。按照收入的来源和性质，财政部门的预算收入可以分为税收收入、非税收入等；行政事业单位的预算收入可以分为财政拨款、其他收入等。预算支出有两种分类方式：功能分类和经济分类。支出功能分类分为类、款、项三级，按类级分为一般公共服务、外交、国防等；支出的经济分类分为类、款两级，按类级分为工资福利支出、商品和服务支出等。财政部门和行政事业单位的预算支出划分基本相同，可以根据具体分类设置明细账户。在预算执行周期会计核算体系中，预算收入、预算支出的明细账可以按照表三和表四的格式进行设计：

预算会计包括的要素例3

1 前言

工程预算是反映建设工程经济价值的预测; 而工程结算是工程设计施工实施后,反映工程技术经济指标的价值, 也是决定工程造价的最后一个关键环节。加强工程预结算的动态管理和提高编制质量，对提高企业效益和社会效益等有重大意义, 这就要求预结算人员必须做到系统、完整、准确、明了的原则, 这也是关乎建设单位和施工单位经济利益的问题。

2 影响工程预结算编制质量的因素

2.1工程预算的编制

工程预算编制结果的准确性受诸多客观条件和主观条件的制约, 影响因素包括以下几个方面。

（1）工程阶段性

目前, 建设工程仍存在边设计边施工的现象, 在施工图不完整的基础上进行工程预算编制, 对工程技术经济指标的准确性难以控制。另一方面, 在工程量清单计价模式下,针对招投标工程, 工程预算是在设计阶段工程施工前编制的, 设计图纸与施工图纸内容存在的差异性导致工程预算缺乏可预见性。

（2）工程变更

工程变更包括现场签证和设计修改与变更, 是在施工期间才发生的。根据工程施工所面对的各种客观条件和实际情况,为更好的完成工程项目而作出适当的设计修改与变更和施工措施调整。这也是由工程阶段性决定的因素之一, 导致工程预算受不可预见的工程变更的影响。

（3）施工工艺

在工程实施期间, 因应工程施工环境的变化、施工难度加大和施工技术的革新, 施工方案随之变化, 而施工工艺则可能采用新方法、新工艺、新措施致使影响工程预算。

（4）工程量计算

工程量是编制预算的原始数据，是编制预算的核心和重要组成部分，也是一项复杂而又细致的工作。工程量计算的准确与否，直接影响工程直接费及工程造价的准确性。因此，工程量计算要真实准确，经得起审查的考验，也是每个预算人员必须十分重视的重要工作内容，我认为计算工程量时应注意：

1）熟悉施工图纸

施工图纸是确定计算项目和构件各部位尺寸，合理准确计算工程量的重要基础资料，对施工图纸和采用的标准图全面熟悉，方能准、全、快地编制预算。可见，对图纸的熟悉程度是编制预算的关键。施工图纸标示的各种不同的构造、大小、尺寸的建筑构件提供了计算每一个工程项目数量的数据，图纸各尺寸的关系，必须理解得一清二楚，这是保证准确计算工程量的先决条件。但有些人为了加快预算的编制速度，对熟悉图纸不重视，编制预算草率识图，以至图纸中的基本内容还不清楚，就匆忙开始编制预算，经常发生计算后面项目的工程量时，发现前面已计算完的工程量有错误，于是回过头来又进行修正，速度反而慢了。因此，只有熟悉施工图纸，才能了解设计意图和工程全貌，为预算合理列项和准确计算工程量提供有利条件。

2）严格按工程量计算规则计算工程量

工程量计算必须有统一尺度，这就是定额规定的计算规则，否则一人一把号，各吹各的调，就会造成工程量计算的混乱，使计算出的工程造价无法真实反映建筑工程的价值。因此，熟悉和掌握工程量计算规则，是准确计算工程量的重要因素。例如墙体工程中计算砖墙面积时，墙体高度的取定，很多预算人员在墙体高度取定时较混乱，主要就是对工程量计算规则不熟悉，外墙与内墙、平屋面与坡屋面、现浇板与顶制板都有区别。

2.2工程结算的编制

工程结算是按合法的竣工图和相关资料、招标投标文件、计价依据文件和价格信息文件等编制而成。工程结算的编制还包括施工组织设计、施工方案、图纸会审纪要、设计修改与变更、工程洽商、现场签证、隐蔽工程记录、材料价差、国家政策性调价等实际发生费用。但在施工过程中存在的问题, 未能正确反映工程实际发生情况, 影响结算编制质量,进而影响工程造价的技术经济指标。

（1）合同的执行情况

订立合同时, 没有把涉及工程经济利益的可能发生的纠纷列明解决办法; 或者合同原意模糊, 容易引起歧义, 阴阳合同, 导致合同执行力度不够, 在工程结算时必须经过双方商讨共识, 寻求合理的结算方案。

（2）结算资料的完整性

工程结算资料, 一般包括结算书、招投标文件、施工图纸和竣工图纸, 工程变更证明文件等。在这里影响最大的是工程变更证明文件的完整性。现在, 很多建设工程为了保证施工进度, 对变更工程是先施工后签证。而施工单位补办相关证明文件时往往遇上困难, 施工当期准备的资料不充分、签证项目或者签章情况不完整等, 都影响工程结算编制的准确性。

3 提高工程预结算的编制质量

3.1提高工程预算的编制质量

（1）做好准备工作

要广泛搜集、准备种资料, 包括工程勘察地质报告、地形测量图、施工设计图纸及说明、各类标准图集; 调查施工环境,拟定施工组织设计, 做好施工技术的研究;通过工程造价管理部门, 了解及收集现行的工程计价依据, 包括建设工程综合定额、取费文件、统一的工程量计算规则、地区性材料指导价等, 确定编制方法。

（2）施工与预算有机结合

在计算工程量及套用定额单价前, 必须充分熟悉定额总说明、册说明、章说明及附注, 对定额中包括什么及不包含什么要心中有数, 学习定额问题解答,了解定额子目分项步骤, 熟练掌握运用工程量计算规则。在此基础上认真阅读图纸, 尤其是总平面布置图, 了解工程全貌, 做到心中一盘棋。

（3）提高工程的可预见性

前面我们谈到工程预算因其不可预见性而影响编制质量的准确性, 包括工程阶段性、人材机价格、工程变更、施工技术和施工周期及难度等。此外, 通过不断总结经验, 在编制工程预算时考虑不可预见费用及合理确定单价, 有利于缩小工程预算和工程结算的差距。

3.2有效编制工程结算

（1）加强合同管理

施工合同的内容应尽可能考虑周详,措词严谨, 权利和义务明确, 做到平等、互利的原则, 并明确追加调整合同价款及索赔的政策、依据和方法, 为工程结算时调整工程造价和索赔提供合同依据和法律保障。在施工过程中, 全面跟进工程, 贯彻合同内容和施工范围。

（2）做好资料收集和整理

预算会计包括的要素例4

一、政府会计概述

根据会计主体的不同，政府会计是区别于企业会计、非营利组织会计的一个会计类别，反映的是政府所拥有的经济资源、担负的现时义务以及开展的经济业务活动，是一个广义的概念，涵盖了非常多的内容。按照组织经济资源的来源来进行划分，政府会计的主体应该包含所有依靠财政拨款并纳入国家预算管理的组织，不仅包括行政单位，还应包括部分未与财政脱钩的事业单位。因此，政府会计体系涵盖了财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计。

二、政府会计的现状

（一）核算范围不全面

现行的政府会计非常注重预算管理的核心地位，会计核算的基础是收付实现制，重点强调的是核算财务收支，从而导致忽略了其他的一些重要内容，政府的某些资产负债状况和成本信息没有得到客观、充分地反映。如政府会计对政府投资情况的反映通常将其作为支出进行处理，而不是进行投资资产的核算，将会造成少计资产，严重者甚至导致投资管理失误、国有资产流失。政府会计中对固定资产的核算也存在不计提折旧、提取固定基金等问题，从而导致虚增资产和净资产的问题。此外，政府会计对负债的核算范围也不够全面、成本信息未按照权责发生制在受益期内均衡分配，都将导致核算结果达不到客观合理。

（二）会计体系结构不合理

政府会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，虽然同属一个体系却分别按照不同要求设置了不同的会计科目和不同格式的财务报表，没有一个统一的会计制度。这就会导致财政总预算会计无法客观真实地反映下拨的财政资金使用情况，也就无法有效控制和监督预算的执行情况、评价资金的使用效果和效率。

（三）无法满足多元的信息需求

政府会计以预算管理为核心，形成的财务报表及信息多侧重于反映预算的执行情况，因此满足的多为内部利益相关者的需求，而政府的外部利益相关者却无法通过政府会计提供的报表获取有价值的信息。

三、构建基于绩效管理的政府会计体系

（一）会计目标

会计目标包括基本目标和具体目标。基本目标贯穿会计理论体系的始终，反映的是会计行为的基本价值；具体目标主要回答三个问题，即会计信息提供给谁、包含什么内容以及提供的目的是什么。构建新的会计理论体系应首先解决好这两个目标的明确工作。基于绩效管理的政府会计基本目标应侧重于受托责任观，并兼顾决策有用观。

政府行为是非营利性的，与企业不同的是并不追求经济利润最大化，因此政府会计目标以政府职能为基础，首先应反映政府的投入产出、资产债务，其次还应反映政府调用资源的利用情况，最高层次应反映资源投入的效率和效益以及政府运营的不确定性与风险。

（二）会计主体

确定会计主体是构建会计体系的核心，我国原有的政府会计主体只体现了组织主体，不仅包括行政单位还包括事业单位，不同的会计主体采用的会计核算方法也不同，容易造成混乱。构建新的会计体系应引入基金会计主体，即按照财务资源用途的不同来分别进行核算和报告其收支情况及运营结果。

基于绩效管理的政府会计体系在确定组织主体时应分别考虑核算和报告的需要。核算主体的确定可继续使用原有的做法，即只包含行政单位、事业单位和政府性基金，而政府对国有企业的投资应作为政府的一项资产进行核算和披露。报告主体的确定应以受托责任为基础，考虑其是否承担公共的受托责任以及是否存在绩效评价的信息需求，因此各级政府以及行政单位、接受预算拨款的事业单位应作为报告主体，而与各级政府财务报告相关的非预算拨款的事业单位、国有独资企业、政府控股企业的信息应以附注或附表的形式列入政府财务报告。

确定基金会计主体应首先按照资金用途的不同分别设立基金，以基金为单位组织财务收支并进行会计核算，不同的基金应分别单独进行核算和报告。具体来说，对于某些具有特殊意义的专用资金以及大型的基本建设项目资金使用基金核算和报告方式，更好地对其进行绩效评价。

（三）会计核算基础

现行的政府会计体系的会计核算基础是收付实现制，通过直接记录货币收支可以精确地衡量预算对经济的影响，为国家选择货币政策等宏观经济决策提供一定的便利性，而且操作简单易理解，数据处理也较为容易和快速。但是，收付实现制与受托责任制的要求不符，产生的会计信息没有较好的相关性，不能为部门考核提供准确的数据支持，且不利于全面反映政府的资产和负债、面临的风险等，对于绩效管理所能起到的作用具有局限性。

权责发生制的最大优点在于能够如实反映政府的资产和负债，通过正确反映各期成本也能提高资源的利用率，有助于政府绩效的改进，对于政府绩效管理来说能提供科学、准确的财务信息。但由于其核算原理较为复杂，在实际操作时非常繁琐，因此全面推进权责发生制也就意味着成本的大幅提升。

（四）会计要素

会计要素是对会计核算内容的具体化，也是对会计对象的进一步分类。设置会计科目的基础就是明确界定会计要素，构建基于绩效管理的政府会计体系的一项重要基础工作就是合理界定会计要素的组成，以及明确各会计要素的定义。

资产应定义为过去的事项或交易引起的、由政府控制的可以为政府提供未来使用价值的经济资源，应分为金融资产和非金融资产，根据权责发生制的要求尽可能确认和披露更广泛的政府资产。负债应定义为政府承担的付出资源或未来资源的现时义务，不仅包括显性负债还应包括隐性负债，比如做出的某些承诺或环境负债等。净资产的定义是以资产和负债为基准的，由资产减去负债的净额为净资产，政府净资产反映的是政府履行公共责任的持续能力，只有资产和负债的确认符合对称性原则要求时才能正确反映政府绩效。收入是指能够实际为政府带来的可支配经济资源，不仅包括税收收入和非税收入，还应包括预算外的社会保险基金收入等，应对收入进行更科学合理的分类，并分e采用预算会计和财务会计的双重核算系统，才能更好地满足政府会计预算管理和财务管理的要求。政府的支出是指政府在履行公共责任时付出的经济资源，应与其履行责任的情况进行匹配，按照权责发生制的要求全面确认政府的支出，即付现成本和非付现成本，才能正确反映政府总的耗费的经济资源。

（作者单位为东北财经大学）

参考文献

[1] 鲍国昀.透明政府、绩效政府的会计改革发展研究[J]. 2014（5）.

[2] 颜晔锋.论绩效管理视域下的政府会计改革[J].时代金融，2015（11）.

预算会计包括的要素例5

所谓“凡事预则立，不预则废”，是单位实行全面预算，建立健全预算管理的重要体现。预算管理的第一步就是预算的编制，预算编制是一项细致、复杂且耗时耗力的工作，不光要求编制人员有较强的专业知识，还更强调部门与部门之间的交流和沟通，绝不是财务部门关起门来就可以完成的。公立医院如何科学、准确地编制全面预算，本文将从预算编制的原则、程序及方法一一阐述。

一、预算的含义及范畴

预算是指医院按照国家有关规定，根据事业发展计划和目标编制的年度财务收支计划。由收入预算和支出预算组成。新制度强调医院所有收支应全部纳入预算管理。医院全面预算以医疗服务收入预算为起点，扩展到材料采购、医疗成本、医疗服务费用、资金等各方面的预算，从而形成一个完整体系，包括运营预算和财务预算。

医院运营预算包括业务预算、资本预算、收入预算、支出预算等。

医院财务预算包括资产负债预算、收入费用预算和现金流量预算。

二、编制预算的原则

医院预算编制必须坚持“以收定支、收支平衡、统筹兼顾、保证重点”的原则，不得编制赤字预算。编制预算医院要从本单位实际出发，实事求是，综合考虑，统筹安排，量入为出。

三、编制预算的程序

应按照“自上而下，自下而上，上下结合，分类编制，逐级汇总”的程序编制预算。财务部门根据年初计划先预测分析，向上级提出预算目标；上级批准预算目标及编制政策；下达预算目标和编制政策。各职能部门进行预算执行情况分析；研究预算总目标和编制政策；分析影响预算各种因素；提出部门预算目标及确定依据，并编制部门预算；上报预算方案。财务部门分析、审查、汇总、平衡各部门预算，提出调整建议；召开预算会议讨论、修改预算方案，然后汇总上报。上报审批预算前应提交职工代表大会审议批准。

四、预算编制的方法

(一)预算编制前的准备工作

为了科学、合理、准确地编制单位预算，在编制预算以前,要搜集编制财务预算有关的资料，夯实预测的基础，提高预算的准确性。

1、确定财务预算的目标

财务预算要以医院发展目标、计划为前提，对相关的业务目标及财务预算指标,要进行综合分析及平衡。

2、核实各项基本数字

主要包括：单位机构数、人员编制数、在职职工人数、离退休人数、房屋建筑物面积、机动车辆数、设备台数等基本数据资料。通过对上述数据的核实，剔除不实因素，确定编制本年度预算的基本数字。

3、汇总医院各部门预算

如人事部门的新进职工人数预算;设备、材料、低值易耗品采购预算;工程进度预算等；这些是编制财务预算的重要基础。在编制财务预算前,应将汇总的各项业务预算的数据及经济指标,加以整理、分析,经相互勾稽确认后,作为财务预算各表的有关预算数。

4、分析上年预算执行情况

上年预算执行情况是编制本年预算的重要依据。单位预算的各项财务计划指标是以上年预算执行数为依据，结合本年度医院发展目标、计划的要求确定。

5、分析预算期影响收支的各项可能因素

如：预算期各类人员比例变动情况、预算期在建工程和设备购置及维修情况、预算期政府及相关部门可能新出台的政策对医院收支影响情况等。

(二)预算编制的方法

预算编制的方法有很多，如：固定预算、弹性预算、增量预算、零基预算。其中零基预算，是指不考虑过去的预算项目和收支水平，以零为基点编制的预算。其基本特征是不受以往预算安排和预算执行情况的影响，一切预算收支都建立在成本效益分析的基础上，根据需要和可能来编制预算。医院应实行“零基预算”的编制方法。

零基预算的基本做法：一是要掌握准确的信息资料，对单位的人员编制、人员结构、工资水平，以及工作性质、设备配备所需资金规模等等都要了解清楚，在平时就要建立单位情况数据库，非经法定程序，不得随意变动。二是要确定各项开支定额，这是编制零基预算的基本要求。三是要根据事业需要和客观实际情况，对各个预算项目逐个分析，按照效益原则，分清轻重缓急，确定预算支出项目和数额。优点是能够合理分配资源，确保重点、兼顾一般，促进各部门精打细算，合理使用资金，提高资金使用效率。零基预算能克服单位长期沿用的“基数加增长”的增量预算编制方式中的不足，不受既成事实的影响，一切都从合理性和可能性出发。

(三)预算编制的计算方法

1、定额计算方法

适用于按照定员或其他基本数字计算的项目，如人员经费等。

2、比例计算方法

常用于按比例掌握开支的经费预算，如社会保障费、住房公积金、折旧费、工会经费、福利费、医疗风险金等。

3、标准计算方法

适用于国家有明确规定收支的项目。

4、比较计算方法

通过与上年相同项目比较或不同单位条件相同的项目比较计算本院的项目金额。

5.估计计算方法

通常用于无法核定预算定额，又无规定标准的预算项目。

在实际编制预算时，上述计算方法常交叉综合运用。

(四)单位预算的编制

根据预算的含义单位预算的编制可分为收入预算编制和支出预算编制两大部分。首先确定基本数据，主要包括预算期人员编制数、离退休人数、病床数、实际占用床位数、出院人数、门急诊人次等业务量指标，据此制订医院的收入总预算、支出总预算、现金流量总预算、资金总预算、门急诊工作量总预算和住院床日总预算等，并粗略编制医院的预算资产负债表。

1、医院收入预算的编制

医院收入预算的编制，应参考上年度实际收入水平，结合预算年度医院事业发展和工作任务计划，以及医疗收费标准等因素，以预算业务工作量为基础确定，主要包括以下内容：

(1)医疗收入

包括门诊收入和住院收入。制定预算应具体分解到门诊、医技临床科室，并结合工作量任务，合理确定收入结构及均次费用水平。

门诊收入。以全年计划门诊人次数为基础，按每一门诊人次计划收费水平（不含药费）计算。

住院收入。以全年计划病床占用日数为基础，按病床日计划收费水平（不含药费）计算。

药品收入。以上年度每门诊人次和每占用床日药费的实际收入水平为基础，结合预算年度工作量计划变动因素计算。

(2)其他收入。包括培训收入、食堂收入、银行存款利息收入以及其他项目收入。预算编制应参照上年度实际情况，并根据预算年度有关因素计算。

(3)财政补助收入。根据财政部门核定的定额补助和专项补助数编列。

(4)科教项目收入。按照上级和有关部门下达用于科研教学项目的预算指标编制。

2、医院支出预算的编制

支出预算要严格执行预算编制的原则，不得编制赤字预算。编制时要本着既要保证医疗业务正常运行，又要合理节约的精神，以预算年度事业发展计划的工作任务、人员编制、开支定额和标准、物价因素等为基本依据。包括基本支出预算和项目支出预算。

(1)基本支出预算

是保障其医疗业务正常运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出计划，包括人员经费、卫生材料费、药品费、折旧及摊销费、日常公用经费等。对人员经费支出部分要根据计划年度平均职工人数，上年末平均工资水平，国家有关调整工资、增加工资性补贴的政策规定、标准，离退休人员数和国家规定的离退休经费用于开支标准等计算编列；药品费预算编制有两种方法：一是根据预算年度药品收入预算和国家规定的加成率或差价率编制；二是根据预算年度药品收入的预算参考上年度实际的药品加成率或差价率合理计算。办公费、水电费等公用支出预算分二步进行，第一步以上年度实际支出定额为参考核定预算年度的支出定额，第二步以预算年度核定的支出定额乘上相应的职工人数或服务量确定；固定资产折旧费、无形资产摊销及计提医疗风险金预算按掌握开支的经费预算采用比例计算方法确定。其他支出，可参考上年度实际开支情况，考虑计划年度内可能发生的相关因素，正确预计编制。

(2)项目支出预算

是单位为完成其特定的工作任务或卫生事业发展目标，在基本支出预算之外编制的年度项目支出计划。应根据预算年度的事业发展计划，结合上年项目支出执行情况，以及财政部门和主管部门的要求，对申报项目进行充分的可行性论证和严格审核的基础上，结合当年财力状况，编制项目支出预算。

为便于预算执行结果的分析、评价和考核，编制预算期间应与会计年度保持一致，按年进行编制，按季度和月度分解。

参考文献:

预算会计包括的要素例6

本文着眼于财政金融预算审计的重要内涵，首先从预算编制不科学、审计人员缺乏素养等方面切入，分析了预算编制审计的几个影响因素，随后对搞好预算编制审计做出详尽探讨，主要包括创新编制方法、提高审计人员素养、适当延长编制时间以及从审核监督内容等方面提高其有效性等措施。

 

随着社会的进步和市场经济体制的不断发展，我国政府要履行高效率的财政职能，因此要做好财政管理。其中，财政预算编制审计是财政管理的关键。

 

1.财政预算审计的内涵

 

财政预算审计是我国的审计部门在国家法律的指导下，对本级的政府财政部门的预算编制、财政资金的使用情况、财政资金在各个部门的分配情况、预算收支任务的进程以及财政资金的使用与收支的合理性和合法性进行有效地审计、监督。

 

2.影响财政预算编制审计的因素

 

2.1财政预算编制不科学

 

政府财政部门所编制的财政预算，无论是草案还是最终决定方案，理应是本级人民代表大会以及常务委员会详细规定并通过的，且受到上级政府财政部门的监督。但在现实的预算编制过程中，需要符合政府各部门的特色来制定，包括项目、责任人、价款等详细情况。因此，这种不够全面、不够具体化的财政预算势必会对审计机关的监督造成一定难度。

 

2.2财务预算审计人员的角色定位不清晰

 

审计机关本身是一种针对政府部门的监督、管理机构，其重中之重便是对政府的财政资金进行有效的监督。整个监督过程包括对财政预算的编制、分配、汇总、审核、审查、执行、决算等，从而有效地对政府部门的经济活动进行统筹、协调、规划、促进发展等。与此同时，推动了政府官员的清正廉明。

 

然而，在审计部门进行管理、监督时，常常由于审计人员缺失职业道德，碍于政府人员的原因而阻碍了工作进展;或是没有较高的专业素养，对于政府财政预算的编制报告、执行情况、决算等没有尽心尽力，造成人浮于事的情况。这些都能在一定程度上影响到审计工作的开展。

 

3.完善财政预算编制审计的有效策略

 

3.1从内容的角度对预算编制进行有效的审核、监督

 

第一，审核和监督预算编制的依据是否合理，是否按照政府各部门的具体要求和情况进行编制，其中编制的内容是否具体到各部门以及各负责人、并标明具体公共活动。

 

第二，审核和监督预算收入是否科学、真实。政府的财政收入一般包括上级财政部门给予的、下级财政部门上缴的，上年度结余的，以及一般预算收入。这些收入都要一一核对，确保其来源通道，还要根据往年的预算收入对其收入金额推测可靠性。

 

第三，审核和监督财政预算支出的合理性、科学性。对政府进行的社会公共活动和工程建设进程进行有效的把握。

 

第四，审核和监督财政预算编制的标准是否科学、合法。主要包括财政预算编制是否符合本级人民代表大会及常务委员会所通过的标准，其中的活动经费、工程经费、人员经费等是否符合科学性、合理性、可行性的要求。

 

第五，审核和监督财政预算编制的是否真实、准确。政府财政预算编制的主要对象是政府的各个部门。因此，要对预算编制进行有效的审核和监督，不但要对财政部门的预算编制进行有效的审核和监督，还要依法对政府各个部门的资金使用情况、公共活动执行情况进行抽查。按照部门的活动情况分门别类地对预算进行一一核实，同时核实其预算及活动的真实性、有效性、科学性、准确性、合理性。

 

3.2 适当延长预算编制的时间并具体化内容

 

政府编制财政预算首先是本级人大做出决定，然后财政部门编制预算草案，应给予政府财政部门充分的时间供其展开调研活动，对各个政府部门及其将开展的公共活动进行考察，并对去进行科学性的论证，与此同时也能够更加详尽地对预算资金进行细化，尽量具体到政府的某个部门、部门负责人、活动负责人、活动项目、资金去向等，细化到三级项目，对现实的经济活动进行定量定额分析，能够是预算编制和执行更加高效化、透明化。

 

3.3有效提升预算编制审计人员的素养

 

第一，提高审计人员招入的要求，对招聘者的学历、专业、政治素养、道德修养、人际沟通能力以及会计准则、财政财经法规、审计业务等提出较高要求，确保其能够具备较高的职业素养。

 

第二，培养预算编制审计人员的政治素养，提高他们的政治责任感，在恶势力面前不屈不挠，敢于与恶势力做斗争，捍卫法律的尊严。

 

3.4创新预算编制的方式方法

 

第一，要坚持落实、稳扎稳打的实行“零基预算法”。零基预算法是预算编制的主要方法，也是最基本的编制方法，随着时代的进步和创新发展，这种方法能够有效地在收支目的及标准的指引下，根据人民代表大会最新的指示，对部门职能、人员编制、活动经费、发展计划等方面进行编制，使财政资金的资源配置更加科学、合理，使财政预算编制更为科学、有效。

 

第二，要把预算绩效看作预算考核的重要内容。财政预算审计的重要内容不仅是对其真实性、合法性、准确性进行核对，还要在确定没有违法舞弊现象的基础上，对预算编制的有效性进行更加具体的考察。其中包括预算部门的活动报告、资金运用项目等，审核项目的真实性，将预算部门和预算报告进行详细的比对，有效地实现定性、定量分析相结合。不仅能实现有效的监督，还能提高预算编制的绩效和效能。

 

结语

 

预算会计包括的要素例7

财务可行性评价是在国家现行财税制度和价格体系的条件下，从项目财务角度分析、计算项目的财务赢利能力和清偿能力据以判别项目的财务可行性。酒店项目可行性研究的目的是对拟建的酒店项目，从项目所处区域市场前景、当地酒店行业的经营情况、酒店定位、项目资金投入情况（主要是土地及固定资产投资）、经营模式等各种因素进行具体调查、研究、分析，确定有利和不利的因素、项目是否可行，估算项目风险、经济效益和社会效果程度，为酒店业主提供投资决策和运营的建议，为项目的银行融资提供参考依据。

一、财务可行性评价工作流程

可行性研究的财务可行评价工作包括：财务可行性要素的识别及估算、财务可行评价的体系及财务可行评价的标准。

（一）财务可行性要素的识别及估算

从项目投入产出的角度看，可将新建投资项目的财务可行性要素划分为投入类和产出类两种类型。投入类财务可行性要素包括：在建设期发生的建设投资、在建设期期末或运营期前期发生的垫支流动资金投资、在运营期发生的经营成本（付现成本）、在运营期发生的各种税金（包括营业税金及附加和企业所得税） 。产出类财务可行性要素：在运营期发生的营业收入、在运营期发生的补贴收入、通常在项目计算期末回收的固定资产余值、通常在项目计算期末回收的流动资金。

在实施的拟建项目中，所识别的投入类可行性要素包括：拟建酒店用地的用地成本、主体建筑成本、项目装修成本、设备购置成本、运营期垫付流动资金、运营期的经营成本及税金。所识别的产出类可行性要素包括：运营期间的营业收入。

建设投资是项目建设阶段发生的投入，由于项目建设阶段一般都会形成一定的资产，因此通常使用形成资产法M行估算。形成资产法需要分别按形成固定资产的费用、形成无形资产的费用和形成其他资产投资的费用和预备费四项内容进行估算。

需要注意的是，在使用形成资产法进行建设投资的时候，要把形成资产的所有要素考虑完整。例如对主体建筑的成本需要包括地基、地下室、各楼层、文明工程、升降设备等各个部分（环节）的造价。

在项目正式运营后，项目都会占用供应商的资金、税金等，形成流动负债，也需要新增一部分流动资产（周转用的现金、应收款、存货占用的现金）。在财务可行性评价中，应注意项目运营过程中对流动资金的投入。流动资金投资可按分项详细估算法进行估算。分项详细估算法，是指根据投资项目在运营期内主要流动资产和流动负债要素的最低周转天数和预计周转额分别估算每一流动项目的占用额，进而确定各年流动资金投资的一种方法。项目新增流动资金投入需求一般按流动资产减去流动负债的差额进行计算。项目投资一般分为建设期及运营期两个明显的运作阶段。在运营期间，项目投入主要是与营业收入相配比的营业成本、期间费用等。在财务可行性评价中，我们通常需要把营业成本区分为变动成本和固定成本。

变动成本主要是与收入关联性较强的成本，例如在酒店行业中，随客房收入增加而增加的水电成本、消耗用品成本（洗漱用具）、床上用品等的洗涤费用、维修维护费。针对成本的不同，在财务可行性评价中对单位成本采取不同的估价方式：对于水电成本采取同行全年平均单房耗用金额计算（实际运营的单房成本可能与预计情况不同）、对于消耗用品成本及洗涤费用则采取实际价格计算（该部分成本都能获取现有供应商报价）、维修维护费按收入一定比例计提（维修维护费用与使用量有一定关系，但并非直接相关；为简化起见，按收入一定比例进行计提）。

固定成本主要是与收入无直接关系，固定发生的营业成本。项目财务可行评价识别的固定成本包括：服务及管理人员工资、固定资产折旧及摊销成本。固定成本一般按成本分类进行总额估算：服务及管理人员工资按预计所需职员人数及年平均工资计算、固定资产折旧按资产折旧年限进行计提估算（房屋按五十年、电子设备按五年、电梯及空调设备按二十年计提折旧）、摊销成本按不同成本性质采用不同的年限进行摊销（土地使用权按四十年、酒店装修成本按十年进行摊销）。

在本次项目可行性研究中，识别的产出类可行性要素主要是项目运营期间产生的营业收入。由于业主单位并没有确定的运营期（出售酒店物业的时间无法确定），且项目物业的日后升值存在重大的不确定性，在项目财务可行性研究中，对项目运营期满的物业变现情况不作考虑。对于项目的运营期间，按十年进行估算。每年的营业收入按设计各种级别房间的间数、单房价格、预计全年平均折扣率及入住率来进行估算。

（二）财务可行评价的体系及财务可行评价的标准

对项目可行的评价从财务角度考虑，分为利润率指标和现金流量指标两大类。而现金流量指标分为项目现金内含报酬率指标和预期收益率折现值两类指标。

项目的利润情况是业主单位关心的重要因素，也是企业财务核算的重要指标。利润率指标主要通过把前一阶段识别的财务可行性要素转换为收入及成本费用项目，编制预计利润表。在考虑项目在财务方面是否可行，除了考虑项目运营期的利润情况外，还需要考虑项目的现金流量情况。原因在于能否筹集足够的资金满足项目的投入、项目能否产生足够的现金流量满足项目投资者的资金需求（包括偿还到期债务及股东分红等需求）、项目的内含报酬率是否满足投资者的预期。通过计算项目的静态现金流量，计算项目的静态回收期、净现金流量内含报酬率及预期收益率情况下的净现值，来衡量项目是否具备财务的可行性。

预算会计包括的要素例8

这部分影响因素包括工程设计漏洞或临时变更所导致的工程水利过程与计划出现不同、水利工程预算编制部分出现不合理。这两部分影响因素会导致工程在实施阶段出现超预算的情况。这部分产生的原因包括设计人员对相关法规把握不准、出现偏差；对设计方案经验不足；在设计过程中的考虑不够完善导致设计出现遗漏项，直接影响水利工程预算经济文件中的数据。水利工程设计时需要事先深入调查研究，综合考虑各方因素做出合理设计。就水利工程预算的编制部分，某些预算编制工作者对自身工作的严谨度不够导致出现由于研究不深入细致而引发的编制欠缺，这也成为影响水利工程预算的人为因素之一。缺失科学性、合理性、完善性的水利工程预算编制数据令预算发难丧志了价值与在工程中应具备的指导意义。设计人员这部分人为因素所导致的影响因素所产生的后果是实施过程中施工周期边长，最终超出原有预算。这种现象在当今水利行业出现的几率并不低，可见，如何控制好水利工程预算与设计部分的准确有密切关联。此外，人为影响因素还包括设计完稿后审查工作的不仔细、审查制度不健全等。总而言之，这部分人为失误所引发的后续负面影响较为严重，会直接影响施工单位的综合能力及工程控制水平。

1.2市场影响因素

制作工程预算时需要考虑的工程设备、材料的价格可能会由于市场变更、国家调控等非人为因素产生变化，市场及环境的变化导致项目工程预算出现与实际存在出入的情况也引发工程完成周期的变化，多数情况是周期加长，进而实际费用超过预算数值。而材料价格部分出现的误差也是人为无法控制的客观硬性因素，由于国内设备厂家之间的商业竞争，令设备材料的价格混乱、报价不同，也就是说，当下工程材料市场竞争呈现出无规范模式，形成了预算价格差距偏大的必然原因。

二、工程项目预算中需要注意的方面

小的预算风险；对施工过程中的设计变更、进度变更、施工条件变更，以及发包单位提出的新增工程等各种变更，要严格按变更程序执行：涉及到对设计图纸或施工组织设计的更改及对原材料、设备的更换，须提供完整的工程变更文件，包括变更的概况、变更理由、变更后的设计图纸、变更预算书及对合同价的影响等；工程变更均需先提交总监理工程师签收、初审，并按有关权限和审查批准程序审批后以书面形式变更批示。未经投资估计、预算、审批的工程变更一律不得发出；严格按照业主总监理工程师收到完整的工程变更文件后审核并提出意见进行预算控制。必须熟悉并了解定额，熟练地掌握运用工程量计算的知识及规则。熟悉施工图纸，对施工前已经发生的设计变更也应该做到心中有数。预算人员应该经常深入施工现场，了解施工的实际进展情况，避免出现重大的疏漏而引起质量隐患或安全事故。

通过上一部分分析可以得知，水利工程预算中除去客观市场的影响，人为因素产生的负面效应是改善预算工程准确性的切入点。根据现有水利行业现状、结合相关工程控制示例，现提出以下具有可操作性的合理化控制方案。

a.在水利工程设计阶段，通过加强各环节监管、审查力度，以最大限度确保设计的合理性及时效性。

b.工程造价预算编制阶段的相关人员需要充分考虑环境、市场等变化规律及可能性，通过对现有市场环境的准确把握，综合分析后得出预算编制制作方案。换言之，编制制作人需要在水利工程预算文件中留出可能出现的市场价格变动的空间，避免出现由于事先考虑不完善所产生的工程实施过程中的被动性。

c.提高团队素质，确保各级人员的工作专业性，尽可能降低人为失误出现的几率。换言之，对水利工程预算所涉及的各个环节的有效掌控是降低工程超出预算的可能性的首要任务。水利工程预算在工程项目中的重要意义可窥一斑，而如何完成具有高精度、准确性的水利工程预算经济文件成为完成这一环节的关键。对水利工程预算影响因素的探究需要从其可能出现问题的环节入手，结合客观事实与实际项目管理案例的查阅成果，分析工程建设中具有规律性的问题环节，用以作为探讨水利工程预算有效得以控制的基础。

预算会计包括的要素例9

（一）按“支出周期”构建预算会计的基础框架 我国现行预算会计的基础框架是按照“组织类别”来构建的，并按其分为三个核心分支：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。总预算会计记录拨款交易，行政和事业单位会计记录其付款交易。按“组织类别”构建的预算会计框架必然带来分散化的会计控制框架，总预算会计只覆盖拨款交易，对预算执行过程中的其他交易几乎无法控制。由于公共支出经过拨款、承诺、核实和付款四个支出周期，并且随着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进，总预算会计也要求记录除拨款阶段之外的其他交易，特别是承诺阶段的交易，承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其他形式的协议，代表着“发生未来支付义务”的阶段。因此，我们应按“支出周期”而不是“组织类别”构建预算会计的基础框架。按支出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、承诺阶段交易、核实阶段交易和付款阶段交易。拨款阶段交易会引起拨款总量和拨款分配的增加；承诺阶段交易会引起支出义务的增加和预算资源的减少；核实阶段交易会导致负债或应计支出的增加，同时导致承诺阶段所形成的支出义务减少；付款阶段交易会导致现金资源的减少，同时核实阶段的负债或应计支出也会减少。这样，无论是财政总预算会计，还是行政或事业单位会计，人们可依据其交易属性来界定会计要素。

（二）按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核心科目应与预算分类相一致。国务院自2007年1月1日起全国统一实施政府收支分类改革。按国际通行做法将收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入等。我国政府支出采用按支出功能分类与支出经济分类相结合的方法。目前我国政府支出功能分类设置一般公共服务、外交等25类。修订后的《2010年政府收支分类科目》支出经济分类类级科目包括：工资福利支出、商品和服务支出等12类。因此，预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整，使之与记录实际数据的科目设置完全一致。表1以一般公共服务为例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计科目。

表1列示了以支出周期概念构建全面的预算会计，覆盖到拨款、承诺、核实和付款四个阶段。但这个目标需要逐步实现，因为同时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术问题需要解决。现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算范围扩展到承诺阶段和付款阶段，这里有两个关键问题必须解决，一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的会计科目；二是全部付款交易通过电子化网络传输进行。

二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素

（一）政府会计中构建“二元一体”会计要素研究现状 理论界已有学者提出在我国政府会计中构建“二元一体”会计要素。他们借鉴国外对预算的会计管理方式，提出按照支出周期构建预算会计概念框架，将会计要素分为预算要素和财务要素，其中的预算要素按照支出周期确认为拨款、支出义务、应计支出和现金支出（王雍君，2007），但并未对其具体运用做出进一步的详细说明。国务院机关事务管理局财务管理司在2011年提出政府预算会计与政府财务会计相结合的建议，主要内容为：一是建立政府预算会计与政府财务会计相结合的政府会计体系；二是按照支出周期构建预算会计概念框架；三是完善会计基础，建立收付实现制与权责发生制双基础核算；四是将支出要素改为成本费用要素。在政府会计“二元一体”会计模式上，王彦等在2009年提出的在政府会计中构建“二元结构”会计要素，即同时构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素，其中的预算收支表要素包括预算收入、预算支出和预算结余。而广东省预算会计研究会在2011年按照政府预算会计与财务会计一体化的方案，按照财政总会计、行政单位会计和事业单位会计分别各自设置了比较完整而系统的账户，但其预算会计支出项目并非按照支出周期构建的，不能提供拨款信息和承诺信息，预算交易和实际交易也无法比较，起不到对预算的实质性控制作用。目前我国关于在政府会计中采用“二元一体”会计要素研究存在两大问题：一是会计要素与政府收支分类改革中科目的几乎完全不一致，预算交易和实际交易无法比较；二是没有以支出周期作为构建政府预算会计框架的逻辑起点，无法提供预算执行各阶段的完整信息。

（二）政府会计中构建“二元一体”会计要素设计 按照全国预算与会计研究会研讨提纲提出的政府预算会计与财务会计相结合的方式，在广东省预算会计研究会研究成果的基础上，本文对其进行补充修正：以支出周期作为构建政府预算会计支出要素的逻辑起点，记录承诺阶段和付款阶段交易；在会计基础上，政府预算会计采用承诺+修正的现金制，政府财务会计则采用修正的应计制；在会计科目和明细账户的设置上，尽量与《2011年政府收支分类科目》相一致；将会计科目分为三类，即纯财务会计科目、纯预算会计科目和预算会计与财务会计共同科目。属当期财务资源的流入流出，列入纯预算会计科目；属长期财务资源的，不涉及当期财务资源的变化时，列入纯财务会计科目；其他列入共同科目。由于我国政府会计信息使用者面前关注的信息重点一是预算执行情况，二是政府资产和负债情况，并且我国近期政府会计改革的重点是改进预算收支表和资产负债表，所以本文暂不考虑运营表的编制，因此，政府财务会计中不设置收支科目。具体设计如下：（1）政府财务会计的资产负债表会计要素。政府财务会计的资产负债表会计要素分为资产、负债和净资产三类。资产——政府会计主体通过过去的政府活动形成的，由政府会计主体占有或使用的资源，该资源预期能为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益。负债——政府会计主体通过过去的政府活动形成的现实义务，履行该义务会导致政府会计主体包含服务能力或经济利益的减少。净资产——政府会计主体是资产扣除负债后的差额。2011年国务院机关事务管理局提出建议政府财务会计采用修正的应计制，预算会计采用承诺制+修正的现金制。根据国际会计师联合会（IFAC）在第2号研究公报《国家政府财务报表的要素》中，修正的应计制基础对应的是全部财务资源，其资产包括投资、可供销售的存货、未清贷款、应收收入及其他应收款项。在第2号研究公报中，修正的应计制基础对应的负债包括应付账款、应付转移支付款、借款和应计负债（如职工养老保险责任和应计利息等）。（2）政府预算会计的预算收支表会计要素。政府预算会计的预算收支表会计要素分为收入和支出两类。收入——政府会计主体依法已经实际获得的各种税款和规费等收入，包括税收收入和非税收入。支出——政府会计主体按照批准的预算发生的各种资产耗费和损失。在第2号研究公报中，修正的应计制基础中的收入在相应的交易和事项发生时确认；支出是指会计期间为取得商品和劳务而发生的财务资源消耗，而不管款项是否支付，在购买固定资产等资本性资产时，当期作为支出注销。政府预算会计与财务会计一体化科目分类见表2。

三、政府会计改革建议

（一）建立政府预算会计与政府财务会计相结合的“二元一体”的政府会计体系 在我国政府会计构建“二元一体”的政府会计体系，政府财务会计与预算会计使用一套科目体系，一套凭证和账簿，分别生成预算收支表和资产负债表。政府财务会计采用修正的应计制，政府预算会计采用修正的现金制。

（二）构建“预算账户” 政府预算会计的构建中， “预计收入”可根据我国政府收支分类中的收入分类进行明细设置，“预计支出”则按照预算功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。

（三）扩展政府预算会计的核算范围到承诺阶段与付款阶段 总预算会计核算付款阶段交易，按功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。假设在付款阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“一般预算支出——一般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。同样，总预算会计还需设置“保留支出”核算承诺阶段交易，按功能分类作为二级明细，而将经济分类作为三级明细。假设在承诺阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“保留支出——一般预算支出——般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。

预算会计包括的要素例10

一、《事业单位会计准则》修订背景

（一）推进财政科学化、精细化管理要求

《财政部印发关于推进财政科学化、精细化管理的指导意见的通知》（财办[2009]37号）就推进财政科学化、精细化管理提出八项重点任务，其中，第七项任务是加强管理基础工作和基层建设。第七项任务明确提出“推进政府会计改革”，主要包括三方面指导意见：一是改进现行主要以收付实现制为基础的预算会计体系；二是逐步引入权责发生制，研究构建政府会计准则和制度体系；三是建立政府年度财务报告制度，全面反映各预算单位、各级政府的资产负债状况和业务活动情况。新《准则》的出台则呼应了推进财政科学化、精细化管理的要求。

（二）事业单位体制改革要求

目前，我国事业单位体制改革已迫在眉睫。事业单位资金关系呈现多元化、复杂化趋势，更多社会资本通过不同渠道进入事业单位，导致事业单位不断出现一些新业务。原《准则》在指导事业单位会计核算工作上已不能满足当前形势发展和实践拓进的需要。加之2011年4月16日《中共中央 国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》的，明确了现有事业单位类别的划分，要求依据分类对现有事业单位进行清理和规范。由此可知，事业单位体制改革促进了新《准则》的修订出台。

（三）提高会计信息质量要求

近十年来，会计信息质量检查基本都在企业进行，数量庞大的政府机关、医院、学校等行政事业单位尚未深入涉及会计信息质量检查。从近几年开展的治理“小金库”检查情况来看，行政事业单位会计违规违法情况不比企业少。行政事业单位会计信息质量关系到国家资金投入在使用和管理上的合规性、安全性和有效性，亟需从制度上明确行政事业单位会计信息质量要求，规范会计核算行为，提高会计信息质量。

二、新《准则》的改进

（一）准则定位更高、更明晰

原《准则》定位不够准确，且对部分业务的具体操作作了规定，导致定位不明晰。新《准则》第三条规定：“事业单位会计制度、行业事业单位会计制度（以下统称会计制度）等，由财政部根据本准则制定。”将统驭范围扩大到事业单位会计制度体系，为事业单位会计制度体系建立了统一的核算原则和框架，是制定事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等的基础和依据。故新《准则》定位为概念框架，更加抽象、概括，仅对具体制度体系的建立和完善提供指导，不作具体规定。

此外，新《准则》适用范围由“各级各类国有事业单位”扩大到“各级各类事业单位”也呼应了新《准则》定位的提升。

（二）明确了事业单位会计核算目标和会计信息使用者

新《准则》新增第四条对事业单位会计核算的目标和会计信息使用者进行了明确规定。新《准则》作为一个基本准则，必须要对会计核算目标加以明确阐述，因为会计核算目标的选择对会计主体的界定、会计核算基础的选择、财务报告的内容和构成以及具体业务处理等方面都有着极为重要的影响。新《准则》会计核算目标明确为反映受托责任，同时兼顾决策有用。这一阐述表明事业单位会计核算不仅仅为政府宏观管理及事业单位内部管理服务，而且要考虑更多利益相关者的需要。

结合上述，事业单位会计信息使用者范围的明确与扩大就显得顺理成章了。新《准则》规定，事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。

（三）会计核算基础的修订

随着我国事业单位体制改革的深入，部分经营性业务和某些行业事业单位的会计核算采取了权责发生制，以满足其会计核算的要求，从而真实地反映事业单位财务状况。新《准则》第九条除规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定”外，还规定“行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定”。比如现行科学、测绘、地质、勘探以及医院等行业事业单位均采用了权责发生制，这一规定不仅适应了以绩效为导向的事业单位管理改革的需要，还与财政部令第68号《事业单位财务规则》第六十六条规定相协调。

（四）规范了会计要素

原《准则》没有单独对会计要素包含的内容作相关规定。新《准则》新增第十条规定“事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用”，且考虑了在权责发生制基础下的“费用”要素，突出新《准则》规范内容更全面。新《准则》还对“净资产”、“负债”、“收入”等要素的定义进行了微调。

（五）突出会计信息质量要求

与原《准则》中第二章“一般原则”相对应的是新《准则》中的“会计信息质量要求”一章。“会计信息质量要求”概念的提法，从某种程度上突出了新《准则》概念框架的定位。它对原可靠性、相关性、可比性、及时性、可理解性原则进行了重新表述和排序，在此基础上，还增加了全面性的要求，以强调将各项经济业务或者事项应统一纳入会计核算，保障会计信息的完整性。

（六）资产的修订

原《准则》第二十二条规定“事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。”而新《准则》则与《企业会计准则》趋同，根据资产的流动性将资产分为流动资产和非流动资产，并将原《准则》中的“对外投资”根据持有时间的长短（是否超过一年）划分为短期投资和长期投资，分别纳入流动资产和非流动资产。

根据新《准则》第二十条规定，流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。有几处变化值得注意：第一，新《准则》将“现金”修订为“库存现金”，相比之下更为准确，因为该科目核算的内容是具有货币实务形态的、存放在事业单位会计部门、由出纳人员保管的货币资金，应从会计核算的会计基本职能层面来考量，而不是会计监督与财务管理层面；第二，应收及预付款项包含的内容增加了“财政应返还额度”一项；第三，存货包含的内容里增加了“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”三项内容。

根据新《准则》第二十一条规定，非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。有几处较为明显的变化值得关注：第一，增加了“在建工程”一项，为各会计制度将基建项目并入会计“大账”提供了基础和依据，体现了会计信息全面性的要求，有利于加强预算管理，完善会计核算内容，提高会计信息质量，更全面反映事业单位的财务状况；第二，新《准则》无形资产定义与《企业会计准则第6号――无形资产》规定趋同，第二十一条规定“无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，鉴于商誉具有不可辨认的特征，故无形资产分类中去掉了“商誉”，这更加符合事业单位实际业务处理的需要；第三，对通过不同方式取得的资产的计量方法进行了详细规定；第四，新《准则》增加了第二十三条规定“事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定”，这一规定将有利于事业单位重视资产价值管理，真实反映资产情况和经营成果。

（七）负债的修订

原《准则》第二十七条规定，负债包括借入款项、应付款项、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等。而新《准则》第二十五条规定，按照流动性将负债分为流动负债和非流动负债，并将原《准则》中的“借入款项”按借入时间长短（是否超过一年）划分为短期借款和长期借款，分别纳入流动负债和非流动负债。

根据新《准则》第二十六条规定，事业单位流动负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项等。增加了“应付职工薪酬”项目，能更加真实地反映事业单位应付职工义务，还增加了“短期借款”一项。

根据新《准则》第二十七条规定，事业单位非流动负债包括长期借款、长期应付款等。增加了“长期应付款”项目，有利于真实反映事业单位在筹资过程中融资租赁形成的负债，还增加了“长期负债”一项。

（八）净资产的修订

原《准则》第三十一条规定，事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。而新《准则》第二十九条在对净资产定义表述作了微调的基础上，第三十条对净资产包括的内容作了较大修订，包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。这里注意两方面内容存在较大的变化：一是将“固定基金”修订为“非流动资产基金”，扩大了该项目适用范围，为事业单位会计核算长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额提供了依据；二是将“结余”按资金来源修订为“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”。在原《准则》下，事业单位在年末将收支相抵，将余额转入事业单位基金，这并不符合业务核算实际情况。新《准则》细化了事业单位财政资金与非财政资金的核算，将指导事业单位会计制度合理规范财政资金结转结余和非财政资金结转结余。按新《准则》第三十条规定，财政资金结转结余不能参加结余分配，应结转下年或退回财政，区别对待并分别核算处理，这样有利于报表数据更清晰、更真实，也有利于消除社会公众对事业单位结余资金的误解。

（九）收入的修订

原《准则》第三十六条规定，收入包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。新《准则》将“附属单位缴款”修订为“附属单位上缴收入”，删除了“基本建设拨款收入”。

对事业收入的定义也作了较大修订。根据《财政部关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》（财预[2010]88号）有关要求，从2011年起，除教育收费纳入财政专户管理外，其他预算外资金全部纳入预算管理。此举意味着从2011年开始，预算外资金成为了历史，财政管理进入了全面综合预算管理的新阶段。所以，包括事业收入在内，原《准则》里涉及到“预算外资金”的部分都作了相关修订，取消了“预算外资金”概念。

取消了原《准则》第三十八条中有关“长期项目的收入”的规定；鉴于新《准则》在第三章已对取得资产价值的确认方法作了较为详细的规定，故取消了原《准则》第三十九条规定。

（十）支出的修订

根据全面性要求，考虑到采用权责发生制核算的事业单位，其会计要素应当以“费用”替代“支出”，故新《准则》第七章标题“支出”修订为“支出或费用”。具体修订内容包括：一是事业单位的支出定义及包括的内容都删除了基本建设项目支出部分；二是对“对附属单位补助”定义进行了调整，主要鉴于“预算外资金”概念的取消，将定义中的“非财政预算资金”修订为“财政补助收入之外的收入”更为合理准确；三是新《准则》增加了采用权责发生制情况下费用确认的规定，取代原《准则》第四十三条规定。

（十一）会计报表的修订

新《准则》第八章用“财务会计报告”替代了原《准则》的“会计报表”概念，财务会计报告比会计报表包含的信息内容更丰富，是我国事业单位会计信息披露的理念和方式创新，将逐步改变事业单位会计核算和会计报表仅服务于政府、事业单位自身的现状。具体修订内容包括：一是财务会计报告增加了“附注”一项，对会计报表中列示的重要项目给予进一步解释说明，这将有助于政府部门、事业单位尤其是各利益相关者理解和分析会计报表需要说明的其他事项。二是会计报表删除了“基建投资表”，增加了“财政补助收入支出表”，新增财政补助收入支出表将有利于会计报告使用者了解事业单位在某一会计期间财政补助收入、支出、结转及结余情况。三是资产负债表列示内容作了较大修改。原《准则》规定资产负债表应按照“资产+支出=负债+净资产+收入”进行编制，这混淆了两种完全不同的要素范畴：存量要素和流量要素，大大降低了事业单位会计信息的可理解性和相关性；新《准则》要求资产负债表依据“资产=负债+净资产”的要求列示，并且资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。四是对收入支出表结构进行了较大调整，新《规则》第四十三条规定，收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示，这将指导《事业单位会计制度》对收入支出表的具体内容作出相应的修改。此外，新《准则》还新增了第四十六条规定，对财务会计报告编制进行了规定。

三、下一步改革的思考

（一）逐步引入权责发生制核算基础

新《准则》的出台从一定程度上反映了事业单位会计领域未来改革方向，预示着事业单位会计核算目标将逐步从服从预算管理向受托责任观兼顾决策有用观转变，这要求事业单位逐步引入权责发生制作为会计核算基础，全面反映政府负债状况，防范财政风险，为建立政府绩效评价制度提供技术基础，推进政府公共管理改革。

（二）进一步完善会计信息质量要求

新《准则》提出了“会计信息质量要求”概念，对会计信息质量要求进行了梳理，增加了全面性要求，突出了新《准则》的定位，对事业单位会计制度建设而言是一个很大的进步。遗憾的是，新《准则》并没有将“谨慎性”原则纳入会计信息质量要求，谨慎性原则实际上就是要求不得多计资产或收益、少计负债或费用。新《准则》已经允许事业单位根据自身情况计提固定资产折旧和无形资产摊销，在计提折旧或摊销过程中会涉及到谨慎性原则的运用，说明实际会计核算工作（比如确认、计量和报告）也要求将谨慎性原则纳入会计信息质量要求，从而进一步完善会计信息质量要求。

（三）进一步完善财务报告体系

新《准则》极大地完善了财务会计报告体系，规定了财务会计报告的主要内容及相关报表的基本列报格式，有助于会计信息使用者了解事业单位的财务状况和运营成果。但随着事业单位体制改革的深化，事业单位在为社会提供公益服务和自我发展的过程中，需要更多的资金来源，促使事业单位筹资渠道多元化，从而不可避免地与其他单位发生债权债务关系，比如高等院校向银行大量借贷。那么，银行作为债权人就必须掌握事业单位的偿债能力，而要掌握其偿债能力，就必须了解其现金收支状况，仅通过新《准则》要求报送的资产负债表、收入支出表或收入费用表、财政补助收入支出表三个表是无法获取完整可靠信息的。现金流量表是反映一个单位现金收支状况的重要报表，可以弥补相关信息空白，而新《准则》并未将现金流量表纳入财务会计报告体系。因此，未来事业单位会计制度改革应考虑将现金流量表纳入财务会计报告体系。

【主要参考文献】

[1] 财政部.事业单位会计准则[S].财政部令第72号，2012.

[2] 财政部.事业单位会计准则（试行）[S]. 财预字[1997]286号，1997.