财政法律制度论文例1

哈耶克财政法律制度理论的思想基础

弗雷德里希•奥古斯特•冯•哈耶克是20世纪英国著名的古典自由主义政治哲学家和奥地利学派的经济学家，1974年诺贝尔经济学奖的获得者。在60余年的学术生涯里哈耶克构建了庞大的自由主义理论体系，而其财政权力分立的财政制度理论就是其自由主义理论体系的主要实践性理论。该理论也是以其自由主义理论体系中的知识论、社会秩序理论和法律理论为思想基础的。哈耶克的整个自由主义理论是建立在建构论唯理主义与进化论理性主义认识论框架基础之上的。这一认识论框架将西方的自由主义区分为两个传统，一个是立基于笛卡尔式欧陆理性主义的思辨式的建构论唯理主义；另一个则是近代始于苏格兰启蒙运动的，特别是以休谟为代表的，经验主义的进化论理性主义，它是经验的且非系统的自由理论传统。

哈耶克的财政法律制度理论

（一）财政制度兼含内部规则和外部规则

在对一般意义上的法律作出了内部规则与外部规则的重要区分后，哈耶克指出，在现代社会，内部规则和外部规则的制定权力逐渐都被归于了同一个立法机关行使，并且捍卫自生自发秩序和个人自由的内部规则被认为只保护私人利益而不保护公共利益。这使外部规则得以渗透或替代内部规则，进而威胁到自生自发的社会秩序。

而在财政立法领域，内部规则与外部规则的混淆则更为凸显。授权支出的财政法与确定不同纳税人承担税额方式的税法在适用范围、法律责任和立法目的等方面存在着严格的区别。财政法因其所涉及的乃是政府掌握资源的支出，而应属于规范政府组织秩序的外部规则。“就它所涉及的开支项目来看，根本就不会含有任何规则，而只会包含一些指令：它们所涉及的乃是政府掌握的资源应予达致的目的和应予采取的使用方式。……批准这样一种政府行动计划的代议机构，显然不是在人们所理解的立法机关的意义上作为立法机关行事的，而是作为向行政机关它必须予以执行的命令的最高政府机构行事的”。

而作为对某个特定年度经由税收而筹集的整个收入所做的决定，税法确定了每一个社会成员对国家缴纳一定数额税款的义务。而这一税额的分配与征收过程必将涉及到是否正当和公平的问题。例如，“多数愿意承担的税额是否可以强加给不愿承担此一税额的少数的情势，或者如何在不同的个人和群体当中分配给一定的总税额的情势”。也就是说，税法调整范围是整个社会的经济关系，税法法律责任及于每一个社会成员，并且以追求税收的公平、正义和效率为原则。因此，为确保社会成员的自由不受侵犯，税收应当属于一般性的正当行为规则，即由内部规则来支配。

（二）哈耶克对财政立法的制度性反思

哈耶克认为，“对分派个人税额所须依凭的一般性规则进行立法，实是与那种确定所需征收税款总额的决策极不相同的；为了有效地对二者进行界分，我们就必须对公共财政的所有原则作彻底的反思”。而在西方现行的财政制度体系内，人们已经将以上二者混淆，进而认为财政立法的方式是先行确定开支尔后再考虑由谁来承担税额的。

哈耶克进一步指出，这一财政制度在本质上也是与一般性的正当行为规则相冲突的。先行确定开支尔后再考虑由谁来承担税额的财政制度会导致公共部门持续不断且毫无约束的扩张，这一扩张“意味着把自生自发的社会秩序日趋转变成一种只能服务于管理或支配那些资产的官僚机构所确定的某套特定目的的组织”。

（三）财政权力的分立—哈耶克的财政制度构想

在反思了西方现代的财政制度后，哈耶克提出了其财政权力分立的具体制度构想。哈耶克的这一财政制度构想是建立在其构想基础之上。哈耶克的构想主张把陈述一般性正当行为规则的任务赋予一个代议机构即“立法议会”，而同时把政府治理任务赋予另一个与其不同且独立的机构即“政府治理议会”。具体到财政立法上，哈耶克认为，“一方面征收款项肯定是一种强制行为，所以它必须根据立法议会所制定的一般性规则予以展开；然而另一方面，有关如何决定公共开支的数额及其用途的问题，则显然是一个政府治理的问题”。

哈耶克财政法律制度理论的借鉴意义

（一）加强预算法律监督，避免公共财政的不必要扩张

公共财政的行为目标是弥补市场失灵、提供公共产品与服务以满足公共需要。因此，公共财政必须最大限度地实行民主决策，充分接受民主监督。否则，如果缺乏信息透明与有效地监督，将使得公共财政规模并不由可供使用的资金数量来确定，而只会在事后通过筹集资金的方式去满足一项前定的公共开支所需要的资金，这将会造成公共服务的恶性扩张，超出了提供公共产品的范围而进入了那些本可以由市场提供服务的领域，影响了市场机制的发挥，而造成了经济效率的下降。因此立法实践上，应完善预算法律制度，将预算编制、审议、通过、执行以及预算收支违规后的问责，每一步都应该向社会公开，处于全社会监督之下，受控在严密的法律规范之中。充分考虑税收的收入状况，防止行政机关铺张浪费，避免公共财政的不必要扩张。

（二）赋税的分担应维护经济自由，减少对市场供求关系的扭曲

哈耶克认为，税收的征收涉及对公民财产的强制，所以它必须符合根据立法议会所制定的一般性规则，不得对公民获保障的私域构成侵犯。即税收不应对生产者自由过分的干预，而造成对经济激励机制运作的妨碍和市场供求关系的扭曲，挫伤企业家的生产积极性，并最终会影响经济的增长和就业。因此，在税法的制度构建上，赋税的分担应尽可能保持税收的中性原则，避免整体税收的过度累进性对资源配置信号造成的扭曲效果，实现经济的效率，及更高程度的公平与效率。

结论

综上所述，哈耶克的法律理论，是基于进化论理性主义哲学认识论，将立法机关所制定的法律界分为维护市场经济自生自发秩序的内部规则与规范行政权力行使的外部规则，并且在现代的国家里，由于两类规则的立法权力被归于了统一立法机关行使，故而外部规则在逐渐的替代者内部规则。在此基础上，哈耶克认为财政法律制度兼含内部规则和外部规则，其中，立法机关授权政府支出的财政法属于内部规则，而确定税负的具体分担方式的税法则属于外部规则。而在西方现行的财政制度体系内，两类法律已被混淆。这一局面进而造成市场主体的自由受到了来自公权力的侵犯，并最终阻碍了市场机制资源配置作用的充分发挥。

财政法律制度论文例2

财税法律制度构建的基石在于公共财政。公共财政的确立对于我国财税法律制度的构建具有重要的现实价值。本文拟就我国转型期和谐社会建设中公共财政与财税法律制度完善问题谈点基本认识。 一、公共财政是财税法律制度构建的基石 财政法律制度是一国的基本经济制度，在国家经济生活中最直接的表现是政府收支规模。政府的收支范围反映了国家对经济生活的介入程度。公共财政作为矫正市场失灵的财政干预制度，在某种意义上又强化了财政职能的公共性。由于市场是通过体制转换而建立，转型期政府管理经济职能的转变将推动公共财政的构建。我国经济转型期有其自身特点，如财政职能界定不明，导致财政在支持经济发展方式上的收支结构和范围方面仍不尽合理，对经济社会发展构成体制性的约束。当然，所有问题的根源皆在于我国对公共财政的界定存在模糊性。 (一)公共财政与国家的职能 在西方财政理论的历史演进中，公共财政包括了法治、有限政府，以及对个体的平等关怀与尊重等内容，也包含了公共品、公共选择等理论的扩展和延伸。在我国较长的时期内，对财政的基本界定是停留在“国家分配论”上，直至1998年全国财政工作会议才提出构建公共财政基本框架的设想。厘清公共财政理论是我国财政体制改革和财政转型的起点。公共财政的关键是公共性，那么，何谓公共性呢?或者说公共性是否在理论上有一个确定的可量化的标准，且这种标准在实践中是否具有可操作性和可检验性呢?由于公共性本身即具有价值判断的属性，故对于公共性和公共财政只能从范围上进行界定。如有的学者就认为，财政的公共性决定其应以满足社会公共需要作为基本目标和工作重心，提供市场不能有效提供的公共品和公共服务，辅之以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范性公共选择机制，形成具有公开性、透明度，事前决定可严格执行，并可进行有效的绩效评价和问责的现代预算制度。［1］ 简言之，公共财政，即为取众人之财，为众人之用。目前，虽然我国理论界和实务界未能就公共财政的具体内涵和外延达成一致，但毋庸置疑，公共财政的概念本身就包含着对财政职能的范围界定，财政的公共性决定着财政职能的公共性。美国学者马斯格雷夫就认为，财政的基本职能应当是提供公共品，实现分配正义，实施宏观政策。［2］P22－37从财政收入的角度看，财政收入的范围则体现政府对经济生活的干预和调节程度;从财政支出的角度看，财政支出的方向体现着国家对社会公共需要的满足，是财政职能的具体化。换言之，财政的收与支应体现公共性之要求从财政收支安排即财政职能的角度探讨财政公共性的程度，也可以成为我们理解公共财政内容及其范围的一个有益尝试。财政职能决定着财政的规模，或者说是影响财政规模的重要因素，财政规模则反映了财政职能的实现程度。从理论上看，政府与市场之间同时存在着替代性与互补性，前者表现为政府职能逐渐收缩为提供公共服务，后者则体现了政府作为增进市场效率和矫正市场缺陷的工具而存在。［3］ 财政规模的大小反映了政府与市场的边界。随着经济和法治的发展，财政规模的变化体现着对政府与市场之间替代程度的呼应。这种替代本身就是一个演进的过程，对于财政职能的反映，更多地体现为一种实然，其对应然的满足也不存在一个统一的模式。 从国际组织对政府财政的统计口径来看，较宽的统计口径实际上为不发达国家的财政转型提供了一个参考的路径和模式。同时，即使在内容上予以限定，对各种收支类别的划分规范明确，国际货币基金组织在界定这些具体科目时也存在着诸多例外的情形。从影响财政规模的因素来看，财政规模与财政职能不是对理论上的呼应，而是更多地对经济生活的呼应。因此，笔者认为，并不存在一个国际公认标准可以准确地界定公共财政，公共财政作为理论上的概念，体现了良好的社会经济目标和价值追求。作为演进中的制度，公共财政也曾经历了从国防、行政管理等守夜人职能到大量的政府投资、公共品的生产，再到以福利化为导向的社会保障特征。［4］因此，公共财政运行本身存在阶段性和程度上的区分，并无统一的标准。从公共财政与财政职能到之间的关联度看，对制度的检验，正向的作用效果可以从反向的经验事实进行验证。 (二)财税法律制度构建应当以公共财政为基石 财政是政府履行职能的物质基础，作为国家的唯一经济来源，财政不仅是政府经济收入与支出的反映，更体现了经济资源在国家和公民之间的分配，涉及到一国基本的政治决定过程。公共财政则是我国财政体制改革的基本目标。随着经济体制改革的不断深化，构建公共财政的要求也日益明确:党的十六届三中全会提出要“健全公共财政体制”;十六届六中全会提出要“完善公共财政制度，逐步实现基本公共服务均等化”;党的十七大提出要“围绕推进基本公共服务均等化和主体功能区建设，完善公共财政体系。”公共财政，既要求财政收支决策过程的民主与公开，又要求财政收支在于实现以满足社会公共需要为目的。公共财政的核心，是满足社会公共需要，其本质要求是纳税人在国家经济活动中有权参与决策、参与管理、参与监督。具体而言，公共财政具有以下特征: 1．法治性。所谓法治性是指财政收支活动要受法律法规约束。这种法治性主要体现在要依法治税、依法理财上，即财政的收支及管理活动，都要以法律法规或法律性文件的形式予以规范。 2．公共性。要求财政以满足社会公共需要为目的，为社会提供公共品和公共服务。尤其对于财政支出，必须体现民生之需求，不可将有限的财政收入挪作他用。 3．公平性。在税收上，我国对不同所有制企业都要“一视同仁”，使经济条件相同的纳税人能够享受同样的税收政策，实现税收的横向公平;使经济条件不同的纳税人能够享受不同的税收政策，实现税收的纵向公平。更重要的公平是，向社会提供的公共品和服务应当是公平公正的，以平等、非歧视和规范的制度和方式，为全体社会成员提供公共品和服务，而不因区域经济发展水平的差异使得纳税人在基本公共品的获得方面有所差异。#p#分页标题#e# 4．非营利性。所谓非营利性就是不以营利为目标，而是以追求社会利益最大化为准则。政府作为社会管理者，其职责是以社会利益为目标，通过满足社会公共需要的活动，为市场有序运转提供必要的制度保证和物质基础。在公共财政四个特征中，法治性是联系着形式与实质的最重要特征。从形式上看，财政是一国政府得以生存的经济支柱，其经济来源是建立在对纳税人私有财产合法剥夺基础之上的，这种对公有领域和私有领域的划分，无疑应当取得利益受损方的认可，即实现公共财政形式上的在民，唯此，才能实现和维持国家行为的合法性。从实质上看，这种通过代议制形式确定下的对国家财政收支管理的决策，以及对财政决策执行的监督，可以最大限度地在源头上承认、保护和实现纳税人的权利。因此，公共财政的法治性，通过民主程序实现了对法律的尊重，使政府的财政行为不仅获得了合法性依据，并被纳入的规范轨道。公共财政为各项具体财税法律制度的构建提出了最基本的要求。 从支出制度看，公共财政要求以公共需要定位财政支出。一般说来，财政支出是国家通过财政收入将集中起来的财政资金进行有计划的分配以满足社会公共需要，是财政职能的具体化，服务于政府职能。基于公共品理论的分析，既然市场无法有效提供，那么财政支出就是全部公共品(包括全部纯公共品和部分准公共品)，只有满足公共需要的事务，财政才应提供资金支持。偏离公共品的政府财政分配行为本质上不能反映公民对公共品的偏好，不能被视作合法合宪的财政行为。因此，在财政支出方面，公共财政在形式上主要反映为人民对政府开支的权力制约和政府经济职能执行的协调和平衡。从收入制度看，公共财政要求以公共权力定位财政收入。财政收入是政府为履行公共职能，满足公共服务要求的财政支出需要，依据一定的权力原则，通过国家筹措的所有货币资金的总和，一般包括:税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。国家获取财政收入凭借的是公权力，即由立法机关赋予公共部门代表公众行使的强制性的权力。这种强制性权力是在分散决策基础上集体选择的结果，用来解决分散决策难以解决的各种问题。 二、构建财税法律制度的基本原则 从财税法律制度的视角看，财政法定是财税法律制度的形式要素，着眼于财税的法律形式，保障财政民主的制度实现;财政健全是财税法律制度的功能目标，着眼于财政的安全稳健，确保财政运行不偏离安全稳健的目标;财政平等是财税法律制度的价值追求，着眼于财政的公平合理，保障通过民主机制和法律程序制定的财税法符合正义公平;财政民主则是上述三者有机结合的制度保障，着眼于财政的民主基础。在我国转型期，构建财税法律制度，必须重视财政民主、财政法定、财政平等、财政健全四个基本原则。 (一)财政民主原则 财政民主要求的是人民通过一定的方式对重大财政事项拥有决定权，其直接的要求是重大财政事项必须经过人民代表大会或议会等代议机关的同意才能付诸实施。财政民主是宪法人民理论在财税法领域的落实和体现，财政收入取之于民，用之于民，则人民对于收取和支配资金，理应享有最后决定权。财政民主是现代财税法关注的核心，是整个财税法的立法基础，［5］P36－37如果排斥财政民主，拒绝人民对重大财政事项的参与决策，则与民主的理念冲突无疑，而偏离了财政民主，偏离了人民对财政的决定权，无论怎样强调财政的公共性都是难以实现的。 财政民主有着诉求和目标。财政民主是社会民主法制的重要环节，财政民主的贯彻，其目标在于更好地保障公民权利。由人民决定国家政治、经济、文化、社会事务，是尊重人民主体地位，保障人民权益的必然选择。财政不仅是经济运转的重要推进器，还是政治、文化活动活动和社会事业发展的主要资金来源，财税领域的财权分配、预算管理、财力平衡、税收征管、国债发行、财政监督等十分重要。从政治民主的角度看，应当由人民行使最后的决定权，对于公民的政治权利、财产权利的保护也是至关重要的。充分尊重人民主体地位，保障人民权益的过程，就是充分发挥财政民主，保障人民对重大财政事项最后决定权的过程。 完善和推进财政民主制度，需要在民主决策、民主参与、民主程序、民主监督等方面着力施为。具体要求:第一，由人民代表大会决定重大财政事项，从基本法律的制定到重大事项的决定，从政府财政权力的划分到人民财政权利的救济，都需要由各级人民代表大会决定。第二，政府在职责权限范围之内行使财政权力时，也要注重人民的参与，通过一定的形式向社会征求意见，广泛采取听证会、专家讨论会等收集人民意见和建议。第三，重视民主程序，无论财政的立法、执法、司法实践中，都要强调程序、公开、公平、公正，保障人民的知情权等各项权益。第四，强调公民对财政事项的民主监督，通过人民代表大会监督、审计监督、舆论监督、申诉检举控告等各种方式，对重大财政事项行使监督权，保障公共财政用于公共事务、服务公共利益。 (二)财政法定原则 财政法定，是财政民主的具体体现，以财政民主为基础，它要求将一切财政权力纳入法治的轨道，实现财政权利(权力)法定、财政义务法定、财政程序法定、财政责任法定，避免权力运用的任意性和随意性，保障公民对国家财政行为的可预见性。财政法定，首先是财政宪定，关键在于依法治税、依法理财。所谓财政宪定，就是将公民生存发展所依存的财产权利和国家履行职能所需的财政权力均在宪法中明确规定，且为保证国家财政权力服务于公民财产权利和其他自由权利，规范、限制或控制国家财政权力的行使。 依法治税、依法理财的前提在于，财税法律体系的健全，特别是财税领域应当有一大批支架性法律的制定。财政宪定，依法理财，通过公民财产权和征税的民主同意权监督政府财政收支服务于公共利益，服务于纳税人之所需，是在财税领域实现的法治保障。以法律形式体现的财税法律，制定程序更严谨，人民参与度更高，内容更规范和稳健，体现民主意志，体现稳定性，容易为纳税人所遵从，并且可以最大程度地发挥法律规范对行政权力或自由裁量权的规制。符合科学发展的财税法治，应当是公权力被有效规制的财税法治。既需要在理念上确立公民基本权利本位，更需要在制度上切实保障这种理念之实现，而这种制度的选择只能是财政立宪，其规范形式应尽可能是财税法律。在当前的财税法制建设中，推进财政立宪，应以《财政基本法》、《税法通则》为突破口，完善财税领域宪法性法律的制定，从而解决财产权利与财政权力的边界，中央与地方财权事权划分和财力平衡以及公民财政知情权、决定权和监督权的保障等问题。继续提升财税法律规范的刚性，及时提升收费、国债、国有资产、转移支付、社会保障、财政监督和具体税种的立法层次，将大量的财税行政法规，根据立法和执法实践，适时制定法律。#p#分页标题#e# (三)财政平等原则 财政平等，是确保财政符合正义公平的法律理念，是确保公民基本人权的重要法则。财政平等包含着对正义的价值追求，在制度上体现为平等对待。财政平等也可以理解为财政公平，既包括形式公平，又包括实质公平;既体现在财政收入领域，也体现在财政支出领域;同时，还表现为中央和地方财力的平衡与协调。公平正义是推进财税法治的重要依据和有效准则。坚持公平正义，就必须给每个纳税人公平的机会，让每个纳税人都有维护自己权益的能力;同时必须协调各方的利益，使公民与国家、纳税人与征税机关、中央与地方等利益群体的法定权利(权力)平等受到保护，将宪法平等权在财政领域获得充分的尊重和实施。目前，在我国城乡差距、地区差距、贫富差距越来越大的社会背景下，财政平等的确立和有效发挥作用，有助于将社会的矛盾控制在人民心理承受能力以内，并创造一种平等和谐的竞争环境，从而保障最低人权，保障公民的民利。财政平等，就是在财政经济的源头上对公平正义的追求。财产权的平等保护，量能课税、实现税负公平，以公共财政实现全体公民获取公共服务和基本社会保障，对弱势群体进行财政倾斜，通过转移支付支持西部和老少边穷地区等政策措施，正是公平正义在财税领域的直接体现。 坚持财政平等:一是应该在财力平衡上进行突破，通过制定《财政转移支付法》实现中央地方财力与事权的平衡与协调，确保不同区域的公民都能够平等地享受到基本公共服务，在地区间财政关系方面保障最低限度的财政均衡，保障每一个公民的生存权、受教育权等基本人权。二是推进实质公平。在财政支出方面，调整财政支出的比例，改革相关税收政策法规，加大对农村、弱势群体、落后地区的基础设施、社会事业支出和财政投资力度，实现教育、医疗、养老、住房等社会保障和公共服务的相对均衡度;在税收方面，根据纳税人税负能力的大小设计税制，体现量能课税，并根据受益关联程度推进税费改革。例如个人所得税逐步实行综合所得征税，从而实现税负公平;再如从有利于产业结构调整和经济增长方式转变出发，坚持以产业优惠为主的企业所得税优惠制度，实现环境公平;在社会阶层财政关系和基本人权保护方面，保障机会平等和无制度性歧视。 (四)财政健全原则 财政健全本质上是财政民主和财政法定的延伸，财政健全关注的是财政运行的安全稳健，核心则在于财政风险的防控。财政风险的防控，主要体现在财政收支结构的合理组合、财政重大事项的科学决策、财政违法行为的救济与追责等方面。财政风险的防控，既有积极的防控，设定合理的尺度，设定保障决策科学的程序与规则;又有消极的防控，如设立禁止性的标准，明确违规的责任与惩罚等。只有安全稳健的财政运行，才能实现经济的持续、稳定、快速增长，实现又好又快的发展;才能保障充足的财政资金用于经济建设和社会文化投入，提供保障公民权利所需的公共产品和服务。赤字高筑，财政运行不稳，必然导致经济社会发展的不和谐，也容易导致各类市场主体无法准确把握经济信息和发展形势，难以制定相应的应对措施。财政民主和法治的缺失，严重的还会引发财政危机，损害公民的基本权利。近年来，我国财政赤字规模越发扩大，如果将地方政府特别是县乡政府的债务、国有企业的债务、社会保障费用的缺口、银行的不良资产等隐性负债纳入进来，我国财政风险已经达到相当惊人的程度。而令人担忧的是，我国的国债、收费、财政转移支付领域，几乎都没有制定专门的法律，财政监督法律的缺失使得财政风险的防控面临法律依据缺乏，甚至会陷入财政违法案件中的追究责任和补偿救济机制都无法解决的困境。 财政运行应当是经常性收支平衡、财政赤字水平合理可控、公债和收费用于特定目的并受到有效的法律规制，财政运行获得有效监督和究责救济顺畅有序的状态。因此，当前应当抓紧修订预算法，制定国债法，使国债发行规模和结构得以法律控制，强化预算监督。 三、我国财税法律制度的发展趋向 财税法治是建立在完备的财税法律体系基础上。法治是财政的基本表现形式，是财政事业健康发展的客观需要。财税法律内容的协调，重在建立健全涵盖财政收支平衡、财政预算、财政收入、财政支出、财政监督在内的实体法与程序法的协调，在于建立一个税制结构优化、税负合理、征管配套的税收法律体系。财税法律形式的协调，关键在于对宪法、法律、法规、规章及其他规范性文件的合理组合与科学搭配。无疑，财税法律制度的完善，要依靠先进的财税法理念和制度创新，财税法改革与实践的广泛推行。 (一)完备的财税法律制度 完备的财税法律体系是实现财税法治的基本前提。应当看到，改革开放以来，我国的财税法制进程加快，一大批财税领域的法律、法规和规章应运而生，初步形成了财税实体法和财税程序法为构成的财税法律体。但是，也应当看到，我国财税基本性法律缺失的问题仍然较为突出，具体表现在: 1．财税法律体系不健全。财政基本法主要涉及财政法的基本制度、基本原则、权力分配、政府间财政关系、收支形式与重要收支制度、财政平衡、预算制度、监督制度等。我国宪法缺乏对财政制度系统的规定，为保证财税法律的统一实施，制定财政基本法是最佳选择。我国虽然制定了《预算法》，但是其刚性不足、预算形式不科学、部门预算与专项预算不协调、预算科目不合理等问题突出。在财政收入法中，除了税法具有相当的规模之外，国债、费用等领域，尚且没明确的法律来规范。从财税法治的角度看，获取财政收入是公权力最容易侵犯公民财产权利领域。财政支出法涉及财政转移支付、财政采购、财政投融资等内容，我国目前除了《政府采购法》之外，其余领域都明显缺乏法律的深度调整，财政权力具有较大的自由裁量空间。财政收入法主要包括税收实体法、国债法、行政收费法和特别财产收益法等。财政监督法是对财政违法行为追究责任和财政侵权行为进行救济的主要依据，也是保障纳税人民利的重要环节，但是我国除了《审计法》之外，财政监督法律并不完备。#p#分页标题#e# 2．地方财税立法权的缺失，主要是税收立法权的缺失。从我国目前的实际情况来看，税收立法权基本都由中央行使，地方除了享有屠宰税、筵席税等立法权外，没有更多的立法权力，而多数省(区治区、直辖市)实际上并没有征收上述两个税。可见，地方仅有的税收立法权也未尽其用，这反映了我国财税体制的不完善，税制的滞后和税收规模与结构的不合理。从调动地方积极性，增强地方政府有效管理，推进地方经济和社会发展的角度出发，赋予地方一定的财税立法权，也能够有效地遏制地方政府违反法律法规寻求不正常的法律突破。地方税制改革应当以提高财力配置的有效性，增加地方财力，促进地方经济社会发展为目标，改进管理体制，统筹税权划分、非税收入改革、预算改革等，确定合理的地方财政收入规模和结构。 3．税收实体法的结构与税种设计不协调。总体上说，应当通过权衡税制改革的目标，协调税收实体法的作用，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994年的税制改革以来，税制结构在趋于合理和简化的同时，税种重复、交叉、缺位的现象仍然存在。例如，社会保障税、环保税的缺失;有些特定的税种，如固定资产投资方向调节税已经逐渐失去存在的意义;税种之间的比例也不尽合理，直接税与间接税比例失衡。税制结构的优化，需要合并重复设置的税种;需要调整性质相近征收交叉的税种，例如城镇土地使用税、耕地占用税与资源税和房地产税的交叉，烟叶税与消费税的交叉;需要调整特定目的税，例如具有特殊所得性质的土地增值税与个人所得税和房产税的整合等。直接税与间接税的比例的调整，不能简单地通过存量此消彼长去实现，而应该从总体税负调整的角度出发，通过增量安排，辅以非税收入转入税收收入等综合考量。 完善的财税法律体系，应当是一个具有完整的内容结构的有机整体，形成一个以财政基本法为统领的，以财税实体法和财税程序法为骨干的，包括财政收入法、财政支出法、财政管理法、财政监督法等内容的，各组成部分层次分明、结构完整、有机联系的统一整体。从规范内容上看，财税法律应当着力明确授权性规范、完善行为规范、健全法律责任等，规范财政主体的组织机构、权力职责，设定相应的行为规范，促进财税法律内容的全面协调发展。 (二)财税法律制度形式的协调发展 财税法律形式的协调，关键在于对宪法、法律、法规、规章以及其他规范性文件这些财税法律渊源形式的合理组合与科学搭配。当前我国财税法律制度形式协调方面存在的突出问题就是，财税法律偏少，也就是财税法律体系效力层级低下，因此，需要强化财政法定主义。财税法律制度涉及纳税人的基本权利义务，财政法定是实现财税法律制度以人为本的必然途径。和谐社会的建设需要强调对纳税人的尊重，对人权特别是纳税人基本生存权的保障。纳税人、用税人基本权利义务的规定，是对国家财政权力与纳税人财产权之间的利益平衡，体现着对纳税人基本生存权利的保障，也蕴含着对纳税人公平正义的追求。财政法定是民主和法治原则等现代宪法原则在财税法领域的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。 各国在财税立法中恪守财政法定原则，根本原因在于财政密切关系着纳税人的财产权益，税收是对纳税人财产权的一种合法侵犯，如果由行政机关来决定，很容易导致侵犯纳税人、用税人权利。出于对纳税人的权益的尊重和保障，由人民的代表机关来决定财税制度的设计当然具有合法性，更为普通民众所接受。归根结底，财税法律制定的权力应当归属于纳税人全体，在代议制民主和现代法治语境下，也就是财税立法权应由代表纳税人全体的立法机关来行使。财税领域的每一个制度，都关系千家万户的经济利益，都涉及各种主体的利益诉求，只有法律的形式，才能更充分、有效地保障以人为本的理念。财税法律制度涉及社会、政治、经济生活的各个方面，其实就是各种主体之间的利益诉求的全面考虑与充分协调。从总体上讲，法本身就是调整利益关系，表达利益要求，平衡利益冲突的规范;而利益协调的基础和核心，恰恰就是制度的协调。确立一种制度，最有效和最权威的方式，就是立法，在所有的立法中，宪法和法律的制定又最为严谨、权威。因此，实现制度协调并进而实现利益协调的最好方式，就是通过法律确立相应的制度，调整规范相应的社会关系。从财税领域来说，协调多方利益更是其基本特征，财税法律制度的设计，必须为利益协调提供合适的平台，为实现多方利益的充分博弈提供条件，从而将多数人的利益反映到制度和规则的设计中，并且充分考虑和不损害少数人利益。没有利益协调，也就难以实现社会公平、正义的追求，难以实现社会和谐的目标。立法通过确定利益主体的范围、分配各主体的权利义务，确立一系列的原则和制度来协调利益关系。［6］法律作为一种定型的社会规范和准则体系在诸种社会利益调控机制中具有独特的优势，也能更有效地实现财税领域各主体利益之间的全面协调。 法律制度的构建就是要求法律规范设定具有可预期性与稳定性。财税法律制度建构，对可预期性和稳定性的诉求更为明显且迫切。社会经济主体需要稳定而明确的财税法律制度，从而合适地安排经济生产经营活动，实现经济利益的最大化;公民也依赖于稳定而明确的财税法律制度，从而实现对自己财产权利的另一种方式的保障。财税法律制度对私有财产权保护的价值，就在于防范国家权力的任意行使，维护和保障公民在市民社会生活中的经济自由。充分实现财税法律制度的可预期性和稳定性，最好的形式无疑是法律。因为，财税法律的制定程序更为严谨，规定的内容更为基础，对纳税人财产权利和社会经济主体经济自治的保护也就更为充分和有效。 对财政法定主义的强调，在于财政法定主义自身的重要意义。财政法定，首先并不是作为一种先验的政治理念或法律原则而提出来的，而是人类民主政治运动的一项现实诉求。不过，随着人类社会现代化进程的演进，财政法定性逐渐变成了在当代各国的财税立法实践中一项不断完善的民主政治原则。财政法定主义，尤其表现在对税收法定原则的追求上。 #p#分页标题#e# 财政法定理念，最早就体现为17和18世纪西方“未经人民自己或其代表的同意不纳税”这一朴素的追求，长期的发展才逐步成为现代民主政治的基石。英国通过《大》、《权利请愿书》、《权利法案》等一系列的法律文件，确定了税收法定的基本原则;美国的民主，更是围绕限制政府税收权展开;法国《人权和公民权宣言》更是在第14条明确了“公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。民主政治建设的历程，总与财政制度特别是税收制度的变革紧密关联，正因为如此，我国《立法法》才将财政法定确立为一项重要原则。《立法法》第7条规定，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律以外的其他法律;而第8条第8项则将税收方面的基本制度列入只能制定法律的范围。在财税领域坚持法定原则，不仅仅是现实的一种需要，也是《立法法》相关规定的具体实施。 从税收立法的角度看，有必要对现有的非法律位阶的税种法(行政法规)进行修改，然后经过施行实践的检验，通过适当的立法程序将之上升为法律。现行有待上升为法律的税种法主要集中在流转税种，包括增值税条例、消费税条例、营业税条例。相关条例的修订，虽然未直接完成法定原则的形式要求，但这种层面上的修订不仅回应了我国经济发展的现实需求，为将来由条例上升为法律奠定了基础。从长远的角度来看，对税收———财政收入的主体部分通过法律形式规范，既是法定原则的形式要求，也是最大程度的体现民意，反映民智和民主立法、科学立法的客观要求。

财政法律制度论文例3

财政法律制度是一国的基本经济制度，在国家经济生活中最直接的表现是政府收支规模。政府的收支范围反映了国家对经济生活的介入程度。公共财政作为矫正市场失灵的财政干预制度，在某种意义上又强化了财政职能的公共性。由于市场是通过体制转换而建立，转型期政府管理经济职能的转变将推动公共财政的构建。我国经济转型期有其自身特点，如财政职能界定不明，导致财政在支持经济发展方式上的收支结构和范围方面仍不尽合理，对经济社会发展构成体制性的约束。当然，所有问题的根源皆在于我国对公共财政的界定存在模糊性。

( 一) 公共财政与国家的职能

在西方财政理论的历史演进中，公共财政包括了法治、有限政府，以及对个体的平等关怀与尊重等内容，也包含了公共品、公共选择等理论的扩展和延伸。在我国较长的时期内，对财政的基本界定是停留在“国家分配论”上，直至 1998 年全国财政工作会议才提出构建公共财政基本框架的设想。厘清公共财政理论是我国财政体制改革和财政转型的起点。公共财政的关键是公共性，那么，何谓公共性呢? 或者说公共性是否在理论上有一个确定的可量化的标准，且这种标准在实践中是否具有可操作性和可检验性呢? 由于公共性本身即具有价值判断的属性，故对于公共性和公共财政只能从范围上进行界定。如有的学者就认为，财政的公共性决定其应以满足社会公共需要作为基本目标和工作重心，提供市场不能有效提供的公共品和公共服务，辅之以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范性公共选择机制，形成具有公开性、透明度，事前决定可严格执行，并可进行有效的绩效评价和问责的现代预算制度。［1］简言之，公共财政，即为取众人之财，为众人之用。目前，虽然我国理论界和实务界未能就公共财政的具体内涵和外延达成一致，但毋庸置疑，公共财政的概念本身就包含着对财政职能的范围界定，财政的公共性决定着财政职能的公共性。美国学者马斯格雷夫就认为，财政的基本职能应当是提供公共品，实现分配正义，实施宏观政策。［2］P22 －37从财政收入的角度看，财政收入的范围则体现政府对经济生活的干预和调节程度; 从财政支出的角度看，财政支出的方向体现着国家对社会公共需要的满足，是财政职能的具体化。换言之，财政的收与支应体现公共性之要求。从财政收支安排即财政职能的角度探讨财政公共性的程度，也可以成为我们理解公共财政内容及其范围的一个有益尝试。财政职能决定着财政的规模，或者说是影响财政规模的重要因素，财政规模则反映了财政职能的实现程度。从理论上看，政府与市场之间同时存在着替代性与互补性，前者表现为政府职能逐渐收缩为提供公共服务，后者则体现了政府作为增进市场效率和矫正市场缺陷的工具而存在。［3］财政规模的大小反映了政府与市场的边界。随着经济和法治的发展，财政规模的变化体现着对政府与市场之间替代程度的呼应。这种替代本身就是一个演进的过程，对于财政职能的反映，更多地体现为一种实然，其对应然的满足也不存在一个统一的模式。从国际组织对政府财政的统计口径来看，较宽的统计口径实际上为不发达国家的财政转型提供了一个参考的路径和模式。同时，即使在内容上予以限定，对各种收支类别的划分规范明确，国际货币基金组织在界定这些具体科目时也存在着诸多例外的情形。从影响财政规模的因素来看，财政规模与财政职能不是对理论上的呼应，而是更多地对经济生活的呼应。因此，笔者认为，并不存在一个国际公认标准可以准确地界定公共财政，公共财政作为理论上的概念，体现了良好的社会经济目标和价值追求。作为演进中的制度，公共财政也曾经历了从国防、行政管理等守夜人职能到大量的政府投资、公共品的生产，再到以福利化为导向的社会保障特征。［4］因此，公共财政运行本身存在阶段性和程度上的区分，并无统一的标准。从公共财政与财政职能到之间的关联度看，对制度的检验，正向的作用效果可以从反向的经验事实进行验证。

( 二) 财税法律制度构建应当以公共财政为基石

财政是政府履行职能的物质基础，作为国家的唯一经济来源，财政不仅是政府经济收入与支出的反映，更体现了经济资源在国家和公民之间的分配，涉及到一国基本的政治决定过程。公共财政则是我国财政体制改革的基本目标。随着经济体制改革的不断深化，构建公共财政的要求也日益明确: 党的十六届三中全会提出要“健全公共财政体制”; 十六届六中全会提出要“完善公共财政制度，逐步实现基本公共服务均等化”; 党的十七大提出要“围绕推进基本公共服务均等化和主体功能区建设，完善公共财政体系。”公共财政，既要求财政收支决策过程的民主与公开，又要求财政收支在于实现以满足社会公共需要为目的。公共财政的核心，是满足社会公共需要，其本质要求是纳税人在国家经济活动中有权参与决策、参与管理、参与监督。具体而言，公共财政具有以下特征:

1． 法治性。所谓法治性是指财政收支活动要受法律法规约束。这种法治性主要体现在要依法治税、依法理财上，即财政的收支及管理活动，都要以法律法规或法律性文件的形式予以规范。

2． 公共性。要求财政以满足社会公共需要为目的，为社会提供公共品和公共服务。尤其对于财政支出，必须体现民生之需求，不可将有限的财政收入挪作他用。

3． 公平性。在税收上，我国对不同所有制企业都要“一视同仁”，使经济条件相同的纳税人能够享受同样的税收政策，实现税收的横向公平; 使经济条件不同的纳税人能够享受不同的税收政策，实现税收的纵向公平。更重要的公平是，向社会提供的公共品和服务应当是公平公正的，以平等、非歧视和规范的制度和方式，为全体社会成员提供公共品和服务，而不因区域经济发展水平的差异使得纳税人在基本公共品的获得方面有所差异。

4． 非营利性。所谓非营利性就是不以营利为目标，而是以追求社会利益最大化为准则。政府作为社会管理者，其职责是以社会利益为目标，通过满足社会公共需要的活动，为市场有序运转提供必要的制度保证和物质基础。

在公共财政四个特征中，法治性是联系着形式与实质的最重要特征。从形式上看，财政是一国政府得以生存的经济支柱，其经济来源是建立在对纳税人私有财产合法剥夺基础之上的，这种对公有领域和私有领域的划分，无疑应当取得利益受损方的认可，即实现公共财政形式上的在民，唯此，才能实现和维持国家行为的合法性。从实质上看，这种通过代议制形式确定下的对国家财政收支管理的决策，以及对财政决策执行的监督，可以最大限度地在源头上承认、保护和实现纳税人的权利。因此，公共财政的法治性，通过民主程序实现了对法律的尊重，使政府的财政行为不仅获得了合法性依据，并被纳入的规范轨道。公共财政为各项具体财税法律制度的构建提出了最基本的要求。从支出制度看，公共财政要求以公共需要定位财政支出。一般说来，财政支出是国家通过财政收入将集中起来的财政资金进行有计划的分配以满足社会公共需要，是财政职能的具体化，服务于政府职能。基于公共品理论的分析，既然市场无法有效提供，那么财政支出就是全部公共品( 包括全部纯公共品和部分准公共品) ，只有满足公共需要的事务，财政才应提供资金支持。偏离公共品的政府财政分配行为本质上不能反映公民对公共品的偏好，不能被视作合法合宪的财政行为。因此，在财政支出方面，公共财政在形式上主要反映为人民对政府开支的权力制约和政府经济职能执行的协调和平衡。从收入制度看，公共财政要求以公共权力定位财政收入。财政收入是政府为履行公共职能，满足公共服务要求的财政支出需要，依据一定的权力原则，通过国家筹措的所有货币资金的总和，一般包括: 税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。国家获取财政收入凭借的是公权力，即由立法机关赋予公共部门代表公众行使的强制性的权力。这种强制性权力是在分散决策基础上集体选择的结果，用来解决分散决策难以解决的各种问题。

二、构建财税法律制度的基本原则从财税法律制度的视角看，财政法定是财税法律制度的形式要素，着眼于财税的法律形式，保障财政民主的制度实现; 财政健全是财税法律制度的功能目标，着眼于财政的安全稳健，确保财政运行不偏离安全稳健的目标; 财政平等是财税法律制度的价值追求，着眼于财政的公平合理，保障通过民主机制和法律程序制定的财税法符合正义公平; 财政民主则是上述三者有机结合的制度保障，着眼于财政的民主基础。在我国转型期，构建财税法律制度，必须重视财政民主、财政法定、财政平等、财政健全四个基本原则。

( 一) 财政民主原则

财政民主要求的是人民通过一定的方式对重大财政事项拥有决定权，其直接的要求是重大财政事项必须经过人民代表大会或议会等代议机关的同意才能付诸实施。财政民主是宪法人民理论在财税法领域的落实和体现，财政收入取之于民，用之于民，则人民对于收取和支配资金，理应享有最后决定权。财政民主是现代财税法关注的核心，是整个财税法的立法基础，［5］P36 －37如果排斥财政民主，拒绝人民对重大财政事项的参与决策，则与民主的理念冲突无疑，而偏离了财政民主，偏离了人民对财政的决定权，无论怎样强调财政的公共性都是难以实现的。财政民主有着诉求和目标。财政民主是社会民主法制的重要环节，财政民主的贯彻，其目标在于更好地保障公民权利。由人民决定国家政治、经济、文化、社会事务，是尊重人民主体地位，保障人民权益的必然选择。财政不仅是经济运转的重要推进器，还是政治、文化活动活动和社会事业发展的主要资金来源，财税领域的财权分配、预算管理、财力平衡、税收征管、国债发行、财政监督等十分重要。从政治民主的角度看，应当由人民行使最后的决定权，对于公民的政治权利、财产权利的保护也是至关重要的。充分尊重人民主体地位，保障人民权益的过程，就是充分发挥财政民主，保障人民对重大财政事项最后决定权的过程。完善和推进财政民主制度，需要在民主决策、民主参与、民主程序、民主监督等方面着力施为。具体要求: 第一，由人民代表大会决定重大财政事项，从基本法律的制定到重大事项的决定，从政府财政权力的划分到人民财政权利的救济，都需要由各级人民代表大会决定。第二，政府在职责权限范围之内行使财政权力时，也要注重人民的参与，通过一定的形式向社会征求意见，广泛采取听证会、专家讨论会等收集人民意见和建议。第三，重视民主程序，无论财政的立法、执法、司法实践中，都要强调程序、公开、公平、公正，保障人民的知情权等各项权益。第四，强调公民对财政事项的民主监督，通过人民代表大会监督、审计监督、舆论监督、申诉检举控告等各种方式，对重大财政事项行使监督权，保障公共财政用于公共事务、服务公共利益。

( 二) 财政法定原则

财政法定，是财政民主的具体体现，以财政民主为基础，它要求将一切财政权力纳入法治的轨道，实现财政权利( 权力) 法定、财政义务法定、财政程序法定、财政责任法定，避免权力运用的任意性和随意性，保障公民对国家财政行为的可预见性。财政法定，首先是财政宪定，关键在于依法治税、依法理财。所谓财政宪定，就是将公民生存发展所依存的财产权利和国家履行职能所需的财政权力均在宪法中明确规定，且为保证国家财政权力服务于公民财产权利和其他自由权利，规范、限制或控制国家财政权力的行使。依法治税、依法理财的前提在于，财税法律体系的健全，特别是财税领域应当有一大批支架性法律的制定。财政宪定，依法理财，通过公民财产权和征税的民主同意权监督政府财政收支服务于公共利益，服务于纳税人之所需，是在财税领域实现的法治保障。以法律形式体现的财税法律，制定程序更严谨，人民参与度更高，内容更规范和稳健，体现民主意志，体现稳定性，容易为纳税人所遵从，并且可以最大程度地发挥法律规范对行政权力或自由裁量权的规制。符合科学发展的财税法治，应当是公权力被有效规制的财税法治。既需要在理念上确立公民基本权利本位，更需要在制度上切实保障这种理念之实现，而这种制度的选择只能是财政立宪，其规范形式应尽可能是财税法律。在当前的财税法制建设中，推进财政立宪，应以《财政基本法》、《税法通则》为突破口，完善财税领域宪法性法律的制定，从而解决财产权利与财政权力的边界，中央与地方财权事权划分和财力平衡以及公民财政知情权、决定权和监督权的保障等问题。继续提升财税法律规范的刚性，及时提升收费、国债、国有资产、转移支付、社会保障、财政监督和具体税种的立法层次，将大量的财税行政法规，根据立法和执法实践，适时制定法律。

( 三) 财政平等原则

财政平等，是确保财政符合正义公平的法律理念，是确保公民基本人权的重要法则。财政平等包含着对正义的价值追求，在制度上体现为平等对待。财政平等也可以理解为财政公平，既包括形式公平，又包括实质公平; 既体现在财政收入领域，也体现在财政支出领域; 同时，还表现为中央和地方财力的平衡与协调。公平正义是推进财税法治的重要依据和有效准则。坚持公平正义，就必须给每个纳税人公平的机会，让每个纳税人都有维护自己权益的能力; 同时必须协调各方的利益，使公民与国家、纳税人与征税机关、中央与地方等利益群体的法定权利( 权力) 平等受到保护，将宪法平等权在财政领域获得充分的尊重和实施。目前，在我国城乡差距、地区差距、贫富差距越来越大的社会背景下，财政平等的确立和有效发挥作用，有助于将社会的矛盾控制在人民心理承受能力以内，并创造一种平等和谐的竞争环境，从而保障最低人权，保障公民的民利。财政平等，就是在财政经济的源头上对公平正义的追求。财产权的平等保护，量能课税、实现税负公平，以公共财政实现全体公民获取公共服务和基本社会保障，对弱势群体进行财政倾斜，通过转移支付支持西部和老少边穷地区等政策措施，正是公平正义在财税领域的直接体现。坚持财政平等: 一是应该在财力平衡上进行突破，通过制定《财政转移支付法》实现中央地方财力与事权的平衡与协调，确保不同区域的公民都能够平等地享受到基本公共服务，在地区间财政关系方面保障最低限度的财政均衡，保障每一个公民的生存权、受教育权等基本人权。二是推进实质公平。在财政支出方面，调整财政支出的比例，改革相关税收政策法规，加大对农村、弱势群体、落后地区的基础设施、社会事业支出和财政投资力度，实现教育、医疗、养老、住房等社会保障和公共服务的相对均衡度; 在税收方面，根据纳税人税负能力的大小设计税制，体现量能课税，并根据受益关联程度推进税费改革。例如个人所得税逐步实行综合所得征税，从而实现税负公平; 再如从有利于产业结构调整和经济增长方式转变出发，坚持以产业优惠为主的企业所得税优惠制度，实现环境公平; 在社会阶层财政关系和基本人权保护方面，保障机会平等和无制度性歧视。

( 四) 财政健全原则

财政健全本质上是财政民主和财政法定的延伸，财政健全关注的是财政运行的安全稳健，核心则在于财政风险的防控。财政风险的防控，主要体现在财政收支结构的合理组合、财政重大事项的科学决策、财政违法行为的救济与追责等方面。财政风险的防控，既有积极的防控，设定合理的尺度，设定保障决策科学的程序与规则; 又有消极的防控，如设立禁止性的标准，明确违规的责任与惩罚等。只有安全稳健的财政运行，才能实现经济的持续、稳定、快速增长，实现又好又快的发展; 才能保障充足的财政资金用于经济建设和社会文化投入，提供保障公民权利所需的公共产品和服务。赤字高筑，财政运行不稳，必然导致经济社会发展的不和谐，也容易导致各类市场主体无法准确把握经济信息和发展形势，难以制定相应的应对措施。财政民主和法治的缺失，严重的还会引发财政危机，损害公民的基本权利。近年来，我国财政赤字规模越发扩大，如果将地方政府特别是县乡政府的债务、国有企业的债务、社会保障费用的缺口、银行的不良资产等隐性负债纳入进来，我国财政风险已经达到相当惊人的程度。而令人担忧的是，我国的国债、收费、财政转移支付领域，几乎都没有制定专门的法律，财政监督法律的缺失使得财政风险的防控面临法律依据缺乏，甚至会陷入财政违法案件中的追究责任和补偿救济机制都无法解决的困境。财政运行应当是经常性收支平衡、财政赤字水平合理可控、公债和收费用于特定目的并受到有效的法律规制，财政运行获得有效监督和究责救济顺畅有序的状态。因此，当前应当抓紧修订预算法，制定国债法，使国债发行规模和结构得以法律控制，强化预算监督。

三、我国财税法律制度的发展趋向

财税法治是建立在完备的财税法律体系基础上。法治是财政的基本表现形式，是财政事业健康发展的客观需要。财税法律内容的协调，重在建立健全涵盖财政收支平衡、财政预算、财政收入、财政支出、财政监督在内的实体法与程序法的协调，在于建立一个税制结构优化、税负合理、征管配套的税收法律体系。财税法律形式的协调，关键在于对宪法、法律、法规、规章及其他规范性文件的合理组合与科学搭配。无疑，财税法律制度的完善，要依靠先进的财税法理念和制度创新，财税法改革与实践的广泛推行。

( 一) 完备的财税法律制度

完备的财税法律体系是实现财税法治的基本前提。应当看到，改革开放以来，我国的财税法制进程加快，一大批财税领域的法律、法规和规章应运而生，初步形成了财税实体法和财税程序法为构成的财税法律体。但是，也应当看到，我国财税基本性法律缺失的问题仍然较为突出，具体表现在:

1． 财税法律体系不健全。财政基本法主要涉及财政法的基本制度、基本原则、权力分配、政府间财政关系、收支形式与重要收支制度、财政平衡、预算制度、监督制度等。我国宪法缺乏对财政制度系统的规定，为保证财税法律的统一实施，制定财政基本法是最佳选择。我国虽然制定了《预算法》，但是其刚性不足、预算形式不科学、部门预算与专项预算不协调、预算科目不合理等问题突出。在财政收入法中，除了税法具有相当的规模之外，国债、费用等领域，尚且没明确的法律来规范。从财税法治的角度看，获取财政收入是公权力最容易侵犯公民财产权利领域。财政支出法涉及财政转移支付、财政采购、财政投融资等内容，我国目前除了《政府采购法》之外，其余领域都明显缺乏法律的深度调整，财政权力具有较大的自由裁量空间。财政收入法主要包括税收实体法、国债法、行政收费法和特别财产收益法等。财政监督法是对财政违法行为追究责任和财政侵权行为进行救济的主要依据，也是保障纳税人民利的重要环节，但是我国除了《审计法》之外，财政监督法律并不完备。

2． 地方财税立法权的缺失，主要是税收立法权的缺失。从我国目前的实际情况来看，税收立法权基本都由中央行使，地方除了享有屠宰税、筵席税等立法权外，没有更多的立法权力，而多数省( 区治区、直辖市) 实际上并没有征收上述两个税。可见，地方仅有的税收立法权也未尽其用，这反映了我国财税体制的不完善，税制的滞后和税收规模与结构的不合理。从调动地方积极性，增强地方政府有效管理，推进地方经济和社会发展的角度出发，赋予地方一定的财税立法权，也能够有效地遏制地方政府违反法律法规寻求不正常的法律突破。地方税制改革应当以提高财力配置的有效性，增加地方财力，促进地方经济社会发展为目标，改进管理体制，统筹税权划分、非税收入改革、预算改革等，确定合理的地方财政收入规模和结构。

3． 税收实体法的结构与税种设计不协调。总体上说，应当通过权衡税制改革的目标，协调税收实体法的作用，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994 年的税制改革以来，税制结构在趋于合理和简化的同时，税种重复、交叉、缺位的现象仍然存在。例如，社会保障税、环保税的缺失; 有些特定的税种，如固定资产投资方向调节税已经逐渐失去存在的意义; 税种之间的比例也不尽合理，直接税与间接税比例失衡。税制结构的优化，需要合并重复设置的税种; 需要调整性质相近征收交叉的税种，例如城镇土地使用税、耕地占用税与资源税和房地产税的交叉，烟叶税与消费税的交叉; 需要调整特定目的税，例如具有特殊所得性质的土地增值税与个人所得税和房产税的整合等。直接税与间接税的比例的调整，不能简单地通过存量此消彼长去实现，而应该从总体税负调整的角度出发，通过增量安排，辅以非税收入转入税收收入等综合考量。完善的财税法律体系，应当是一个具有完整的内容结构的有机整体，形成一个以财政基本法为统领的，以财税实体法和财税程序法为骨干的，包括财政收入法、财政支出法、财政管理法、财政监督法等内容的，各组成部分层次分明、结构完整、有机联系的统一整体。从规范内容上看，财税法律应当着力明确授权性规范、完善行为规范、健全法律责任等，规范财政主体的组织机构、权力职责，设定相应的行为规范，促进财税法律内容的全面协调发展。

( 二) 财税法律制度形式的协调发展

财税法律形式的协调，关键在于对宪法、法律、法规、规章以及其他规范性文件这些财税法律渊源形式的合理组合与科学搭配。当前我国财税法律制度形式协调方面存在的突出问题就是，财税法律偏少，也就是财税法律体系效力层级低下，因此，需要强化财政法定主义。

财税法律制度涉及纳税人的基本权利义务，财政法定是实现财税法律制度以人为本的必然途径。和谐社会的建设需要强调对纳税人的尊重，对人权特别是纳税人基本生存权的保障。纳税人、用税人基本权利义务的规定，是对国家财政权力与纳税人财产权之间的利益平衡，体现着对纳税人基本生存权利的保障，也蕴含着对纳税人公平正义的追求。财政法定是民主和法治原则等现代宪法原则在财税法领域的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。各国在财税立法中恪守财政法定原则，根本原因在于财政密切关系着纳税人的财产权益，税收是对纳税人财产权的一种合法侵犯，如果由行政机关来决定，很容易导致侵犯纳税人、用税人权利。出于对纳税人的权益的尊重和保障，由人民的代表机关来决定财税制度的设计当然具有合法性，更为普通民众所接受。归根结底，财税法律制定的权力应当归属于纳税人全体，在代议制民主和现代法治语境下，也就是财税立法权应由代表纳税人全体的立法机关来行使。财税领域的每一个制度，都关系千家万户的经济利益，都涉及各种主体的利益诉求，只有法律的形式，才能更充分、有效地保障以人为本的理念。

财税法律制度涉及社会、政治、经济生活的各个方面，其实就是各种主体之间的利益诉求的全面考虑与充分协调。从总体上讲，法本身就是调整利益关系，表达利益要求，平衡利益冲突的规范; 而利益协调的基础和核心，恰恰就是制度的协调。确立一种制度，最有效和最权威的方式，就是立法，在所有的立法中，宪法和法律的制定又最为严谨、权威。因此，实现制度协调并进而实现利益协调的最好方式，就是通过法律确立相应的制度，调整规范相应的社会关系。从财税领域来说，协调多方利益更是其基本特征，财税法律制度的设计，必须为利益协调提供合适的平台，为实现多方利益的充分博弈提供条件，从而将多数人的利益反映到制度和规则的设计中，并且充分考虑和不损害少数人利益。没有利益协调，也就难以实现社会公平、正义的追求，难以实现社会和谐的目标。立法通过确定利益主体的范围、分配各主体的权利义务，确立一系列的原则和制度来协调利益关系。［6］法律作为一种定型的社会规范和准则体系在诸种社会利益调控机制中具有独特的优势，也能更有效地实现财税领域各主体利益之间的全面协调。

财政法律制度论文例4

中图分类号：D922.2　文献标识码：A　文章编号：1004-0544(2012)05-0107-04

一、我国财政收支法律制度的框架

我国《宪法》第三条第四款对中央政府与地方政府之间事权的划分作出了原则性规定，即“中央与地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”。显然，从该条规定我们不可能清晰的了解中央和地方政府的事权到底有哪些。我国《预算法》第十九条规定了预算支出的六种基本形式，怛没有具体规定中央预算支出和地方预算支出划分的方法与原则。1993年国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，对中央与地方政府事权划分作出了具体的规定。

我国财政收入的主要形式有：税收收入；依照规定应当上缴的国有资产收益：专项收入和其他收入。这是我国《预算法》第十九条的规定。但哪些收入属于中央哪些收入属于地方，《预算法》并没有明确划分。1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》对中央税、地方税和共享税的具体税种及分成比例做了规定。对中央与地方的收入进行了划分：中央税包括维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种；地方税是一些适合地方征管的税种：同经济发展直接相关的主要税种为中央与地方共享税。

二、我国财政收支法律制度存在的问题

首先：行政机关主导立法，立法机关角色缺位。从上述财政收支法律制度的框架的分析中可以看出。我国财政收支划分法律制度的主要法律文件有《宪法》、《预算法》和《关于实行分税制财政管理体制的决定》，其中主体法律文件是1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，实际上就形成了行政机关主导立法，立法机关角色缺位的情况。这是我国财政收支法律制度的重大缺陷。一般而言，在法治国家中，中央与地方的财政收支划分应属宪法或最高立法机关通过的法律确定的事项。例如德国、美国分别将政府财政收支划分规定在本国宪法或宪法性法律文件中，还有一些国家则是在宪法中规定总则，而以基本法的形式规定政府间事权的具体划分，如韩国的《地方财政法》、《地方税法》以及日本的《地方税法》等。然而，我国政府间财政收支划分的具体事项在宪法和法律中没有规定，而是由国务院的一个“决定”加以规定，这显然缺乏权威性，也不符合税收法定原则。这种立法模式削弱了财政收支划分的权威性，影响了财政收支划分的稳定性和协调性，导致地方政府对本地财政收支无法形成稳定的预期，最终导致地方政府与中央政府频繁的“讨价还价”，“跑步钱进”“驻京办”的现象也由此引发。实践中，证券交易(印花)税分享比例的调整，金融保险业营业税税率的调整、以及所得税分享比例的改革都是由国务院主导的，依据几乎都是“通知”的形式，这实际上完全忽视了地方政府的地位及其表达，带来了一些不利的经济和政治影响。

其次，省级以下地方政府间收支划分无法可依。我国现行的财政收支划分法律制度存有明显的法律真空，即我国政府间事权财权划分只局限于中央政府与地方政府具体来说是省级政府之间，对省级以下各级政府没有明确划分。我国宪法规定了五级政府结构。我国《预算法》第2条规定国家实行一级政府一级预算，与五级政府相对应设立了五级预算。而且，《预算法》同时规定不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇，经省、自治区、直辖市政府确定，可以暂不设立预算。由此，我国政府级次和预算级次为五级，特殊地区的预算级次为四级。理论上，政府间的事权财权划分对省级以下各级政府也应明确，而不应只局限于中央政府与省级政府之间。然而，就我国的立法现状而言，我国宪法只对中央与地方之间职权的划分关系作了大致的规定，即中央统一领导，充分发挥地方“两性”原则，未对省级以下政府间的职责划分予以具体规定。《预算法》通过授权国务院制定《关于实行分税制财政管理体制的决定》划分了中央与地方政府的税种，规定了中央与地方政府的支出范围。但该决定未对地方各级政府间事权范围与财权分配做出规定，导致省级以下地方政府财政收入和支出呈现多样化的特征。实践中，各地省政府在与其管辖的市、县、乡政府之间划分事权和财权时也借鉴了中央与省之间划分事权和财权的做法。中央与省之间划分事权和财权的做法归纳起来就是“财权上收，事权下放”。因此，这种借鉴带来的最大的负面效应只能是基层财政越来越困难。

再次，在现行的财政收支划分法律制度框架中，财权过度集中于中央政府，事权更多的被推诿给地方政府，地方政府所应拥有的相应的财权匮乏。现行的财政收支划分法律制度框架对收入的划分较为清晰，但对事权和支出责任的划分则较为模糊，在实践中上级政府往往将事权更多的推诿给下级政府。在现有框架下，地方政府的财权又是有限的，因此造成地方财政吃紧，土地财政由此而生。财权的核心是税权，尤其是税收立法权。在法治化国家，税收立法权的分配一般通过宪法或通过最高立法机关创制的基本法予以规定。但在我国税权的分配一直没有通过法律规定统一、稳定的规则，而是由国务院通过颁布行政规章加以规定。如《关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定，中央税、共享税以及地方税的立法权由中央统一行使；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》(国发[1993]第90号文件)指出，中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。从上述规定可以看出，几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则的制定与颁发都被中央政府包揽，即全部的税收立法权和税基、税率确定权都属于中央政府，地方政府只拥有一定的征管权。这种税权划分方式不利于财政分权优势的发挥，不利于地方财政收支平衡，一定程度上打击了地方政府培植共享税种如增值税、所得税税源的积极性。

三、我国财政收支法律制度的完善路径——制定《财政收支划分法》

我国现有的财政收支法律制度存在较大的缺陷，如立法分散、层次低，财权过于集中，事权和支出责任划分不清等。针对这些缺陷，笔者认为：为规范中央与地方财政关系，应制定专门的《财政收支划分法》。

如前所述，我国广义的财政收支划分法律制度体现在《宪法》、《预算法》以及国务院规定的诸如《关于实行分税制财政管理体制的决定》等法律文件中，但我国没有专门的(或者说狭义的)《财政收支划分法》。是否要制定专门的财政收支划分法涉及到立法模式的选择问题。在世界范围内，财政收支划分的立法模式包括专门立法和分散

立法两种。大多数国家或地区采用分散立法的模式，即由宪法、宪法性文件或财政基本法来规范财政收支的划分，而不制定专门的财政收支划分法。我国宜采专门立法的方式，即应由我国的最高权力机构制定《财政收支划分法》。采专门立法方式的主要原因在于：首先，我国缺乏悠久而深厚的基础，财政立宪只是学者们的理想。因此，在短时间内力图通过宪法及宪法性文件来规范和细化财政收支划分关系很难实现。其次，我国财政领域有专门立法的传统，对这一传统的严格遵循要求制定专门的财政收支划分法。第三，财政收支划分法是调整中央政府与地方政府以及地方各级政府之间在财政收支权限划分的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，是财政法律体系中的基础性法律规范。财政收支划分法是财政法的重要组成部分，处于财政法的基础地位。财政收支划分法调整的财政收支划分关系体现了各级政府在国家政权体系中的地位，是一个国家经济体制甚至是政治体制的集中反映，与所有社会成员的共同利益密切相关。财政收支划分法的重要性要求对其专门立法。最后。由最高权力机构制定《财政收支划分法》，可以克服和避免分散立法出现的冲突和矛盾，可以保证划分标准、方式、范围等内容的统一性。

《财政收支划分法》的主要内容应包括：财政级次划分制度、财政支出划分制度财政收入划分制度三部分。

(一)财政级次划分制度

财政级次划分制度是关于一国是否设立多级财政级次、设立几级财政级次以及如何设立各级财政级次的制度。财政级次划分的基本原则是“一级政权，一级财政”。前已述及，我国现行的法律制度规定了五级政府架构。按照这样的架构，如果要求各级政府都有自己稳定的税基，都能按照分税分级的框架来形成财力分配，至少乡一级基层政府是不可能的。通过考察美国、澳大利亚和日本、法国等国家的政府财政级次可以发现：大多数市场经济国家实行的是三级架构或准三级架构。与这些国家相比，我国的五级财政级次显然是多了。从理论和实践两个角度考虑，政府层级的减少确实有利于缓解中国基层政府的财政困难。有学者指出应把政府缩到实三级加两个半级(市与县在体制上同级、地和乡作为派出机构层级)。另有学者指出，政府财政层级次减少到何种程度为最优，则是需要进一步讨论的问题。在设计中国的政府财政级次时，需要考虑到中国高达13亿之巨的人口。该学者同时强调指出中国最优的政府级次设置究竟是三级还是四级以及每一级政权下面又横向设置多少区划，不是一个可以轻易下结论的问题。中国可能要进行广泛的制度试验才能找到答案。笔者赞同后者的观点。

(二)财政支出划分制度

马寅初先生指出：“整个财政制度的确定，不是以财源来限制权职，乃是由权职的需要来决定财源。”因此，可以说。政府所承担的职权范围决定其所享有的财政支出权的范围。考虑到我国经济体制改革的现实，在财政支出权划分之前应先解决政府财政职能的“越位”与“缺位”问题，明确财政支出权的范围，即在哪些领域属于国家财政资金投入的领域。根据政府公共服务理论，政府的财政职能应当仅限于提供公共产品或公共服务。为此，政府应尽快退出营利性领域，而将财政支出范围限定于以下几个方面：一是实施包括巩固国防、处理国际关系、维护社会治安、城市基础设施和公用事业建设、普及教育、提供医疗保健条件等社会管理和公共服务；二是进行收入再分配：三是对经济运行进行调节，促进经济健康发展。在确定国家的财政支出范围后，再在该范围内划分中央和地方政府以及地方政府之间的财政支出责任。根据马斯格雷夫的经典财政理论，财政支出责任由与服务对象最接近的政府层级承担效率最高；再分配职能及相应的财政支出可以由较高层级的政府来承担；在经济稳定方面，中央政府往往具有优势。公共物品理论同样为确定地方政府的职权提供了可供借鉴的路径。公共物品的受益范围能够决定各级政府的事权或支出范围。公共物品的受益范围是全国或包含多个地区的，应当由中央政府承担相应的支出责任；受益范围仅限于某一特定区域的，应当由相应地方政府负责；受益范围涉及多个地方的，各级地方政府的支出权应当依照一定的分配标准在所涉政府之间进行分配。

如何划分中央政府和地方政府之间的财政支出责任在世界不存在一种统一的最优标准，因为各国的经济状况、人口、行政设置、文化背景等约束条件都不完全一致。尽管如此，各国政府间事权划分及财政支出责任的共性还是有的，即全国性的事务以及教育、健康、社会福利等有关公平的项目一般由中央政府负责或介入，而地方性事务则由地方负责。考虑到我国地方政府在教育、医疗卫生、社会保障等领域地方政府财政支出责任过重的现实，应该将相关领域划为中央和地方政府共同事权，应特别强调中央政府的事权承担。法律应该明确不同层次的政府之间的不同分工：中央政府主要提供全国性公共物品，国民经济及社会发展的宏观方面的职责主要由中央政府承担：地方政府负责提供地方性公共物品，主要对本地区资源进行优化配置。同时，应科学划分省以下地方各级政府的事权及相应的财政支出范围，划分的根据是公共服务的受益范围和规模。如果受益对象是全省范围居民，且政府活动或公共工程的规模庞大、难度大、技术要求高的，则事权归省，财政支出由省政府负责；如果受益对象是市、县范围居民的，且政府活动或公共工程规模较小、难度不大、技术要求不高的，则事权归市、县，财政支出由市、县政府负责。在此基础上，也应确定省级以下政府间的共同事权范围。相应的财政支出责任由相关层级政府共同负担。

(三)财政收入划分制度

一般来说，政府间财政收入划分包括税收入与非税收入的划分两个部分。从理论上来讲，税收划分遵循的原则主要可以分为两类：一是按税种本身特性划分；二是根据受益原则来划分。持按税种属性进行税收划分的观点的学者较多，其中代表性人物是美国著名财政学家马斯格雷夫。美国经济学家埃克斯坦则认为应按受益原则进行税收分享。他强调根据公共产品的受益范围来有效地划分各级政府的职能，并依此作为分配财权的依据。根据受益原则来划分税收符合“谁受益，谁付款”的常理，因此能够对地方政府的经济行为进行有效监督，最终可以从根本上促进整个政府体系服务效率的提高。对上述两观点进行综合，税种的划分主要应根据税种本身特性和受益原则。从效率原则的角度考虑，更多地掌握有关税基的信息的那级政府负责税收是最有效率的。根据事权匹配的原则，税种与哪级政府支出责任相关就应由哪级政府负责征收。具体来说，税源普遍、税基流动性大，影响到市场统一性和对宏观经济影响较大、税基在各个辖区间高度不均衡，具有高度再分配性质的税种应当划归中央税-种，如关税、营业税、消费税等应属于中央税。税源广泛、在各个地区间的流动性较大、具有高度再分配性质、有利于调动中央和地方发展经济的积极性、有利于促进市场主体和各种经济要素在地区间的流动的税种，则应当作为

中央和地方共享税，如企业所得税、个人所得税和增值税。税源较为普遍、税基不易转移、对宏观经济影响较小的税种则归属地方。我国现阶段税种调整的重点是将一些适宜地方征收且能够形成现实财力的税种，如现行的耕地占用税、房产税、土地使用税、契税、车辆购置税以及改革后的物业税等划归地方政府，建立真正意义上的地方税体系，从根本上解决地方财源问题，减少地方政府对土财政的依赖。

与税种的划分有关，应在中央和地方政府之间进行税收立法权的相应划分和配置。中央与地方税收立法权划分的核心是地方是否拥有地方税的立法权。笔者认为可以赋予地方政府必要的税收立法权和在一定范围内税种、税率的选择权。地方政府拥有税收立法权有利于地方政府依法获得稳定的财政收入，从而更好地为本地居民提供公共产品和服务，有利于保障地方政府的相对独立地位，有助于有效地实现地方政府的职能。地方政府在行使税收立法权筹集财政收入时必然受到税收法定主义原则的约束，它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。地方政府拥有税收立法权但不应滥用其税收立法权。地方税收立法权的行使应受到如下约束：一是宪法和法律对地方税收立法权的限制，即地方税收立法权的行使不得违背宪法、税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。三是民主制度对地方税收立法权的限制。

非税收入包括国有资产收益、收费、债务收入等。国有资产收益的划分一般遵循“谁出资、谁分红”的原则，将其划归相应层级财政。收费应遵循哪一级财政提供的服务，就应该由哪一级政府收费的原则，依据财权与事权相对应的原则，对于事权已全部下放到地方政府的，收费收入也应划给地方，中央不再参与分成，保证地方政府履行事权的资金需要。从理论上说，各级政府都有债务收入的权利，因为在实行财政联邦制的国家，每一级财政都是相对独立的。一般来说，几乎任何国家都肯认中央政府的举债权，但地方政府是否应有举债权则是有争议的。我国《预算法》第二十八条规定：除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。解析这一规定可以得出：我国立法原则上禁止地方政府发行债券，但此条的但书规定实际上又指出，“法律和国务院另有规定除外”，这为地方政府债券的发行留了一条后路。理论上，在分级分权的财政管理框架下，地方政府的财政相对独立，地方政府有一定的财政自。因此，地方政府应该拥有发债的权力。2009年，我国新疆、上海、青海、四川等省、自治区、直辖市相继发行地方政府债券，总计2000亿元。2009年地方政府债券的发行的直接目的是为了应对国际金融危机冲击，扩大内需保持增长。尽管我国已经有发行地方政府债券的先例，但是因这种发行具有一定的应急性而似乎也是一种“特例”。从长远来看，我国地方政府债券的发行应当从一时之需的“特例”走向常规化和规范化。要使地方政府债券的发行走向常规化和规范化，一是要修订现行的《预算法》，二是要在财政收支划分法中对中央和地方的债务收入的划分进行规定。要从制度上解决这样一些重要问题：一是如何有效控制发债规模；二是如何保证地方债券资金的有效使用；三是如何加强地方债券的法治监督和透明度。

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[9]Richard A，Musgrave,The Theory of Pubhc Finance：AStudy in Pubhc Economy,New York：McGraw-HilL1959.

财政法律制度论文例5

中图分类号：D63 文献标识码：A

文章编号：1008-7168（2017）03-0024-05

财政透明度属20世纪90年代兴起的一个研究领域。由于财政透明度与政治民主、财政民主密切相关，因而国内外的研究大都将财政透明度规则视为现代政府治理的一个重要突破口。相比而言，国内学界对财政透明度规则的研究缺乏深入挖掘和探讨，且研究者大多基于经济学和管理学视角，鲜见从法学层面进行研究。财政透明度规则必须成为一个法律原则才可能通过制度的力量实现其理念，甚至必须成为宪法性规则才能成为国家治理的利器。

一、 财政透明度规则的理论基础

（一）人民论

基于人民的委托，政府行使公共嗔Γ但极有可能滥用权力。社会契约解决的根本问题是采取一种新的方式，使其能够保障每个人的自由和财富，且本质上使得每个人只是服从自己。理论认为，人之所以滥用权力是由于信息不对称。为解决公民与政府之间的信息不对称，财政透明度规则被认为是十分有效的理论。传统观点认为财政是政治的核心范畴且属于国家机密，但这一观点随着社会的发展受到挑战。欧洲的民主财政理论与社会契约理论有着十分密切的关联：“政府提供公共产品 ，而社会公众为此支付报偿、负担税收即公共财政、民主财政的内在逻辑。从这一角度来说，财政民主基于社会契约论。”[1]基于上述理论，公民有权力参与和监督政府的财政，而其前提是财政公开透明。“基于各种原因，包括政府债务增加和合法性等问题，各国政府均试图通过提高公共预算透明度来增加民众对政府政策的支持率。”[2]近年来，包括欧盟、联合国等均倡议提高政府财政信息透明度，这些倡议有一个共同的目标――政府应对民众负责，避免不断滥发债务或随意开支，以致政府入不敷出。这正是基于政府与人民之间的契约――政府是为委托人人民的福利服务的，而不能谋取自身利益让人民为此买单――决定的。

卢梭忠实信奉直接民主， 对代议制持强烈批评态度。他认为，本质上由公意构成， 而意志是绝不可以代表的；“它只能是一个意志， 或者是另一意志， 而绝不能有什么中间的东西。”[3]（p.35）古希腊罗马的人民因为城邦很小可以直接行使其权利，而现代民族国家使得人民只能通过代议制组织政府，人民通过财政透明度规则体现其权利成为较现实可行的规则。

（二）税收法定原则

税收法定主义萌芽于 1215 年的英国大。“《大》中第 12 条明确规定‘朕除下列三项税金外，不得征收代役税或贡金，惟全国公意所许可者，不在此限’。”[4]1242年，因国王不公开其开支状况，议会拒绝了国王开征新税的请求，这一历史事实恰好印证了税收法定原则与财政透明度原则的密切联系。

税收的开征以财政透明为前提。人民有权知道税收开征的目的和税收的支出情况。尽管这里的“人民”一开始表现为封建贵族和市民，但随着现代人权观念的发展，已经演变为每位社会公民。“法国《人权宣言》第 14 条规定：‘全体公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期’。”[5]（pp.881-882）公民要知道赋税的用途，前提是财政税收的公开透明，其中财政透明是核心。

（三）公共财产权理论

传统意义上财产权是一个私法概念。“公法之债”理论的提出，打破了传统观念中私法与公法之间的界限[6]（pp.53-70）。由于传统观念中税法是典型的公法，因而财政税收法是与财产权毫不相关的法律规则。但财政税收理论和财产权理论都在不断发展中，理论的发展与实践的变化是内在一致的。在公法之债理论中，“税”不再被认为是国家权力对公民的单方强制行为，而是一种债权债务关系。“应该以法实践论为标准来考察税法学原理，所以租税法律关系应属于公法上的债权债务关系”[7]（pp.161-163）。

有学者主张重新构建财产权理论，提出了“公共财产权”理论，认为公共财产权指政府基于其公共性特质取得、用益和处分财产的权力[8]。基于现代财产权概念的发展和公共财产权的提出，将财政税收视为政府的公共财产权具有正当性。财政税收是“公共财产”，最大的特征在于“公共性”，其取得、使用等过程都应以公开透明的方式向公众展示。这意味着财政透明度规则不仅是实体性规则，也包括大量的程序性规则。

二、财政透明度规则的基本内涵

财政透明度规则并非单纯经济范畴，而是通过财政透明度提升整个政府治理水平、实现国家治理体系与治理能力现代化的政治范畴。财政透明度规则内涵的发展经历了两大阶段：一是国际货币基金组织提出的“四点论”；二是学者们最新提出的“财政透明适度论”。

（一）“四点论”

国际货币基金组织在《财政透明度手册》（2007年版）中对财政透明度规则的内容进行了概括：政府职责法定，公开预算程序，便利公众取得，确保信息真实。政府职责法定是基础部分，其含义在于明确实施财政透明的主体，即法律法规明确的拥有财政权力的机构，既包括立法机构、行政机构和司法机构，也包括那些受到法律法规授权拥有财政权力的机构。尽管财政透明度规则也鼓励公众参与，但拥有公共职责的政府机构是财政透明度实施的主体。由于财政信息的高度专业性，公众理解上很困难，所以从程序上对财政透明进行要求十分必要，公开预算程序是正当程序原则在财政透明度实施中的具体表现。“程序正当是指公共财产的取得、用益和处分程序应具有正当性。无论是税收的课征，还是收费和行政处罚的收取，……除了应有明确的法律授权外还应经由法定程序。”[8]便利公众取得的意思是财政透明度的实施必须便于公众了解，因为政府与公众在财政信息领域处于不对称状态，所以法律要求政府在实施财政透明度规则时必须主动及时，如此才能使公众起到监督政府财政权力的作用，这本质上也是人民原则的体现。财政信息的真实对于实现财政透明度规则的目标――“提升整个政府治理水平，重塑国家与公民关系，实现责任政府从而实现国家治理体系与治理能力现代化”――有保障作用，通过财政信息的内部和外部监督确保财政信息真实是实现财政透明度规则的必要前提。

（二）财政透明度的适度

“四点论”是早期关于财政透明度规则的经典定义，其实质是为财政法治、财政公开、财政民主实施提供可操作化的现实路径。因此，“四点论”偏重于形式规则，而财政透明度规则的进一步发展使其实质精神内涵得到进一步挖掘。最新研究表明，财政透明度并非越高越好，而是应该与其发展相互契合；财政透明度也并非绝对，同样有例外。“过去学者们主要关注如何提高公众对政府预算、财政收支等相关信息的获取，他们基本上达成一种共识：更高的财政透明度能够减少腐败。因此，加强政府问责制和向公众提供关键信息是提高政府行政、执政能力，加强政府治理水平的必由之路。”[9]然而，这样的结论局限于定性研究未能从定量角度说明财政透明度如何具体把握的问题。以往研究过于关注“财政透明”，而没有关注“度”的问题。因而新的研究更关注哪些信息是需要公开的，哪些是不能公开的；财政透明度以何种方式提高能抑制腐败、改善政府治理，从而实现进一步重构国家与公民关系的目标。

“省际面板数据的实证分析基本上支持中国政府官员议价能力较强的观点，财政透明度目前对腐败的抑制作用不明显，贸易开放度的提升、公务人员工资的提高和政府规模的扩大都有助于抑制腐败，教育水平和经济增长对腐败的影响不显著。”[9]所以，不论是理论分析还是实证研究都表明，在中国政府官员议价能力较强的前提下，进一步提高财政透明度有助于抑制腐败、提高政府治理水平。同时，政府信息并非无底线的公开，部分信息不公开是通例。“英国1998年财政稳定守则指出，财政管理透明度的原则意味着政府要公开足够的财政信息……但有些信息例外， 比如涉及国家安全的财政信息、个人隐私信息、损害政府决策完整性和政策建议程序的信息等。”[10]政府的公信力是提高政府治理的重要保障，如果过度快速提供财政透明度，也可能伤害政府本身的公信力。过度依赖透明度可能会伤害信任，没有一定的信任政府组织无法有效运作或变得效率低下。因此，如何在提高财政透明度与保持政府公信力之间追求平衡，是未来财政透明度规则实施的重要理念。

早期的“四点论”和后来的“适度论”合起来，构成了完整的财政透明度规则的内涵。前者注重定性，后者注重定量；前者强调程序，后者强调实质。在现代国家的国家治理建设中需注意，应该以“四点论”为基础，然后兼顾“适度论”，切忌以后者否定前者。尤其对中国这样的国家，长期将财政视为“国之利器不可以示人”，亟须转变观念，从预算公开起步，向财政公开和财政透明转变，在此过程中掌握好度，这样才可能重构国家与公民之间的关系，实现财政民主和人民，最终推进国家治理体系和治理能力现代化。若一开始就强调财政透明适度，很可能成为不少既得利益者迟滞改革的挡箭牌，使得刚刚起步的财政透明度规则胎死腹中。本文在前述分析基础上提出：财政透明度规则指政府应该按照正当程序适度向公众公布其职能并基于其职能的全面公开透明的数据和为此而承担责任的规则。结合现实中国的问题和前述理论界定，本文重新界定的财政透明度规则的内容可分为四项：政府职责法定，正当程序，适度透明真实，责任政府。相比国际货币基金组织提出的“旧四点论”，这个关于财政透明度规则的新概括可称为“新四点论”。

三、财政透明度规则的现实路径

如何推进中国的财政透明度建设更受人关注。财税体制改革是全面深化改革的突破口，财政透明度建设则是当务之急。结合《中华人民共和政府信息公开条例》（2008年5月1日施行）（以下简称《条例》）实施以来的实践，当下中国财政透明度建设大致存在以下问题。首先，法律依据权威不够。《条例》作为国务院颁布的行政法规的权威性不够，不足以撑起财政透明度建设的法律基石。应摒弃继续修改《条例》的思路，直接进行立法。没有宪法与法律作为依据，则财政制度之改革的合法性和权威不够。其次，对比财政透明度规则的新四点要求，《条例》主要体现第二点即公开预算程序，距离第三点透明真实还有相当距离，第一、四点均未涉及。总体看来，我国财政透明度规则不仅离国际通行标准很遥远，即使按《条例》的要求也十分欠缺。再次，目前的财政透明度规则有很强的行政推动色彩，没有上升到法律治理层面，因而无法长期化、制度化。最后，目前的财政透明度规则局限于政府的个别部门推动，这削弱了这些重大工作的推进力度，这项工作需要所有部门（包括党的部门）合力共同推动。

（一）财政透明度的立宪态度

“在一个超过市镇的国家社会里，所有人参与所有公共事务实际上不可能，代议制政府成为人民所能选择的最好的政府形式。”[11]（p.52）基于人民论和公共财产权论，公民要体现其公意，仅依靠代议制政府存在很大缺陷。公共选择学派的研究表明：“当集体决策的成本高昂时，只有在半永久性的制度结构中进行大部分日常操作，政府才可能适当履行其职能。财政是广义政治的组成部分，所以必须把财政的变化视为半永久性和长期的社会结构特征。”[12]（p.350）财政透明度规则最初在欧盟国家推行，1993年《马斯特里赫特条约》（简称《马约》）对成员国财政政策做出原则性规定：从1994年起，欧盟各成员国的财政赤字占GDP的比重不能超过3%，政府债务占GDP的比重不能超过60%。基于担心其成员国造假账以应对《马约》，欧盟提出财政透明度规则来加强财政管理。从美国进步时代的预算运动，到2009年奥巴马签署首份总统备忘录――“透明和开放的政府”，反复论证了路易斯・布兰代斯的名言：阳光是最好的防腐剂。这份备忘录表达了三个观点：政府应该是透明的；政府应该是参与性的；政府应该是多方协作的[13]（pp.9-11）。基于人民论、公共选择学派的论证和美国欧盟的政治实践，财政透明度规则本质上是政治学规则，是提升政府治理水平的重要规则，将其纳入宪法或宪法性法律才能构成对政府财政权力的实质性约束。

（二）财政透明度的法律规则体系

为推进财政透明度建设，除在宪法或宪法性法律中加入前述对财政透明度内涵的界定外，还需配套制定相关法律规则体系。

首先，修改各级政府组织法，包括国务院组织法和各级人民政府组织法。现行国务院组织法除“部门机构无数量限制、内设机构无限制、直属机构无限制、副职人数无限制、监督机制不足”[14]等缺陷外，一个重大缺陷是对于各部门的职责没有清晰界定。地方政府组织法也存在类似的问题。这个问题不解决，十八届三中全会提出的处理好政府与市场的关系则无法从源头上厘清。“负面清单”模式自然是一大进步，但仍属于行政内部措施，属于不稳定、非常态的政策范畴。

其次，制定《行政程序法》，构建公民参与财政监督机制。十八届四中全会的决定提出完善行政组织和行政程序法律制度，《行政程序法》有望提上立法日程。程序法制和程序控权的理念和制度源于1215年英国的大，完善于美国宪法第5条修正案[15]。大颁布八百年来，各国均认识到程序控权是控制政府权力的有效方法，也是从源头上根治腐败的利器之一。公民对政治决策过程的参与不仅使民主制度成为可能，更重要的是通过参与过程推动个人负责任的社会行动和政治行动[16]（p.26）。应当对温岭预算改革、闵行预算改革、广州预算改革的经验予以总结，在民主恳谈基础上构建符合地方实际的参与式民主机制。

再次，将《条例》上升为《中华人民共和国政府信息公开法》。为实现真实透明适度的政府信息公开，应借鉴各国通例，制定法律规则层面的政府信息公开法。现行《条例》与《中华人民共和国保密法》、《中华人民共和国立法法》、《中华人民共和国档案法》存在冲突，这些冲突需要提升《条例》的法律位阶才能解决。关于财政透明度的适度问题，应以《中华人民共和国保密法》为限。长期以来，由于我国将公共事务视为保密内容，因而首先应推进财政透明度规则的全面实施，以公开为原则，不公开仅以法律为限。

最后，建设责任政府，实行财政问责制度。法治不仅强调对政府权力的限制， 同时也强调政府的责任。缺乏相应的财政问责制度，前述三项财政透明度的内容将无法从根本上实现。

（三）财政透明度规则与政治问责

《条例》的实施对政府的财政信息公开产生了重要影响。但能公开实质性财政信息的单位仅占全体受调查单位的 5.3% ，政府信息公开制度的作用还亟待提高[17]，其中一个重要原因是推进财政透明度规则的制度安排更多依靠道德感召而非制度强制。《条例》第三十五条对违反财政透明度规则行为的惩罚――“行政机关违反本条例的规定，有下列情形之一的，由监察机关、上一级行政机关责令改正；情节严重的，对行政机关直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任”――可操作性较差，因而使得目前的财政透明度建设进展缓慢。由于财政透明度规则的实施基于整个公众的利益，对财政透明度规则的违反往往侵犯的也是整个公众的利益，并且还让每个具体公民无法感受自身利益被侵害，因而通过司法诉讼方式追究违反财政透明度规则的政府和官员很难操作、难以奏效，唯一可行的责任追究方式是通过政治问责推动财政透明度规则的实施。要强化人大及其常委会对政府政权力的监督职能，考虑将党政干部官员违反财政透明度规则的行为视为应该进行政治问责的情形之一，列入《中国共产党问责条例》列举条款。

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财政法律制度论文例6

现代社会，宗教团体涉足的经营活动主要包括商业、服务业、饮食加工、运输、房地产、旅游业等。在这种趋势下，宗教财产权问题，也逐渐成为特别重要而且敏感的社会问题。积极运用法律手段对宗教财产权问题加以保护和规制，是政府依法管理宗教事务的需要。

一、宗教财产权的界定及特征分析

（一）宗教财产权的界定

所谓宗教财产，依据目前相关法律、法规的界定，是指由宗教团体或者宗教活动场所依法使用的土地，依法所有或者管理、使用的房屋、构筑物、各类设施、用品、工艺品、文物、宗教收入、各类捐赠以及从事经营服务活动的合法收益和其他合法拥有的财产。

宗教财产权即是与宗教有或直接或间接、或外在或内在的财产权，严格说来并不是一个法律概念。之所以采用“宗教财产权”的提法，是基于宗教的特殊属性，把此权利从财产权利这一广义权利群中划分出来。本文中所探讨的宗教财产权，主要是由宗教组织体享有和行使的民事财产权利的集合。

（二）宗教财产权的特征

宗教财产权首先是一类民事财产权利的集合，它不仅包括宗教团体对土地、建筑物等的所有权、使用权，还包括其对宗教活动收入、宗教团体的生产收入和其他收入的收益权等财产权利。WWw.133229.COM

宗教财产权是主要由宗教组织体享有和行使的民事财产权利的集合。宗教组织体对其所属的土地、房屋、神像、牲畜、货币等资源享有所有权或者使用权，是宗教财产权行使的静态表征；而宗教组织体进行宗教活动获取一定收入，或者与宗教活动相关的生产经营活动获取的相应收入，则是宗教财产权行使的动态体现。

宗教财产权与宗教有着直接或间接、外在或内在的联系。正因为存在着这些联系，宗教财产权才有了自己的边界，与其他财产权区分开来。研究宗教财产权问题，除了要从其财产权的一般属性入手探讨其财产性，更要从其与宗教联系的特殊性出发，研究其宗教性。

二、新中国成立后我国宗教财产权的政策评析

新中国成立以后，党和政府十分重视保护公民的宗教信仰自由权利。而切实保护宗教财产权，正是保护公民宗教信仰自由权利的体现和保障。建国以来对宗教财产权的保护，主要以政策性或者行政性保护为主。

（一）党和政府对宗教团体不动产财产权和合法收入的政策性保护

中共中央办公厅（1985）59号文件指出：“对于落实佛道教房产政策的具体意见是：（1）凡经各级政府批准作为宗教活动场所恢复、开放的寺观，以及现有僧道人员居住并有宗教活动的寺观，应将它及其所附属的房屋交给佛道教组织和僧道人员管理使用。（2）虽不属前述寺观管理使用的房产，但建国以后经人民政府正式承认，”文化大革命前“由佛道教组织和僧道人员经营，或由政府房管部门经租的，以及近年来已经正式交由佛道教组织和僧道人员管理使用的，一律不再变动”。充分体现了党和政府对宗教团体不动产财产权的保护是以行政性和政策性保护为主。

国务院（1981）178号文件规定：“寺观的宗教收入、生产收入和其他收入，均归寺观集体所有，主要用于解决僧道人员生活、寺观维修和寺观日常开支，任何单位不得抽调寺院资金”；国务院宗教事务局文件规定：“教团体的房租收入和其他收入，应全部由宗教团体自己经管。宗教工作部门要帮助各宗教团体建立和健全财务制度，但不得包办代替、任意干涉，更不得以任何理由挪用。现尚无宗教团体的地方（县、市），其财产收入可由当地教徒代表和宗教职业人员组成的管理小组管理；如果没有建立这类小组，可暂由省、市的宗教团体代管”。

（二）对我国宗教财产权的政策评析

从上述文件内容我们可以看出，建国以来对宗教财产权的保护，主要以政策性或者行政性保护为主。其特征是：规定宗教财产权事项的规范大多是一些具体实用的规范，操作性比较强但缺乏理论的高度和深度，对宗教财产权保护的理论基础主要是党的基本宗教政策，而不是以财产权利概念、宗教本质概念为依托的相关法理。这样的保护方式，表现为保护宗教财产权的规范散见于党和行政机关文件中。由于当前宗教组织体的运作与发展模式发生了相当深刻的变化，如果仍然简单运用政策性或者行政性保护方式处理宗教财产权问题，不仅处理不好，还可能引起新的纠纷，甚至有党政越权的嫌疑。

三、我国民事法律中关于宗教财产权规定的梳理

（一）我国的法律、行政法规、地方性法规和部门规章对宗教财产权的保护

我国政府一向重视宗教财产的法律保护。在法律、行政法规、地方性法规、政府规章等不同层次的法律条文中，都不乏与宗教财产保护相关的条款。就全国性的法律、行政法规和部门规章而言，包含有宗教财产条款的有《民法通则》、《宗教事务条例》、《关于汉族地区佛道教寺观管理试行办法》等规范性法律文件；就地方性法规和政府规章而言，包含宗教财产条款的有《北京市宗教事务条例》、《上海市宗教事务条例》、《山东省宗教活动场所管理办法》等规范性法律文件。

（二）对我国民事法律中关于宗教财产权规定的梳理与评析

《中华人民共和国民法通则》第77条规定：“社会团体包括宗教团体的合法财产受法律保护。”《国务院关于宗教活动场所管理条例》第8条也规定：“宗教活动场所的财产和收入由该场所的管理者组织管理和使用，其他任何单位和个人不得占有或者无偿调用”。各省市也均纷纷出台宗教事务条例，对宗教财产作专章规定。

通过对这些具体条文内容的梳理，我们会发现：我国现行民事法律规范对宗教财产权的规定主要有以下几个特征：首先，我国现行民事法律规范对宗教财产权的规定是一个以《民法通则》对宗教财产权的一般规定为核心，另有一系列具体的宗教方面的民事规范性文件来规制我国宗教财产权的有机的民事法律规范体系；其次，我国现行民事法律规范并未采用“宗教财产权”的概念，并未把对宗教财产权的保护顺理成章地纳入民事法律中物权法保护范围之内，而是多使用其客体即“宗教财产”的语词；再次，对宗教财产权的具体规定一般集中在宗教团体、宗教活动场所依法使用的土地，以及依法所有或者管理的山林、特别是在房产上。

四、我国宗教财产权保护的不足与缺陷

（一）关于宗教财产的权利主体界定问题

落实宗教财产的法律保护，应当界定清楚宗教财产权的主体，但现有的宗教立法对宗教财产的权利主体规定得尚不够完整和全面。例如，我国《民法通则》第77条规定，社会团体包括宗教团体的合法财产受法律保护。根据该条规定，无疑宗教团体是宗教财产的权利主体。不过其他主体能否成为宗教财产权利主体？对此《民法通则》没有规定。事实上，《宗教事务条例》和许多地方性法规中部明确规定，宗教财产权的主体不仅仅限于宗教团体，还包括宗教活动场所，而《民法通则》却没有规定宗教活动场所的民事主体地位。现实中还出现了宗教慈善基金会等新的组织形式，也掌管着大量的宗教财产。然而，现有的法律、法规尚未明确承认这些新的组织形式作为宗教财产权利主体的地位。为了避免引发宗教财产纠纷，宗教立法应对这些新的组织形式的法律地位做出明确规定。

（二）关于宗教财产的管理和使用权限问题

从法律属性上来看，宗教团体和宗教活动场所属于非营利组织，其所掌控的宗教财产应当用于与其宗旨相符合的活动和社会公益事业。然而，现实中却发现许多宗教团体和宗教活动场所过多涉入投资经营性活动，这不仅违反了相关法律规定，也违背了大多数财产捐献者的意愿。实践中由于部分宗教行政管理部门对于宗教财产监管不力，导致个别宗教教职人员侵占以及滥用宗教财产的现象时有发生。这不仅亵渎了宗教教义、败坏了社会风气，也损害了宗教组织的信用并侵犯了广大信教群众的利益。

五、加强宗教财产权保护的具体建议

从上述分析可以看出，目前宗教财产法律保护中存在的问题，既有立法本身不完善的问题，也有法律实施缺乏实效的问题。针对这些问题，应采取以下几个方面的措施：

（一）加强宗教财产立法，完善宗教组织财产制度

完善相关法律，健全与宗教财产保护制度相关的法律体系是非常必要的。建议尽快制定一部《宗教财产保护法》避免政府部门或机关随意地自己关于宗教组织财产的各种行政命令，真正使宗教财产安全得到保证。考虑到宗教组织的特殊性，以及其所拥有的财产的特殊性，需要特别指出的是必须明确界定产权，并且使各项产权的使用结果具备可预测性，同时可以考虑在此财产法中增加限制条款以限制各级政府及相关部门的某些不公正行为。进一步健全和完善己有的法律体系，最终为宗教财产权提供全方位的保护，这才是保护宗教财产有效的方法。

（二）借鉴现代财产制度的理论与实践，消除传统宗教财产保护制度的缺陷

财政法律制度论文例7

    关于什么是财政,或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题,在学界争论久矣,而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发,主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为,财政是国家实现其职能的需要,在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系, 即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等宪政内容;可以这样说,公共财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处,前者是就形式意义上讨论国家的分配行为, 或者说是从簿记手段的意义上看待财政,将其定位于一种专门的技术性活动;而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说,正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同,尤其是在权力(利)分配的倾斜程度上有差异,这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想,决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。

    1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架,而厘清公共财政是财政体制改革的起点。比较国家分配论和公共财政论,中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政,即在市场经济条件下,国家(政府)以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。

    社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础,从霍布斯的《利维坦》(1651年)到洛克的《政府论》(1690年),然后是卢梭的《社会契约论》(1762年)无不视国家为公民达成契约的结果,要为公民服务。在这样的理念支配下,普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡,并享有某些保留的权利,人民拥有最后的主权,政府的统治必须基于人民的同意才能保证其正当性。而财政权的行使,一方面直接涉及对公民财产权利的限制(尤其是课征赋税),一方面又与公民所得到的公共服务直接相关(如公用事业的财政支出),因此只有在征得公民许可的基础上,政府财政权力的行使才是正当和合法的。

    在此基础上,学界一直以来对“税”的概念界定,已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征:一是强制性;二是无偿性,如列宁所说“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”;三是固定性。但在公共财政的视角下,尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了;正是由于理论归纳出的无偿性特征,使得在评说纳税人的地位时,众多的财政学着述乃至新近的税法学着述,几乎众口一词,将纳税人简单地划入义务主体一格,强调其义务,却避而不谈其权利,将纳税人等同于纳税义务人,而鲜见论述纳税人之权利。

    因此与财政的两种观点相比,就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期,德国法学家提出了两种针锋相对的观点:税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托•梅耶(Otto Mayer)的观点为核心的传统学说,认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志,根据德国法学家阿尔巴特•亨泽尔(Albert Hersel)的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系,纳税义务不因课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于,“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性,“债务关系说”则强调税收法律关系的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点,各有完整的理论逻辑体系。

    但以公共财政为背景,审视税收的性质,必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是主权者——国民的自律性的团体,所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济,法律服务于国家的存在,而国家存续和发展的需要决定着其职能的履行,也决定了一些根本的法律制度。按照1997年世界银行报告《变革世界中的政府》(中国经济出版社,1997)的归纳,政府至少有如下5项基础性任务必须担当:建立法律基础,保持非扭曲的政策环境、包括实现经济的稳定,投资于基本的社会服务与基础设施,保护承受力差的阶层,保护环境。由此可见这些基础性任务是属于维持社会不至解体的硬性规则环境和满足社会全体成员“共同需要”的公共产品。因此财政活动实际上是决定公共物品的供给数量和税负分担的一项公共活动,而税收便是对国家提供公共物品成本的补偿,或者说是为国家提供公共物品的融资。可以说,虽然公共服务作为国家的提供义务是溢出于税收债务之外,并非严格意义上的税收债权的对待给付义务;但税收之债的标的即公共产品,而税收债法理论很好地契合了公共财政的制度内涵,无论从政治学还是经济学的角度,无论从法学理论的要求还是现实制度的需要。

    二、公共财政与税收法定主义

    一直以来税收的全过程被简单地理解为税款的征缴,税收只不过是国家凭借政治权力强制征收而取得的收入。但从公共财政的角度看,纳税人应当成为税收的终极受益者。

    财政法律关系的基本主体是国家(政府)和纳税人,表面上是政府决策,本质上应是公众,政府只是在执行决策,是一个终极实施者。公众通过选举制度和投票机制掌握着公共决策的实际控制权,并通过法律制度保证这一机制的运行。这种由个人决定者到政府者的决策传递链条,使得公共财政行为公开、透明、公正和法治化。反映在税收领域内,在公共财政制度下,税收是政府在公众批准的税法规定下依据其正式、法定的权力向纳税人征收的收入。税收意味着纳税人对公共物品的普遍性付费,意味着纳税人的财产权被正当的权力合法地剥夺。而这种褫夺财产权利的权力的正当性来源正是社会契约理论所解释的。

    一般认为,税收的基本原则为公平原则和效率原则,但笔者以为税种、税率等都是技术问题(社会和经济的现实需要),而民主的关键在于谁决定税收制度,因此唯有税收法定才能保障民主。宪法规定了财产权保障,这一规范具有法律最高位阶的拘束力,而其存在有赖于国家需求的税收供应,从另一个角度看“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”。因此宪法上国民的负担与义务,而国家得以直接强制者,因其性质为对个人自由之侵害,必须有形式意义上之法律,既人民代表议会所通过之法律依据。不可计算、不可衡量的公民义务,在法治国家是无法容忍的。因此税收法定主义不仅体现了法律优位和法律保留,更是民主和法治等宪法原则在税收上的体现。

    税收的实体性正义主要体现在税收立法上。课税权是抽象的权力,要将其具体化而付诸实现,须由国民全体选出代表,按立法程序将其制定为法律。“无代表无税”实质就是要求税收立法的“议会保留”,即税收立法权只能授予议会或国会等公意机关,即立法机关是税收立法的渊源。从严格的税收法定主义原则的要求来说,基本的税收法律,特别是其中涉及到税收要素的法律,都应当由立法机关来制定和通过。而立法中最重要的就是程序问题,程序规范的科学化、民主化有助于发挥立法的作用。在审议和表决法案阶段,公众代表的权力得以直接行使。而立法听证制度是民主政治对立法机关充分表达民意的有力保障。尤其税收属于专门性、技术性很强的立法,并且是直接对抗于宪法对财产权这一基本权利的保护,不但需要专家学者参与立法,更需要建立立法听证。这不但是实现代议政治条件下公民的知情权,也为公民行使参政议政权提供了保障。税收的民主性还体现在立法的稳定性上。税法的构成要素,尤其是确定纳税人纳税义务是否成立的税法要素非经法定程序是不能变动的,这不但是法治的要求,也是降低法律运行成本和保障纳税人的可预期性的基本要求。由上,税收的实体性正义就是要求课税权和立法权的统一。

财政法律制度论文例8

财政监督制度有着悠久的历史。迄至春秋战国时期已有定制，主要体现在地方官吏在每年岁末，必须把其所辖区域的人口、垦田、赋税收入等上报中央②。《左传?昭公二十五年》：“执而戮之，逸，奔?。?鲂假使为贾正焉。计于季氏，……执诸季氏中门之外。”《史记》卷七九《范睢蔡泽列传》：“昭王召王稽，拜为河东守，三岁不上计。”(第2415页)虽说上计制度在当时是作为官吏考核制度而存在，但由于它包含有对财政监督的内容，因而它实际上又是与当时的财政监督制度相关联的。从云梦秦简《仓律》、《金布律》、《效律》等律文中看，我们可以知道秦律在财物检查时间、官吏责任、奖励惩罚等方面都有明确规定，这是秦财政监督制度的重要体现。汉代的财政监督制度正是在这样的基础上得到发展的。汉代财政监督体制是随着国家官僚制度的确立而完善的，它所司职责当然包括国家政治、经济、军事等各个方面。从文献来看，秦汉负责执行财政监督职能的系统也逐渐形成。学界已有专文分析汉代财政收支项目问题，如马大英先生的《汉代财政史》、陈明光先生的《汉唐财政史论》、黄今言先生的《秦汉赋役制度研究》、加藤繁先生的《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》等③。而专门探讨两汉财政监督制度的文章很少，目前只有陈世材先生的《两汉监察制度研究》略有涉及。根据陈世材先生的研究，汉代监察机构主要有：丞相、御史大夫、御史中丞、侍御史、部刺史等④。他仅仅从行政监察的角度考察监督机构问题，而对汉代财政收支监督以及财政监督立法问题缺乏系统、全面的研究。笔者拟利用最近刊布的出土材料并结合传世文献作一初步考察，不妥之处，望方家指正。

一、财政收入的监督

对财政收支的监督直接关系到国家财政经济运行的稳定，因而成为财政监督的重要内容。两汉财政税收管理已取得了很大的发展，对财政收入的监督，往往成为考核地方官吏政绩的主要内容⑤。秦汉财政收入的监督主要体现在与税收密切相关的垦田数量和户口情况审核上。

(一)监察人员在审查财政收入时注意对垦田数量的审核。汉代田租的征收是根据规定的税率进行的。黄今言先生在《秦汉赋役制度研究》中认为，秦汉实行依照田亩与产量相结合的方式计征田租的⑥。因此核实田亩数量的多少对于政府来说显得尤为重要了，为了防止地方官隐瞒垦田数量这类事情的发生，国家要求在上计时地方政府要如实呈报垦田数量。

从秦简中我们还可以看到，对于隐匿田税、虚报田租数额、漏交田税以及所交租税不合规定者要给予处罚，《龙岗秦简》记载：

不到所租直(值)，虚租而失之如。(简143)

坐其所匿税臧(赋)，与??(法)没入其匿田之稼。⑦(简147)

第一条材料规定了对隐瞒田租者按其所隐瞒田租获赃数额定罪，并依法没收其隐瞒田地上的庄稼；第二条材料说明了交纳田租如果不到所租田地应该缴纳之值，虚报田租数额而设法逃漏者，要受到法律处罚。

西汉田亩稽查制度更加严格，如尹湾简记载：“提封五十一万二千九十二顷八十五亩二……人。如前。”⑧有学者认为这就是“东海郡垦田顷亩数的总计”⑨，在史籍中也有许多关于垦田顷亩确切数量的记录，也说明了当时国家为了掌握田亩数目，以增加国家税收的目的。东汉顺帝刘保、冲帝刘炳、质帝刘缵时期对田亩数量记载相当精确，如《续汉书·郡国志》注引应劭曰：

……顺帝建康元年，户九百九十四万六千九百一十九，口四千九百七十三万五百五十，垦田六百八十九万六千二百七十一顷五十六亩一百九十四步。冲帝永嘉元年，户九百九十三万七千六百八十，口四千九百五十二万四千一百八十三，垦田六百九十五万七千六百七十六顷二十亩百八步。质帝本初元年，户九百三十四万八千二百二十七，口四千七百五十六万六千七百七十二，垦田六百九十三万一百二十三顷三十八亩。

东汉政府还为此实行了严格的“度田”制度，如建武十五年，“诏下州郡检核垦田顷亩”⑩，明帝时“禁民二业，又以郡国牛疫，通使区种增耕，而吏下检结，多失其实，百姓患之”⑾。正由于财政检查的得力，因此有很多官吏、豪强获罪，如“河南尹张?臣爸羁な厥?嗳耍??忍锊皇担?韵掠?馈雹小S郑??只菝稀俺醢萆喜塘睿?ǘ?较啵??烟锊皇担?掠?馈雹眩?忧刻锬妒?康纳蠛耍?谝欢ǔ潭壬洗蚧髁说胤缴媳ú皇档那榭觯?黾恿斯?业牟普?杖搿?/p> (二)强化户口的审查，确保赋钱收入⒁。因为丁口之赋在国家财政收入中所占比重甚大，并且这种税收分别是以人口、户口的数量为依据征收的。

先看看秦的户口核查情况。秦始皇十六年九月“初令男子书年”⒂，又，睡虎地秦简记载：“匿敖童，及占(癃)不审，典、老赎耐。百姓不当老，至老时不用请，敢为酢(诈)伪者，赀二甲；典、老弗告，赀各一甲；伍人，户一盾……。”⒃其中“匿敖童”就是对户口登记情况的法律规定，再如秦简《效律》规定：

计脱实及出实多于律程，及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、牛马一以上为大吴。罪一等。⒄

这里虽然讲的是关于会计记录问题，意思是说，如果会计记录不足或多于实际数目超过法律规定范围、数目较小者，可以免罪，但错算人口一户或马一头以上为“大吴”，因此人口核查要求精确，不得有误。

西汉也实行严格的人口普查制度。如居延汉简⒅明确记载户籍的简文有：

永始五年三月戊辰朔己巳，博与长俱送都尉谨案户籍。119.49

建平三年二月壬子朔丙辰，都乡啬夫长敢言之：同均户籍臧乡名籍，如牒，毋官狱征事当得。81.10

充光谨案户籍在官者弟，年五十九，毋官狱征事愿以令取传乘所占用马，八月癸酉，居延丞奉光移过所河津金关，毋苛留止，如律令／掾承。218.2

以上简文皆反映西汉成帝刘骜永始五年、汉哀帝刘欣建平三年等的户口文书管理之事。西汉后期地方户籍文书还有非常详细的记载，如尹湾汉简记载：“口百卅九万七千三百世三其四万二千七百五十二获流。户廿六万六千二百九十，多前二千六百廿九，其户万一千六百六十二获流。男子七十万六千六十四人，女子六十八万八千一百卅二人，女子多前七千九百廿六。年八十以上三万三千八百七十一，六岁以下廿六万二千五百八十八，凡廿九万六千四百五十九。年九十以上万一千六百七十人，年七十以上受杖二千八百廿三人，凡万四千四百九十三，多前七百一十八。”⒆此处记载了西汉东海郡内所有人口、户口数目，这是有关郡内人口、户口数，年度增长数和获流户数的全部记录。由于汉代的丁口之赋征收依据是户口、年龄、人口数等，因此集簿对这些人户记录十分清楚。

那么东汉户籍的监督管理又如何呢?《长沙东牌楼东汉简牍》中关于“户口簿籍文书”⒇记载详细：

(一)建宁四年益成里户人公乘某户籍：1建宁四年益成里户人公乘某卅九笃子公乘石……。2卅七算。七九

(二)区益子朱户籍：区益子公乘朱年廿口算卒九十复。八

(三)残户籍一：年卅卒。八一

(四)残户籍二：1凡五事。2中三事訾五十。3甲卒一人。八二

东牌楼出土户口簿籍不多，只有几件，但它们对于研究汉代户籍制度的价值和意义却不容低估。这里所说的“户口簿籍文书”，是一个未经细分的笼统称谓[21]。

另外，政府制定了严格的“首匿之法”，如《汉书》卷四四《淮南厉王刘长传》：“亡之诸侯，游宦事人，及舍匿者，论皆有法。”注引师古曰：“舍匿，谓容止而藏隐也。”(第2139页和第2140页)说明藏匿人口违法的。再如《奏谳书》云：

八年十月己未安陆丞忠刻(劾)狱史平舍匿无名数大男子种一月，平曰：诚智(知)种(名)数，舍匿之，罪，它如刻(劾)。种言如平。问：平爵五大夫，居安陆和众里，属安陆相，它如辞。鞫：平智(知)种无名数，舍匿之，审。当：平当耐为隶臣，锢，毋得以爵、当赏免。?令曰：诸无名数者，皆令自占书名数，令到县道官，盈卅(三十)日，不自占书名数，皆耐为隶臣妄，锢，勿令以爵、赏免，舍匿者与同罪。以此当平。南郡守强、守丞吉、卒史建舍治，八年四月甲辰朔乙巳，南郡守强敢言之，上奏七牒谒以闻，种县论，敢言之。[22]

可见汉代对藏匿户口、人口处罚很严格，汉代法律表明，汉代户口统计中存在很多监督不严和制度上的漏洞[23]。

田亩和户口数目的核查在财政收入监督上占有重要地位，但是在实际的财税征管过程中，有些地方官吏自己订立税目，横征暴敛，如《汉书》卷七二《贡禹传》载，宣帝时农民“……又出?税，乡部私求，不可胜供”；和帝时“大将军窦宪西屯武威，棱多奉军费，侵赋百姓，宪诛，坐抵罪”[24]；灵帝时“让、忠等说帝令敛天下田亩税十钱，以修宫室”，“刺史、太守复增私调，百姓呼嗟”[25]。这严重破坏了国家赋税政策，影响着国家财政收入和国家经济的正常运行，其中也不乏被查处之官吏，如：

《汉书》卷一五《王子侯表》：五凤元年四月乙未封，十三年，初元五年，坐擅兴繇赋，削爵一级，为关内侯，九百一十户。(第496页)

《东观汉记》卷二《列传》：强赋一亿五千万，槛车征下狱。

因此，两汉政府对财政收入的监督是相当重视的，要求上计时汇报当年郡内财政收入的准确数字，在《尹湾汉墓简牍》中有当年东海郡钱谷收人总量的明确记载：“一岁诸钱入三万六千六百六十四万二千五百六钱。”又，“一岁诸谷人五十五万六千六百卅七石二斗二升少口升，出?F一万二千五百八十一石四斗升。”26前引《续汉书·百官志五》：“……秋冬集课，上计于所属郡国。”同书注引胡广曰：“秋冬岁尽，各计县户口垦田，钱谷入出，盗贼多少，上其集簿。”这些材料说明，中央对财政收入的监督有严格要求：上报时数据必须准确，其中包括财政收入监督的重要组成部分即岁人、垦田和户口等准确数据。

二、财政支出的监督

汉代财政支出的监督也很严格。两汉财政支出结构也比较合理，其中包括军事支出、官吏俸禄支出、基础建设支出、祭祀支出、皇室开支以及教育费用支出等[27]。政府加强财政支出的监督可以防止某些支出的不合理性、特别是在一定程度上可以防止官吏贪污腐化等，从而保证国家财政支出的顺利进行。根据加藤繁氏《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》的研究，汉代军费支出在财政支出费用中所占比例很大，如：“自羌叛十余年间，兵连师老，不暂宁息。军旅之费，转运委输，用二百四十余亿，府帑空竭。延及内郡，边民死者不可胜数，并凉二州遂至虚耗。”[28]可见财政开支达“二百四十余亿”。一旦制度出现漏洞，那些胆大妄为之人就会侵吞国家资财。因此，政府在军费支出、俸禄支出和赈灾物资的发放等发面加强了监督、审查工作。

在军费支出过程中，有些官吏虚报战功，趁机获利，西汉宣帝刘询时期，侯顺嗣“坐为虎牙将军击匈奴诈增虏获，自杀”[29]。又，在东汉顺帝时期文献记载：“自永和羌叛，至乎是岁，十余年间，费用八十余亿。诸将多断盗牢禀，私自润人，皆以珍宝货赂左右，上下放纵，不恤军事，士卒不得其死者，白骨相望于野。”[30]在“羌叛”之际，政府开支“八十余亿”，“诸将多断盗牢禀，私自润人”。可见加强对财政支出环节的监督，对巩固国防和保障财政平衡都具有重要意义。军队财政审核人员对两汉对边防军的军备物资的监督也非常严格。如“校候三月尽六月折伤兵簿，出六石弩弓廿四付库，库受啬夫久廿三，而空出一弓，解何?”(179．6，第286页)此简出自a33地湾，肩水候官所在，简中的候指肩水候，发文者当是肩水都尉府。都尉府在检校肩水候呈交的二月至六月折伤兵簿时，发现簿册上登记的付库六石弩数与库所受实际弩数不相符合，便下了这道文书责问。再如：

神爵二年三月丙午朔甲戌，敦煌太守快、长史布施、丞德，谓县、郡库：太守行县道，传车被具多敝，坐为论，易到，遣吏迎受输敝被具，郡库相与校计，如律令。(a)掾望来、守属敞、给事令史广意、佐实昌。(b)i 0309③：236

效谷移建昭二年十月传马薄(簿)，出县(悬)采马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百?c，校钱薄(簿)不入，解……0116②：69

第一支简是西汉宣帝时期敦煌太守下发给“县、郡库”的监督车辆等情况的文书，对各种车辆要“与校计，如律令。”第二简是西汉元帝时期地方检查人员校对传马情况的文书，并对卖出死马“骨肉”所获得的钱财也有具体记载[31]。

官僚俸禄支出的监督在汉代也有法可依，其监督力度也很大。

秦汉官僚队伍人数众多，“成帝阳朔二年除八百石、五百石秩。绥和元年，长、相皆黑绶。哀帝建平二年，复黄绶。吏员自佐史至丞相，十二万二百八十五人。”[32]哀帝建平二年有官吏“十二万二百八十五人”。虽然在两汉四百余年中，官吏人数在各个时期也不尽相同，但是人数之多，官俸开支之大可想而知，史称：“汉宣以来，百姓赋敛一岁为四十余万万，吏俸用其半。”[33]那么，汉代财政部门是如何对官俸发放进行监督的呢?由于官吏俸禄发放依据吏员数和禄秩高低来衡量，因此对之国家也作出了具体规定，《尹湾汉墓简牍》中就有东海郡官吏数量的统计数字以及禄秩高低的记载，说明当时检查人员在俸禄支出时已经注意到对相关记录的监督和考核[34]。

关于俸禄管理监督制度，早在秦代就有严格的法律规定了，如秦简记载：“不当?军中而?者，皆赀二甲，法(废)；非吏??也)，戍二岁；徒食、敦(屯)长、仆射弗告，赀戍一岁。”[35]这是关于军队禄米发放的规定，如果不应从军中领取粮米却又领取了的，不仅盗领者本人要被罚款(赀)、撤职永不叙用(废)、流戍边地(戍)；甚至一起吃军粮的人(徒食)、军中长官(屯长、仆射)和负责发放军粮的县令、县尉、士吏都得受到相应惩罚。

在居延汉简中也可看出汉代对俸禄发放的严格审查。在领取俸禄之前，各候官都得先编制领取者名籍，甚至还要编制出吏员俸禄的报表。如简云：“甘露二年四月庚申朔辛巳，甲渠鄣候汉强敢言之：谨移四月行塞临赋吏三月奉秩别用钱簿一编敢言之。书即日?时起候官。”(e．p．t56：6a)这支简记载了西汉宣帝俸禄文书编制情况。在监督过程中，也常发现官俸支出中存在的问题，如果确是重发或多发俸禄，则应追回。如汉简：“……从库令史郑忠取二月奉。不重得正月奉，今库掾严复留凤九月奉钱，不当留库，证所言。”(178.30)又，“不侵候长柏诩所还重取奉钱千六百”。(507.11)可见，汉代俸禄支出的核查还是有章可循的[36]。

另外，加强对赈灾钱物的财政稽核工作。两汉用于直接赈灾的开支数目是非常惊人的[37]，但是地方官吏不择手段侵吞国家赈灾钱财时有发生，如：

《汉书》卷九九《王莽传》：(王莽时)流民入关者数十万人，乃置养赡官禀食之。使者监领，与小吏共盗其?，饥死者十七八。先是，莽使中黄门王业领长安市买，贱取于民，民甚患之。业以省费为功，赐爵附城。(第4177页)

《后汉书》卷九《孝献帝纪》：(献帝时)三辅大旱，自四月至于是月。帝避正殿请雨，遣使者洗囚徒，原轻系。是时谷一斛五十万，豆麦一斛二十万，人相食啖，白骨委积。帝使侍御史侯汶出太仓米豆，为饥人作糜粥，经日而死者无降。帝疑赋恤有虚，乃亲于御坐前量试作糜，乃知非实，使侍中刘艾出让有司。(第376页)

对政府发放给流民的赈灾粮食，“使者监领，与小吏共盗其禀”，致使灾民“死者十七八”。而献帝时三辅大旱，出现人相食啖，白骨委积的惨景，虽然政府出太仓粮食救济，但是仍然有可恶的该死的贪官贪污，皇帝乃“于御坐前量试作糜，乃知非实”。这样的贪盗行为不仅会造成国库亏空，而且还将导致阶级矛盾加深，危及国家政权的根基，因此统治者甚至皇帝也亲自对之进行监察、核实。一般而言，两汉财政监督的办法是派遣使者、特别是司隶校尉、刺史和太守及其属吏等进行监督并给予违法者严厉打击，这在《后汉书》卷八一《陆续传》：《后汉书》卷六《顺帝纪》和《后汉书》卷二五《鲁恭传附弟丕传》都有详细的记载。可见，两汉政府对赈灾及其管理是有严格的制度规定的，其救济力度不可谓不强。

三、财政监督立法

财政监督立法是国家财政运作过程的中间环节，国内外尚无学者对之进行专门探讨，本文试补论于下：

首先，让我们看看秦代对国家财物管理的立法情况，秦简《仓律》规定：

入禾仓，万石一积而比黎之为户。县啬夫若丞及仓、乡相杂以印之，而遗仓啬夫及离邑仓佐主禀者各一户以气(?)，自封印，皆辄出，余之索而更为发户……。(《睡虎地秦墓竹简》。第35—36页)

这里规定，谷物入仓必须由县啬夫或丞和仓、乡主管人员共同封缄，对国家财物管理的法律规定非常严格。又如《金布律》：“官府受钱者，千钱一畚，以丞、令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善，杂实之。出钱，献封丞、令。乃发用之。百姓市用钱，美恶杂之，勿敢异。”[38]法律还规定：“官府受钱者，千钱一畚”，令丞必须用其封印封缄核实，如果需要开支时，需要先把印封呈献令丞核验，方可支取。秦律中规定官有财物管理人员须“至计而上膺籍内史”[39]，即在每年上计时应将库藏物资的籍帐册上交受审。“啬夫免，效者发，见杂封者，以陧(题)效之，而复杂封之，勿度县，唯仓所自封印是度县。”[40]即规定财物管理官吏在离任时须接受专门核查，以保证国家财物不至于流失。秦简《效律》规定：“……及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、马牛一以上为大误。误自重殴(也)，减罪一等。”[41]在财物管理中，如果出现财物发放超过标准或不当的情况，则要受到严厉打击和处罚。

到了汉代，律令对财政经济管理有严格规定，国家钱财被偷盗的现象史籍中有大量记载，如汉简：

所盗取粟小石三百六十六石六斗六升。e．p．t59：662

赵临开?蹶澳诨В?寥∽涓笄???陌伲?饕眼?踔笆挛拮础?．p．t50：154

盗取。e．p．t59：900

第一支简所记明确记录了盗取粮食“小石三百六十六石六斗六升”，第二支简文乃偷盗“阁钱”，第三简文由于缺字严重，其意义不明。再如东汉明帝时县廷失窃，“先是河南县亡失官钱，典负者，坐死及罪徙者甚众，遂委责于人，以偿其?。乡部吏司因此为奸，僚常疾之。”[42]正是由于这次事件，“坐死及罪徙者甚众”，法律规定可谓严厉也。在财政管理环节中出现的问题还包括官吏挪用公款或公款它用等，如：

《汉书》卷六六《公孙贺传附子敬声传》：敬声以皇后姊子，骄奢不奉法，征和中擅用北军钱千九百万，发觉，下狱。(第2878页)

《汉书》卷七六《韩延寿传》：延寿代萧望之为左冯翊，而望之迁御史大夫。侍谒者福为望之道延寿在东郡时放散官钱千余万。望之与丞相丙吉议，吉以为更大赦，不须考。(第3214页)

《后传书》卷五八《虞诩传》：……寻永平、章和中，州郡以走卒钱给贷贫人，司空劾案，州及郡县皆坐免黜。今宜遵前典，蠲除权制。(第1872页)

从以上引文可见，“擅用北军钱千九百万”，结果获罪下狱，但“州郡以走卒钱给贷贫”也是不容许的。再从张家山汉墓竹简的记载中也可以得知，当时建立了一套严格的官有财物管理和审核的制度。张家山汉简《奏谳书》：

七年八月己未江陵丞言：醴阳令恢盗县官米二百六十三石八斗。恢秩六百石，爵左庶长从史石盗醴阳己乡县官米二百六十三石八斗，令舍人士五(伍)兴、义与石卖，得金六斤三两、钱万五千五十，罪，它如书。兴、义言皆如恢。问：恢盗臧(?)过六百六十钱，石亡不讯，它如(辞)。鞫：恢，吏，盗过六百六十钱，审。当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。律：盗臧(?)直(值)过六百六十钱，黥为城旦；令：吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎，以此当恢。恢居郦邑建成里，属南郡守。南郡守强、守丞吉、卒史建舍治。(《张家山汉墓竹简》，第219页)

从这个材料来看，恢系左庶长，指使从史石盗取本县己乡的公米，由他的舍人士伍兴、义和石一起出卖。王子今先生对此有详细的解释[43]，他认为，恢与石的罪行都是盗“官米二百六十三石八斗”，似不存在“盗与分”事，一种可能是石在逃，盗赃即不分割，一种可能是确为恢所指使，也就是谋遣石盗，若教石可(何)盗所。《奏谳书》此例引用《律》：“盗臧(?)直(值)过六百六十钱，黥为城旦”，与《二年律令》“盗臧(?)直(值)过六百六十钱，黥为城旦舂”相同，只是省略了“舂”字。又引录《令》：“吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎”，则是我们在《二年律令》中没有看到的。这条《令》，应是对律文实施方式的补充。从简文看，“石亡不讯”，而恢的处治，完全尊从《律》与《令》：“当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。”我们认为，王先生的这种分析是合理的。由此可以看出汉律对官有财物的立法和管理是相当严格的，再如汉简：

寅士吏兼行候事敢言之：爰书戍卒颍川郡长社临利里乐德、同县安平里家横告曰：所为官牧橐他，戍夜僵草中，以行。谨案：德横到橐他，尉辟推谨毋刀刃木索，德、横皆证所言，它如爰书敢。e．p． t57：85(第343页)

神爵二年十一月癸卯朔乙丑，县泉啬夫敢言之：爰书御千乘里畸利课告曰，所葆养传马一匹，骓牡二为六尺一寸送匹五乘至安病死，即与御张乃始治定药期马死定毋病索病死、审澄之，它如爰书，敢言之。敦1301

这是一份为官府放牧橐他或传马在橐他、传马病死后向官府报告形成的爰书。这里要提的是，两条简文记载的都是官府将死牲畜作了检验之后，将结果上报的内容，官府作出这种检验的目的是想通过检验确认该牲畜是病死，还是其它原因所致，并由此来决定如何对之进行法律制裁。

从以上列举的大量史实说明，秦汉财政监督立法包括的内容十分广泛，囊括了财政运行机制的各个环节，从而有效地防止了财物流失，保障了财政运行的顺利畅通。

四、对汉代财政监督的评价

那么，我们如何评价汉代财政监督的实施及其效果呢?

第一，财政监督立法严格。《二年律令》在财政监督和惩治财经犯罪方面有详细的规定，律文规定：“擅赋敛者，罚金四两，责所赋敛偿主。”[44]官员擅自赋敛百姓，将被判处罚金四两的处罚，并让他把所赋敛之物退还原主。说明汉律对管理人员的要求是严于普通人的。前引《张家山汉墓竹简·奏谳书》载：“鞫：恢，吏，盗过六百六十钱，审。当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。律：盗臧(?)值过六百六十钱，黥为城旦。令：吏盗当刑者刑，毋得以爵减、免、赎，以此当恢。”(第219页)看来，主管官吏犯盗窃罪与普通人犯盗窃罪所受到的处罚是一样的，而且不能因其爵位而获得减免或以钱赎罪。文中还引了当时《令》中的一条规定：“吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎。”“令”也是当时的一种重要的法律形式，具有极高的法律效力。

第二，加强财政监督的执行，主要体现在稽查财务腐败方面。官员“受赇”是吏治腐败的表现。《二年律令·盗律》的规定：“受赇以枉法，及行赇者，皆坐其臧(?)为盗。罪重于盗者，以重者论之。”整理者解释，“受赇”就是受贿，“行赇”就是行贿[45]。无论是受贿还是行贿，均按其赃值与盗窃罪同样论处。如果其中某些罪行的量刑比盗窃罪还重，则以重者论处。行贿者也与受贿者一样同罪论处。值得注意的是，《二年律令》中的《盗律》把贪污与盗窃同罪论处，说明了汉代统治者对官员贪污的惩治力度，《奏谳书》中的一个案例记载，两个行贿、受贿的官员受到了法律制裁，称其“受、行赇枉法也”。再如《具律》规定：

鞠(鞫)狱故纵、不直，及诊、报、辟故弗穷审者，死罪，斩左止(趾)为城旦，它各以其罪论之。(第147页)

这是对监察执法官吏腐败的一种惩治规定，监察官吏如果徇私枉法、对案情不审查到底者将受到法律的严惩。《具律》规定：

译讯人为(诈)伪，以出入罪人，死罪，黥为城旦舂；它各以其所出入罪反罪之。”“劾人不审，为失；其轻罪也而故以重罪劾之，为不直。(第149页)

说明当时统治者对监察执法腐败问题是比较重视的。我们可以从《杂律》中看到：

吏六百石以上及宦皇帝，而敢字贷钱财者，免之。(第157页)

意思是，凡是食俸六百石以上的官员和在朝廷中做官的官员，有敢放高利贷获利者一律被免除官职。这可以说是整顿财经系统官吏腐败的一项措施。该律另有规定：“擅赋敛者，罚金四两，责所赋敛偿主。”(第158页)是说官员擅自赋敛百姓，将被判处罚金四两的刑罚，并让他把所赋敛之物退还原主。

第三，秦汉时期政府对违反财经法纪行为的惩罚是很严厉的。《汉书》卷一五《王子侯表》：“侯德天嗣，鸿嘉二年，坐恐?国人，受财臧五百以上，免．(第498页)《汉书》卷五《郑当时传》：任人宾客僦，人多逋负。司马安为淮阳太守，发其事，当时以此陷罪，赎为庶人。”(第2325页)《后汉书》卷三九《刘般传附子恺传》：“清河相叔孙光坐臧抵罪，遂增锢二世，衅及其子。”(第1308页)在考古资料和传世典籍中记载了大量被稽查出来的不法之吏，这些都是两汉财政监督体制比较完善的体现。

但是我们认识到，秦汉财政监督体制还存在许多不完善之处，对于财政监督中出现的种种弊端还有哪些表现，有待于新出简牍材料进一步加以证实。

总之，两汉财政监督在一定程度上打击了部分官吏违法乱纪，抑制了某些官吏贪污盗窃活动，从而促进了国家财政管理机制的顺利运行，从财政上巩固了专制主义中央集权。

注释与参考文献：

①黑龙江省哲学社会科学基金项目，项目编号：0580119。

本文系2006年7月于南昌召开的中国经济史学会及国际学术研讨会上的发言讨论稿，承蒙陈明光先生、杨际平先生和黄今言先生等的悉心指正，在此表示衷心的谢忱。

②杨宽：《战国史》，上海人民出版社1998年3月第3版，第217—218页。

③参见马大英：《汉代财政史》，中国财政经济出版社1983年版；陈明光：《汉唐财政史论》，岳麓书社2003年版；黄今言：《秦汉赋役制度研究》，江西教育出版社1988年版；加藤繁：《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》，载自刘俊文主编：《日本学者研究中国史论著选译》卷三上古秦汉，中华书局1993年版。

④陈世材：《两汉监察制度研究》，商务印书馆1944年版，第11—23页。对“司隶校尉”、“刺史”和“督邮”的财政监督职能等问题的讨论，请参见拙著《汉简与财政管理新证》，中国财政经济出版社2006年版。

⑤《史记》卷一二二《酷吏列传》，第3145页。

⑥黄今言：《秦汉赋役制度研究》，江西教育出版社1988年版，第81页。

⑦中国文物研究所、湖北省文物考古研究所编：《龙岗秦简》，中华书局2001年版，第120—121页。

⑧连云港市博物馆等编：《尹湾汉墓简牍》，中华书局1997年版，第77页。

⑨所谓“提封”，一说意即通“共”，谓举其总数言之。或说“提封”，指管辖的封疆。见谢桂华：《尹湾汉墓新出<集簿>考述》，《中国史研究》1997年第2期。

⑩《后汉书》卷一《光武帝纪》，第66页。

⑾《后汉书》卷三九《刘般传》，第1305页。

⑿《后汉书》卷一《光武帝纪》，第66页。

⒀《后汉书》卷一三《隗嚣传》，第531页。

⒁由于秦汉户籍制度已经有了相当深入、细致的研究，本文不拟赘述，这里仅仅根据前人很少使用或最近出土的户籍文书材料加以申论。相关研究请参见傅举有：《从奴婢不入户籍谈到汉代的人口数》，《中国史研究》1983年第4期。张金光：《秦户籍制度考》，《汉学研究》12—1，汉学研究中心出版1984年版，第75—99页；杨作龙：《汉代奴婢户籍问题商榷》，《中国史研究》1985年第2期。韩连琪：《汉代的户籍和上计制度》，《先秦两汉史论丛》，齐鲁书社l986年版，第378—396页；卢建一、王犹升：《从居延汉简看汉代户籍制度—居延汉简学习札记》，《西北史地》1991年第1期；孙筱：《秦汉户籍制度考述》，《中国史研究》1992年第4期；高敏：《秦汉的户籍制度》，《求索》1987年第1期。

⒂《史记》卷六《始皇本纪》，第232页。

⒃睡虎地秦墓竹简整理小组编：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第143页。

⒄前揭《睡虎地秦墓竹简》，第125—126页

⒅参见谢桂华、李均明、朱国?荩骸毒友雍杭蚴臀暮闲！罚?奈锍霭嫔?987年版。

⒆前揭《尹湾汉墓简牍》，第77—78页。

⒇长沙市文物考古研究所、中国文物研究所编：《长沙东牌楼东汉简牍》，文物出版社2006年版，第170—180页。

[21]王素：《长沙东牌楼东汉简牍选释》，《文物》2005年第12期。

[22]张家山二四七号汉墓竹简整理小组编：《张家山汉墓竹简：二四七号墓：释文修订本》，文物出版社2006年版，第218—219页。

[23]《汉书》卷一五《王子侯表》记载，元鼎五年，“侯圣嗣，坐知人脱亡名数，以为保，杀人，免”。注引师古说：“脱亡名数，谓不占户籍也。以此人为庸保，而又别杀人也。”第437—438页。

[24]《后汉书》卷二四《马援列传》，第862页。

[25]《后汉书》卷七八《张让传》，第2535页。

[26]前揭《尹湾汉墓简牍》，第78页。谢桂华先生认为：“这是有关东海郡该年度包括支付吏员俸钱在内的各类钱支出的总计，共为145834391钱和上一行各类钱收入总计266642506钱相抵，本年度结余钱120808115钱。”见谢桂华：《尹湾汉墓新出(集簿)考述》，《中国史研究》1997年第2期。

[27]具体参见加藤繁：《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》，载自刘俊文主编：《日本学者研究中国史论著选译》卷三上古秦汉，中华书局1993年版。

[28]《后汉书》卷八七《东号子麻奴传》，第2891页。

[29]《汉书》卷一八《外戚恩泽侯表》，第690页。

[30]《后汉书》卷八七《西羌传》，第2897页

[31]如果违反了某一规定，也能被检查人员查出，如“十一月五日丁丑，城北卒訾谭受卅井塞尉檄：言适尊载甲渠候鄣转二两。”(254．13a)这里“尊”因为违反规定转运了两车货物，上级下达檄书加以责问。

[32]《汉书》卷一九《百官公卿表》，第743页。

[33]桓谭《新论》。

[34]见高敏：《试论尹湾汉墓出土<东海郡属县乡吏员定簿>的史料价值——读尹湾汉简札记之一》，《郑州大学学报》1997年第2期；卜宪群：《西汉东海郡吏员设置考述》，《中国史研究》1998年第1期。

[35]《睡虎地秦墓竹简·秦律杂抄》，第133—134页。

[36]有关财政支出的情况，请参见拙文《汉代财政支出管理及其特点释证》，《哈尔滨商业大学学报》2006年第1期。

[37]黄今言等：《汉代自然灾害与政府的赈灾形迹年表》，《农业考古》2000年第3期。

[38]《睡虎地秦墓竹简》，第55页。

[39]《睡虎地秦墓竹简·秦律十八种》，第100页。

[40]《睡虎地秦墓竹简·仓律》，第36页。

[41]《睡虎地秦墓竹简》，第125—126页。

[42]《后汉书》卷三二《樊宏传附子?传》，第1124页。

财政法律制度论文例9

二十世纪七十年代后期，西方公共财政专家开始关注对政府财政权力的宪法制约，公共选择理论有关“财政立宪”、“税收立宪”的理论应运而生。作为宪法学的财政立宪主义（fiscalconstitutionalism），有其独特的研究方法和对象，而政府财政权与人民财产权关系的理念和原则是其内容的核心。财产权问题历来就是法学领域的重要课题。财产权也是一种宪法权利，体现了国家和私人之间公法上的财产关系。[①]国家和私人之间公法上的财产关系实质上是政治国家和市民社会之间的财政权关系[②]，所谓“财政”，就是“为统治社会实施其任务而取得、管理与使用必要的财产的作用”。[③]本文指出了财政权是宪政的重要内容，并对财政立宪主义在我国的演进及其对我国宪政发展的重要意义予以探讨，旨在说明财政立宪主义是宪法学的重要理论，激发宪法学者对其进行研究。财政立宪主义是从财政权在宪政主义产生和发展过程中的重要性而言的。“对政府行为的控制，至少在最初的时候，主要是经由对岁入的控制（controlofrevenue）来实现的。wwW.133229.COM”[④]

一、财政权是宪政主义的重要内容

政府财政权和人民财产权之间的关系及其对宪政的意义可以从三个方面加以理解：从历史维度考察其与宪政起源的关联，从规范角度考察其在实证宪法中的体现，从宪政变迁的角度考察其在不同的历史阶段的涵义。

（一）财政权的归属问题是宪政产生的根本原因

宪政主义的渊源可以有多种。其思想的萌芽可以追溯到古希腊城邦国家的政治实践，其发展表象为历久弥新的“高级法”思想；[⑤]其法治传统甚至可以追溯到古罗马的私法，它的民法﹙civillaw﹚十分发达，并重视对于私人之间的合同和财产权利的保障，这为日后西方法治秩序的建设，奠定了基础。中世纪出现了对古罗马法的研究的复兴，虽然罗马帝国时期的法律是倾向于专制王权的，但罗马私法中对私有产权的保护却构成对恣意行使的权力的限制。但是，人类历史上第一波宪政运动-英国、美国和法国宪政的确立过程-已经雄辩地证明：财政权的争夺是宪政产生的根本原因之一，预算与议会制度作为民主制度的滥觞，二者互为表里。

英国的宪政起源于此，从14世纪末起，英国便已开始了这样一个进化过程，亦即把财政权一步一步地移交给下议院的那种进化进程。最终，也就是到了17世纪末，上议院明确认可了下议院对“财政法案”（moneybills）所享有的排他性权力；[⑥]从13世纪开始，国王再也不能依靠他自己生存了，巨大的国库亏空只能靠赋税弥补。1215年6月，约翰王和贵族代表签下限制王权的著名的《自由大宪章》，确立了征税必经被征者同意的税收法定原则，也一举开创了英国君主立宪的宪政开篇。其中第12、14条的规定成为后来的“无代表不征税”的源头。[⑦]《大宪章》是一份限制统治者的权力、保障被统治者的权利和自由的法律文件，构成统治者与被统治者之间的契约，并宣示了法律高于王权的原则。虽然约翰王随即撕毁了“大宪章”，但也形成了一个惯例，以后的历任国王只要征税就必须与新兴贵族和资产阶级达成妥协，一再宣誓遵守《大宪章》，这种“王室确认书”先后出现了32次之多。在在通常形式的“王室确认书”以外，1295年爱德华一世又以成文法的形式签署《无承诺无课税法》，规定“非经王国之大主教、主教、伯爵、男爵、武士、市民及其他自由民之自愿承诺，则英国君主及其嗣王，均不得向彼等课征租税，或摊派捐款。”1368年爱德华三世以成文法的形式添加了如下宣示：任何成文法则的通过，如与《大宪章》相悖，则“必然是无效的”。戴雪在考察财政与法律的关系时，感叹到：“全国岁入概赖法律而存在，它只是巴力门法案下之产物而已。是故生在今世，无人敢虚构一种想象，以为某项赋税可不用法案而成立。”[⑧]

在美国，早在独立战争前，赋税问题就是北美殖民地与宗主国之间整个斗争的中心点。1641年的《马萨诸塞湾自由典则》第1条就明确规定：“任何人之动产及不动产不得剥夺或以任何方法在法律形式和官吏职权下侵损除非依照本团体由大会遵照公平、正义，明白制定而适当地已公布之法律的权力。”第八条规定：“任何人之牲畜及任何种类财产不得强取和征用以为公共事业服役，除非有大会颁发之令状并有合于境内通行价格之适当偿价及雇价。倘非此项被征用财产死亡或损坏，原主当得充分赔偿。”1765年的《弗吉尼亚决议》宣称：“由人民自己对人民征税，或者由其代表者为之是防止过重课税的唯一保障，是自古以来英国宪法本质的、英国人的自由固有的特点。”独立战争更是直接起因于宗主国的课税和干预。《独立宣言》在历数英王罪恶时，“他未经我们同意就向我们征税”便是重要的一条。后来制定的宪法则多处涉及对征税权的限制。美国在十九世纪末期始征收个人所得税和公司所得税，但被最高法院判为违宪。直到1913年宪法第16条修正案（“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税”）才确认了所得税的合法性。

1789年，法国大革命爆发，立宪主义的理论和实践在欧洲取得了继十七世纪英国革命以来的重大突破。托克维尔通过对法国大革命的研究，回答了“路易十六统治时期是旧君主制最繁荣的时期，何以繁荣反而加速了大革命的到来”这个问题，指出财政问题是一个重要原因，“一场浩劫怎能避免呢？一方面是一个民族，其中发财欲望每日每时都在膨胀；另一方面是一个政府，它不断刺激这种新热情，又不断从中作梗，点燃了它又把它扑灭，就这样从两方面推促自己的毁灭。”[⑨]路易十四在建立绝对君权时给予贵族和教士种种免税特权。王室的奢靡和对外战争只有建立在对平民横征暴敛基础上。1789年路易十六要求通过举债和增税计划，与高等法院持续冲突，这就直接引发了大革命。1789年的《人和公民的权利宣言》第17条载明“财产是神圣不可侵犯的权利，除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先赔偿的条件下，任何人的财产不得受到剥夺。”作为1791年宪法开篇的《人权宣言》在第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，有权注意其用途，决定规定税额、税率、客体、征收方式和时期。”即“无代表则无税”-如果无国民代表-议会制订的法律为依据，则不得课税。宪法第五篇以“赋税”为名确认了议会的财政权。法国大革命历经波折，宪政终得以确立。

在十九世纪，受到十八世纪末期美国和法国立宪的先例的影响，立宪运动席卷欧洲大陆，各国相继制订成文宪法﹙如1809年瑞典宪法、1814年挪威宪法、1815年荷兰宪法、1831年比利时宪法、1848年瑞士宪法、1849年丹麦宪法、1861意大利宪法、1867年奥地利宪法、1871年德国宪法、以至法国在1804年、1814年、1815年、1830年、1848年、1852年和1875年的多部宪法﹚，其中绝大部分为君主立宪而非共和制的宪法。此外，少数欧美两洲以外的国家，也在十九世纪制订了宪法﹙如1876年土耳其宪法、1889年日本宪法﹚.

（二）财政制度是实证宪法规范的重要内容

宪政国家的主要职能在于提供公共产品和保护财产权，理解政治国家和市民社会关系的关键就在于国家对财力汲取的合法性、范围和限度。洛克的经典论述仍然是雄辩的，“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，既由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[⑩]虽然，政府的功能和定位在二十世纪发生了巨大变化，政治社会和公民社会之间的公法上的财产关系日益复杂，但是，国家与人民之间的财政关系作为宪政的基础，其变化过程也就是宪法变迁的过程，也是宪法规范的重要内容。

财政问题的实质反映了公民的财产保护和国家职能所需的相应财力之间的关系，国家能力的限制、保障与公民财产权的保护是同一问题的两面。从世界范围看，宪法规范的重心有一个从财产权的保护到二者并重的过程。英国、美国率先在宪法文件中确立私有财产不可侵犯的原则，但更为严格和彻底的表述则体现在法国大革命时期的法律中。第一次世界大战后，私有财产权的神圣性开始淡化。1919年《魏玛宪法》、1946年及1958年《法国宪法》都出现了“财产征用”条款。此后，新制定或重新修改的宪法皆有对财产制约的内容。[11]美国的宪法变迁主要体现在联邦法院的司法判决中，宪法修正案的“征用条款”的实质内容发生了与其它国家宪法同样的变化。值得注意的是，前苏联和东欧原社会主义国家的新宪法无不强调了私有财产的不可侵犯性。例如，1993年《俄罗斯宪法》第35条的规定，“私有财产受法律保护。每个人都有权拥有为其所有的财产，有权单独地或与他人共同占有、使用和处置其财产。任何人均不得被剥夺其财产，除非根据法院决定。为了国家需要强行没收财产只能在预先作出等价补偿的情况下进行。保障继承权。”

英、美、法等原生的资本主义宪政国家的宪法几乎无一例外的把财政制度作为权力分立的关键内容写进宪法，并将此权力仅仅赋予给议会。英国1911年《议会法》是这样，其他国家的宪法也莫不如此。美国宪法第一条第7款条将“规定和征收”税收的权力赋予国会，“一切征税议案应首先由众议院提出”。国会主要通过立法对财政权的行使才得以获致与总统分权制衡的地位。1789年9月国会通过《组织法》建立财政部，1802年建立了常设的众议院筹款委员会。法国第五共和国宪法在第五章“议会和政府的关系”第34条规定，各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式的准则又法律规定，议会投票通过。

德国、日本等后期的资本主义宪政国家借鉴了英、美、法等国的宪政制度，强化了财政权在宪法中的地位。《日本国宪法》第83条确立了财政民主主义原则，规定：“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使。”。第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据”，这里的“法律”都是指的狭义的议会立法，实行彻底的租税法律主义，否弃了明治宪法确立的上年度预算施行的制度和紧急处分权等。在实质上与租税同样意义的强制性课税也扩及于以公权力征收的各种费用和罚金以及在法律上或事实上属于国家垄断事业方面的专卖价款等。[12]值得注意的变化是，有些国家的宪法在限制政府的财政权的同时，也开始出现保障的内容。1949年《德意志联邦共和国基本法》专门设置“财政”一章，详细规定了费用的分摊、财政援助、税收立法及分摊、财政平衡、财政管理、联邦和各州的财政关系等内容，对预算收入及其支配作了严格规定，但保障政府制定预算法案的特别权力。基本法第113条规定“联邦政府提议的，或涉及新的支出或可能将回造成新的支出的增加预算支出的法律，需经联邦政府的同意。这也适用于涉及收入降低或可能将来会造成收入降低的法律。”

二十世纪上半叶，在非殖民化运动中独立的发展中国家都制定了一部成文宪法，在新的国际形式和历史条件下，宪法发展到一个新的阶段，既经济立宪阶段。[13]各国制订或重新修改的宪法以确认、引导、促进和保障本国的经济发展为中心任务。对财产权和财政权问题进行宪法规范，新兴国家有着比西方发达国家更为迫切的需求。西方发达国家的宪法可以简单规定，因为宪法制定之前就有了私有财产权和财政权，在那里，自然法和市民社会先于宪法。新制定的宪法不仅要确立基本的政府架构，保护传统范畴的自由权利，还要努力创设向市场经济和法治国家过渡的保障措施。大多数新兴国家的宪法都对财政权有比较详细的规定。菲律宾在宪法中不仅把财政权赋予众议院，而且设立独立的审计委员会对财政事项进行监督。斯里兰卡宪法设“财政”专章，对议会的财政权有详细的规定，并且设立独立的审计长制度保障对政府的财政监督。

在政府财政权的宪法约束和人民财产权保护方面，新兴国家有着比西方发达国家更为迫切的需求：西方发达国家的宪法可以简单规定，因为在那里，自然法和市民社会先于宪法，宪法制定之前就有了私有财产权；而新兴国家新制定的宪法不仅要确立基本的政府架构，保障政府的财政权，实现积极宪政，还要努力创设向市场经济和法治国家过渡的保障措施，保护传统范畴的自由权利（尤其是财产权）。

（三）财政制度是宪法体制运作的保障

现代宪政国家的权力分立的最重要内容之一是财政权的设置，遍观各宪政国家，财政权无不由议会掌管，它“在现代自由国家，实为议会监察行政机关的最大利器”。[14]议会最重大、也是费时最长的职能是检查政府的财政，“这是因为政府需要管理费（如防务、社会福利、行政开支），而议会必须批准政府筹款和开支经费的手段。”[15]20世纪末，俄罗斯和东欧社会主义国家鉴于饱受国家集中管理之苦，在新制定的宪法中对财政权大多作出了比较详细的规定，力图通过限制国家的财政权限制国家对社会和经济的干预。依据《克罗地亚宪法》第80、90条的规定，国家的收入和支出必须在国家预算中确定并由代表院审议通过。根据《乌克兰宪法》第84条的规定，最高苏维埃的职权包括：批准国家预算并修改预算；监督国家预算的执行，通过关于国家预算的执行报告的决议。第92条特别规定，关于国家的预算制度的税收制度必须制定专门法律。

财政权不仅是权力分立的关键内容，成为限制政府权力的保证，也是政府发挥积极作用的保证。财政立宪主义的变迁集中反映了国家和社会经济的关系，大致经历了三个阶段：早期以自由主义为特征，国家对经济的干预限于最低限度内；第二阶段，扩大了国家对经济的干预权；第三阶段则是自社会自由主义再次占上风。[16]1919年德国《魏玛宪法》规定了国家对公民社会权的保障和对私人财产权的限制，成为近代立宪主义向现代立宪主义的转变的标志，社会经济内容越来越多地出现在各国宪法中。新宪政论“不否认在宪政制度中政治生活的民主化是件好的，但它需要表明民主政府是怎样能够既受到制约的，又是能够进取的。-也就是说，既能积极促进社会福利，又不陷入仅仅在其组织得最好的公民之间分配财富。”[17]国家和人民之间的财政关系出现了一些松动，在20世纪发生的几次再分配革命和政治动荡并没有动摇财政立宪主义的根本原则。无论北欧的福利国家，还是其他发达的资本主义国家，人民通过其代表最终行使着财政权。

无论大国还是小国，联邦制国家还是单一制国家，发达国家还是发展中国家，中央地方关系的关键因素之一就是财政权的分配问题。财权、财力在各级政府间的分配量度，直接关系到中央、地方政府各自利益的满足程度或实现程度，财权、财力的归属与分配，涉及中央与地方各自利益及两者的对比度。因此财政的集权分权是中央地方关系确立、调整的重要内容。从一定意义上说，中央与地方关系是融洽还是紧张、其走向如何，均受财政的影响和制约。托克维尔在分析美国联邦制的为什么成功时指出，“联邦既象一个小国那样自由和幸福，又象一个大国那样光荣和强大”，[18]原因在于美国宪法与其他联邦制国家宪法不同，联邦统者的不是各州，而是各州的人民，在联邦要征税时，它不是向各州政府征收，而是向州的居民征收。他认为北美的成功在于实行“地方自治”，“中央与地方分权”的联邦制。

一些国家的宪法特别注意保障国家经济的统一，联邦制国家更是如此。美国宪法赋予国会一些最重要的权力保障国内市场的统一，这些权力包括，制定和征收统一关税、人头税、消费税；发行联邦债券；制定统一的国籍法、破产法、铸币法等。《德意志联邦共和国基本法》规定了联邦在货币和财政方面的重要职能，还有一个特别条款调整联邦和地方的财政关系。“自主的和独立的预算体系”，力图使各地方政府的财力保持均衡。俄罗斯的民族关系和中央与地方的关系特别复杂，《俄罗斯宪法》专设“联邦体制”一章，联邦预算、税收及收费等财政权属联邦管辖，确定联邦税收及收费的一般原则由联邦与联邦各主体共同管辖。

二、财政立宪主义在我国的演进

我国的宪政历史如果从清末的“预备立宪”开始算起，已有近百年的历史。从一个封建专制社会，到民主政治深入人心，宪政成为不可逆转之目标，中华民族的宪政大业也算取得了一些成就。与发达的法治国家相比，财政宪政主义对我国具有特别重要的意义。在西方国家，自生自发的宪政秩序形成之前，强大的市民社会及其财产权就已经确立，国家的财政权受到制约。在我国，宪政的开端缘起于专制统治者自救或顺应世界潮流的迫不得已的选择。宪政的丝毫进步都是统治者对人民的让步和人民对统治者的驯化。人民何以驯化统治者并最终控制统治者？财政立宪既是突破口也是原则。

（一）我国历史上财政立宪主义的萌芽形态

清末“预备立宪”是中国历史上第一次得到统治者认可的和平宪制变革。1911年颁布《宪法十九信条》，已肯定了议会的财政权。其第十四条规定：“本年度之預算，未经国会决议者，不得照前年度预算开支。又预算案內，不得有既定之岁出，预算案外，不得为非常财政之处分。”第十五条规定：“皇室经费之制定及增減，由国会议决。”而财务司法监督预算之职权，亦由宪政編查馆奏准在九年预备立宪期內，自第三年起，试办决算，也已开始。[19]

民国时期的立宪运动可以看成是孙中山先生的“三民主义”、“五权宪法”的实践。政府各部门中，立法权最为孱弱。但是，各宪法文件中无不参照先进国家的宪政原则，规定了国会的财政权，只要切实落实，宪政的前景就不是只剩下黑暗一途了，台湾地区至今仍缘用1947年宪法。

议会拥有财政立法的职权，《中华民国临时政府组织大纲》第十条规定，参议院有决议临时政府预算的职权。《中华民国临时约法》第19条规定，参议院有议决临时政府预算、决算的职权。1912年，国会成立，《天坛宪草》专门增设“会计”一章，第98条规定，众议院及参议院，有议决预算之权。1911年，由行使财政司法的职权，但是直属于国务总理而受行政的支配。1914年，审计处改为审计院，但由于各方牵制，而未能独立行使职权。《天坛宪草》明文规定了财政司法监督预算执行之职权，第106条规定：“国家岁出入之决算案，每年经审计院审定，由政府报告于国会。众议院对于决算否认时，国务院应负其責。”

国民党政府1946年公布了《中华民国宪法》。关于财政行政方面，行政院为国家最高行政机关（第35条）制定施政方针（预算法第26条），作为行政院主计处编制国家总预算的依据。行政院主计处，编成国家总预算案，经过行政院会议通过，就成了定案，交还主计处整编，然后由行政院提出立法院审议（预算法第32条）。关于财务立法方面，立法院为最高立法机关（宪法第六十二条），有议决预算之权（宪法第63条）。但不得为增加支出之提议（宪法第70条）。若行政院对于立法院决议之预算案，如认为有障碍难于实行时，得经总统之核可，移请立法院复议，复议时，如经出席立法委员三分之二维持原案，行政院应即接受该决议案，或辞职（宪法第70条）。这是财务立法实行监督预算之职权。关于财政司法方面，监察院审计长，应于行政院提出决算后，二个月內，依法完成其审核，并提出审核报告于立法院（宪法第一0五条）。至于财务司法之职权，监察院审计长，有监督预算之执行，核定收支命令，审核决算，及稽核违法财政行为，或不忠于职务之行为（审计法第2条、第3条），这是财政司法实行监督执行的职权。

中国共产党十分注意财政问题，并体现在一系列法律文件中。1931年和1934年的《中华苏维埃共和国宪法大纲》第7条，宣布取消一切反革命统治时代的苛捐杂税，征收统一的累进税。有经济学家指出，实行民主政治和民主财政是中国共产党一贯坚持的立场和原则，并且早在革命战争的延安时期就开始付诸实践，其所取得的伟大成就令世人瞩目。[20]1939年陕甘宁边区第一届参议会通过的《陕甘宁边区抗战时期施政纲领》宣布实行三民主义，第21条规定，实行统一累进税，废除苛捐杂税。1941年陕甘宁边区第二届参议会通过的《陕甘宁边区施政纲领》第13条规定，实行合理的税收制度，居民中除极贫者应予免税外，均须按照财产等第或所得多寡实施程度不同的累进税制，使大多数人民均能负担抗日经费。1946年陕甘宁边区第三届参议会通过的《陕甘宁边区宪法原则》没有财政权的规定。1949年《中国人民政治协商会议共同纲领》第40条规定：“关于财政：国家建立预算决算制度，划分中央和地方的财政范围。”1954年宪法第27条的批准国家预算和决算的权力赋予全国人民代表大会。1975年和1978年宪法都保留了这一规定。

（二）财政立宪主义对我国现行宪法体制的影响

现行宪法文本中虽然没有“财政制度”专章，财政制度的重要意义尚没有受到应有的重视，但我国宪法有关财政权制度的规定体现了立宪主义的基本原理。依据我国宪法第62条之规定，审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告的权力专属于全国人民代表大会的职权；第67条规定，全国人民代表大会常务委员会在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案；第99条规定，县级以上的地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的国民经济和社会发展计划、预算以及它们的执行情况的报告并有权改变或者撤销本级人民代表大会常务委员会不适当的决定。与我国少数民族区域自治制度相适应，根据第117条的规定，民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权，凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入，都应当由民族自治地方的自治机关自主地安排使用。

《中华人民共和国立法法》就我国财政、税收的立法权限划分，立法程序等方面作出了具体的规定。该法第8条明确规定财政、税收、海关、金融和外贸基本制度的法律由全国人民代表大会或者它的常务委员会制定。[21]第63条对地方性法规的立法权限作出了界定：（1）为执行法律、行政法规的规定需要制定地方性法规的事项。（2）属于地方性事务需要制定地方性法规的事项。除本法第8条规定的事项外，其他事项国家尚未制定法律或者行政法规的，省、自治区、直辖市或较大的市根据本地方的具体情况和实际需要，可以先制定地方性法规；但国家制定法律或者行政法规后，地方性法规同法律或者行政法规相抵触的规定无效。未经全国人民代表大会及其常务委员会授权，地方性法规不得规定本法第8条规定的应当由国家制定法律的事项。以上这些规定保证了中央财政、税收的立法权，地方立法机关非经全国人民代表大会及其常务委员会授权不得制定地方性财政、税收法规，除非为了执行财政、税收法律。从法律上确立了我国一元单层的中央财政、税收立法权体制，确立了绝对的税收法律主义。为财政、税收法制化奠定了基础，从法律上描绘了我国未来分税制的特征。

三、财政立宪主义是我国宪政发展的契机

理论的力量不在于从理想出发设计一种理想制度，而在于从现实经济、政治制度中发现宪政的因子和促进这些因子成长的现实力量。一个国家或民族的发展道路并不是随心所欲任意选择的，必然存在着“路径依赖”。[22]对宪政道路问题的研究，经济学者和政治学者近年来做了大量的工作，应该引起法学界的关注。有经济学者提出，要在有着极强人治传统的中国的搞法治建设，必须寻求一条适合国情的道路，以政府行为法治化为重心，以政府预算法治化为手段，通过以财政行为法治化为突破口，来实现整个国家的法治化，就是一条可供选择的道路。[23]经济和民主政治特别是和民主选举制度有何关系，有政治学者做了一些基础性的实证研究工作。许多法学家把人民代表大会制度的完善看成是中国宪政道路的不二法门，关注现实的学者也注意到了财政和税收问题在我国政治发展和社会发展中的重要性，认为从“这里也可以看到使人民代表大会真正成为最高权力机构的契机，看到由于需要对财政进行专业审查而产生的人大代表专业化和专职化的需求，看到建立一个法治的也是更有权威的政府的机遇。归根结底，一个不受民意和法律约束的政府最终也无法受到民意和法律的保护。”[24]我国可能正在经历一个“立宪时机”，其中某些基本问题要用新的方法来解答。[25]

（一）财政立宪主义是我国建立政府法治的客观需要

宪政“意味着政府应受制于宪法。它意味着一种有限政府，即政府只享有人民同意授予它的权力并只为了人民同意的目的，而这一切又受制于法治。它还意味着权力的分立以避免权力集中和专制的危险。宪政还意指广泛私人领域的保留和每个个人权利的保留。”“另外，宪政也许还要求一个诸如司法机构的独立机关行使司法权，以保证政府不偏离宪法规定，尤其是保证权力不会集中以及个人权利不受侵犯。”[26]私人财产权获得保障，私人财产权的稳步巩固是阻挡政府无限扩张的最有效障碍之一。

在我国，财政立宪主义对有限政府、政府的实现具有关键意义。在计划经济时期，我国政府几乎拥有不受法律约束和控制的权力，其原因可以由当时的财政基础来加以解释。当时的经济结构的情况是，除农村外，几乎全是国家所以制经济（集体经济实质上也是国营经济）。政府的财政收入形式主要由工商税和企业上缴的利润构成（实际上工商税的数量可以忽略不计），国家自己养活着自己，其行为当然不受约束与监督。

我国的法治建设需要政府发挥积极作用。甚至有人提出了“政府主导型的法制现代化”，[27]对于实行赶超战略的发展中国家来说，政府在推进现代化方面具有不可替代的作用；在经济方面保持整体发展势头和建立能有效利用比较优势的市场经济体系方面，中央的宏观调控能力和动员能力不可或缺。

财政立宪主义也是司法独立和司法改革的制度基础。有无一个独立的司法机构，关系到“法律对行政的控制”的最终效果[28]，关系到基本权利保障机制有无。一句话，独立的司法是宪政社会的试金石。财政上的保障司法独立的一个重要制度安排。英国的法院从属于立法机构，没有推翻立法的权力。司法独立的制度保障除了《王位继承法》和《法院法》所确立的法官职位保障制，最重要的就是法官的薪金固定地由“统一基金”支付。[29]在我国，法院是国家的审判机关，检察院是国家的法律监督机关。宪法规定，法院和检察院依法独立行使职权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉（宪法第一百二十六条、第一百三十一条）。这是一个很重要的原则。推进司法体制改革，从制度上保证审判机关和检察机关依法独立公正地行使审判权和检察权。改革司法机关的工作机制和人财物管理体制，逐步实现司法审判和检察同司法行政事务相分离。[30]

（二）财政立宪主义是我国人民代表大会制度完善的必然要求

任何政权都必须掌握相应的财力，一旦财政陷入困境，政权就必然面临危机。反之，控制了财政收入与支出大权，也就控制了政府的命根子。从而具备了从根本上决定和约束政府活动的能力。正是通过将政府财政纳入法律的有效约束下，宪政才有可能得以确立。

英国的“议会主权”的确立是在掌握了财政大权后形成的。议会制度同样是围绕着财政问题的变迁而发展的。根据1911年英国《议会法》，英国财政法案在贵族院会期结束日至少一个月前提出，而该院对它既未进行修改，也未予以通过，那么无需经贵族院的批准即可成为法律。从此，逐渐剥夺了贵族院的立法权。后来有通过法律，议会有效地对政府实施监督。英国的议会制度过度到现代形态，没有再经历轰轰烈烈的剧变。[31]议会通过制定《年度拨款法》规定了各个行政部门总的开支。

我国宪政制度的出路之一就是完善人民代表大会制度。人民代表大会制度的基本内容是：全国人民代表大会和地方各级人民代表大会是人民行使国家权力的机关，它们都由人民民主选举产生，对人民负责，受人民监督。国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。

邓小平同志1980年8月在“关于党和国家领导制度的改革”的讲话中指出，修改宪法，“要改善人民代表大会制度”。[32]执政党十一届六中全会决议提出，“必须根据民主集中制原则加强各级国家机关的建设，使各级人民代表大会及其常设机构成为有权威的人民权力机关”。1982年宪法在总结正反两方面经验的基础上，对我国的国家机构作了一系列的改革和发展扩大了全国人大常委会的职权，第二，人大常委会在人大闭会期间，有权审查和批准国民经济发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案。为了使人大及其常委会能够充分履行好宪法、法律赋予的职权，必须加强人大及其常委会的组织。过去，全国人大只有两个常设专门委员会，即法案委员会和民族委员会，预算委员会、提案审查委员会只在大会期间行使职权。1982年宪法规定，“全国人民代表大会设立民族委员会、法律委员会、财政经济委员会、教育科学文化卫生委员会、外事委员会、华侨事务委员会和其他需要设立的专门委员会。在全国人民代表大会闭会期间，各专门委员会受全国人民代表大会常务委员会的领导。”[33]

“实行依法治国的基本方略，首先要全面贯彻实施宪法。必须健全宪法保障制度，确保宪法的实施。全国人大及其常委会，要从国家和人民的根本利益出发，在立法过程中充分保障宪法规定的公民的自由和权利；要切实担负起监督宪法实施的职责，坚决纠正违宪行为；要切实履行解释宪法的职能，对宪法实施中的问题作出必要的解释和说明，使宪法的规定更好地得到落实。”[34]人大对政府的监督，财政预算监督是关键。

二十来年的改革开放，我国公民的权利意识逐渐苏醒。特别是国家始于缓解财政压力的税制改革，得以揭示每个公民的纳税人身份。[35]税收，包括国家与公民之间的财政关系，只有在宪法层次才能得到最终说明。公民意识也只有在这个基础上才能真正的高涨起来，各地在人大代表选举过程中出现的崭新气象，可能预示了中国宪政的新方向。

（三）财政立宪主义是正确处理我国中央与地方分权的重要依据

中央与地方关系始终是我国社会最重的大关系之一，特别是改革开放以来近十年来，引起了经济学接和政治学界极大的关注。改革导致了政府内部财政权力的严重分散，地方和部门的自身利益得以强化，但是相应的约束规范和机制没有形成。地方对利益的无序追逐，必然导致市场秩序和财政秩序的严重失调，“诸侯经济”的出现和“国家能力”的下降是其中两个表现。胡鞍钢、王绍光提出的“加强中央在市场经济转型在的主导作用”影响较大，并提出了具体政策建议：在中央和地方之间实行纵向分权，实行四级政府结构，修改宪法；国家财政收入实行中央地方分税制等。[36]王绍光认为，分权不能超过底限，中央地方关系应该制度化，主张中央用决策权换财政权，地方用财政权换决策权，建立分税制，提高中央的财力集中度，建立协商制度，以使地方参与中央决策。[37]同样是从财政权切入的“财政联邦主义”观点则针锋相对。[38]有学者把中央和地方的关系看成是未来中国限度转型的一个轴心问题，[39]

宪法学者不应对这些正在继续的争论视而不见，事实上法学家们已经开始关注了。[40]

正确处理中央与地方关系的前提之一是正确界定中央政府与地方政府的职责，在财政领域，划分的主要依据是公共产品的外部性。全国性的和跨省区的公共产品由中央政府负责，地方性的公共产品由地方负责。财政分权以此为依据，提供公共产品要有相应的财力做保障。无论是联邦制国家还是单一制国家，通过财政关系的妥善安排，就可以很好地处理中央与地方关系。

20世纪下半叶以来，地方分权成为世界潮流，分权改革几乎都是从财政分权开始的。[41]如何正确处理中央与地方的关系，就成为财政立宪的新内容。1982年法国制定《地方分权法》，确立了地方财政权，地方财政更有了极大的转变。法国宪法委员会于1990年所作出的裁定废除了中央在地方之财政监督。法国议会设立专门委员会审查地方的财政预算，还委托独立于议会和政府的财政法院对预算执行情况进行审计。在单一制国家，中央通过对地方财政的约束和监督，或者使地方依赖于中央财政支持，达到控制地方的目的。英国1948年《地方政府法》，规定地方机构的部分收入来源于“地产税”（特别地方税），但必须由国内岁入部（theinlandrevenue）对征税额进行估算。[42]中央还可以审计对地方财政进行控制。[43]中央对地方的财政转移支付占政府开支的比重和占国内生产总值的比重日益上升，对拨款经济效益的关心也促使中央不断加强对地方财政的进行严格的审计控制。[44]

中国的独特问题是，庞大的国有资产构成了政府的财力基础，国有资产体制改革必然涉及到中央和地方的财政关系问题，其中的关键问题是，中央与地方政府如何确定对国有资产的管理权限，进而确立清晰的产权、财权、事权权限。在20世纪80年代初期，我国就开始了国有企业及国有资产管理体制的改革；党的十四届三中全会在明确现代企业制度的基本原则的同时，提出国有资产实行“国家统一所有、政府分级监管、企业自主经营”的原则；党的十五届四中全会进一步提出“国家所有、分级管理、分工监督、授权经营”的国有资产管理体制的十六字方针，给地方政府在国有资产管理体制和国有企业改革方面更大的权限。十六大报告指出：“国家要制定法律法规，建立中央政府和地方政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制”。国有资产改革和税制改革为财政立宪主义的实现提供了契机，实际上是财政立宪主义的确立是改革成功确立了进一步的保证。

参考文献：

[①]国内学术界近年来开始注意到财产权的宪法性，较早的可见之于，赵世义：《资源配置与权利保障》，陕西人民出版社，1998年，第130页以下；赵世义：《论财产权的宪法保障与制约》，载《法学评论》1999年第3期；林来梵：《论私人财产权的宪法保障》，载《法学》1999年第3期。专著有，胡锦光：《中国宪法问题研究》新华出版社1998年，第166页以下。林来梵：《从宪法规范到规范宪法》，法律出版社2001年，第182-216页。

[②]在英国早期宪政史上，财政权实际上是人身权和所有权保护结合在一起的。后来财政问题主要成为经济学的研究对象，着重从效率和社会公正的角度研究税收问题。但是财政问题的实质从来就是人权和所有权保护问题，即使是经济学也开始从宪法角度研究财政问题。公共选择学派的财政立宪的观点从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的。其基本观点是，财政体制的税收与支出两方面应采取不同的决策方法，公共支出中包括构成与规模的决策要在财政决策的日常运行过程之前的立宪阶段作出，且一旦确定就应相对稳定，能够为今后的所有公共支出内容与数量筹资。因而财政立宪主要是指税收立宪，西方现行财政体制也大致如此。参见，geoffreybrennanandjames.m.。buchanan，thepowertotax：analyticalfoundationsofafiscalconstitution，cambridgeuniversitypress，2000.

[③][日]宫泽俊义：《全订日本国宪法》（解释一），日本评论社，1955年，第707页。转引自[日]三浦隆：《实践宪法学》，李力、白云海译，中国人民公安大学出版社，2002年，第259页。关于财政权的范围，1911年英国《议会法》，第一条规定：“财政法案属于公法案，是平民院议长认为含有下列事项之法案，即，赋税之征收、废除、豁免和调整；为偿还债款而征收赋税或靠统一基金或议会拨款支付其他各种财政开支，或对此开支之变更或撤消；有关供给；公共资金的拨款、提领、保管、签发或对帐目的审核；公债之发行，担保或偿还；与上述各项关联之其它事项。”有关我国财政理论对财政属性和财政范围问题论争的介绍，可参见，张馨：《财政属性与范围问题回顾》，载《财经论丛》，2002年03期。

[④][德]哈耶克：《法律、立法与自由》（第二、三卷），邓正来等译，中国大百科全书出版社，2000年，第426页。

[⑤][美]爱德华·s·考文认为，美国宪法作为更高级的法的思想是源自古希腊的“高级法”观念，中间经历了基督教神学以及教会对于王权强有力的制约。参见，《美国宪法的高级法背景》，强世功译，生活、读书、新知三联书店1996年。

[⑥][德]哈耶克：《法律、立法与自由》（第二、三卷），邓正来等译，中国大百科全书出版社，2000年，第426页

[⑦]1215年《自由大宪章》第12条，“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税和贡金。…”；第14条规定：“凡在上诉征收范围之外，余等如欲征收免役税和贡金应用加盖印信之诏书致送各大主教、住持、伯爵与男爵指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。…此外，余等仍应通过执行吏与管家吏普遍召集凡直接领有余等之土地者。召集之原由应于诏书内载明。…”。达尔曾指出，代议制政府的渊源“可追溯到英国和瑞典国王以及贵族们为了解决国家重要问题如税收、战争、王位继承等所召集的议事会议”。以上宪法条文引自，姜士林等主编：《世界宪法全书》，青岛出版社1997年。以下如无特别指明出处，皆引自此书。

[⑧][英]戴雪：《英宪精义》[m]，雷宾南译，中国法制出版社，2001年，第345页。

[⑨][法]托克维尔：《旧制度与大革命》，冯棠译，商务印书馆1991年，第204、213页。

[⑩][英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年，第88页。

[11]关于宪法规范的变化，可参看赵世义：《论财产权的宪法保障与制约》，载《法学评论》1999年第3期。

[12][日]清宫四郎：《宪法》i（法律学全书集3三版），1991.有斐阁，262；小林直树：《宪法讲义》（下），1980，东京大学出版会，p733，转引自三浦隆：《实践宪法学》，李力、白云海译，中国人民公安大学出版社，2002，第262页。

[13]参见，李龙：《宪法基础理论》，武汉大学出版社1999年，第283页。

[14]王世杰、钱端升：《比较宪法》，中国政法大学出版社1997年，第224页。但他们认为财政权是议会的特殊职权，议会所以有此特殊职权，则由于英国所树的榜样。近代国家的议会制度类皆直接间接仿于英国，英国议会制度，本因讨论课税而产生，于是其它各国亦莫不授权议会以决议财政案之权。本文则认为财政权是议会最重要的“普通”职权，是其它职权的基础。

[15]龚祥瑞：《比较宪法与行政法》，2003年第二版，第222-223页。但是，氏认为，“由于缺乏专长与时间，议会的控制则流于形式，成为”橡皮图章“。但是不能忽视议会通过辩论所起的监督作用，特别是反对党的作用。”这种说法显然低估了财政权的应有涵义。虽然仅议会财政权无法成就财政立宪主义，但扩大国民参与财政过程、表达意见，赋予其监督、管理、批评等机会，则是财政立宪主义在当代的体现。

[16]参见，[俄]b·马乌著，阎洪菊译，《论宪法对社会经济的调控作用》，载《比较法研究》2001年第1期。

[17][美]斯堤芬·l·艾尔金：《新旧宪政论》，载《新宪政论》，生活、读书、新知三联书店1997年，第39页。

[18][法]托克维尔：《论美国的民主》上卷，董果良译，商务印书馆，1993年版，第183页。

[19]侯宜杰先生的《二十世纪初中国政治改革风潮：清末立宪运动史》一书，探讨了立宪与经济发展和中国商人阶级成长的关系。他提出，商人在推动清末的制度改革中，不但对新的制度的出现起了重要作用，而且对其实行起着关键作用。依据的史实有，清朝宣布预备立宪后，商人在各省咨议局中进一步推动宪政的发展，使咨议局成为独立于政府的真正议会雏形。它于1911年迫使政府放弃其独立财权，将财政预算核减掉7790万两银。参见，侯宜杰：《二十世纪初的中国政治改革风潮：清末立宪运动史》，人民出版社，1993年。

[20]参见，李炜光：《论延安时期的民主政治与民主财政实践》，《现代财经》，2001年第7期。李炜光分析了延安时期的民主和民主财政的过程和成果，指出，充分发挥边区参议会对边区政府财政税收的决策监督作用，以人民利益高于一切的原则处理财政税收问题并保持高度廉洁的政府是延安民主财政留给我们的宝贵财富。

[21]而我国的税收立法实质上是由国务院行使的。在1984年，第六届全国人大常委会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据实行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外资企业。

[22][美]道格拉斯。诺思对制度及制度变迁的研究中提出了制度变迁中的路径依赖理论。诺思认为，路径依赖类似于物理学中的“惯性”，一旦进入某一路径就可能对这种路径产生依赖。具体论述参见，道格拉斯。诺思：《经济史上的结构与变迁》，上海三联书店，1991年。

[23]张馨：《法治化：政府行为。财政行为。预算行为》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2001年第4期。

[24]贺卫方：《人大审查财政预算的意义》，《南方周末》2003年1月16日。另见，《税收奠定宪政基础》，法律思想网，http://law-thinker.com/detail.asp？id=1547.

[25]美国法学家凯斯。l.孙斯坦把“立宪时机”看成一种隐喻，意味着大变革而不仅仅是针对宪法的技术性修改。并不是一个标准，用来判断国家是否经历了一个立法时机。参见，凯斯。l.孙斯坦：《自由市场与社会正义》，金朝武等译，中国政法大学出版社，2002年，470-519页；有关立宪时机的观点，另参见，brucea.ackerman，wethepeople，vol1，cambridge：harvarduniversitypress，1991.

[26][美]亨金：《宪政。民主。对外事务》，邓正来译，三联书1997年，第9页。

[27]该观点认为，政府主导型的法制现代化蒋立山中国正全力向社会主义市场经济的现代化社会迈进，法制现代化是其重要组成部分。参见，蒋立山：《论政府主导型的法制现代化》，载《法学杂志》1995年03期。

[28]参见，孙笑侠：《法律对行政的控制》，山东人民出版社1999年，255-258页。

[29]司法机构的财政预算的独立安排至少有三个结果，第一，不受行政机构的控制；第二，免受议会辩论的影响，当“文官预算”提出时，议会不能像辩论其它大部分文官的管理行为那样辩论法官的管理行为；第三，推动了法官的职业独立，法官的免受追诉制度得以确立。参见，詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞、侯健译，生活、读书、新知三联书店，1997年，第168-169页。

[30]江泽民：全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业新局面-在中国共产党第十六次全国代表大会上的报告（2002年11月8日）。

[31]在世界范围内，英国的议会制度和我国的人民代表大会制度是比较接近的。不过，英国的近代议会制度开始与它与斯图亚特王朝的战争，并把一个国王送上断头台后确立的。我国的人民代表大会制度，是在中国共产党革命胜利后，作为一种政治合法性的制度加以确立的。作为一个机构的人民代表大会是和其他国家机构是并列的，其地位甚至低于其它机构。

[32]邓小平：《关于党和国家领导制度的改革》，载《邓小平文选》（第二卷）。

[33]顾昂然：《宪法是治国安邦的总章程》，全国人大常委会法制讲座第二十八讲，2002年08月29日。

[34]胡锦涛：《在纪念中华人民共和国宪法公布施行二十周年大会上的讲话》，载《人民日报》2002年12月05日第一版

[35]长期以来，国家岁入的绝大部分是靠国有企业的利税支撑的，给国人的错觉是“国家自己在养活自己”。随着市场经济的逐步建立，国有企业逐步市场化，以及其它一些原因，国家的财政出现了严重的危机。为了加强财力，国家从80年代起就开始了财政和税制改革，一直持续到今天。其中，流转税的改革、间接税向直接税的过渡和个人所得税在岁入中的比重不断上升，使国人逐渐认识到是“人民在养活国家”，而不是相反。财政权成为理解政治国家和公民社会关系的钥匙。

[36]王绍光、胡鞍钢：《国家能力报告》，辽宁人民出版社，1993年。

[37]王绍光：《分权的底限》，中国计划出版社，1997年。

[38]财政联邦主义是研究财政分权与集权的公共经济学的分支学科，有广义狭义之分，狭义的财政联邦主义仅研究宪法结构和政府组织真正实行联邦制的国家财政分权。关于财政联邦主义和地方财政，参见，charlestiebout，apuretheoryoflocalexpenditures，journalofpoliticaleconomy，octomber1956，64（5），pp416-424，yingyiqianandgeraldroland，federalismandthesoftbudgetconstraint，theamericaneconomicreview，vol.88，no.5，december1988，pp.1143-1162.

[39]郑永年、吴国光：《论中央—地方关系-中国制度转型中的一个轴心问题》，载《当代中国研究》，1994年第6期。两位教授对“财政分权”的分析是独到的，提出的政策建议也是富有启发的，但他们没有从公民与国家（中央和地方）之间的公法关系来考察财政分权，使得政策建议缺乏足够的说服力。

[40]季卫东教授1995年4月在“未来中国国家结构与宪政体制”国际学术研讨会上对此有精辟的论述。参见，季卫东：《宪法的妥协性-对联邦主义及社会整合的看法》，载《当代中国研究》第55期。

[41]对财政联邦主义的了解可以参见，wallacee.oates，anessayonfiscalfederalism，americaneconomicassociation，journalofeconomicliterature，volume37（1999），issue3（september）。财政联邦主义成为西方经济理论中解决中央和地方财政关系的最佳方案。如，有人认为解决加拿大联邦和省之间一些紧张的经济关系，非财政联邦主义方案不可胜任。参见，keithg.banting，douglasm.brownandthomasj.courchene（ed.），thefutureoffiscalfederalism，mcgill-queen‘suniversitypress，1994，

财政法律制度论文例10

财政监督制度有着悠久的历史。迄至春秋战国时期已有定制，主要体现在地方官吏在每年岁末，必须把其所辖区域的人口、垦田、赋税收入等上报中央②。《左传?昭公二十五年》：“执而戮之，逸，奔郈。郈鲂假使为贾正焉。计于季氏，……执诸季氏中门之外。”《史记》卷七九《范睢蔡泽列传》：“昭王召王稽，拜为河东守，三岁不上计。”(第2415页)虽说上计制度在当时是作为官吏考核制度而存在，但由于它包含有对财政监督的内容，因而它实际上又是与当时的财政监督制度相关联的。从云梦秦简《仓律》、《金布律》、《效律》等律文中看，我们可以知道秦律在财物检查时间、官吏责任、奖励惩罚等方面都有明确规定，这是秦财政监督制度的重要体现。汉代的财政监督制度正是在这样的基础上得到发展的。汉代财政监督体制是随着国家官僚制度的确立而完善的，它所司职责当然包括国家政治、经济、军事等各个方面。从文献来看，秦汉负责执行财政监督职能的系统也逐渐形成。学界已有专文分析汉代财政收支项目问题，如马大英先生的《汉代财政史》、陈明光先生的《汉唐财政史论》、黄今言先生的《秦汉赋役制度研究》、加藤繁先生的《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》等③。而专门探讨两汉财政监督制度的文章很少，目前只有陈世材先生的《两汉监察制度研究》略有涉及。根据陈世材先生的研究，汉代监察机构主要有：丞相、御史大夫、御史中丞、侍御史、部刺史等④。他仅仅从行政监察的角度考察监督机构问题，而对汉代财政收支监督以及财政监督立法问题缺乏系统、全面的研究。笔者拟利用最近刊布的出土材料并结合传世文献作一初步考察，不妥之处，望方家指正。

一、财政收入的监督

对财政收支的监督直接关系到国家财政经济运行的稳定，因而成为财政监督的重要内容。两汉财政税收管理已取得了很大的发展，对财政收入的监督，往往成为考核地方官吏政绩的主要内容⑤。秦汉财政收入的监督主要体现在与税收密切相关的垦田数量和户口情况审核上。

(一)监察人员在审查财政收入时注意对垦田数量的审核。汉代田租的征收是根据规定的税率进行的。黄今言先生在《秦汉赋役制度研究》中认为，秦汉实行依照田亩与产量相结合的方式计征田租的⑥。因此核实田亩数量的多少对于政府来说显得尤为重要了，为了防止地方官隐瞒垦田数量这类事情的发生，国家要求在上计时地方政府要如实呈报垦田数量。

从秦简中我们还可以看到，对于隐匿田税、虚报田租数额、漏交田税以及所交租税不合规定者要给予处罚，《龙岗秦简》记载：

不到所租直(值)，虚租而失之如。(简143)

坐其所匿税臧(赋)，与灋(法)没入其匿田之稼。⑦(简147)

第一条材料规定了对隐瞒田租者按其所隐瞒田租获赃数额定罪，并依法没收其隐瞒田地上的庄稼；第二条材料说明了交纳田租如果不到所租田地应该缴纳之值，虚报田租数额而设法逃漏者，要受到法律处罚。

西汉田亩稽查制度更加严格，如尹湾简记载：“提封五十一万二千九十二顷八十五亩二……人。如前。”⑧有学者认为这就是“东海郡垦田顷亩数的总计”⑨，在史籍中也有许多关于垦田顷亩确切数量的记录，也说明了当时国家为了掌握田亩数目，以增加国家税收的目的。东汉顺帝刘保、冲帝刘炳、质帝刘缵时期对田亩数量记载相当精确，如《续汉书·郡国志》注引应劭曰：

……顺帝建康元年，户九百九十四万六千九百一十九，口四千九百七十三万五百五十，垦田六百八十九万六千二百七十一顷五十六亩一百九十四步。冲帝永嘉元年，户九百九十三万七千六百八十，口四千九百五十二万四千一百八十三，垦田六百九十五万七千六百七十六顷二十亩百八步。质帝本初元年，户九百三十四万八千二百二十七，口四千七百五十六万六千七百七十二，垦田六百九十三万一百二十三顷三十八亩。

东汉政府还为此实行了严格的“度田”制度，如建武十五年，“诏下州郡检核垦田顷亩”⑩，明帝时“禁民二业，又以郡国牛疫，通使区种增耕，而吏下检结，多失其实，百姓患之”⑾。正由于财政检查的得力，因此有很多官吏、豪强获罪，如“河南尹张伋及诸郡守十余人，坐度田不实，皆下狱死”⑿。又，元字惠孟“初拜上蔡令，迁东平相，坐垦田不实，下狱死”⒀，加强田亩数量的审核，在一定程度上打击了地方上报不实的情况，增加了国家的财政收入。

(二)强化户口的审查，确保赋钱收入⒁。因为丁口之赋在国家财政收入中所占比重甚大，并且这种税收分别是以人口、户口的数量为依据征收的。

先看看秦的户口核查情况。秦始皇十六年九月“初令男子书年”⒂，又，睡虎地秦简记载：“匿敖童，及占(癃)不审，典、老赎耐。百姓不当老，至老时不用请，敢为酢(诈)伪者，赀二甲；典、老弗告，赀各一甲；伍人，户一盾……。”⒃其中“匿敖童”就是对户口登记情况的法律规定，再如秦简《效律》规定：

计脱实及出实多于律程，及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、牛马一以上为大吴。罪一等。⒄

这里虽然讲的是关于会计记录问题，意思是说，如果会计记录不足或多于实际数目超过法律规定范围、数目较小者，可以免罪，但错算人口一户或马一头以上为“大吴”，因此人口核查要求精确，不得有误。

西汉也实行严格的人口普查制度。如居延汉简⒅明确记载户籍的简文有：

永始五年三月戊辰朔己巳，博与长俱送都尉谨案户籍。119.49

建平三年二月壬子朔丙辰，都乡啬夫长敢言之：同均户籍臧乡名籍，如牒，毋官狱征事当得。81.10

充光谨案户籍在官者弟，年五十九，毋官狱征事愿以令取传乘所占用马，八月癸酉，居延丞奉光移过所河津金关，毋苛留止，如律令／掾承。218.2

以上简文皆反映西汉成帝刘骜永始五年、汉哀帝刘欣建平三年等的户口文书管理之事。西汉后期地方户籍文书还有非常详细的记载，如尹湾汉简记载：“口百卅九万七千三百世三其四万二千七百五十二获流。户廿六万六千二百九十，多前二千六百廿九，其户万一千六百六十二获流。男子七十万六千六十四人，女子六十八万八千一百卅二人，女子多前七千九百廿六。年八十以上三万三千八百七十一，六岁以下廿六万二千五百八十八，凡廿九万六千四百五十九。年九十以上万一千六百七十人，年七十以上受杖二千八百廿三人，凡万四千四百九十三，多前七百一十八。”⒆此处记载了西汉东海郡内所有人口、户口数目，这是有关郡内人口、户口数，年度增长数和获流户数的全部记录。由于汉代的丁口之赋征收依据是户口、年龄、人口数等，因此集簿对这些人户记录十分清楚。

那么东汉户籍的监督管理又如何呢?《长沙东牌楼东汉简牍》中关于“户口簿籍文书”⒇记载详细：

(一)建宁四年益成里户人公乘某户籍：1建宁四年益成里户人公乘某卅九笃子公乘石……。2卅七算。七九

(二)区益子朱户籍：区益子公乘朱年廿口算卒九十复。八

(三)残户籍一：年卅卒。八一

(四)残户籍二：1凡五事。2中三事訾五十。3甲卒一人。八二

东牌楼出土户口簿籍不多，只有几件，但它们对于研究汉代户籍制度的价值和意义却不容低估。这里所说的“户口簿籍文书”，是一个未经细分的笼统称谓[21]。

另外，政府制定了严格的“首匿之法”，如《汉书》卷四四《淮南厉王刘长传》：“亡之诸侯，游宦事人，及舍匿者，论皆有法。”注引师古曰：“舍匿，谓容止而藏隐也。”(第2139页和第2140页)说明藏匿人口违法的。再如《奏谳书》云：

八年十月己未安陆丞忠刻(劾)狱史平舍匿无名数大男子种一月，平曰：诚智(知)种(名)数，舍匿之，罪，它如刻(劾)。种言如平。问：平爵五大夫，居安陆和众里，属安陆相，它如辞。鞫：平智(知)种无名数，舍匿之，审。当：平当耐为隶臣，锢，毋得以爵、当赏免。?令曰：诸无名数者，皆令自占书名数，令到县道官，盈卅(三十)日，不自占书名数，皆耐为隶臣妄，锢，勿令以爵、赏免，舍匿者与同罪。以此当平。南郡守强、守丞吉、卒史建舍治，八年四月甲辰朔乙巳，南郡守强敢言之，上奏七牒谒以闻，种县论，敢言之。[22]

可见汉代对藏匿户口、人口处罚很严格，汉代法律表明，汉代户口统计中存在很多监督不严和制度上的漏洞[23]。

田亩和户口数目的核查在财政收入监督上占有重要地位，但是在实际的财税征管过程中，有些地方官吏自己订立税目，横征暴敛，如《汉书》卷七二《贡禹传》载，宣帝时农民“……又出稟税，乡部私求，不可胜供”；和帝时“大将军窦宪西屯武威，棱多奉军费，侵赋百姓，宪诛，坐抵罪”[24]；灵帝时“让、忠等说帝令敛天下田亩税十钱，以修宫室”，“刺史、太守复增私调，百姓呼嗟”[25]。这严重破坏了国家赋税政策，影响着国家财政收入和国家经济的正常运行，其中也不乏被查处之官吏，如：

《汉书》卷一五《王子侯表》：五凤元年四月乙未封，十三年，初元五年，坐擅兴繇赋，削爵一级，为关内侯，九百一十户。(第496页)

《东观汉记》卷二《列传》：强赋一亿五千万，槛车征下狱。

因此，两汉政府对财政收入的监督是相当重视的，要求上计时汇报当年郡内财政收入的准确数字，在《尹湾汉墓简牍》中有当年东海郡钱谷收人总量的明确记载：“一岁诸钱入三万六千六百六十四万二千五百六钱。”又，“一岁诸谷人五十五万六千六百卅七石二斗二升少口升，出丗一万二千五百八十一石四斗升。”26前引《续汉书·百官志五》：“……秋冬集课，上计于所属郡国。”同书注引胡广曰：“秋冬岁尽，各计县户口垦田，钱谷入出，盗贼多少，上其集簿。”这些材料说明，中央对财政收入的监督有严格要求：上报时数据必须准确，其中包括财政收入监督的重要组成部分即岁人、垦田和户口等准确数据。

二、财政支出的监督

汉代财政支出的监督也很严格。两汉财政支出结构也比较合理，其中包括军事支出、官吏俸禄支出、基础建设支出、祭祀支出、皇室开支以及教育费用支出等[27]。政府加强财政支出的监督可以防止某些支出的不合理性、特别是在一定程度上可以防止官吏贪污腐化等，从而保证国家财政支出的顺利进行。根据加藤繁氏《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》的研究，汉代军费支出在财政支出费用中所占比例很大，如：“自羌叛十余年间，兵连师老，不暂宁息。军旅之费，转运委输，用二百四十余亿，府帑空竭。延及内郡，边民死者不可胜数，并凉二州遂至虚耗。”[28]可见财政开支达“二百四十余亿”。一旦制度出现漏洞，那些胆大妄为之人就会侵吞国家资财。因此，政府在军费支出、俸禄支出和赈灾物资的发放等发面加强了监督、审查工作。

在军费支出过程中，有些官吏虚报战功，趁机获利，西汉宣帝刘询时期，侯顺嗣“坐为虎牙将军击匈奴诈增虏获，自杀”[29]。又，在东汉顺帝时期文献记载：“自永和羌叛，至乎是岁，十余年间，费用八十余亿。诸将多断盗牢禀，私自润人，皆以珍宝货赂左右，上下放纵，不恤军事，士卒不得其死者，白骨相望于野。”[30]在“羌叛”之际，政府开支“八十余亿”，“诸将多断盗牢禀，私自润人”。可见加强对财政支出环节的监督，对巩固国防和保障财政平衡都具有重要意义。军队财政审核人员对两汉对边防军的军备物资的监督也非常严格。如“校候三月尽六月折伤兵簿，出六石弩弓廿四付库，库受啬夫久廿三，而空出一弓，解何?”(179．6，第286页)此简出自A33地湾，肩水候官所在，简中的候指肩水候，发文者当是肩水都尉府。都尉府在检校肩水候呈交的二月至六月折伤兵簿时，发现簿册上登记的付库六石弩数与库所受实际弩数不相符合，便下了这道文书责问。再如：

神爵二年三月丙午朔甲戌，敦煌太守快、长史布施、丞德，谓县、郡库：太守行县道，传车被具多敝，坐为论，易到，遣吏迎受输敝被具，郡库相与校计，如律令。(A)掾望来、守属敞、给事令史广意、佐实昌。(B)I0309③：236

效谷移建昭二年十月传马薄(簿)，出县(悬)采马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百卌，校钱薄(簿)不入，解……0116②：69

第一支简是西汉宣帝时期敦煌太守下发给“县、郡库”的监督车辆等情况的文书，对各种车辆要“与校计，如律令。”第二简是西汉元帝时期地方检查人员校对传马情况的文书，并对卖出死马“骨肉”所获得的钱财也有具体记载[31]。

官僚俸禄支出的监督在汉代也有法可依，其监督力度也很大。

秦汉官僚队伍人数众多，“成帝阳朔二年除八百石、五百石秩。绥和元年，长、相皆黑绶。哀帝建平二年，复黄绶。吏员自佐史至丞相，十二万二百八十五人。”[32]哀帝建平二年有官吏“十二万二百八十五人”。虽然在两汉四百余年中，官吏人数在各个时期也不尽相同，但是人数之多，官俸开支之大可想而知，史称：“汉宣以来，百姓赋敛一岁为四十余万万，吏俸用其半。”[33]那么，汉代财政部门是如何对官俸发放进行监督的呢?由于官吏俸禄发放依据吏员数和禄秩高低来衡量，因此对之国家也作出了具体规定，《尹湾汉墓简牍》中就有东海郡官吏数量的统计数字以及禄秩高低的记载，说明当时检查人员在俸禄支出时已经注意到对相关记录的监督和考核[34]。

关于俸禄管理监督制度，早在秦代就有严格的法律规定了，如秦简记载：“不当稟军中而稟者，皆赀二甲，法(废)；非吏殹(也)，戍二岁；徒食、敦(屯)长、仆射弗告，赀戍一岁。”[35]这是关于军队禄米发放的规定，如果不应从军中领取粮米却又领取了的，不仅盗领者本人要被罚款(赀)、撤职永不叙用(废)、流戍边地(戍)；甚至一起吃军粮的人(徒食)、军中长官(屯长、仆射)和负责发放军粮的县令、县尉、士吏都得受到相应惩罚。

在居延汉简中也可看出汉代对俸禄发放的严格审查。在领取俸禄之前，各候官都得先编制领取者名籍，甚至还要编制出吏员俸禄的报表。如简云：“甘露二年四月庚申朔辛巳，甲渠鄣候汉强敢言之：谨移四月行塞临赋吏三月奉秩别用钱簿一编敢言之。书即日餔时起候官。”(E．P．T56：6A)这支简记载了西汉宣帝俸禄文书编制情况。在监督过程中，也常发现官俸支出中存在的问题，如果确是重发或多发俸禄，则应追回。如汉简：“……从库令史郑忠取二月奉。不重得正月奉，今库掾严复留凤九月奉钱，不当留库，证所言。”(178.30)又，“不侵候长柏诩所还重取奉钱千六百”。(507.11)可见，汉代俸禄支出的核查还是有章可循的[36]。

另外，加强对赈灾钱物的财政稽核工作。两汉用于直接赈灾的开支数目是非常惊人的[37]，但是地方官吏不择手段侵吞国家赈灾钱财时有发生，如：

《汉书》卷九九《王莽传》：(王莽时)流民入关者数十万人，乃置养赡官禀食之。使者监领，与小吏共盗其稟，饥死者十七八。先是，莽使中黄门王业领长安市买，贱取于民，民甚患之。业以省费为功，赐爵附城。(第4177页)

《后汉书》卷九《孝献帝纪》：(献帝时)三辅大旱，自四月至于是月。帝避正殿请雨，遣使者洗囚徒，原轻系。是时谷一斛五十万，豆麦一斛二十万，人相食啖，白骨委积。帝使侍御史侯汶出太仓米豆，为饥人作糜粥，经日而死者无降。帝疑赋恤有虚，乃亲于御坐前量试作糜，乃知非实，使侍中刘艾出让有司。(第376页)

对政府发放给流民的赈灾粮食，“使者监领，与小吏共盗其禀”，致使灾民“死者十七八”。而献帝时三辅大旱，出现人相食啖，白骨委积的惨景，虽然政府出太仓粮食救济，但是仍然有可恶的该死的贪官贪污，皇帝乃“于御坐前量试作糜，乃知非实”。这样的贪盗行为不仅会造成国库亏空，而且还将导致阶级矛盾加深，危及国家政权的根基，因此统治者甚至皇帝也亲自对之进行监察、核实。一般而言，两汉财政监督的办法是派遣使者、特别是司隶校尉、刺史和太守及其属吏等进行监督并给予违法者严厉打击，这在《后汉书》卷八一《陆续传》：《后汉书》卷六《顺帝纪》和《后汉书》卷二五《鲁恭传附弟丕传》都有详细的记载。可见，两汉政府对赈灾及其管理是有严格的制度规定的，其救济力度不可谓不强。

三、财政监督立法

财政监督立法是国家财政运作过程的中间环节，国内外尚无学者对之进行专门探讨，本文试补论于下：

首先，让我们看看秦代对国家财物管理的立法情况，秦简《仓律》规定：

入禾仓，万石一积而比黎之为户。县啬夫若丞及仓、乡相杂以印之，而遗仓啬夫及离邑仓佐主禀者各一户以气(餼)，自封印，皆辄出，余之索而更为发户……。(《睡虎地秦墓竹简》。第35—36页)

这里规定，谷物入仓必须由县啬夫或丞和仓、乡主管人员共同封缄，对国家财物管理的法律规定非常严格。又如《金布律》：“官府受钱者，千钱一畚，以丞、令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善，杂实之。出钱，献封丞、令。乃发用之。百姓市用钱，美恶杂之，勿敢异。”[38]法律还规定：“官府受钱者，千钱一畚”，令丞必须用其封印封缄核实，如果需要开支时，需要先把印封呈献令丞核验，方可支取。秦律中规定官有财物管理人员须“至计而上膺籍内史”[39]，即在每年上计时应将库藏物资的籍帐册上交受审。“啬夫免，效者发，见杂封者，以陧(题)效之，而复杂封之，勿度县，唯仓所自封印是度县。”[40]即规定财物管理官吏在离任时须接受专门核查，以保证国家财物不至于流失。秦简《效律》规定：“……及不当出而出之，直(值)其贾(价)，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责其出殴(也)。人户、马牛一以上为大误。误自重殴(也)，减罪一等。”[41]在财物管理中，如果出现财物发放超过标准或不当的情况，则要受到严厉打击和处罚。

到了汉代，律令对财政经济管理有严格规定，国家钱财被偷盗的现象史籍中有大量记载，如汉简：

所盗取粟小石三百六十六石六斗六升。E．P．T59：662

赵临开傰臧内户，盗取卒阁钱二千四百，谨已劾傰职事无状。E．P．T50：154

盗取。E．P．T59：900

第一支简所记明确记录了盗取粮食“小石三百六十六石六斗六升”，第二支简文乃偷盗“阁钱”，第三简文由于缺字严重，其意义不明。再如东汉明帝时县廷失窃，“先是河南县亡失官钱，典负者，坐死及罪徙者甚众，遂委责于人，以偿其秏。乡部吏司因此为奸，僚常疾之。”[42]正是由于这次事件，“坐死及罪徙者甚众”，法律规定可谓严厉也。在财政管理环节中出现的问题还包括官吏挪用公款或公款它用等，如：

《汉书》卷六六《公孙贺传附子敬声传》：敬声以皇后姊子，骄奢不奉法，征和中擅用北军钱千九百万，发觉，下狱。(第2878页)

《汉书》卷七六《韩延寿传》：延寿代萧望之为左冯翊，而望之迁御史大夫。侍谒者福为望之道延寿在东郡时放散官钱千余万。望之与丞相丙吉议，吉以为更大赦，不须考。(第3214页)

《后传书》卷五八《虞诩传》：……寻永平、章和中，州郡以走卒钱给贷贫人，司空劾案，州及郡县皆坐免黜。今宜遵前典，蠲除权制。(第1872页)

从以上引文可见，“擅用北军钱千九百万”，结果获罪下狱，但“州郡以走卒钱给贷贫”也是不容许的。再从张家山汉墓竹简的记载中也可以得知，当时建立了一套严格的官有财物管理和审核的制度。张家山汉简《奏谳书》：

七年八月己未江陵丞言：醴阳令恢盗县官米二百六十三石八斗。恢秩六百石，爵左庶长从史石盗醴阳己乡县官米二百六十三石八斗，令舍人士五(伍)兴、义与石卖，得金六斤三两、钱万五千五十，罪，它如书。兴、义言皆如恢。问：恢盗臧(贓)过六百六十钱，石亡不讯，它如(辞)。鞫：恢，吏，盗过六百六十钱，审。当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。律：盗臧(贓)直(值)过六百六十钱，黥为城旦；令：吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎，以此当恢。恢居郦邑建成里，属南郡守。南郡守强、守丞吉、卒史建舍治。(《张家山汉墓竹简》，第219页)

从这个材料来看，恢系左庶长，指使从史石盗取本县己乡的公米，由他的舍人士伍兴、义和石一起出卖。王子今先生对此有详细的解释[43]，他认为，恢与石的罪行都是盗“官米二百六十三石八斗”，似不存在“盗与分”事，一种可能是石在逃，盗赃即不分割，一种可能是确为恢所指使，也就是谋遣石盗，若教石可(何)盗所。《奏谳书》此例引用《律》：“盗臧(贓)直(值)过六百六十钱，黥为城旦”，与《二年律令》“盗臧(贓)直(值)过六百六十钱，黥为城旦舂”相同，只是省略了“舂”字。又引录《令》：“吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎”，则是我们在《二年律令》中没有看到的。这条《令》，应是对律文实施方式的补充。从简文看，“石亡不讯”，而恢的处治，完全尊从《律》与《令》：“当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。”我们认为，王先生的这种分析是合理的。由此可以看出汉律对官有财物的立法和管理是相当严格的，再如汉简：

寅士吏兼行候事敢言之：爰书戍卒颍川郡长社临利里乐德、同县安平里家横告曰：所为官牧橐他，戍夜僵草中，以行。谨案：德横到橐他，尉辟推谨毋刀刃木索，德、横皆证所言，它如爰书敢。E．P．T57：85(第343页)

神爵二年十一月癸卯朔乙丑，县泉啬夫敢言之：爰书御千乘里畸利课告曰，所葆养传马一匹，骓牡二为六尺一寸送匹五乘至安病死，即与御张乃始治定药期马死定毋病索病死、审澄之，它如爰书，敢言之。敦1301

这是一份为官府放牧橐他或传马在橐他、传马病死后向官府报告形成的爰书。这里要提的是，两条简文记载的都是官府将死牲畜作了检验之后，将结果上报的内容，官府作出这种检验的目的是想通过检验确认该牲畜是病死，还是其它原因所致，并由此来决定如何对之进行法律制裁。

从以上列举的大量史实说明，秦汉财政监督立法包括的内容十分广泛，囊括了财政运行机制的各个环节，从而有效地防止了财物流失，保障了财政运行的顺利畅通。

四、对汉代财政监督的评价

那么，我们如何评价汉代财政监督的实施及其效果呢?

第一，财政监督立法严格。《二年律令》在财政监督和惩治财经犯罪方面有详细的规定，律文规定：“擅赋敛者，罚金四两，责所赋敛偿主。”[44]官员擅自赋敛百姓，将被判处罚金四两的处罚，并让他把所赋敛之物退还原主。说明汉律对管理人员的要求是严于普通人的。前引《张家山汉墓竹简·奏谳书》载：“鞫：恢，吏，盗过六百六十钱，审。当：恢当黥为城旦，毋得以爵减、免、赎。律：盗臧(贓)值过六百六十钱，黥为城旦。令：吏盗当刑者刑，毋得以爵减、免、赎，以此当恢。”(第219页)看来，主管官吏犯盗窃罪与普通人犯盗窃罪所受到的处罚是一样的，而且不能因其爵位而获得减免或以钱赎罪。文中还引了当时《令》中的一条规定：“吏盗，当刑者刑，毋得以爵减、免、赎。”“令”也是当时的一种重要的法律形式，具有极高的法律效力。

第二，加强财政监督的执行，主要体现在稽查财务腐败方面。官员“受赇”是吏治腐败的表现。《二年律令·盗律》的规定：“受赇以枉法，及行赇者，皆坐其臧(贓)为盗。罪重于盗者，以重者论之。”整理者解释，“受赇”就是受贿，“行赇”就是行贿[45]。无论是受贿还是行贿，均按其赃值与盗窃罪同样论处。如果其中某些罪行的量刑比盗窃罪还重，则以重者论处。行贿者也与受贿者一样同罪论处。值得注意的是，《二年律令》中的《盗律》把贪污与盗窃同罪论处，说明了汉代统治者对官员贪污的惩治力度，《奏谳书》中的一个案例记载，两个行贿、受贿的官员受到了法律制裁，称其“受、行赇枉法也”。再如《具律》规定：

鞠(鞫)狱故纵、不直，及诊、报、辟故弗穷审者，死罪，斩左止(趾)为城旦，它各以其罪论之。(第147页)

这是对监察执法官吏腐败的一种惩治规定，监察官吏如果徇私枉法、对案情不审查到底者将受到法律的严惩。《具律》规定：

译讯人为(诈)伪，以出入罪人，死罪，黥为城旦舂；它各以其所出入罪反罪之。”“劾人不审，为失；其轻罪也而故以重罪劾之，为不直。(第149页)

说明当时统治者对监察执法腐败问题是比较重视的。我们可以从《杂律》中看到：

吏六百石以上及宦皇帝，而敢字贷钱财者，免之。(第157页)

意思是，凡是食俸六百石以上的官员和在朝廷中做官的官员，有敢放高利贷获利者一律被免除官职。这可以说是整顿财经系统官吏腐败的一项措施。该律另有规定：“擅赋敛者，罚金四两，责所赋敛偿主。”(第158页)是说官员擅自赋敛百姓，将被判处罚金四两的刑罚，并让他把所赋敛之物退还原主。

第三，秦汉时期政府对违反财经法纪行为的惩罚是很严厉的。《汉书》卷一五《王子侯表》：“侯德天嗣，鸿嘉二年，坐恐猲国人，受财臧五百以上，免．(第498页)《汉书》卷五《郑当时传》：任人宾客僦，人多逋负。司马安为淮阳太守，发其事，当时以此陷罪，赎为庶人。”(第2325页)《后汉书》卷三九《刘般传附子恺传》：“清河相叔孙光坐臧抵罪，遂增锢二世，衅及其子。”(第1308页)在考古资料和传世典籍中记载了大量被稽查出来的不法之吏，这些都是两汉财政监督体制比较完善的体现。

但是我们认识到，秦汉财政监督体制还存在许多不完善之处，对于财政监督中出现的种种弊端还有哪些表现，有待于新出简牍材料进一步加以证实。

总之，两汉财政监督在一定程度上打击了部分官吏违法乱纪，抑制了某些官吏贪污盗窃活动，从而促进了国家财政管理机制的顺利运行，从财政上巩固了专制主义中央集权。

注释与参考文献：

①黑龙江省哲学社会科学基金项目，项目编号：0580119。

本文系2006年7月于南昌召开的中国经济史学会及国际学术研讨会上的发言讨论稿，承蒙陈明光先生、杨际平先生和黄今言先生等的悉心指正，在此表示衷心的谢忱。

②杨宽：《战国史》，上海人民出版社1998年3月第3版，第217—218页。

③参见马大英：《汉代财政史》，中国财政经济出版社1983年版；陈明光：《汉唐财政史论》，岳麓书社2003年版；黄今言：《秦汉赋役制度研究》，江西教育出版社1988年版；加藤繁：《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》，载自刘俊文主编：《日本学者研究中国史论著选译》卷三上古秦汉，中华书局1993年版。

④陈世材：《两汉监察制度研究》，商务印书馆1944年版，第11—23页。对“司隶校尉”、“刺史”和“督邮”的财政监督职能等问题的讨论，请参见拙著《汉简与财政管理新证》，中国财政经济出版社2006年版。

⑤《史记》卷一二二《酷吏列传》，第3145页。

⑥黄今言：《秦汉赋役制度研究》，江西教育出版社1988年版，第81页。

⑦中国文物研究所、湖北省文物考古研究所编：《龙岗秦简》，中华书局2001年版，第120—121页。

⑧连云港市博物馆等编：《尹湾汉墓简牍》，中华书局1997年版，第77页。

⑨所谓“提封”，一说意即通“共”，谓举其总数言之。或说“提封”，指管辖的封疆。见谢桂华：《尹湾汉墓新出<集簿>考述》，《中国史研究》1997年第2期。

⑩《后汉书》卷一《光武帝纪》，第66页。

⑾《后汉书》卷三九《刘般传》，第1305页。

⑿《后汉书》卷一《光武帝纪》，第66页。

⒀《后汉书》卷一三《隗嚣传》，第531页。

⒁由于秦汉户籍制度已经有了相当深入、细致的研究，本文不拟赘述，这里仅仅根据前人很少使用或最近出土的户籍文书材料加以申论。相关研究请参见傅举有：《从奴婢不入户籍谈到汉代的人口数》，《中国史研究》1983年第4期。张金光：《秦户籍制度考》，《汉学研究》12—1，汉学研究中心出版1984年版，第75—99页；杨作龙：《汉代奴婢户籍问题商榷》，《中国史研究》1985年第2期。韩连琪：《汉代的户籍和上计制度》，《先秦两汉史论丛》，齐鲁书社l986年版，第378—396页；卢建一、王犹升：《从居延汉简看汉代户籍制度—居延汉简学习札记》，《西北史地》1991年第1期；孙筱：《秦汉户籍制度考述》，《中国史研究》1992年第4期；高敏：《秦汉的户籍制度》，《求索》1987年第1期。

⒂《史记》卷六《始皇本纪》，第232页。

⒃睡虎地秦墓竹简整理小组编：《睡虎地秦墓竹简》，文物出版社1978年版，第143页。

⒄前揭《睡虎地秦墓竹简》，第125—126页

⒅参见谢桂华、李均明、朱国炤：《居延汉简释文合校》，文物出版社1987年版。

⒆前揭《尹湾汉墓简牍》，第77—78页。

⒇长沙市文物考古研究所、中国文物研究所编：《长沙东牌楼东汉简牍》，文物出版社2006年版，第170—180页。

[21]王素：《长沙东牌楼东汉简牍选释》，《文物》2005年第12期。

[22]张家山二四七号汉墓竹简整理小组编：《张家山汉墓竹简：二四七号墓：释文修订本》，文物出版社2006年版，第218—219页。

[23]《汉书》卷一五《王子侯表》记载，元鼎五年，“侯圣嗣，坐知人脱亡名数，以为保，杀人，免”。注引师古说：“脱亡名数，谓不占户籍也。以此人为庸保，而又别杀人也。”第437—438页。

[24]《后汉书》卷二四《马援列传》，第862页。

[25]《后汉书》卷七八《张让传》，第2535页。

[26]前揭《尹湾汉墓简牍》，第78页。谢桂华先生认为：“这是有关东海郡该年度包括支付吏员俸钱在内的各类钱支出的总计，共为145834391钱和上一行各类钱收入总计266642506钱相抵，本年度结余钱120808115钱。”见谢桂华：《尹湾汉墓新出(集簿)考述》，《中国史研究》1997年第2期。

[27]具体参见加藤繁：《汉代的国家财政与帝室财政的区别及帝室财政一斑》，载自刘俊文主编：《日本学者研究中国史论著选译》卷三上古秦汉，中华书局1993年版。

[28]《后汉书》卷八七《东号子麻奴传》，第2891页。

[29]《汉书》卷一八《外戚恩泽侯表》，第690页。

[30]《后汉书》卷八七《西羌传》，第2897页

[31]如果违反了某一规定，也能被检查人员查出，如“十一月五日丁丑，城北卒訾谭受卅井塞尉檄：言适尊载甲渠候鄣转二两。”(254．13A)这里“尊”因为违反规定转运了两车货物，上级下达檄书加以责问。

[32]《汉书》卷一九《百官公卿表》，第743页。

[33]桓谭《新论》。

[34]见高敏：《试论尹湾汉墓出土<东海郡属县乡吏员定簿>的史料价值——读尹湾汉简札记之一》，《郑州大学学报》1997年第2期；卜宪群：《西汉东海郡吏员设置考述》，《中国史研究》1998年第1期。

[35]《睡虎地秦墓竹简·秦律杂抄》，第133—134页。

[36]有关财政支出的情况，请参见拙文《汉代财政支出管理及其特点释证》，《哈尔滨商业大学学报》2006年第1期。

[37]黄今言等：《汉代自然灾害与政府的赈灾形迹年表》，《农业考古》2000年第3期。

[38]《睡虎地秦墓竹简》，第55页。

[39]《睡虎地秦墓竹简·秦律十八种》，第100页。

[40]《睡虎地秦墓竹简·仓律》，第36页。

[41]《睡虎地秦墓竹简》，第125—126页。

[42]《后汉书》卷三二《樊宏传附子鯈传》，第1124页。