能源审计论文例1

一、能源审计的空间范畴：审计对象与范围

能源审计对象包括审计主体与审计客体，审计主体是国家审计机关，这是由宏观能源效益审计所体现的审计关系所决定的。根据上述客观基础的分析，审计的授权人是国家、政府或社会公众，而被审计对象是政府或公共机构，这就要求审计主体有一定的管理层次和权威性，由社会审计或内部审计来承担宏观能源审计是不适当的。审计客体理论上应该包括能源技术系统(ETS)的各项组成内容，但由于受到法律授权、审计手段等各种审计环境因素的制约，目前实践中一般只对与能源有关的财政收支以及对宏观能源效益有直接影响的经济活动进行审计，如重要自然资源的开发利用计划及利用效果的审计。

企业能源审计以企业资源消耗为对象，以企业经济活动全过程为范围，但必须以节能降耗、降低企业生产成本为最终目的。我们知道企业在产品的生产过程中，除了直接消耗燃料动力和耗能工质等能源外，还必须使用人力资源和消耗原材料、辅助材料、包装物、备品备件以及使用各种设备和厂房。而原材料、设备和厂房等也都是需要能源才能生产出来的，所以对它们的使用也是在间接地消耗能源，因此，一个企业的全部能源消耗既包括能源的直接消耗，也包括能源的间接消耗，将之称为全能耗(或资源)。

一般来说。对一个企业进行能源审计需要对该企业的能源管理状况(即管理机构、管理人员素质、管理制度以及制度落实情况等)、生产投入产出过程和设备运行状况等进行全面的审查。对各种能源的购入和使用情况进行详细的审计。这就要求对企业的能源计量、监测系统和统计状况进行必要的审查；要对主要耗能设备的效率和系统的能源利用状况进行必要的测试分析，同时要对企业的照明、采暖通风、工艺流程、厂房建筑结构、以及设备的使用和操作人员的素质予以专门的审查；要利用历年统计数据、现场调查了解结果及测试所得的数据，按照相应的标准和方法计算出一些评价企业能源利用水平的技术经济指标(如产品能源单耗、综合能耗、主要设备的能源利用效率或耗能指标等)。最后对各种调查、统计、测试和计算结果进行综合分析、评价、查找出节能潜力。提出切实可行的改进措施和节能技术改造项目，并做出财务和经济评价。利用能源审计的方法，对企业固定资产投资工程项目(包括节能技术改造项目)进行节能篇的论证，保证基建和技改投资项目节能效益。对热电联产企业和综合利用企业的主要经济技术指标进行审计核查，可以确保国家资源综合利用税收优惠政策，真正落实到实处。

二、能源审计的核心程序：审计准备、分析与报告

依据年度能源审计监测计划或企业委托，通常先与企业联系沟通。根据企业的生产经营安排。商定进厂时间，明确工作内容，制订工作方案，并提前通知企业，做好审计的准备工作。企业能源审计工作方案一般包括：(1)审计人员，一般6～8人，其中审计3～4人，测试3～4人；(2)审计期，一般以一个年度为基期，对比期可选1～3个年度。具体工作中也有以半年为基期的，根据企业实际情况而定；(3)审计时间，一般情况下，10～20天，根据企业的规模和要求而定；(4)审计范围及内容，根据政府部门要求和企业的需求而定；(5)企业主要配合人员，企业法人或委托主管负责人，统计、企管、会计等各1人。主管设备人员1人I(6)审计资料准备以及审计工作的依据和有关标准。

审计监测人员进入企业后。首先召开有关科室、车间人员座谈会，了解和熟悉企业生产、管理及经营情况，使企业法人及有关部门负责人明确审计工作的目的、内容及方案，提出对有关科室和部门如何配合好审计工作的具体要求。然后深入车间、科室，按审计工作要求了解企业各方面的基本情况，如设备状况、能耗与物耗水平、管理状况，调取各种资料，对相关数据进行验证，进行仓库物资抽样盘存。门卫对物资进出的记录，确定审计监测的重点等。与此同时，企业应按要求如实提供审计资料。资料收取完整以后。审计组对企业购进的能源、资源在生产经营环节的流向，按有关标准和计算方法，进行数据处理，特别重要的是产品产量，是一切分析计算的基础，从多渠道、多方法计算准确无误。然后进行封闭式审计分析、核算、评价。

能源审计论文例2

在我国的内部审计工作中，我们一定要认识到内部审计信息化建设的重要性，一方面是由于我国信息化逐步带动经济的跨越式发展是我国现代化企业的客观需求，尤其是在近些年以来，我国能源企业会计信息核算和财务管理以及业务系统管理的系统化和网络化，只有通过建设数据高度密集性管理系统，逐步开发更多的会计核算和财务管理等各项功能，才能进一步实现能源企业内部审计工作的信息化建设。在另外一方面，就是要求能源企业管理者必须要能够从企业自身的情况出发，逐步推进内部审计的信息化，在内部审计的信息化建设方面，可以结合自身地区的发展特点，开发一些具有行业特色和地方特点的网络信息系统，从而提升内部审计工作的效率。

（2）加强内部审计部门的独立性

在我国的内部审计机构中，必须要改变我国内部审计机构地位低下的局面，就必须要加强内部审计部门的独立性，使其能够成为一门独立的企业管理部门。同时，审计的根本特征就是独立性，如果能源企业内部审计部门缺少独立性，那么，这就很有可能会成为无本之木，也就没有办法达到相应的审计目标。而想要提升内部审计的实施效果，这就必须要使内部审计部门的独立性增强。同时，能源企业还应该要对审计人员的权利义务和内部审计做出明确的解释，使其必须与区别于企业一般管理部门，在内部审计的过程中必须要保持职业道德和适当的独立性，从而能够确保公司的经济利润，还应该要能兼顾国家和集体间的利益。

（3）更好地完善能源企业内部审计机构设置

从我国能源企业的内部审计中，内部审计机构一般是对董事会负责的审计安排，这样就能够有效控制内部控制现象和董事会弱化的局面出现，这是因为在能源企业的治理实践过程中，一般的决策机构是董事会，而董事会是肩负着保证公司治理行为可信性和合法性的职责。

（4）进一步转变能源企业内部审计职能，扩大内部审计范围

一方面，要能够进一步转变能源企业内部审计职能，同时扩大内部审计职能的范围，有效提升能源企业内部审计控制效率。在对能源企业的控制框架中，内部审计职能要进一步拓展，并对内部控制的有效性进行客观评价，提供和完善能源企业的内部控制建议。而在另外一方面，内部审计人员要能够不断给自己大脑“充电”掌握更多更加广泛的管理知识，积极地参与到能源企业的经营管理活动中，另外，计算机网络技术发展也对我国能源企业的内部控制提出了更加严格的要求，内部审计人员还要学会利用计算机技术跟踪审计外，还要切实保证能源企业信息的可靠性和安全性，这样才能提升内部审计在能源市场经济中的竞争力。而在内部审计职能范围的扩大上，还要对各个方面的职能权利范围进行不断探索，所以说，能源企业内部审计是对企业进行全方位的控制，切实改变传统内部审计监督范围仅仅限于财务管理，要能够根据能源企业自身的发展特点，在原有的基础上开发和拓展内部审计的各种功能，尤其是要使得内部审计控制节点和对风险分析评价功能有效地融入到能源企业整体信息化的系统中去，这样就能二次开发能源企业的管理潜力。

能源审计论文例3

2油田企业能源审计效果分析

2.1能源管理制度

用能单位虽然都制定了节能能源管理办法，但缺乏有针对性的能源管理制度。通过能源审计，60%的用能单位单位建立了《节能管理办法》、《节能目标评价考核办法》、《能源统计管理办法》、《能源计量管理办法》、《能耗定额管理办法》等节能管理制度，对节能目标考核、能源统计、计量和定额等方面进行了规定，基本能够满足能源管理的需要。

2.2能源计量

2009年，制定能源计量管理制度的单位占被审计单位总数的25%，2010年制定能源计量管理制度的单位占审计单位总数的90%，2011年制定能源计量管理制度的单位为100%。至2012年，各单位设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源计量器具统计台帐，绘制了网络图。

2.3能源统计

经审计，用能单位虽普遍有相应管理制度，但存在着以下2个问题：能源统计管理制定过于笼统；存在能耗统计漏失现象。随着审计结果在用能单位的应用，油田在能源统计方面管理水平逐步提高，各单位都制定了能源统计管理制度，设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源消耗统计台帐。

2.4能源定额

各用能单位虽都根据实际情况对能耗进行了定额管理，但存在以下几个问题：能源定额管理不全面，如大部分单位只对成品油进行了定额，未对其它能源进行定额。能耗定额指标未细化到单台耗能设备，如某单位制定了比较完善的油料、天然气、外出车辆用油定额管理制度，但是没有细化到单台设备。为规范用能单位的能源定额管理，2011年-2012年，油田起草并标准Q/SH10250866-2012《油田主要用能单位能耗定额编制方法》，并取得了一定的节能效果。

2.5节能目标考核

经审计，各用能单位在节能目标考核过程中还存在“节能指标约束性不强、年度节能奖励侧重力度不够”等问题，随着油田节能目标考核的规范，各单位建立了节能目标责任制和评价考核体系，开展了节能目标考核及树标达标活动，促进了节能工作的开展。

2.6更换高耗能设备

至2012年，油田在淘汰高耗能设备方面做了大量工作：

2.6.1国家明令淘汰电动机情况

2010年11月总共更换国家明令淘汰电动机402台，更换国家明令淘汰成套设备103套。目前油田已无使用国家明令淘汰型号电动机。

2.6.2高耗能变压器淘汰情况

油田利用三年的时间分批更换了挂网运行的S7及以下型号的高耗能变压器。截止到2009年底，更换高耗能变压器1042台，安装S11型节能变压器942台。目前分公司挂网运行的配电变压器全部为S11型的节能型变压器。通过能源审计，摸清了油田企业的能源管理状况、企业的用能概况、生产工艺和能源流程，并通过对审计资料和测试数据进行分析研究，找出了目前在能源利用方面存在的主要问题，提出了节能潜力所在和改进措施建议，推进了油田节能降耗的深入开展。

3油田企业能源审计发展方向探讨

油田企业能源审计主要以规范节能管理工作为目的，通过以上分析可知，能源审计提高了油田节能管理水平，规范了节能管理工作，并形成了中石化标准《油田企业能源审计方法》标准，油田企业下一步能源审计工作重点是什么，“审什么，如何审”这是我们能源审计人员目前思考的问题。按能源审计内容来分，能源审计可分为初步审计、专项审计、全面审计，油田对用能单位审计为初步审计，下一步油田企业能源审计方向应向专项发展，更加充分发挥能源审计在节能管理中的作用，保证节能目标的顺利完成。

能源审计论文例4

1.2能源计量2009年，制定能源计量管理制度的单位占被审计单位总数的25%，2010年制定能源计量管理制度的单位占审计单位总数的90%，2011年制定能源计量管理制度的单位为100%。至2012年，各单位设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源计量器具统计台帐，绘制了网络图。

1.3能源统计经审计，用能单位虽普遍有相应管理制度，但存在着以下2个问题：能源统计管理制定过于笼统；存在能耗统计漏失现象。随着审计结果在用能单位的应用，油田在能源统计方面管理水平逐步提高，各单位都制定了能源统计管理制度，设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源消耗统计台帐。

1.4能源定额各用能单位虽都根据实际情况对能耗进行了定额管理，但存在以下几个问题：能源定额管理不全面，如大部分单位只对成品油进行了定额，未对其它能源进行定额。能耗定额指标未细化到单台耗能设备，如某单位制定了比较完善的油料、天然气、外出车辆用油定额管理制度，但是没有细化到单台设备。为规范用能单位的能源定额管理，2011年-2012年，油田起草并标准Q/SH10250866-2012《油田主要用能单位能耗定额编制方法》，并取得了一定的节能效果。

1.5节能目标考核经审计，各用能单位在节能目标考核过程中还存在“节能指标约束性不强、年度节能奖励侧重力度不够”等问题，随着油田节能目标考核的规范，各单位建立了节能目标责任制和评价考核体系，开展了节能目标考核及树标达标活动，促进了节能工作的开展。

1.6更换高耗能设备至2012年，油田在淘汰高耗能设备方面做了大量工作：

1.6.1国家明令淘汰电动机情况2010年11月总共更换国家明令淘汰电动机402台，更换国家明令淘汰成套设备103套。目前油田已无使用国家明令淘汰型号电动机。

1.6.2高耗能变压器淘汰情况油田利用三年的时间分批更换了挂网运行的S7及以下型号的高耗能变压器。截止到2009年底，更换高耗能变压器1042台，安装S11型节能变压器942台。目前分公司挂网运行的配电变压器全部为S11型的节能型变压器。通过能源审计，摸清了油田企业的能源管理状况、企业的用能概况、生产工艺和能源流程，并通过对审计资料和测试数据进行分析研究，找出了目前在能源利用方面存在的主要问题，提出了节能潜力所在和改进措施建议，推进了油田节能降耗的深入开展。

2油田企业能源审计发展方向探讨

油田企业能源审计主要以规范节能管理工作为目的，通过以上分析可知，能源审计提高了油田节能管理水平，规范了节能管理工作，并形成了中石化标准《油田企业能源审计方法》标准，油田企业下一步能源审计工作重点是什么，“审什么，如何审”这是我们能源审计人员目前思考的问题。按能源审计内容来分，能源审计可分为初步审计、专项审计、全面审计，油田对用能单位审计为初步审计，下一步油田企业能源审计方向应向专项发展，更加充分发挥能源审计在节能管理中的作用，保证节能目标的顺利完成。

能源审计论文例5

关键词：自然资源资产离任审计研究现状述评

一、引言

作为公共物品的自然资源，政府接受了社会公众的委托对其进行管理，并对该资产的所有者（即社会公众）承担公共受托责任。而领导干部作为政府的管理者，要对自然资源的开发、利用和保护承担主要责任。由于政府部门与社会公众间存在着明显的信息不对称和利益不一致，为了确保领导干部对自然资源资产管理的合法、合规性，社会公众有必要对领导干部任职期间对自然资源资产受托责任的履行情况进行恰当的监督。于是，自然资源资产离任审计应运而生。从政府管理自然资源资产的实践来看，由于经济发展水平一直是衡量领导干部政绩的“标尺”，领导干部便宁愿牺牲资源也要发展经济，且在离任或退职时，也难以对其行为追究责任，该问题也引起了党和政府的持续关注。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》（以下简称《决定》）更是将国家对自然资源资产离任审计的重视上升到战略的高度。目前，我国还没有系统的自然资源资产离任审计的框架，使得自然资源资产离任审计具有研究的必要性和现实性。

二、我国自然资源资产离任审计

研究现状述评为了了解国内自然资源资产离任审计研究文献的总体情况，本文分别以“自然资源资产离任审计”和“领导干部自然资源资产离任审计”为主题和篇名，运用中国知网进行搜索。截至2015年8月底，涉及该主题的文献（除报纸）有60篇。同时，为了保证研究结果的相关性，本文去除检索文献中的专题研讨会通知（3篇），筛除与主题无关的文献5篇，其中对同一作者主题相似的论文不重复计算，除去5篇，最后对筛选出的47篇文献计量分析。下面，分别从不同角度阐述分析结果：

（一）从论文数量和发表期刊角度

目前国内研究自然资源资产离任审计的论文数较少，其中少数发表在核心期刊上，大多数刊登于省级公开发表的刊物上。若将研究倾向于自然资源资产负债表的论文排除在外，单纯研究自然资源资产离任审计的论文数就更少了。同时，文献均以期刊为刊载物，在硕士和博士毕业论文中均没有此类研究，篇幅的局限也一定程度上限制了该研究的理论深度。

（二）从时间角度

上述文献大多集中于2014年以后发表，这可能与2013年底《决定》中对开展自然资源资产离任审计工作的规定，2014年初，李克强总理在两会上所作的《政府工作报告中》中的“努力建设生态文明美好家园，加强生态环境保护”密切相关。另外，企业在其生存环境的推动下，出于不同目的重视绿色竞争力的同时，也引发了国家审计工作向自然资源方向的拓展。

（三）从研究内容（主题）角度

根据文献的分布表及研究主题，对文献研究内容分析。

1.问题对策类研究。从文献的统计结果看出，这类研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；马智娟、宗耀星，2014；董贤磊，余芳沁，2014。问题主要涉及审计主体权责不明、对象难以界定、依据不健全，专业性强及工作任务繁重、自然资源资产信息收集难度大及结果问责难以贯彻等。同时，大致从各政府部门联合开展审计工作、重视审计队伍的专业素质、建立健全自然资源资产信息系统、期中与离任审计结合和风险导向审计等方面，提出了相应的对策。

2.关键性问题界定研究。与问题对策类研究不同的是，这类研究主要基于自然资源资产离任审计的本身，为实践提供理论基础。例如，陈献东（2014）从审计主体、目标、对象范围和内容四个方面对自然资源资产离任审计进行研究，认为审计主体不仅仅是国家审计机关，还包括内审机构、中介机构和社会大众；通过对审计根本目标和具体目标进行定义全面概括了审计目标;认为审计对象范围主要包括土地、矿产、水、海洋等自然资源；审计主要内容是自然资源资产使用、管理和监管情况。张宏亮、刘恋和曹丽娟（2014）通过专题研讨会综述形式就审计目标、审计主体与范围、审计内容与方法和自然资源资产负债表编制方法等方面将目前与自然资源资产离任审计相关的主流观点进行汇总。

3.理论框架研究。这类研究的论文还比较少，具有代表性的是蔡春、毕铭悦（2014）从理论层面分析了自然资源资产离任审计的基本动因和基础理论，剖析了构建理论框架的十个关键性问题。此外，与自然资源资产离任审计相关系数较高的研究主要是自然资源资产及环境审计方面的研究。如，张宏亮、王秀华（2007）结合国际关于自然资产审计的理论与实践成果，初步探索了我国自然资产审计的理论框架，并探讨了自然资产审计与自然资产会计的衔接。

4.基于离任审计视角的自然资源资产负债表的研究。在统计文献时发现，国内关于自然资源资产离任审计的研究有些是以资产负债表的编制为侧重点。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了国外已有的自然资源资产负债表的基础上，结合我国的实际情况探索了国内自然资源资产负债表的编制方法、要素及结构，丰富了离任审计的审计线索与证据。此外，从著作文献资料来看，国内已有学者对与自然资源资产离任审计较相关的环境审计进行了较为系统的研究，如蔡春、陈晓媛（2006）编著的《环境审计论》一书较为系统地构建了环境审计的框架。虽然自然资源资产离任审计和环境审计有很多相似之处，但由于其受政府审计特性的约束，在内容和性质上与环境审计还是存在差异，环境审计的研究方法和理论并不完全适用于自然资源资产离任审计研究。从上述多角度分析结果和掌握的资料来看，国内涉及自然资源资产离任审计的研究并不多，研究重点多是基于操作层面的问题和对策，缺乏制度层面的深入系统研究。但是，自然资源资产离任审计的制度建设是一个庞大的系统工程，应从其中的关键性问题入手，本文就目前国内在该项研究还未涉及的一些关键领域提出改革建议。

三、我国自然资源资产离任审计改革建议

自然资源资产离任审计，与我国现有的审计工作相比，有其自身的特性。我们应深入了解该审计工作特点及我国自然资源资产的实际情况，在通用审计制度建设的基础上有所创新，以扭转国内研究匮乏、实践鲜有成效的局面。

（一）审计署牵头抓紧制定自然资

源资产离任审计的制度规范目前，我国只有很少的法律和规章对自然资源资产离任审计有所涉及，且规定都不明确、可操作性弱。相关部门虽已制定了与自然资源资产离任审计有关的法律法规，如《环境保护法》《节约能源法》《大气污染防治法》等，为该审计工作提供了审计依据，但缺乏可操作性。同时，作为调整审计关系的行为规范与工作指南的最高准则，《审计法》与《国家审计基本准则》也没有明确自然资源资产离任审计的刚性规定及详细准则。强制性和可操作性制度规范的缺失，是我国自然资源资产离任审计工作举步维艰的重要原因。鉴于以上问题，我们可采取以下措施：

1.自然资源资产离任审计制度规范应由审计署牵头，并与自然资源管理部门协同制定。从审计工作的权威性及政府在社会变迁中的主导作用来看，政府提供制度规范的成本要远远低于其他组织，并能以最快的速度践行规范。政府的具体哪个部门担此重任呢？从国际经验来看，多数与环境相关的规范的都是由审计机关和自然资源资产管理部门共同制定的。而我国，作为被审计对象的自然资源资产的管理部门是不能成为制度的制定主体，而应是重要的参与力量，否则将影响到制度的可行性。

2.提高法律和规章的强制性和可操作性。一是要修改关于政府审计工作的有关规定，增加对自然资源资产离任审计的强制要求。二是利用《审计法》《会计法》等法律修改的机会，将自然资源资产离任审计写入法律。此外，制定规范时，必须考虑与我国的各种与自然资源资产管理相关的环保法规及会计、审计准则规范等有关条款的协调，避免操作上的混乱无序。

（二）创新自然资源资产离任审计的方法

根据对一般审计方法的定义，笔者认为自然资源资产离任审计方法是指国家审计人员在对被审计单位领导干部任期内关于自然资源资产管理的情况审计的过程中，根据相关的标准、收集审计证据、做出审计结论、提出审计意见而采取的各种手段的总称，其应包括常规审计方法和自然资源资产离任审计的特殊审计方法。由于自然资源资产离任审计的特殊性，其审计方法应在传统审计的方法上有所创新。自然资源资产离任审计方法的创新可从以下两方面入手：

1.传统审计方法的特殊运用。由于自然资源资产离任审计是从环境审计、政府审计中分离出来的一个审计分类，有些传统审计方法也能满足自然资源资产离任审计需要，即自然资源资产离任审计对传统审计方法的特殊使用。如专家法，即在自然资源资产离任审计过程中，可聘请相关学科的专家辅助审计，以弥补现有审计人员专业化水平不足的缺陷。

2.自然资源资产离任审计特殊的审计方法。

（1）拓展常规审计内容。在常规审计中融入对领导干部任期内管理自然资源资产受托责任履行情况的监督内容。自然资源资产离任审计不仅包括对财政收支审计，还包括自然资源产管理系统的审计、政策制定、实施过程审计等。

（2）审计分析方法的创新。考虑到自然资源资产离任审计的专业性，应创新相应审计分析方法。如，机会成本法，适用于对因耕地占用、废弃物占地等原因造成的损失的计量；GPS检测法，利用GPS系统进行区域性的防护林保护工程、耕地开发等审计；风险导向分析法，可用于对跨年度成本预测和效果评价分析。

（3）审计评价方法的创新。在自然资源资产离任审计中，主要有以下评价方法：主客观因素评价法，分析领导干部在对自然资源资产管理中的行为或事项源于主观创造力或主观过错，还是源于客观因素；责任区分评价法，包括区分不同责任之间及责任人之间的界限，使责任清晰明确。

（三）重视并发挥政府部门内部审计机构的监督作用

开展自然资源资产离任审计工作时，有效发挥政府部门内部审计机构的监督作用，可弥补审计力量的不足，形成审计合力。一方面，该项审计工作任务繁重、专业性强，国家审计机关的审计任务和审计力量的矛盾突出，难以做到对审计工作的全覆盖。另一方面，对自然资源的污染、损害行为往往存在滞后效应和长期性，而政府部门的内部审计能及时评价和监督领导干部在自然资源资产管理方面的日常行为，为离任审计提供了及时、准确的审计证据，提高审计结果的可靠性。如何有效发挥政府部门内部审计在自然资源资产离任审计工作中的作用呢？

1.制定相应的政府内部审计工作的制度规范及操作指南。具体来说，在自然资源资产离任审计的有关规范中加入对政府部门内部审计的强制要求；另外，力争在最短的时间内建立一套内容具体、易于操作的政府部门对领导干部进行自然资源资产离任审计的内部审计制度规范，使内部审计人员对本单位自然资源资产管理情况的监督有章可循。

2.加大政府内部审计人员的专业培训，适应专业化审计的要求。在自然资源资产离任审计中，政府内部审计机构应依据有关法律法规、自然资源管理的标准和政府会计核算准则，监督并评价本单位领导干部对自然资源资产管理的公允性、合法性和效益性。待条件成熟时，可考虑建立政府内部审计师制度，并将自然资源资产离任审计纳入考核中，提高政府审计的准入门槛。

（四）重视对自然资源资产离任审计案例的运用

目前，我国自然资源资产离任审计的目标、对象、方法、内容等还未统一，可审计工作却未因审计标准的缺失而止步不前。例如，贵州省委将对领导干部的责任审计扩展到自然资源资产领域，并率先在一些市县开展试点工作。为了弥补审计标准的不足，审计部门应总结并提炼这类实践中折射出的审计理论与方法，形成审计案例供政府审计人员学习。具体操作如下：

1.审计机关可与一些财经高校合作总结更多的审计经验，以案例的特征分类形成自然资源资产离任审计案例集。如《水审计———各国最高审计机关的经验》的编制者收集了各国关于水资源的审计工作报告，并根据水的不同用途整合出不同类别的审计案例，并分析不同类别审计案例的审计范围和方法。

2.通过进行案例教学和经验交流，将自然资源资产离任审计案例集在审计人员中推广。审计人员应重点学习如何制定并实施审计计划、采用哪些审计方法、怎样发现疑点并追踪审计、如何取得有效的审计证据并做出审计决定等。因地制宜，将审计实践案例成功运用于当地自然资源资产离任审计的实务中。

参考文献：

1.蔡春，陈晓媛.环境审计论［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.

2.董贤磊，余芳沁.自然资源资产离任审计相关问题及建议［J］.商业会计，2014，（18）：76-78.

3.马志娟，宗新星.自然资源资产离任审计及责任追究研究［J］.财政监督，2014，（8）：65-68.

4.祝素月，夏晶晶.自然资源资产离任审计的思考［J］.财会研究，2014，（5）：67-69.

5.陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考［J］.审计研究，2014，（5）：15-19.

6.张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综述［J］.审计研究，2014，（4）：58-61.

能源审计论文例6

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、矿产等自然资源，是经济社会发展的基础。由于自然资源问题的重要性和紧迫性相关联，相应的治理机制也越来越多，自然资源审计是其中之一，美国、加拿大等国家从20世纪70年代就开展了不同形式的自然资源审计，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）还成立了专门的工作小组。我国仅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水资源、4%的森林承载了世界22%的人口，资源、环境与社会经济发展之间的矛盾更为尖锐[1]。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。

与自然资源审计实践相伴随，自然资源审计的相关研究也得以开展。从自然资源审计实践和理论研究来看，自然资源审计包括的内容较广泛，涵盖的审计主题包括自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。现有文献缺乏关于非财务计量自然资源信息审计基础性问题的系统研究，本文通过对这些基础性问题的系统探究，提出非财务计量自然资源信息审计的基本理论框架①。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，从非财务信息审计角度，梳理自然资源审计的相关文献；然后，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，形成一个关于非财务计量自然资源信息审计基本理论的框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

自然资源审计有不少的研究文献，一些机构还组织专门的研讨会，研究主题涉及自然资源审计的若干基础性问题，包括审计动因、审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式方法、审计准则等[2-3]。一般认为，自然资源审计包括自然资源财务审计、自然资源合规审计和自然资源绩效审计[4-5]。

自然资源绩效审计包括对自然资源绩效信息的审计，这些绩效信息包括非财务计量的自然资源信息，一些文献提出，由于利益驱动，这些非财务计量的自然资源信息很可能纵，所以，需要对这些信息进行审计，一些文献还讨论了这些信息的审计方法[6-9]。

现有文献虽然确认了非财务计量自然资源信息的审计需求，有些文献还涉及到审计方法，然而，总体来说，关于非财务计量自然资源信息审计的基础性问题尚缺乏系统研究。本文拟致力于此，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，提出非财务计量自然资源信息基本理论框架。

三、基本理论框架

（一）非财务计量自然资源信息审计需求

从某种意义上来说，自然资源是大自然赋予全人类的资源，由于人类社会存在国家，所以，有些自然无国界，属于全世界人民所有，而许多的自然资源有国界，属于某一国的人民所有。然而，自然资源的管理、使用并不是全体人民，而是一部分人，这样一来，自然资源的所有者和自然资源的管理及使用者之间就形成了委托关系。在这种委托关系中，人民作为所有者是委托人，而自然资源的管理及使用者是人，在许多情形下，自然资源的管理及使用者还区分不同的层级，例如，中央政府和地方政府之间及不同层级的地方政府之间，从而出现委托链。处于这个链条中的人，在正常情形下都会具有自利和有限理性这两大类人性特征，在信息不对称和环境不确定的情形下，人有可能产生机会主义行为，也可能发生次优行为，从而出现问题和次优问题，正是这些问题，导致自然资源问题，甚至危及人类的可持续发展。就中国来说，一方面自然资源稀缺，人均淡水资源拥有2 113立方米，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5[10]。另一方面，资源利用效率低，据《世界能源统计回顾2011》数据显示，就单位GDP能耗，2011年度中国GDP能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。②同时，长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP的晋升锦标赛模式，使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。所以，中国的资源环境问题已经十分严峻[9]。

在严重的资源环境问题中，非财务计量自然资源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然资源管理和使用者提供的自然资源信息失真，通过这些失真的自然资源信息获取利益，例如，就森林资源来说，对于采伐森林资源，采伐的实际数据远多于报告的数量；对于植树造林，则报告的造林面积远多于实际造林面积，无疑，这种信息的失真有利益驱动下的故意操纵[11]，其他的自然资源也存在类似的问题。

针对严重的自然资源问题，相应的治理机制也逐步建立起来，《中华人民共和国宪法》第九条规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。同时，还针对不同的自然资源，颁布了专门的法律，例如，先后颁布了《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》等，此外，还有许多的行政规章。通过上述法律法规，建立了自然资源治理机制，其中包括非财务计量自然资源信息失真的治理机制，审计是其中的治理机制之一。

审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制之一，与审计的技术特征相关。非财务计量自然资源信息属于统计信息，都有规定的计算方法和程序，如果信息报告人遵守了这些计算方法和程序，一般就认为自然资源信息不存在失真，如果严重偏离了这些计算方法和程序，就认为自然资源信息失真[12]。从技术特征来说，审计恰恰就能对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，就非财务计量自然资源信息来说，特定事项就是非财务计量自然资源信息，既定标准就是关于这些信息的计算方法和程序之规定，审计可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，对这些信息是否存在失真形成判断。当然，审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制只是一种可能的需求，是否真正得以成为现实机制，还要依赖于委托人对不同治理机制的治理成本和效果的综合考虑，如果审计机制的治理成本低且效果好，则审计就会从可能的需求成为现实需求。

（二）非财务计量自然资源信息审计本质

非财务计量自然资源信息审计本质是指什么是非财务计量自然资源信息审计，很显然，它离不开审计一般，也离不开自然资源审计，具有审计一般的属性，属于自然资源审计的一部分。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[13]，自然资源审计也应该具有上述本质特征，只是在此基础上，增加了自己特有的本质属性，根据这个原则，笔者认为，自然资源审计可以表述如下：自然资源审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证自然资源经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个概念将自然资源审计的对象限定到自然资源经管责任，自然资源审计是将审计一般应用到自然资源经管责任，或者说，是审计一般在自然资源经管责任中的体现，当然，由于审计范围的不同，自然资源审计也会呈现自己的一些特征，例如，审计客体、审计主体、审计取证、审计报告等。一般来说，审计一般的审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，自然资源审计是对自然资源经管责任作为审计对象的审计，其审计主题同样包括上述四个方面：自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。

非财务计量自然资源信息审计属于自然资源审计的主题之一，根据自然资源审计的定义，笔者认为，非财务计量自然资源信息审计可以表述如下：非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个定义，进一步限定了审计对象的范围，从自然资源经管责任收缩到自然资源经管责任相关的非财务计量信息，关注问题的角度仍然是问题和次优问题，当然，这里的问题和次优问题是与非财务计量自然资源信息相关的，不是一般意义上的问题和次优问题，综合表现为非财务计量自然资源信息失真，包括由于自利而产生的有意操纵，以及有限理性而产生的无意错误。

非财务计量自然资源信息审计本质还有一个涵义，就是其审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三个功能，对于非财务计量自然资源信息审计来说，上述三大功能可以同时具备。就鉴证来说，前已述及，可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，判断其与既定标准之间的一致性，这已经体现了鉴证的本质内涵。就评价来说，一些非财务计量自然资源信息体现了人的自然资源经管责任履行情况，如果能找到恰当的绩效标杆（例如，工作计划、具有可比性的同类单位），可以将鉴证后的自然资源经管责任绩效信息与这些标杆进行比较，以确定人自然资源经管责任绩效的等级。就监督而言，对于发现的非财务计量自然资源信息失真，如果委托人授权，审计机构可以对直接责任人或责任单位进行处理处罚。总体来说，非财务计量自然资源信息审计可以具有鉴证、评价和监督三大功能。当然，这三大功能能否成为现实功能，依赖于委托人的需求和决定，委托人会根据其自身的利弊得失做出选择，但是，无论如何，鉴证功能是基础性，不具有选择性。

（三）非财务计量自然资源信息审计目标

一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。就非财务计量自然资源信息审计来说，审计委托人授权或委托审计机构对非财务信息进行审计是要支付费用或支出成本的，是将审计作为治理非财务计量自然资源信息失真的机制，审计机制与其他的治理机制组合起来，其最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真。通过审计，如果非财务计量自然资源信息失真越来越少，则委托人的目标就达成了。

对于审计师来说，在非财务计量自然资源信息中，其直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。非财务计量自然资源信息鉴证产品的主要内容是鉴证非财务计量自然资源信息是否存在问题和次优问题，也就是是否存在失真，也可以称为信息的真实性，通常以审计鉴证报告的形式出现。评价产品是在非财务计量自然资源信息表征人自然资源经管责任履行绩效的情形下，将鉴证后的信息与一定的标杆进行比较之后得出的绩效等级结论，通常以评价报告的形式出现。监督产品是指将人在非财务计量自然资源信息方面存在失真的情形下，委托人授权审计师对直接责任人或责任单位做出的处理处罚，通常以审计决定的形式出现。上述三种审计产品中，鉴证产品是基础性的，不具有可选择性，而评价产品和监督产品是否出现，由委托人的需求所决定。

（四）非财务计量自然资源信息审计客体

一般来说，审计客体是委托关系中的人，是经管责任的承担者[13]。非财务计量自然资源信息审计也不例外，其审计客体是自然资源信息经管责任的承担者。由于我国的自然资源属于国有，然后通过法律程序交付一定的单位来使用，所以，自然资源信息委托关系也区分为两种情形，一是政府层面的委托关系，二是单位内部的委托关系。这两种情形下的审计客体不同。

就政府层面的委托关系来说，由于我国是单一制国家，上级政府对下级政府具有较大的领导作用。在不考虑上级政府的情形下，就某一层级的政府来说，自然资源委托关系及其审计客体如图1所示。

在图1中，可能的审计客体用虚线表示。自然资源监督部门是本级政府的人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，在政府自然资源监督部门的监管下，履行各自的与自然资源相关的职责，上述四类单位都是自然资源经管责任的承担者，都要提供某些非财务计量自然资源信息，都有可能成为非财务计量自然资源信息审计客体。那么，政府本身是否要成为非财务计量自然资源信息审计客体呢？首先，各级政府都是本级公众的人，所以，也存在自然资源经管责任报告问题，也应该成为审计客体，但是，此时的审计主体可能就不能是本级政府本身建立的审计机构；其次，在单一制国家中，各层级政府之间也存在委托关系，下级政府是上级政府的人，从这个意义上来说，下级政府也有责任向上级政府报告自然资源经管责任履行情况，所以，也要成为非财务计量自然资源信息审计客体。

至于单位内部的自然资源委托关系及其审计客体，主要存在于自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，如果这些单位实行分级管理，则其内部也形成了自然资源委托关系，从而下级单位有责任向上级单位报告其承担的自然资源经管责任履行情况，这其中就包括非财务计量自然资源信息，所以，这些下级单位也成为审计客体。

（五）非财务计量自然资源信息审计内容

非财务计量自然资源信息审计内容是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息，按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产九大类资产，这些自然资源都分别有各自的实物量统计与核算信息[14]，归纳起来，非财务计量自然资源信息审计内容如表1所示。

当然，自然资源实物量统计与核算信息会有一定的核算体系，1993年联合国统计司建立了与国民经济核算体系（SNA）相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，联合国修订了SEEA-1993，修改后版本简称SEEA-2003，这个版本详细说明了自然资源的物理量、混合环境-经济账户及其估价方法[15]。2012年，SEEA中心框架（简称SEEA-2012）应运而生，该框架增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论[16]。一些国家还颁布了自然资源会计准则，澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，通过这些表格来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动[17]。党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，这里的自然资源资产负债表是关于自然资源的信息系统，按实物量编制的自然资源资产负债表提供的信息就是非财务计量信息。

（六）非财务计量自然资源信息审计主体

审计主体的基本要求有两个方面，一是独立性，二是专业胜任能力。由于专业胜任能力是动态的，现时没有的专业胜任能力，假以时日，是可以建立的，从长远来看，专业胜任能力并不是实质性审计主体的实质性条件。所以，笔者主要从独立性角度来讨论非财务计量自然资源信息审计主体。

对独立性有不同的理解，一种观点认为，独立性是审计师独立于审计客体；另一种观点认为，审计师要同时独立于审计客体和审计委托人。

在非财务计量自然资源信息审计中，政府审计、民间审计和内部审计都可以成为审计主体，但是，不同情形的独立性不同。

对于政府审计来说，图1所示的审计客体中，政府审计能独立于自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位，但是，不能独立于本级政府，所以，一般情形下，除了本级政府之外的审计客体，本级政府审计机关都具有独立性，当本级政府作为审计客体时，一般要由上级政府审计机关作为审计主体。当然，由于我国是单一制国家，各级地方政府都处于国有自然资源委托链中，对于上级政府是人，对于下级政府是委托人，由于这种双重身份，本级政府可能基于本地区的利益而干扰本级政府审计机关对本级政府下属单位的自然资源相关审计客体的审计，从而使得本级政府审计机关独立性受到损害，在这种情形下，如果由上级政府审计机关作为审计主体，就更具有独立性。

对于民间审计机构来说，是接受业务委托，对一定的审计客体进行审计，从理论上来说，对于所有的审计客体都可以进行审计。但是，从传统习惯及审计权威性来说，在非财务计量自然资源信息审计客体中，民间审计适宜作为自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位的审计主体。在某些情形下，民间审计还可以接受业务委托，对内部审计范围的审计客体进行审计。需要说明的是，这里的民间审计是广义的，包括具有非财务计量自然资源信息审计专业胜任能力和资质的各种中介机构。

就内部审计组织来说，其审计客体是本单位内部实行分级管理的下级单位，如果自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位实行分级管理，并建立了内部审计制度，则这些单位内部的下属单位都是其内部审计组织的审计范围。

总体来说，不同情形下的非财务计量自然资源信息审计主体归纳如表2所示。

关于非财务计量自然资源信息审计主体，最后要讨论的问题是，自然资源监管部门能否作为非财务计量自然资源信息审计主体？一种观点认为，自然资源监管部门可以结合其监督工作，一方面可以作为下级政府非财务计量自然资源信息的审计主体，另一方面，对于受到监督的本级政府下属的自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，完全可以作为这些单位的非财务计量自然资源信息审计主体。从专业胜任能力来说，自然资源监管部门完全可以作为这些单位的审计主体。然而，审计主体的另一个重要条件是独立性，所以，自然资源监管部门能否作为审计主体的关键在于其能否保持独立性。笔者认为，在许多情形下，可能并不具有独立性，就本级政府来说，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位的自然资源信息，如果汇集起来，可能就表明自然资源监管部门的绩效，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是粉饰了自然资源监管部门的绩效，从而就会失去审计所要求的独立性；当然，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是损害了自然资源监管部门的绩效，这种情形下，审计所要求的独立性并没有损害。但是，事先并不知道这些单位会如何操纵自然资源信息，所以，就本级政府来说，自然资源监管部门不宜作为审计主体。就下级政府来说，在许多情形下，上级政府自然资源绩效是下级政府自然资源绩效的汇集，如果下级政府操纵自然资源信息，其结果是有利于本级政府自然资源绩效，自然资源监管部门就失去监管独立性；如果下级政府操纵的结果是损害于上级政府自然资源绩效，则独立性并未受到损害。但是，事先并不知道下级政府如何操纵自然资源信息，总体来说，自然资源监管部门不宜作为下级政府自然资源信息的审计主体。更为重要的是，自然资源监管部门还负责执行甚至制定自然资源相关政策，而自然资源信息很大程度上可能表明这些政策的绩效，自然资源监管部门对于这类信息无疑不具有独立性。

（七）非财务计量自然资源信息审计方法

审计方法包括的内容很丰富，从基本审计理论的角度出发，这里仅讨论其中的审计取证模式。非财务信息审计取证包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[18]，对于非财务计量自然资源信息审计来说，各种模式都有可能应用。

1.命题论证模式

会计报表审计采用的是命题论证模式，这种模式的特点是将审计总命题（也就是审计总目标，即会计信息真实性或公允性）分解为各种具体命题（也就是具体审计目标），围绕具体命题获取证据，通过具体命题的证明来证明总命题。这种取证模式的前提是存在可追踪的信息链，例如，从会计报表追踪到会计账簿，从会计账簿追踪到记账凭证，从记账凭证追踪到原始凭证，从原始凭证追踪到实物、交易对方或当事人，等等。在某些情形下，某些非财务计量自然资源信息也具备完整的信息链，此时，也可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚政府部门制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计准则，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认和评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定[17]。

2.数据流程模式

当信息本身无法鉴证时，如果信息产生的过程是值得依赖的，则信息本身也就具有可依赖的基础。一些非财务计量自然资源信息本身未能形成完整的信息链，从而不具有可追踪性，此时，如果这些信息的产生流程是可以评估的，当评估结果的流程值得依赖时，根据这个流程产生的信息也就值得依赖；当然，如果流程评估的结果不值得依赖，则不能就此推断其产生的信息也不值得依赖，而是无法表示意见。

3.数据分析模式

非财务计量自然资源信息之间，非财务计量自然资源信息与其他信息之间，可能具有某些逻辑关系，数据分析模式通过各种方法，验证非财务计量自然资源信息的逻辑关系，通过逻辑关系是否存在来判断非财务计量自然资源信息是否失真。当非财务计量自然资源信息逻辑关系存在时，可以判断非财务计量自然资源信息基本值得依赖；当非财务计量自然资源信息逻辑关系不存在时，要作为疑点进行追踪，如果追踪发现了具体的失真事件，就可以得出结论，如果追踪未能发现具体的失真事件，则是无法表示意见。

4.专业测量模式

许多非财务计量自然资源信息是对自然资源物理量的表征，在许多情形下，可以通过具有专业胜任能力的机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性。例如，对于森林资源、土地资源，可以通过航测的方法确定其数量。当然，这种取证模式的成本较高，并且具有一定的时间要求。

上述四种模式中，不同取证模式所支持的审计意见保证程度不同，一般来说，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。如果审计委托人只要求有限保证审计意见，则数据分析模式具有广泛的适用性，特别是在大数据时代，其审计成本低、效率高。

（八）非财务计量自然资源信息审计环境

审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量自然资源信息审计也不例外。从审计环境对其影响来说，一方面会影响非财务计量自然资源信息审计实务，另一方面会影响其相关的审计理念。就前者来说，重要的路径之一是审计环境影响其审计取证模式的选择，例如，没有地理信息系统的产生，就不可能有航测等技术在非财务计量自然资源信息审计中的应用；就后者来说，审计环境会影响人们对非财务计量自然资源信息审计的认识，例如，党的十八届三中全会之前，人们并没有将自然资源审计作为很重要的事项，但是，当党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后，社会各界对自然资源审计的认识发生了重大变化，现在的问题已经不是是否要审计，而是如何审计，政府环境对自然资源审计产生了重要的影响。

关于非财务计量自然资源信息审计如何影响审计环境，总的路径是通过审计终极目标的达成，抑制非财务计量自然资源信息审计失真，通过信息失真的减少，进而促进自然资源信息使用、管理、生产及监管行为的优化，提高自然资源的使用效率和效果。

四、结论和启示

由于人性自利和有限理性，非财务计量自然资源信息可能失真，审计是治理机制之一，本文从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的几个基础性问题，提出非财务计量自然资源信息审计基本理论框架。

从审计需求来说，由于人性自利和有限理性，导致严重的自然资源问题，非财务计量自然资源信息可能失真是这种问题的内容之一，也是这种问题的原因之一，由于审计特征的技术属性，非财务计量自然资源信息审计成为应对非财务计量自然资源信息失真的机制之一。

从审计本质来说，非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以同时具有鉴证、评价和监督的三大功能。

从审计目标来说，最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真；直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。

从审计客体来说，自然资源信息经管责任的承担者都是非财务计量自然资源信息审计客体，包括政府、自然资源监督部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位。

从审计内容来说，是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息。

从审计主体来说，政府审计机关是国有自然资源经管责任承担者的主要审计主体，民间审计机构接受委托可以对任何审计客体进行审计，内部审计组织对单位内部的自然资源经管责任承担者进行审计。

从审计方法来说，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式都有可能应用，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。

从审计环境来说，一方面，审计环境通过审计实务和审计理念两个路径影响非财务计量自然资源信息审计；另一方面，这种审计也通过其审计产品的使用，作用于审计环境，影响自然资源使用的效率和效果。

本文的研究启示我们，包括非财务计量自然资源信息在内的自然资源审计是应对自然资源问题的重要机制，而要真正建构这种审计机制，并且使其发挥作用，必须系统思考，协调考虑相关的审计制度元素。

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能源审计论文例7

中图分类号：P754.1 文献标识码：A

伴随国内经济的高速发展，大型公共建筑的数量逐渐增加，随之而来的是能源管理与建筑节能中暴露出的大量问题。大型公共建筑能源审计本身作为建筑节能管理以及服务的新举措，已逐渐变成政府相关系统管理大型公共建筑能耗以及节能的核心措施。利用建筑能源审计，将能够通过分析建筑能源利用模式与能源利用率，对被审计建筑的能源分项计量以及节能改造进行辅助以及指导。

1.建筑能源审计的概念

1.1.能源审计的核心概念

建筑能源审计能够从宏观和微观两个角度上实施审计管理。一般来说，宏观角度的建筑能源审计是以政府相关系统为核心的，主要指的是政策法规的制定，在建筑设计里以节能为标准，对项目的节能实施审核、测定以及监管；微观角度的能源审计，则指的是建筑节能的核心措施及模式，其通过对建筑物的正常运行以及用户耗能因素进行能效审计，并通过能效提升以及完善节能，最终达到节约能源的目的。目前建筑能源审计以微观角度为主进行能源管理，从环境测定、能源管理等相关方面实施审计。

1.2.能源审计的核心框架

为提升建筑能源管理效率，更为深入地节约能源、减少水资源浪费、合理利用各种自然资源，按照《中华人民共和国节约能源法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国统计法》、《民用建筑能源管理规定》、《公共建筑节能设计标准》、《关于加强国家机关和大型公共建筑节能管理工作的实施意见》、《国家机关办公建筑和大型公共建筑能源审计导则》等一系列法律法规的要求，借助于建设系统的统筹计划，由当地政府组建建筑能源审计小组进行领导，安排专家与管理部门实施建筑能源审计。

3.建筑能源审计评价体系的建立

3.1.评定标准的选择

按照建筑能源审计的核心理念，建筑能源审计的评定主要涵盖了能源管理、环境检测、现场检测、用能测评等多个方面，这几个方面关系到许多的评价因子具体标准。

3.2.能源审计评定措施

建筑能源审计涵盖了大量指标。各指标的评定措施中又涵盖了定量测量、定性评定以及统计计算等相关环节。目前主要利用的评定措施主要有李克特量表、虚拟变量还有定量测量等。在评价统计过程中，如果只用其中的一种方法，很有可能造成评定结果的过度主观。因此评定标准体系里应尽量使用多种种方法实施统一测量计算，防止偏颇，从而提升评定结果的正确性。

4.对建筑能源审计的相关建议

4.1.深化政府职能介入

建筑能源审计作为一项社会事业，具有较大的社会责任，对加强节能减排、提升能源管理起到基础作用，也是落实国家政策及社会能源管理目标的重要途径。因而，大型公共建筑能源审计必须被提升到政府管理和社会职能的层面，必须获取政府管理机构的政策法规、执行力等方面的有力支持。通过政府职能的介入和管理，可以在全社会更有效地推行大型公共建筑能源审计工作，提升能源节约，实现节能减排，促进和谐社会建设。

4.2.完善能源审计过程

大型公共建筑的能源审计要深化全过程管理。譬如制定大型公共建筑单位能源管理方面的相关制度，构建明确及容易操作的能源管理架构，让能源管理有章法，规范建筑能源审计的评定硬性指标，保证被评定的大型公共建筑的审计结果有其依据，提升能源审计结果的公开性、透明性。还有在能源审计过程中以政府管理系统为核心，引入第三方能源审计服务机构实施评定，从而促进能源审计工作的合理运转。

4.3.吸纳专业精、素质高的能源管理人才

大型公共建筑能源审计的有效性主要依附于个体。所以，为提高大型公共建筑的能源利用效率，相关部门及能源审计系统都要吸纳专业精、素质高的能源管理人才，这样的好处是能够提升建筑管理部门实施能源管理的效果，还能够提高能源审计执行的合理性及客观性。

结论.

总而言之，能源审计就是一种监督的机制，同样也是大型公共建筑能源管理及节能管理的重要手段。目前，在国内市场机制运行的环境中，能源审计工作还处在高速发展时期，工作前景是十分开阔的。在将来，国内能够将能源审计评定归入到法律之中，并完善能源管理评定机制及体系，从更高的层面对大型公共建筑的节能管理实施评定，以大型公共建筑为切入点，推动既有建筑改造，促进社会整体节能减排的进程，从而提升国内建筑用能效率。

参考文献：

[1].周宴平,吴静怡,王如竹.商业建筑中空调系统方案的能耗仿真和评价[A].制冷空调新技术进展——第四届全国制冷空调新技术研讨会论文集[C].2010,14(02):421-422.

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能源审计论文例8

与其他环境审计理论要素的研究相比，我国当前的资源环境审计环境理论研究还比较薄弱，较注重环境审计环境的重要性及构成要素的研究，而对资源审计与环境审计环境的整合研究、资源环境审计环境对资源环境审计实践的具体影响关注不够。即使有些成果较为全面地提出了环境审计环境的构成要素，但对各要素的研究也不够系统和深入。本文对资源环境审计环境的要素结构与理论定位进行审视，对资源环境审计环境的具体影响及优化机制进行了初步研究。

二、审计环境的二维透视: 要素结构与理论定位

( 一) 资源环境审计环境的构成

1. 资源环境审计环境的内涵

界定资源环境审计环境，既应考虑资源环境审计的外部因素，也应考虑其的内部因素。从资源环境审计的产生、发展，实施的必要性与迫切性来看，外部的经济增长及与之相关的环境污染、生态破坏、资源耗竭，社会发展及与之相关的社会心理、社会文化、环境价值观与社会承受度，以及国家治理与政治文明要求下生态文明、法制文明的等的外部环境是其主要推动因素和影响方面。因此，资源环境审计的环境是促进资源环境审计产生、推动资源环境审计开展、影响资源环境审计质量、决定资源环境审计报告利用的外部要素的总和。

2. 要素构成

资源环境审计的环境包括经济环境、制度环境、生态环境、社会环境、政治环境等要素。经济环境是指是指与资源环境审计相关的基本经济核算体系以及经济增长模式。制度环境是指与资源环境审计相关的所有政策、法律、法规及其他依据的总称。主要包括: 资源环境保护政策; 法令法规，如《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、审计法规等; 有关环境保护的惩罚性措施、奖励性措施; 有关建设项目三同时的相关规定; 技术标准和经济标准，如资源环境质量标准，污染物排放控制标准，污染物排放收费标准。生态环境通常是指人类所处的自然环境，如森林、湿地、草原、自然保护区、重点物种、水资源等生态系统。社会环境是指与资源环境审计相关的社会文化、教育水平、生态文明理念及社会关注度等因素。政治环境是指与资源环境审计相关的政治体制以及对地方政府、企业负责人的考核机制。

( 二) 在资源环境审计中的合理定位

1. 资源环境审计环境具有可认知性

资源环境审计环境是一定社会经济条件下的客观环境在人的主观意识中的反映，是人们借助于一定的方法，通过对资源环境审计外部因素分析概括而得出的结论，它能为审计人员及社会公众所认知。

2. 资源环境审计环境是资源环境审计体系中不可或缺的一个要素

资源环境审计是一个大系统，包含了许多相互联系的要素，如审计主体、审计客体、审计依据审计环境等。从资源环境审计环境本身来说，它也是一个与资源环境审计相关联的综合系统。其中，资源环境审计的环境是资源环境审计体系中不可或缺的基本要素，在其审计体系中占有重要的地位。

3. 资源环境审计环境是研究资源环境审计理论的重要基础

研究审计环境是为了使审计目标与其相适应，使审计的发展与它所处的审计环境相适应; 随着外部环境的变化，资源环境审计的实践活动也应适应环境的变化而进行不断地修正。以资源环境审计有关环境为基础进行研究，不但能使理论保持适用性，而且能使理论最大限度地发挥对实践的指导作用。因此，无论是资源环境审计理论、还是资源环境审计实践，都应以资源环境审计环境为基础展开。

三、审计环境对资源环境审计的影响

( 一) 对资源环境审计理论研究的影响

1. 推动资源环境审计理论与其他学科的结合研究资源环境审计环境涵盖政治、经济、制度、社会、生态等多个因素，但又不拘泥于这些环境因素。如此众多的环境要素所涉及的学科是多样化的，既涉及法学、社会学、政治学、经济学、管理学，又涉及环境工程学、资源环境经济学、统计学等学科。如何使资源环境审计理论与其环境相适应，需要进一步加强资源环境审计与法学、社会学、政治学、经济学、管理学、环境工程学、资源环境经济学、统计学等学科的相互渗透。

2. 推动资源环境审计基本理论、规范理论、应用理论的深入研究，提高研究成果的实用性在2013 年5 月份的中央政治局第六次集体学习时强调，再也不能以国内生产总值增长率来论英雄了。在这种环境下，审计作为国家治理的一部分，如何在维护生态平衡方面发挥作用以及如何建立与目前经济、政治、组织内部等环境相适应的资源环境审计模式，需要我们对资源环境审计的基本理论、规范理论、应用理论进行深入研究。特别是强化资源环境审计目标、主体、依据、业务范围和审计事项、方法、环境责任审计等方面的研究，以提高研究成果的实用性。

3. 推动国际资源环境审计研究向纵深发展

我国已经加入《气候变化框架公约》、《生物多样性公约》等50 多项国际环境公约。在这种环境的影响下，如何使中国的资源环境审计真正融入国际社会，需要进一步明确国际资源环境审计的学科定位，并对国际资源环境审计实践有一个全面的了解，把西方发达国家的资源环境审计的发展历史、现实状况、审计技术、未来趋势搞清楚。

( 二) 对资源环境审计实践的影响

1. 经济环境和生态环境对资源环境审计实践的影响

近10 年，我国的GDP 增长率保持了7. 5%以上的高增长，而经济增长的粗放型、资源依赖型与环境消耗型特征使生态、资源与环境承受了巨大的压力，与经济高增长相伴随的是环境污染的加大与环境保护支出的相应增长。根据环境染污与经济发展的库兹曲线，发达国家通常在人均GDP 达800010000 万美元时出现环境拐点，以韩国为代表的新兴工业化国家，人均5000 美元时环境就开始好转了( 於方、蒋洪强、王金南，2004) 。到2011 年，我国人均GDP 达到5500 美元，应当出现环境污染的拐点，即使按照发达国家标准，以每年7. 5%的GDP 增长率和目前的人口增长比率和汇率，到2016 年我国人均GDP 将超过8000 美元，也应出现拐点。然而，根据渠慎宁、杨丹辉( 2011) 的测算，不加干预情况下，我国环境污染排放的拐点大致出现在2023 年前后，远远落后于发达国家和新兴工业化国家。

究其根源，长期以来，我国一直遵循传统国民经济核算模式以及粗放的经济增长模式，忽视了环境经济核算与评价，这使生态环境与经济发展的速度严重失衡。现实状况要求我国需要大力开展资源环境审计，以审计推动环境治理，通过其监督、评价、信息公开、宏观调控等职能，促进经济转型与经济结构调整，使环境污染的拐点尽快出现。

资源环境审计的范围十分广泛，审计关注对象较多。涉及国家环境保护的规划、实施，中央与地方的产业政策，矿产资源的规划、开发、利用活动，地方政府负责人的资源环境保护责任，政府环保等行业管理部门的环境管理与治理; 区域污染( 如海洋、河流) 与大气污染的治理，重污染行业的生产经营活动;交通运输部门、能源供给部门等公用事业单位的服务供给行为; 湿地、草原、自然保护区、重点物种等生态方面的等。受审计内容和对象的多样化影响，资源环境审计的具体审计目标和审计方法也会有很大差异，这促使审计人员应具备多方面的业务知识，具体包括审计、会计、环境经济学、管理学、法学、计算机、统计、环境工程技术等。

2. 政治环境对资源环境审计实践的影响

Thompson 和Wilson ( 1994) 指出，在过去，环境审计的主要驱动力是担心被起诉和满足监管方的要求。环境审计被视为组织为识别和减少负债的一项活动。随着对环境问题认识的增加和环境治理成本的加大，环境审计的驱动力增加，政府、机构所有者、利益相关者等都对环境审计给予了不同的关注。与其他国家相比，我国在《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中提到，在对领导干部经济责任进行审计时，应关注与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益，但该规定仍然是以经济责任为主，并未细化环境责任的内容。这样，可能导致政府主要负责人难以重视资源环境审计、企业领导在配合资源环境审计中产生道德风险，使资源环境审计难以向纵深发展。

另外，资源环境审计实践同样受到我国政治体制的影响，如审计机关实行同级政府领导和上级部门的双重领导模式，导致审计在组织、经济和人事的配置方面都依附于政府，可能削弱资源环境审计的独立性和权威性; 现行国家公务人员的管理模式，使政府审计编制极为有限，导致审计机关在安排繁重的资源环境审计任务时左右为难。

3. 社会环境对资源环境审计实践的影响

近年来，京津冀、长三角、珠三角地区及部分大中城市大气污染问题突出，部分城市空气污染严重，雾霾等极端恶劣天气增多。环境污染给人民群众身心健康带来严重危害，环境群体性事件频发，社会公众进一步警醒，人们对资源环境问题的关注度进一步提高。以某公司对北京市2013 年第四季度热点问题的调查为例，污染问题已成为北京市居民关注的首要问题，提及率59. 05%，较上季度提高了近13 个百分点。与2013 年第三季度相比，污染问题从第4 位升至第1 位。

面对人类的日益觉醒，Stanwick ( 2001) 认为，环境审计的角色在过去二十年变得越来越重要，首席执行官和首席财务官开始认识到环境审计可以帮助他们管理环境风险。随着社会公众对资源环境问题的逐步关注，无形中推动资源环境审计在确立总体审计目标和具体审计任务时，主动向社会公众关注的方向发展。如审计署2009 年的《关于加强资源环境审计工作的意见》，要求逐步扩大资源环境审计领域，逐步将审计范围从土地资源和水环境审计扩展到海洋资源、森林资源、矿产资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域。而世界审计组织环境审计工作组1995 至2012 年期间所进行的7 次问卷调查的结果也表明，开展资源环境审计的数量在逐步增加，资源环境绩效审计得到积极发展。

4. 制度环境对资源环境审计实践的影响

与西方国家相比，我国在环境管理方面尚存有很大的差距。尽管改革开放以来，我国加大了立法力度，制定了一系列环境保护法律法规及有关标准，如《环境保护法》、《大气污染防治法》、环境评价的技术标准和经济标准等等，但从严格意义上说，我国目前尚没有建立专门的资源环境审计评价指标体系、资源环境会计与财务制度和资源环境审计的专门法规; 很多被用于资源环境审计依据的法规并非为资源环境审计而制定，也很少在相关法律、法规中专门对资源环境审计事项进行规范。这就客观地导致目前的资源环境审计因缺乏统一的、权威性的标准与评价体系，只能以资源环境资金审计为主，即使是加入了绩效审计的内容，但还没有全面提升到绩效审计的层面。统一规范的审计标准与评价体系的缺乏，不仅导致审计尺度的不一致，审计依据及评价意见的权威性不强，还可能影响被审计单位对于审计结论的最终接受程度。由于缺乏上述评价体系与标准及相关的操作指南，资源环境审计的质量控制也比较难，很容易产生审计风险。

四、资源环境审计环境的进一步优化

( 一) 转变经济增长方式与经济核算体系

通过推进产业结构优化调整，压缩过剩产能来实现经济结构的调整。具体包括严格控制高耗能、高污染行业新增产能，加大落后产能淘汰力度，支持退出产能过剩行业的企业转型发展，降低煤炭消费总量，推进煤炭清洁利用和清洁能源的利用，加快企业技术改造，提高高新技术企业产值及服务业产值占GDP的比重，克服主要依靠投资拉动经济增长的模式。同时，国家发改委可会同国家统计局、环保部、国土部、财政部共同构建绿色GDP 核算框架，为建立和完善地方政府绩效考核机制和资源环境审计监督机制奠定坚实基础。

( 二) 改革审计模式以及对地方政府、企业负责人的考核机制

为增强资源环境审计独立性，建立自上而下的审计模式; 在人员配备方面，中央与地方编制委员会可适当扩大人员编制，以减缓审计编制与审计任务不相匹配的问题。同时，为弥补审计人员对资源环境问题进行审计、评价存在人员或技能不足的困难，可建立资源环境专家库，吸收资源环境专家参与审计。修改完善《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》( 2010 年12 月) ，明确企业、政府党政领导人的具体资源环境保护责任及相关处罚的具体规定，同时改革对地方政府、企业负责人的考核机制，弱化对传统GDP 的评价考核，强化对资源环境保护指标的考核，建立终身追踪问责制度，在官员调任后仍能追究其执政过程中的资源环境保护责任，以提高政府主要负责人对资源环境审计的重视程度。

( 三) 优化社会环境，建立健全资源环境审计依据，推动资源环境审计的良性发展

研究表明，人们的资源环境意识、生态文明理念将对资源环境审计的发展产生至关重要的作用( 毕颜杰，2004) 。为此，需要借助政府教育机构和宣传部门的推动，提高人们的文化水平，培养人们的资源环境意识生态文明理念，为资源环境审计的发展提供良好的社会环境。

能源审计论文例9

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0112-04

一、引言

近两年来，新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台，用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心，也为我国环境审计的发展提供了新的契机，将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展，由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。

二、近五年我国环境审计研究统计分析

（一）样本选取与统计方法

本文采取如下方式选取样本：中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”，检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据（更新截至2016年8月20日），通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献，最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计，望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况，并以此为据提出展望。

（二）年度与来源期刊类型

本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看，大体呈上升趋势，环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看，来源为核心期刊的文献共计205篇，约占30%，与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比，比重有所下降但数量仍大幅增长，从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中，会计、审计类期刊仍占主导，但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%，涨势明显，表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。

（三）论文研究内容与研究方法

本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究，将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面（表1）。本次统计中，归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%，与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显；关于环境审计实务的研究占13.25%，环境审计方法专论占14.26%，二者较均衡；国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大，占6.55%；但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇，比例甚至有所下降，仅占总体2.33%。

从研究方法和手段来看，仍多采用常规方法进行研究，但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中，大多数学者运用常规研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用实证研究法，有7篇采用跨学科研究法，有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中，方法的多样性体现得更为明显，费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中，还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。

三、我国环境审计研究特点评述

（一）环境审计基本理论研究内容丰富

1.环境审计的概念

国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动；王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作；张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下，并以解除受托环境责任为目的；黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。

2.环境审计的主体

我国环境审计作为审计的一个分支，审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成；左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下，政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计，以企业内部审计为主，加强独立第三方审计机构二次审计；刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一，未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。

3.环境审计内容与目标

环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点，具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类；唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标，我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论，结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标；李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系；沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究；时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性，并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。

（二）环境审计研究地域特征明显

我国幅员辽阔，不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同，相应的，各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如，江苏省位于东部长江三角洲，河川交错，湖泊密布，自然条件极好，经济发达，环境审计开展较早并取得一定成效，该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及，相关文献内容丰富。中部地区中，江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开；湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究；汉江流域资源要素密集，也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一，湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种，环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。

（三）注重环境审计的跨专业多学科交叉

近年来，众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新，取得丰富成果，环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如，秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计，吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合，我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉，例如：李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建，杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合，宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系，陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。

（四）对国际经验的分析研究热情不减

我国环境审计在国际上起步较晚，为更好地顺应国际环境审计发展潮流，我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素，李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究，游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾，张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外，我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如，杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析，为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。

（五）领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题

“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注，成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究，丰富并完善了相关理论；湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究；张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系，构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性，为相关实务的开展提供了指导。

四、我国环境审计研究展望

基于上述分析，本文对未来环境审计研究方向提出以下展望：第一，探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段，这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求，为了适应国内和国际经济环境的深刻变化，不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二，加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南，目前对评价体系的研究大多停留在理论层面，可操作性差，缺乏实际应用价值，实际工作中也常面临诸多困难，因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系，存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度，更多运用实证检验研究成果，并不断结合实际加以改进和完善。第三，深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障，我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题，未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度，为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导，有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四，加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体，应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径，丰富相关领域研究。第五，进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合，有助于开阔研究思路，通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。

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能源审计论文例10

政府审计信息披露也可称为政府审计公告，是指审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等（湖北省审计学会课题组，2003）。

一、政府审计公告制度的理论根源

法律社会学派从我国法律追根溯源寻找政府审计信息披露的法律依据，或者从公民个体权利出发对公开政府审计信息提出要求。如尚兆燕（2007）认为以上两种“自下而上”的审视态度忽视了审计公告制度赖以生存的法律文化与民众社会根基。该学者借鉴法律社会学的研究成果，“自上而下”，重新对这种制度产生和生长的法律、社会基础进行深层次考察。认为审计结果公告制度是法律与社会之间的断裂与融合地带，不能单纯的将审计信息披露视为一种处罚方式，而将其视为个体权利尤其是知情权的捍卫。要突破审计信息披露的“告”与“知”的限定，注重通过舆论在公告领域发挥社会控制作用。最后结合我国实际，说明在中国社会，政府审计信息披露有其特定的文化和制度背景，审计机关应把握并运用好好这些背景。给予政府审计信息披露制度极大启发，一方面中央应了解到披露的合理合法性，一方面中央还应完善相关法律，对审计信息披露制度能有一个明确的法律规定。

而更为主流的是公共受托经济责任学派，秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。可以说审计信息披露是受托责任的最终体现。

受托责任理论从国家审计的本质——国家审计受谁委托、为谁负责、向谁报告的问题出发，研究政府审计存在的核心意义，从而推导出政府审计信息披露的理论依据，与之前的理论相比更能抓住事物本质，公共受托经济责任的观点应成为以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

二、结合我国审计公告制度现状的几点思考

目前我国相关的审计信息披露受限于保密法范围，这是可以理解的，然而在实务中，对审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序，很难正确处理审计信息披露的保密性与透明度的关系。同时除保密范围之外应披露的信息仍旧不足，目前公布审计结果公告主要集中为大型国有企业审计及专项资金的审计结果，对涉及资源环境项目审计报告较少，与民生息息相关的民生资金和工程审计结果披露较少；另外后续的跟踪审计时间差过大，也使审计信息披露的效度受损。

同时，在建立“人本型”的服务型政府过程中仍有不足，应强调服务于群众需求，加大与民生密切相关的审计项目结果的披露，同时督促基层审计的信息披露，从而不仅满足人民对政府运行管理状况的了解愿望，更能服务于上级政府需求，落实各级地方政府的责任。

另外，我国目前依旧缺乏具备最高效力的正式法律法规，应明确赋予政府审计宪法意义上的法律权限，同时审计法于审计公告制度相关条文中的“可以”条文用语使披露审计结果成为带任意性的自由裁量行为，公开与否是审计机关及审计机关从属的政府机关的权利而非义务，将“可以”改为“应当”或者“必须”或许能为审计信息披露提供强有力的法律保障。并应对公告的内容有相应法律法规明文规定，减少审计人员在就披露内容与政府部门反复协调的无谓的重复的时间与精力的浪费。同时还应注意到在现今我国公民关于自身拥有政府审计信息的产权意识及知情权的认识不到位，对审计信息披露的热情还不够高涨。

通过审计信息公开披露来减少政府官员“经济人”属性导致的腐败，虽说是治标不治本，但不能忽视公开信息后营造的社会舆论氛围，这使得作为监督部门的审计机关也成为人民监督对象，从而敦促审计机关肃清机关内部的思想认识，积极的公布真实的、完整的审计信息。

明确政府审计信息的披露是履行受托责任的最终体现，并强化审计人员责任意识，同时采用民间审计轮换模式，具体的审计项目经常轮换相关负责人，强化审计问责制度；另外完善披露程序机制，形成一个如同民间审计一样完善的披露体系；同时为了更好的履行人民受托责任，应建立专门的信息反馈部门，了解每次信息披露后公众的反馈情况。

三、我国政府审计公告制度有待深化和改进之处

（一）贴合中国实际的理论体系尚未形成

自2002年以来关于政府审计信息披露的研究已成为热点，尽管众多学者纷纷从不同的理论学派的角度就政府审计信息披露的理论根源进行解释，流行观点有信息理论、新公共管理理论、法律社会学理论、公共选择理论及受托责任理论等，但是应注意到这些都是利用已有的关于审计基础理论的初步研究成果或只是单纯的对国外新理论的评述，鲜有基于我国特殊的国情并融合独立性不强的行政型审计模式来系统地对信息披露进行研究。例如最流行的关于政府审计信息披露的受托责任理论是从最基础的审计理论根源中简单的分离出来的，关于我国特殊背景下的公共受托责任形成及推动政府审计信息披露的过程等问题，理论界给出的回答并不明晰。必须注意的是，只有形成了贴合中国实际的理论体系，才能完善上文提到的法律法规体系，这是我国政府审计信息披露要取得进一步发展的关键。

（二）理论界与实务界的衔接不够紧密

政府审计信息披露是社会主义民主法制建设的重要环节，然其具有实务性、技术性、专业性很强的特点，我国在完善相关的法律法规体系及披露具体机制之前还将有一段空白期，政府审计人员实际披露过程中许多问题无法可依，无制可据。因而理论界要注意加强具有指导性和可操作性的披露制度、过程的研究，不能单纯的引进国外新理论而忽视了贴合我国实务操作情况，降低了理论的实用价值。可以把理论界相关专家学者和政府审计信息披露系统的相关高素质有经验的审计人员结合起来，组建研究小组，结合我国政府审计信息披露现状，大胆探索审计信息披露的内容、过程及表出形式。（作者单位：西南财经大学会计学院）