保护行业调研报告例1

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2017）07-0145-02

实践教学是法学专业愈来愈强调的教学模式。实践教学模式改革的主要目标是改变过于强调纯理论知识的灌输和探讨的教学模式，强调法学专业本科学生的综合素质培养，主要是法学专业本科学生实际分析及处理法律实务案件和实际解决纠纷能力的培养。《教育部、中央政法委员会关于实施卓越法律人才教育培养计划的若干意见》指出：“强化法学实践教学环节。加大实践教学比重，确保法学实践环节累计学分（学时）不少于总数的15%。”“加强校内实践环节，开发法律方法课程，搞好案例教学，办好模拟法庭、法律诊所等。”

社会调查方法是有目的、有计划、有系统地搜集有关研究对象社会现实状况或历史状况材料的方法。社会调查方法是研究性学习专题研究中常用的基本研究方法，它综合运用历史研究法、观察研究法等方法以及谈话、问卷、个案研究、测验或实验等科学方式，τ泄厣缁嵯窒蠼行有计划的、周密的、系统的了解，并对调查搜集到的大量资料进行分析、综合、比较、归纳，借以发现存在的社会问题，探索有关规律的研究方法。

一、法学专业实践教学与社会调查问题研究现状

目前而言，法学专业特色实践教学与社会调查的理论研究都比较多，且形成一定的理论成果和系列论断。学者黄本莲、刘慧频在《试论社会调查在法学教育中的应用》指出：“社会学法学的研究成果拓展了法学思维范式及研究方法，也为法学教育方式的更新提供指导意义。社会调查在提高学生法律实践能力方面具有独特的功能，可在法学教育中广泛应用。”学者胡辉、周世中在《社会调查与法科学生实践能力培养的理论与实践――“应用法学专业‘需求导向型’实践性教学的改革与探索”成果之二》指出：“社会调查是为了让学生了解社会生活中的具体事实、获得对社会的正确认识，通过组织学生进行实地调查研究的一项实践活动。它对提升法科学生的实践能力有着至关重要的作用。”学者程皓、杨熠在《社会调查与高校法学专业实践教学改革》指出：“将社会调查方法纳入高校法学专业实践教学体系，是法学专业学科发展的必然要求和教学改革的发展方向，也是培养高素质法律专业人才的现实需要。在法学教学中实施社会调查，应当积极发挥院校组织作用，重视师资队伍培养和配套课程建设，完善调查过程监控，及时总结调查成果。”学者郭庆珠、黄国富在《社会调查在法学实践教学中的应用研究》指出：“社会调查与现代法学教育人才培养目标有很好的契合性，是法学实践教学的重要方法之一。在法学实践教学中运用社会调查，可以提升学生的实践和思辨能力，有助于现代复合型法律人才的培养。社会调查的反思性可以促使法律价值的规范性表达更为科学化，并且能够打破法学理论自我封闭的趋势，扩大法律体系的开放性，为实定法的完善提供动力。社会调查在法学实践教学中真正起到作用，需要学生在掌握必要的法律知识、社会调查方法的基础上与教学活动实现良好的互动。”学者付胥宇在《论法学专业学生在社会调查中的“五个结合”》指出：“社会调查是法学专业学生进行社会实践的重要环节。提升社会调查能力要考虑法学专业的特点，强调“提出问题”与“大胆假设”的结合，调查方法和调查目的的结合，客观事实和主观无涉的结合，调查信度与调查效度的结合，注重积累和善用工具的结合，这样才可能形成科学的调查结论。”以上研究对于法学专业实践教学中社会调查方法的运用，奠定了坚实的理论基础。

二、农民工权益保护简述

农民工对国家的建设做出了巨大的贡献。作为劳动者的平等就业权、休息权、获取报酬权、劳动保护权、子女受教育权、享受医疗、养老、失业、工伤保险等社会保障权却缺乏应有的保障和关怀。如何在法律层面保障农民工权益是一项亟待解决而又相当艰巨的任务。恰恰这个选题，十分适合法学本科学生，作为社会调查技能训练的样板。

保护行业调研报告例2

这表明了以赢利为目标的企业已经将社会责任感和自我约束作为公司行为规则的组成部分。不过从实践看，尚存在的问题也是很明显的：第一，众多公司编制和披露环境信息，并没有共同接受的专业标准；第二，环境报告中的信息之产生，在环境会计及环境管理方面都有待发展。

一、政府的关注

1．美国政府。美国国家环境保护局在环境会计方面做了许多工作，特别是其组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，不但从概念上澄清了环境会计的三种含义，而且在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。

美国的环境法规建设速度很快，分为联邦、州及地方政府三级。与环境问题有关的法规可以大体上划归两类：一类是关于环境清理与复原的责任；另一类是关于环境监测与污染控制，以及与标准有联系的个人或财产损失负债。

在美国的财务会计准则委员会（FASB）制定的会计准则架构下，企业对环境事项进行会计处理时，主要依据1975年的第5号准则（SFA5），或有负债会计（ACcountiflgforContiflgentLiabili－ties），和与之配套的财务会计准则指南（FIN14）。但这两个文件都是针对一般或有负债情况的，所以在确认和计量（估计）环境负债方面并木具体。这种状况一直持续到1989年。FASB从1989年起，指定工作小组（EITF）专门研究环境事项的会计处理，并很快提出了“EITF89－13石棉消除成本会计”和“EITF90－8污染处理费用的资本化”。按照这两份文件，环境污染的处理费用，一般都应作为当期费用支出处理（即费用化），只有在满足（1）延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生产效率；（2）减少或防止以后的污染；（3）资产将被出售。这三个条件时，才允许资本化处理。

1993年，EITF又提出了“EITF93－5环境负债会计”，要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。对于上市公司，由证券与交易委员会（SEC）规则，规定其环境事项的披露要求。

2．英国政府环境部。在英国，环境报告一直是公司社会责任报告的一部分。经过几十年的争议，社会责任报告已成为向投资者和公众提供信息的不可缺少的一部分内容。

早在20世纪50年代初期，由于地域性和教区范围内资源浪费、环境污染等问题的出现，促使一些专家号召企业要进行一般性的社会责任审计和专门的环境审计。1989年出版的《绿色经济蓝图》（即《Pearce报告》）是政府对环境问题的第一次正式表态。这个报告讨论了经济增长和环境保护之间的关系，提出了“可持续发展”的概念以及“谁污染，谁治理”的原则，强调在实现环境目标中的财务数量化和市场动力；认为要达到计量的一致性，应改变国民收入的计算方法。这个报告偏重于宏观政策的研究，对以后制定有关环境的法案产生了重要影响。

1990年，RobGray教授在英国注册会计师协会ACCA的支持下，对微观领域中的企业会计进行了具有广泛影响的研究，出版了《会计人员绿色化：Pearce之后的会计职业》。这是ACCA“会计人员的绿色化”项目的第一阶段研究成果。他在书中阐明，如果没有各组织自发性的反应，以及新的环境会计系统的支持，Pearce报告中的观点将无法得以推广和执行。Gray认为，今后会计人员应是“环境管理”中的成员。“环境管理”的功能包括：环境审查；政策／目标发展；生命周期评估；BS7750标准及环境审计ISO；法规遵守；环境评估；环境标志的使用；废弃物最小化；调查、发展和投资于更好的清洁技术。在环境报告方面，环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。进入90年代以后，随着“绿色化”意识日益被官方和公众接受并强化，也对公司信息披露产生了更大的压力，所以大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，甚至单独编制环境报告。

英国的“环境管理制度（EnvironmentalMan－agementSysem）”BS7750，作为“英国标准协会（BritishStandardInstitution）”的一项标准而于1992年正式颁布执行，被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。BS7750对公司环境管理系统的开发、实施及维护都提出了明确要求，有效促使公司实现其已确定的环境目标和政策。目前存在的问题是：（1）众多公司编制和披露环境信息并没有共同接受的专业标准。（2）在环境会计及环境审计方面，环境报告中信息的产生有待发展。有鉴于此，英国政府环境部在1997年2月颁布了一份适用于所有企业的文件“环境报告与财务部门：走向良好实务”。它虽然不是强制性的，但作为政府部门的一份文件，自然起到规范化的作用。

二、国际组织的关注

1．联合国有关环境会计的发展研究。1972年联合国召开斯德哥尔摩人类环境会议以来，环境问题日益引起全球瞩目，各类专家学者从多角度开展了资源、环境与人类社会的研究。在经济领域，与经济发展相联系的资源环境的核算研究分为两个层面：宏观与微观。

在宏观层面，体现为建立环境核算指标体系，并与国民经济核算体系（SNA）相联系。在这方面的进展，集中体现在联合国1993年SNA修订版中，以及与之相应的统计方法的发展。

在微观核算领域，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）对跨国公司环境报告进行了多年的考察。从1990年起，环境会计问题都成为ISAR每届会议的主要议题之一。在ISAR带动下，“绿色会计”或称“环境会计”已成为国际会计的热点问题。

1991年，ISAR调查了222家跨国公司，评估各公司遵循其环境报告披露建议的程度。1992年，ISAR出版了《环境会计：当前的问题。书目和摘要人以期帮助在此领域的研究人员。书中以ISAR历次调查的结果和英国、美国、加拿大三国的情况为基础，总结了环境管理中的问题，记录环境影响的公司会计问题，提出了在当前会计模式下可能出现的会计披露的变化，以及环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等。

1992年，联合国经济社会发展部下属的“跨国公司和管理”分部，对环境审计进行过调查，并开始了适用于公司的“可持续发展会计”的研究。1993年，联合国在印发的一份题为《跨国公司的环境管理》的研究报告中，介绍了对一部分跨国公司在其年度报告中公布环境资料情况的调查。1995年3月，ISAR第十三届会议的核心议题是环境会计。大会主要围绕会议秘书处提供的“对各国环境会计法律法规情况的调查”、“有利和有碍于跨国公司采纳可持续发展概念的因素”、“跨国公司环境绩效指标与财务资料的结合”、“跨国公司年度报告中对环境事项的披露”等文件展开了讨论。

自从1972年联合国召开人类环境会议以后，许多国际组织都设立机构或工作组，研究环境问题。ISAR的工作毫无疑问，联合国以跨国公司为研究对象进行的“环境披露”的多年研究，有力地推动了其他国际性或区域性组织及发达国家在此领域的探讨与研究。

2．欧共体。1993年3月，欧共体国家环境部长会议达成共识（1990年第一次提出草案），通过并了“环境管理与审计计划（EMAS）”，并于当年7月生效。在此之前，1991年还曾提出了两项重要的草案“生态审计（Eco－audit）”和“生态认证（Eco-labeling）”，鼓励成员国和成员组织在“自愿”的基础上接受。EMAS鼓励成员国企业设立环境目标和政策，并由外部独立审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。EMAS被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。

3．国际标准组织。国际标准组织（ISO）于1993年5月成立了一个环境管理技术委员会，计划在5年内建立若干重要标准，作为一般指南。这就是所说ISO14000系列。其中包含六方面内容：（1）环境管理制度；（2）环境审计；（3）环境标志；（4）环境业绩评价；（5）生命周期分析；（6）环境方面的产品标准。

1995年6月，作为Igy14000系列之一的“国际环境管理标准ISO-14001”和“ISO-14004”的修订稿完成，经过最后征询后正式生效（由于各国意见不尽一致，生效日期计划表一再推迟）。与此同时，三项审计标准草案“ISO-l4010，ISO-14011，ISO-14012”也开始被审议。

以上所述，最重要的是欧共体EMAS和国际标准组织的ISO-14000系列。这两套国际性环境管理标准的基本目标和基本内容都比较接近，但也存在很多差别，以致于已经出现了专门比较ISO-14001和EMAS所谓“桥梁文件（BridgingDocument）”。1997年在欧洲和美国有一系列的工作会议和学术会议专门讨论研究这两个标准系列，以及环境会计和环境管理的其他问题。由此可见，环境会计和审计法规（标准）的建立，的确不是在短时期内就很容易完成的。

三、会计职业团体的关注

关于会计职业团体在建立和推行环境会计方面的努力，举几个例子：

1．美国注册会计师协会（AICPA），1995年6月颁布了其环境会计工作组提出的“环境复原负债”的征求意见稿（EnvironmentalRe-mediationLia-bilities）。文件涉及会计和审计两个方面，主题非常明确，并提出了一系列具有可操作性的方法。

2.英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），1996年10月提出一份讨论文件“财务报告中的环境问题”，详细述及环境成本核算，环境负债核算，或有环境负债，资产损害复原，信息披露等问题。

3．国际会计师联合会（IFAC），1997年6月颁布了一份征求意见稿，“财务报表审计中的环境事项之考虑”，主要针对环境法规，企业的环境风险评估和相关的内部控制。

4．英国特许注册会计师协会（ACCA）1997年“环境报告和能源报告编制指南”。

5．加拿大管理会计师公会1998年“理解和实施国际标准14000（国际标准组织14000是关于环境管理和审计的文件系列）”。

6.英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），2000年2月了一份征求意见稿“财务报告审计中的环境问题”，论述财务报告审计中由于环境问题而带来的内部控制、风险评估、环境法规、审计程序、专家意见等问题。

四、专业服务机构的关注

国际五大会计公司在会计和审计各方面都处于领先地位（包括实务和研究两方面），在环境会计方面也是如此。近年来，五大会计公司都雇佣了环境顾问，并积极开拓环境会计方面的业务和开展环境会计方面的问题研究。

ArthurAndersen（AA）会计公司开发出了一种“生态会计”（Eco－Accounting，1994，Chicago）模型及配套软件程序。其功能在于，帮助企业对环境总成本及其主要组成部分进行确认、追踪、累积、估算及管理。该模型定义了一百多种环境活动，以成本矩阵形式组织和表达所有数据，并对所有各种主要环境活动的业绩加以计量。整个程序包含三个阶段：一是确认环境成本，二是计量环境业绩，三是分析评估并提出替代方案。各个阶段中都包含有一系列的实施步骤。AA生态会计模型特别强调的一点是，它并不试图取代现行的企业会计体系，而是一种补充和延伸。

DeloitteToucheha（DTT）在1992年为一个全球性企业环境管理组织（GlobalEnvironmentalMangementInitiative，GEMI）开发出一项“环境自我评估规划”，一方面帮助公司适应国际商会（ICC）关于可持续发展的战略，同时帮助公司优化环境改进措施。DTT在1993年还进行了一次公司环境报告实务及动机的调查（对70多家公司），并了详细的分析报告。

KPMGPeatMarwick在1993年进行的环境报告国际调查，包含十个国家的近七百家公司。据回答，有四百多家公司将环境话题融入了其年度报告，有一百多家公司编制单独的环境报告。调查表明，大多数公司都将环境信息置于年度报告中的管理分析部分。

PriceWaterhose（PW），已经在1990年、1992年、1994年进行了数次连续性环境报告及环境会计问题调查，每次调查都详尽的调研报告，并且从调研报告的题目就可以在一定程度上看出其主题进展，即先是环境成本核算与披露，进而由环境会计实务延伸到会计准则及政府行为，再进一步将环境会计与环境管理相联系。

综上所述，国际性大会计师公司对环境会计问题予以了相当大的重视，这对于推动环境会计实务和理论的发展非常重要。

五、企业环境报告

1．ABB集团公司的环境报告。国际著名企业ABB公司早在1992年就签署了国际商业环境保护条约并组成了本公司的环境管理委员会，主要负责公司各项环境保护措施的实施以及环境报告的披露。1993年，该公司把38个国家的子公司纳入环境评估，并在制造地点进行有关的环境问题评价。1994年公司的第一本环境报告出版。1995年，公司出版了第一套环境保护目标体系并建立了ABBCS—EA国际环境问题交流平台。1996年环保质量标准体系ISO14001公布，ABB的五十余个子公司通过了此标准体系的认证，公司全面推行环保措施。1997年，第二套环境保护目标颁布，它主要面向21世纪全球化公司发展的需要，公司此时已拥有相当数量的环保控制及研究方面的专家和员工。公司关于环境保护管理的措施在1999年主要集中于产品本身。23个业务区域中的大部分都完成了他们的第一个环保产品声明，在ABB核心产品的整个产品生命周期内，所有有关环境方面的要素都被加以考虑和描述，包括环境目标和相应的计划。ABB的环境事务组织进一步增强了实力，因为又有23位环境保护控制经理被任命到公司的23个业务区域中去，他们负责该业务区域内核心产品的环保执行情况。1999年内，公司还举办了5场研讨会，150名来自各业务区域的员工接受了有关TheEoo－Lablifecycleassesmenttool的培训——这一培训是生产符合环保声明的产品的必要条件。ABB2000年还投入资源以帮助国际能源组织实施其减少二氧化碳排放的计划。到1999年末，已有96％，即519个ABB的分支机构通过了环保质量标准体系ISO14001认证。自1998年起，ABB公司每年的环境保护报告都将被翻译成22种语言在集团内广为传阅，1999年之后，环境报告也将在网上披露，外部使用者可以自己上网查询。

2．摩托罗拉公司。摩托罗拉公司在环保、健康和安全（EHS，Environment，Health，Safety）方面的目标是成为该领域内全球公司的典范和领袖。摩托罗拉以一种反应模式处理所有的业务活动，以免出现明显的灾难性后果，它关注它的雇员艄费者和供应商合作伙伴的健康与安全；关注地球资源的可持续使用；它还遵守所有实施中的有关环保、健康和安全的法律法规；同时，它还一直致力于EHS管理系统的发展及污染减排计划。

摩托罗拉的环境报告主要包括EHS综述、EHS指导原则和宗旨、EHS的目标和主要成就、社会责任等内容。从公司1999年度的环境报告中我们了解到，本着可持续发展的思想，摩托罗拉公司按照国际环境报告准则制定了7个有关社会经济方面的目标，并在1999年中全部实现了目标，有些领域里甚至超额完成计划。1998～1999年度摩托罗拉公司在环保方面取得的成就有如下几点：（1）减少挥发性有机物质的排放高达45％，减少19％的有害空气污染物的排放量；（2）实现无危害废弃物重复利用达49％；（3）减少22％的水的使用量和15％的天然气和电力的使用量。

3．英国航空公司。英国航空公司自1996年起在环境管理方面取得了一些成功，BAAE（BritishAirwaysAvionicsEngineering）是英航第一个通过ISO14001认证的部门，纸张回收利用率达14．4％，超过300名管理者接受了有关环境保护的培训，地面能源消耗利用率提高了7．7％。

英航的年度环境报告包含了以下一些主要内容：（1）主要的环境保护方面的事项；（2）环境保护执行情况的指标及图示；（3）年度内主要的环境保护成就；（4）环境保护的管理与交流；（5）关于噪音处理的具体情况，包括夜航噪音处理、起飞时噪音处理、地面噪音处理情况及关于噪音的研究等等；（6）放射物、燃料效率及能源的处理情况，详细分述了产生原因和控制效果等；(7)废气、废水、废渣的回收利用与处理情况；（8）英国航空环境保护政策。

4．斯堪的那维亚（北欧）航空集团公司。斯堪的那维亚航空集团公司（ScandinavianAirlinesSystem，SASGroup）由瑞典、挪威、丹麦三个国家的若干航空公司组成（均为上市公司）。1995年SAS单独编制并其第一份年度环境报告，该报告涵盖其航空运输业和机场、机上贸易业务的相关环境信息（旅馆业务的环境信息另外处理），与公司的年度报告同时。

这份年度环境报告的内容非常详细，主要包括：（1）SAS的环境战略；（2）SAS在飞行，机上服务，地面服务的各种活动对环境的影响（环境平衡表，分为投入与产出两方）；（3）总裁就环境事项的年度总结；（4）董事会就环境事项的年度总结；（5）各种业务的环境信息；（6）对大气影响的专题分析；（7）公司环境管理实务；（8）为减少对环境的不良影响而进行的新技术开发工作；（9）各种有关的知识栏目；（10）公司环境管理机构及通讯联系，等等。

5．宝洁（P＆G）公司。宝洁公司从1994年起编报其全球环境报告，所涉及的内容面向广泛的对象（包括科学家、环境保护组织、立法人、以及消费者）。其目的是将公司对社会在环境方面的承诺执行情况作出报告。报告以后，公司对500位社会各界的读者作追踪调查，并将得到的反馈意见体现在下一年的全球环境报告。

在全球环境报告中，表明了：（1）宝洁公司面对的环境挑战；（2）公司制定的战略以应对挑战，确保公司产品的持续改进；（3）公司的环境策略。环境组织、以及环境哲学（见念；（4）公司环境责任的实施措施；（5）公司所作出的努力在数量和质量两方面的成效。

六、政府与非营利组织环境报告

1．Hertfordshire郡的环境报告。Hertford－shire郡南临大伦敦市区，郡政府出版的环境报告分别就能源、空气质量、家庭生活废弃物、交通状况、野生动物保护、水污染和土地使用七个方面阐述了本州状况和采取的措施。

在能源篇里，报告分三部分展开：全球联系的观点；本州能源和空气质量模型；能源潜力指标即人均能源消耗量和可重复使用能源的消耗。在空气质量篇里，报告先解释为什么空气质量对本州人民很重要，然后以地区为单位衡量氧化氦含量和臭氧含量，最后告诉人们应该怎样保护本地区的空气质量。在家庭生活废弃物一章中，报告披露了人均制造的生活垃圾数量、其中可回收再利用的比例和本州的回收再利用情况。在交通状况篇中，报告介绍本州交通情况和造成的污染情况，然后大力提倡居民多用公共交通工具出行以减少废气排放。在野生动物保护的篇章里，报告披露了野生动物在州里的生存状况和存活情况，正常可用土地的面积，并对比以前可正常利用土地的面积。提到水污染，该州的环境报告先解释水环境是怎样被管理的，然后披露水的消耗量，河流质量及水质量保护目标。最后一部分土地使用篇，报告同样以事实披露为主，解释了城市化占用的土地和造成的影响。

2.UniversityOfSunderland的环境报告。“作为社会社区的一分子，学校的使命是为社会作出应有的贡献，所以大学应该采用一种综合全面完整的方式使环境保护得到很好的实施和教育。”这是UniversityofSunderland负责人解释为什么大学也会出版环境报告的原因。从这所大学的环境报告中我们看到，他们有关环境保护的使命是：（1）确保学校的学生和员工都知道环境保护条款；（2）继续发展环境保护领域的专家研究和该领域的专业教育；（3）进一步在校内外促进环境保护的实践；（4）最小化大学对社区环境的负面影响；（5）通过一个综合的计划及可量化的目标实施该政策，指导和分析对计划的实施情况。环境报告披露，该大学在环境保护的学术研究领域作出了哪些贡献，在具体环境保护行为当中又有哪些管理，包括减少不必要的物资消耗。节约用水、减少污染物排放、节约能源、减少校园里汽车的使用等等，职工是如何在环境保护领域发展提高能力的，最后一部分是关于社会责任的使命的理解。

七、联系我国情况的考虑

经济迅猛发展与环境污染严重并存的矛盾态势，在我国表现得非常明显，但我国政府对环境保护的重视，也是不争的事实。中国已在1997年建立专门机构，着手落实国际环境管理标准ISO14001，并开始了企业环境认证试点工作。

从本文前面所述，我们可以得出几点借鉴：

1．政府主管机构应明确对环境问题的界定尤其是对企业关于环境管理责任的认定。从美英等发达国家政府的经验可以看到，在制定具体的环境法规和企业环境披露规定之前，政府做了很多努力，首先明确什么性质的问题可被划作企业环境管理问题，这样的一个定性问题也是随时代的发展变迁不断变化发展的。我国地域辽阔，各地区发展程度各不相同，地理情况也很不同，环境方面所产生的问题自然也是千差万别，当务之急就是明确企业应予关注的环境问题的范围，以及进行企业环境管理的责任划分。目前在我国尚没有一个相对明确的行为准则。为了明确企业应予关注的环境问题的范围和企业环境管理的责任划分，政府可以聘请有关环境专家、管理专家和一些企业家就各地的具体环境情况和经济发展水平进行调研，同时考虑不同行业可能产生的不同种类环境问题，从而因地制宜地制定环境管理范围和责任。

2．政府必须对环境披露的真实、详细程度和披露方式进行规范。同样由于环境问题在不同地区、不同行业千差万别的表现方式，使得一些国家在要求企业进行环境报告披露时遇到了没有共同接受的专业标准，或环境报告中充满了过多的专业词汇及难懂的表述等麻烦和问题。所以采取先制定规范，之后再依据企业实践中遇到的问题逐步修改的方法是可取的。

3．从国际组织对环境问题的重视和已经作出的努力来看，宏观层面是把环境核算指标体系与国民经济核算体系（SNA）相联，微观层面是研究公司的环境报告。我国在与国际并轨的时候也需要考虑在国民经济核算过程中加入环境核算因素，这反过来会促进我国加速环境问题的研究和立法工作的进度。用国际组织订立的有关环境条约作为参考，可以缩短我国独立探索和制定环境条款的时间。我国还可以加入一些环境保护规定与研究工作进行得很好的国际组织，在参与过程中提高自己对该问题的理解和把握程度，进而提高对本国环境管理的水平。许多国际大公司都以标榜自己通过了若干国际组织标准认证来证明自己在环境保护方面所做的成就，我国同样可以要求国内企业通过一定的国家环境条例认定，才算在环境保护方面完成了责任。

4．会计专业组织的关注点主要集中在企业环境信息披露时具体的会计技术处理问题，基本都是为了能够科学地解决环境管理过程中的很多不确定性。这与前面提到的政府主管机构应明确对环境问题的界定，尤其是对企业关于环境管理责任的认定密切相关。中国的注册会计师协会可以参与协助政府部门界定环境管理问题和企业环境责任问题，同时与其他国家的会计专业组织加强沟通和相互学习，结合我国的具体实际情况作出有关企业环境信息披露的具体处理方式的规定。

保护行业调研报告例3

在微观层面的环境会计领域，最早进入专业实务的就是企业环境信息披露，也称环境报告，即把公司各种活动对环境产生影响的信息向外部披露。环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。在20世纪80年代中期，披露方式是体现在公司年度报告中的“管理与问题讨论”部分。进入90年代以后，随着“绿色化”意识日益被官方和公众接受并强化，也对公司信息披露产生了更大的压力，所以大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，以至单独编制环境报告。以后成为一个独立组成部分，并最终成为独立的年度环境报告。根据KPMG（国际五大会计专业服务机构之一）的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司，1994年为65%，1995年增长为77％，而全球最大的100家公司则全部编制环境报告。

这表明了以赢利为目标的企业已经将社会责任感和自我约束作为公司行为规则的组成部分。不过从实践看，尚存在的问题也是很明显的：第一，众多公司编制和披露环境信息，并没有共同接受的专业标准；第二，环境报告中的信息之产生，在环境会计及环境管理方面都有待发展。

一、政府的关注

1．美国政府。美国国家环境保护局在环境会计方面做了许多工作，特别是其组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，不但从概念上澄清了环境会计的三种含义，而且在环境成本、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。

美国的环境法规建设速度很快，分为联邦、州及地方政府三级。与环境问题有关的法规可以大体上划归两类：一类是关于环境清理与复原的责任；另一类是关于环境监测与污染控制，以及与标准有联系的个人或财产损失负债。

在美国的财务会计准则委员会（FASB）制定的会计准则架构下，企业对环境事项进行会计处理时，主要依据1975年的第5号准则（SFA5），或有负债会计（ACcountiflg for Contiflgent Liabili－ties），和与之配套的财务会计准则指南（FIN14）。但这两个文件都是针对一般或有负债情况的，所以在确认和计量（估计）环境负债方面并木具体。这种状况一直持续到1989年。FASB从1989年起，指定工作小组（EITF）专门研究环境事项的会计处理，并很快提出了“EITF89－13石棉消除成本会计”和“EITF90－8污染处理费用的资本化”。按照这两份文件，环境污染的处理费用，一般都应作为当期费用支出处理（即费用化），只有在满足（1）延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生产效率；（2）减少或防止以后的污染；（3）资产将被出售。这三个条件时，才允许资本化处理。

1993年，EITF又提出了“EITF93－5环境负债会计”，要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。对于上市公司，由证券与交易委员会（SEC）规则，规定其环境事项的披露要求。

2．英国政府环境部。在英国，环境报告一直是公司社会责任报告的一部分。经过几十年的争议，社会责任报告已成为向投资者和公众提供信息的不可缺少的一部分。

早在20世纪50年代初期，由于地域性和教区范围内资源浪费、环境污染等问题的出现，促使一些专家号召企业要进行一般性的社会责任审计和专门的环境审计。1989年出版的《绿色经济蓝图》（即《Pearce报告》）是政府对环境问题的第一次正式表态。这个报告讨论了经济增长和环境保护之间的关系，提出了“可持续发展”的概念以及“谁污染，谁治理”的原则，强调在实现环境目标中的财务数量化和市场动力；认为要达到计量的一致性，应改变国民收入的计算。这个报告偏重于宏观政策的研究，对以后制定有关环境的法案产生了重要影响。

1990年，Rob Gray教授在英国注册会计师协会ACCA的支持下，对微观领域中的企业会计进行了具有广泛影响的研究，出版了《会计人员绿色化：Pearce之后的会计职业》。这是ACCA“会计人员的绿色化”项目的第一阶段研究成果。他在书中阐明，如果没有各组织自发性的反应，以及新的环境会计系统的支持，Pearce报告中的观点将无法得以推广和执行。Gray认为，今后会计人员应是“环境管理”中的成员。“环境管理”的功能包括：环境审查；政策／目标发展；生命周期评估；BS7750标准及环境审计ISO；法规遵守；环境评估；环境标志的使用；废弃物最小化；调查、发展和投资于更好的清洁技术。在环境报告方面，环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。进入90年代以后，随着“绿色化”意识日益被官方和公众接受并强化，也对公司信息披露产生了更大的压力，所以大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，甚至单独编制环境报告。

英国的“环境管理制度（Environmental Man－agement Sysem）”BS7750，作为“英国标准协会（British Standard Institution）”的一项标准而于1992年正式颁布执行，被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。BS7750对公司环境管理系统的开发、实施及维护都提出了明确要求，有效促使公司实现其已确定的环境目标和政策。存在的问题是：（1）众多公司编制和披露环境信息并没有共同接受的专业标准。（2）在环境会计及环境审计方面，环境报告中信息的产生有待发展。有鉴于此，英国政府环境部在1997年2月颁布了一份适用于所有企业的文件“环境报告与财务部门：走向良好实务”。它虽然不是强制性的，但作为政府部门的一份文件，起到规范化的作用。

二、国际组织的关注

1．联合国有关环境会计的发展研究。1972年联合国召开斯德哥尔摩人类环境会议以来，环境问题日益引起全球瞩目，各类专家学者从多角度开展了资源、环境与人类社会的研究。在经济领域，与经济发展相联系的资源环境的核算研究分为两个层面：宏观与微观。

在宏观层面，体现为建立环境核算指标体系，并与国民经济核算体系（SNA）相联系。在这方面的进展，集中体现在联合国1993年SNA修订版中，以及与之相应的统计方法的发展。

在微观核算领域，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）对跨国公司环境报告进行了多年的考察。从1990年起，环境会计问题都成为ISAR每届会议的主要议题之一。在ISAR带动下，“绿色会计”或称“环境会计”已成为国际会计的热点问题。

1991年，ISAR调查了222家跨国公司，评估各公司遵循其环境报告披露建议的程度。1992年，ISAR出版了《环境会计：当前的问题。书目和摘要人以期帮助在此领域的研究人员。书中以ISAR历次调查的结果和英国、美国、加拿大三国的情况为基础，了环境管理中的问题，记录环境影响的公司会计问题，提出了在当前会计模式下可能出现的会计披露的变化，以及环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等。

1992年，联合国经济社会发展部下属的“跨国公司和管理”分部，对环境审计进行过调查，并开始了适用于公司的“可持续发展会计”的研究。1993年，联合国在印发的一份题为《跨国公司的环境管理》的研究报告中，介绍了对一部分跨国公司在其年度报告中公布环境资料情况的调查。1995年3月，ISAR第十三届会议的核心议题是环境会计。大会主要围绕会议秘书处提供的“对各国环境会计法规情况的调查”、“有利和有碍于跨国公司采纳可持续发展概念的因素”、“跨国公司环境绩效指标与财务资料的结合”、“跨国公司年度报告中对环境事项的披露”等文件展开了讨论。

自从1972年联合国召开人类环境会议以后，许多国际组织都设立机构或工作组，研究环境问题。ISAR的工作毫无疑问，联合国以跨国公司为研究对象进行的“环境披露”的多年研究，有力地推动了其他国际性或区域性组织及发达国家在此领域的探讨与研究。

2．欧共体。1993年3月，欧共体国家环境部长会议达成共识（1990年第一次提出草案），通过并了“环境管理与审计计划（EMAS）”，并于当年7月生效。在此之前，1991年还曾提出了两项重要的草案“生态审计（Eco－audit）”和“生态认证（Eco-labeling）”，鼓励成员国和成员组织在“自愿”的基础上接受。EMAS鼓励成员国企业设立环境目标和政策，并由外部独立审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。EMAS被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。

3．国际标准组织。国际标准组织（ISO）于1993年5月成立了一个环境管理技术委员会，计划在5年内建立若干重要标准，作为一般指南。这就是所说ISO14000系列。其中包含六方面内容：（1）环境管理制度；（2）环境审计；（3）环境标志；（4）环境业绩评价；（5）生命周期分析；（6）环境方面的产品标准。

1995年6月，作为Igy14000系列之一的“国际环境管理标准ISO-14001”和“ISO-14004”的修订稿完成，经过最后征询后正式生效（由于各国意见不尽一致，生效日期计划表一再推迟）。与此同时，三项审计标准草案“ISO-l4010，ISO-14011，ISO-14012”也开始被审议。

以上所述，最重要的是欧共体EMAS和国际标准组织的ISO-14000系列。这两套国际性环境管理标准的基本目标和基本内容都比较接近，但也存在很多差别，以致于已经出现了专门比较ISO-14001和EMAS所谓“桥梁文件（Bridging Document）”。1997年在欧洲和美国有一系列的工作会议和学术会议专门讨论研究这两个标准系列，以及环境会计和环境管理的其他问题。由此可见，环境会计和审计法规（标准）的建立，的确不是在短时期内就很容易完成的。

三、会计职业团体的关注

关于会计职业团体在建立和推行环境会计方面的努力，举几个例子：

1．美国注册会计师协会（AICPA），1995年6月颁布了其环境会计工作组提出的“环境复原负债”的征求意见稿（Environmental Re-mediation Lia-bilities）。文件涉及会计和审计两个方面，主题非常明确，并提出了一系列具有可操作性的方法。

2.英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），1996年10月提出一份讨论文件“财务报告中的环境问题”，详细述及环境成本核算，环境负债核算，或有环境负债，资产损害复原，信息披露等问题。

3．国际会计师联合会（IFAC），1997年6月颁布了一份征求意见稿，“财务报表审计中的环境事项之考虑”，主要针对环境法规，企业的环境风险评估和相关的内部控制。

4．英国特许注册会计师协会（ACCA）1997年“环境报告和能源报告编制指南”。

5．加拿大管理会计师公会1998年“理解和实施国际标准14000（国际标准组织14000是关于环境管理和审计的文件系列）”。

6.英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），2000年2月了一份征求意见稿“财务报告审计中的环境问题”，论述财务报告审计中由于环境问题而带来的内部控制、风险评估、环境法规、审计程序、专家意见等问题。

四、专业服务机构的关注

国际五大会计公司在会计和审计各方面都处于领先地位（包括实务和研究两方面），在环境会计方面也是如此。近年来，五大会计公司都雇佣了环境顾问，并积极开拓环境会计方面的业务和开展环境会计方面的问题研究。

Arthur Andersen（AA）会计公司开发出了一种“生态会计”（Eco－Accounting，1994，Chicago）模型及配套软件程序。其功能在于，帮助企业对环境总成本及其主要组成部分进行确认、追踪、累积、估算及管理。该模型定义了一百多种环境活动，以成本矩阵形式组织和表达所有数据，并对所有各种主要环境活动的业绩加以计量。整个程序包含三个阶段：一是确认环境成本，二是计量环境业绩，三是分析评估并提出替代方案。各个阶段中都包含有一系列的实施步骤。AA生态会计模型特别强调的一点是，它并不试图取代现行的企业会计体系，而是一种补充和延伸。

Deloitte Touche ha（DTT）在 1992年为一个全球性企业环境管理组织（Global Environmental Mangement Initiative，GEMI）开发出一项“环境自我评估规划”，一方面帮助公司适应国际商会（ICC）关于可持续发展的战略，同时帮助公司优化环境改进措施。DTT在1993年还进行了一次公司环境报告实务及动机的调查（对70多家公司），并了详细的分析报告。

KPMG Peat Marwick在1993年进行的环境报告国际调查，包含十个国家的近七百家公司。据回答，有四百多家公司将环境话题融入了其年度报告，有一百多家公司编制单独的环境报告。调查表明，大多数公司都将环境信息置于年度报告中的管理分析部分。

Price Waterhose（PW），已经在1990年、1992年、1994年进行了数次连续性环境报告及环境会计问题调查，每次调查都详尽的调研报告，并且从调研报告的题目就可以在一定程度上看出其主题进展，即先是环境成本核算与披露，进而由环境会计实务延伸到会计准则及政府行为，再进一步将环境会计与环境管理相联系。

综上所述，国际性大会计师公司对环境会计问题予以了相当大的重视，这对于推动环境会计实务和的发展非常重要。

五、企业环境报告

1．ABB集团公司的环境报告。国际著名企业ABB公司早在1992年就签署了国际商业环境保护条约并组成了本公司的环境管理委员会，主要负责公司各项环境保护措施的实施以及环境报告的披露。1993年，该公司把38个国家的子公司纳入环境评估，并在制造地点进行有关的环境问题评价。1994年公司的第一本环境报告出版。1995年，公司出版了第一套环境保护目标体系并建立了ABBCS—EA国际环境问题交流平台。1996年环保质量标准体系ISO 14001公布，ABB的五十余个子公司通过了此标准体系的认证，公司全面推行环保措施。1997年，第二套环境保护目标颁布，它主要面向21世纪全球化公司发展的需要，公司此时已拥有相当数量的环保控制及研究方面的专家和员工。

公司关于环境保护管理的措施在1999年主要集中于产品本身。23个业务区域中的大部分都完成了他们的第一个环保产品声明，在ABB核心产品的整个产品生命周期内，所有有关环境方面的要素都被加以考虑和描述，包括环境目标和相应的计划。ABB的环境事务组织进一步增强了实力，因为又有23位环境保护控制经理被任命到公司的23个业务区域中去，他们负责该业务区域内核心产品的环保执行情况。1999年内，公司还举办了5场研讨会，150名来自各业务区域的员工接受了有关 Eoo－Lab life cycleassesment tool的培训——这一培训是生产符合环保声明的产品的必要条件。ABB 2000年还投入资源以帮助国际能源组织实施其减少二氧化碳排放的计划。到1999年末，已有96％，即519个ABB的分支机构通过了环保质量标准体系ISO 14001认证。自1998年起，ABB公司每年的环境保护报告都将被翻译成22种语言在集团内广为传阅，1999年之后，环境报告也将在网上披露，外部使用者可以自己上网查询。

2．摩托罗拉公司。摩托罗拉公司在环保、健康和安全（EHS，Environment，Health，Safety）方面的目标是成为该领域内全球公司的典范和领袖。摩托罗拉以一种反应模式处理所有的业务活动，以免出现明显的灾难性后果，它关注它的雇员艄费者和供应商合作伙伴的健康与安全；关注地球资源的可持续使用；它还遵守所有实施中的有关环保、健康和安全的法规；同时，它还一直致力于EHS管理系统的及污染减排计划。

摩托罗拉的环境报告主要包括EHS综述、EHS指导原则和宗旨、EHS的目标和主要成就、责任等。从公司1999年度的环境报告中我们了解到，本着可持续发展的思想，摩托罗拉公司按照国际环境报告准则制定了7个有关社会方面的目标，并在1999年中全部实现了目标，有些领域里甚至超额完成计划。1998～1999年度摩托罗拉公司在环保方面取得的成就有如下几点：（1）减少挥发性有机物质的排放高达45％，减少19％的有害空气污染物的排放量；（2）实现无危害废弃物重复利用达49％；（3）减少22％的水的使用量和15％的天然气和电力的使用量。

3．英国航空公司。英国航空公司自1996年起在环境管理方面取得了一些成功，BAAE（British Airways Avionics Engineering）是英航第一个通过ISO 14001认证的部门，纸张回收利用率达14．4％，超过300名管理者接受了有关环境保护的培训，地面能源消耗利用率提高了7． 7％。

英航的年度环境报告包含了以下一些主要内容：（1）主要的环境保护方面的事项；（2）环境保护执行情况的指标及图示；（3）年度内主要的环境保护成就；（4）环境保护的管理与交流；（5）关于噪音处理的具体情况，包括夜航噪音处理、起飞时噪音处理、地面噪音处理情况及关于噪音的等等；（6）放射物、燃料效率及能源的处理情况，详细分述了产生原因和控制效果等；(7)废气、废水、废渣的回收利用与处理情况；（8）英国航空环境保护政策。

4．斯堪的那维亚（北欧）航空集团公司。斯堪的那维亚航空集团公司（Scandinavian AirlinesSystem，SAS Group）由瑞典、挪威、丹麦三个国家的若干航空公司组成（均为上市公司）。1995年SAS单独编制并其第一份年度环境报告，该报告涵盖其航空运输业和机场、机上贸易业务的相关环境信息（旅馆业务的环境信息另外处理），与公司的年度报告同时。

这份年度环境报告的内容非常详细，主要包括：（1）SAS的环境战略；（2）SAS在飞行，机上服务，地面服务的各种活动对环境的（环境平衡表，分为投入与产出两方）；（3）总裁就环境事项的年度；（4）董事会就环境事项的年度总结；（5）各种业务的环境信息；（6）对大气影响的专题；（7）公司环境管理实务；（8）为减少对环境的不良影响而进行的新技术开发工作；（9）各种有关的知识栏目；（10）公司环境管理机构及通讯联系，等等。

5．宝洁（P＆G）公司。宝洁公司从1994年起编报其全球环境报告，所涉及的内容面向广泛的对象（包括家、环境保护组织、立法人、以及消费者）。其目的是将公司对社会在环境方面的承诺执行情况作出报告。报告以后，公司对500位社会各界的读者作追踪调查，并将得到的反馈意见体现在下一年的全球环境报告。

在全球环境报告中，表明了：（1）宝洁公司面对的环境挑战；（2）公司制定的战略以应对挑战，确保公司产品的持续改进；（3）公司的环境策略。环境组织、以及环境（见念；（4）公司环境责任的实施措施；（5）公司所作出的努力在数量和质量两方面的成效。

六、政府与非营利组织环境报告

1．Hertfordshire郡的环境报告。Hertford－shire郡南临大伦敦市区，郡政府出版的环境报告分别就能源、空气质量、家庭生活废弃物、状况、野生动物保护、水污染和土地使用七个方面阐述了本州状况和采取的措施。

在能源篇里，报告分三部分展开：全球联系的观点；本州能源和空气质量模型；能源潜力指标即人均能源消耗量和可重复使用能源的消耗。在空气质量篇里，报告先解释为什么空气质量对本州人民很重要，然后以地区为单位衡量氧化氦含量和臭氧含量，最后告诉人们应该怎样保护本地区的空气质量。在家庭生活废弃物一章中，报告披露了人均制造的生活垃圾数量、其中可回收再利用的比例和本州的回收再利用情况。在交通状况篇中，报告介绍本州交通情况和造成的污染情况，然后大力提倡居民多用公共交通工具出行以减少废气排放。在野生动物保护的篇章里，报告披露了野生动物在州里的生存状况和存活情况，正常可用土地的面积，并对比以前可正常利用土地的面积。提到水污染，该州的环境报告先解释水环境是怎样被管理的，然后披露水的消耗量，河流质量及水质量保护目标。最后一部分土地使用篇，报告同样以事实披露为主，解释了城市化占用的土地和造成的影响。

2. University Of Sunderland的环境报告。“作为社会社区的一分子，学校的使命是为社会作出应有的贡献，所以大学应该采用一种综合全面完整的方式使环境保护得到很好的实施和。”这是University of Sunderland负责人解释为什么大学也会出版环境报告的原因。从这所大学的环境报告中我们看到，他们有关环境保护的使命是：（1）确保学校的学生和员工都知道环境保护条款；（2）继续发展环境保护领域的专家研究和该领域的专业教育；（3）进一步在校内外促进环境保护的实践；（4）最小化大学对社区环境的负面影响；（5）通过一个综合的计划及可量化的目标实施该政策，指导和分析对计划的实施情况。环境报告披露，该大学在环境保护的学术研究领域作出了哪些贡献，在具体环境保护行为当中又有哪些管理，包括减少不必要的物资消耗。节约用水、减少污染物排放、节约能源、减少校园里汽车的使用等等，职工是如何在环境保护领域发展提高能力的，最后一部分是关于社会责任的使命的理解。

七、联系我国情况的考虑

经济迅猛发展与环境污染严重并存的矛盾态势，在我国表现得非常明显，但我国政府对环境保护的重视，也是不争的事实。已在1997年建立专门机构，着手落实国际环境管理标准ISO14001，并开始了环境认证试点工作。

从本文前面所述，我们可以得出几点借鉴：

1．政府主管机构应明确对环境的界定尤其是对企业关于环境管理责任的认定。从美英等发达国家政府的经验可以看到，在制定具体的环境法规和企业环境披露规定之前，政府做了很多努力，首先明确什么性质的问题可被划作企业环境管理问题，这样的一个定性问题也是随的发展变迁不断变化发展的。我国地域辽阔，各地区发展程度各不相同，地理情况也很不同，环境方面所产生的问题也是千差万别，当务之急就是明确企业应予关注的环境问题的范围，以及进行企业环境管理的责任划分。在我国尚没有一个相对明确的行为准则。为了明确企业应予关注的环境问题的范围和企业环境管理的责任划分，政府可以聘请有关环境专家、管理专家和一些企业家就各地的具体环境情况和经济发展水平进行调研，同时考虑不同行业可能产生的不同种类环境问题，从而因地制宜地制定环境管理范围和责任。

2．政府必须对环境披露的真实、详细程度和披露方式进行规范。同样由于环境问题在不同地区、不同行业千差万别的表现方式，使得一些国家在要求企业进行环境报告披露时遇到了没有共同接受的专业标准，或环境报告中充满了过多的专业词汇及难懂的表述等麻烦和问题。所以采取先制定规范，之后再依据企业实践中遇到的问题逐步修改的是可取的。

3．从国际组织对环境问题的重视和已经作出的努力来看，宏观层面是把环境核算指标体系与国民经济核算体系（SNA）相联，微观层面是研究公司的环境报告。我国在与国际并轨的时候也需要考虑在国民经济核算过程中加入环境核算因素，这反过来会促进我国加速环境问题的研究和立法工作的进度。用国际组织订立的有关环境条约作为，可以缩短我国独立探索和制定环境条款的时间。我国还可以加入一些环境保护规定与研究工作进行得很好的国际组织，在参与过程中提高自己对该问题的理解和把握程度，进而提高对本国环境管理的水平。许多国际大公司都以标榜自己通过了若干国际组织标准认证来证明自己在环境保护方面所做的成就，我国同样可以要求国内企业通过一定的国家环境条例认定，才算在环境保护方面完成了责任。

4．专业组织的关注点主要集中在企业环境信息披露时具体的会计技术处理问题，基本都是为了能够科学地解决环境管理过程中的很多不确定性。这与前面提到的政府主管机构应明确对环境问题的界定，尤其是对企业关于环境管理责任的认定密切相关。中国的注册会计师协会可以参与协助政府部门界定环境管理问题和企业环境责任问题，同时与其他国家的会计专业组织加强沟通和相互，结合我国的具体实际情况作出有关企业环境信息披露的具体处理方式的规定。

保护行业调研报告例4

20世纪70年代以来，可持续发展观念已经日益深入人心，人类逐渐认识到人与环境和谐相处的重要性。环境会计是推动组织重视环境保护、推行绿色经营、走可持续发展道路的重要手段。自20世纪90年代以来，我国学者对环境会计问题进行了热烈的探讨，取得了许多有益的成果。但是，与国外先进实践相比，仍然有许多不足，尤其是在将研究成果运用于方面，存在着一定的差距。本文拟从我国环境会计信息披露的现状入手，提出符合我国国情的披露体系。

一、我国环境会计信息披露已有研究成果综述

就笔者检索到的来看，我国学者对于环境会计的研究规范性研究多，同时也有少数实证研究成果。主要有王立彦教授对企业的环境意识、环境管理、环境会计等进行了问卷调查（王立彦等，《》，1997；《会计研究》，1998。），耿建新教授通过对30家上市公司1992-1999年的招股说明书的研究了环境信息披露问题（耿建新等，《会计研究》，2002。）， 李建发教授通过发放调查表的形式对企业环境问题的财务、企业环境报告现状与信息需求、企业环境目标等进行了研究（李建发等，《会计研究》，2002。），李永臣教授研究了上市公司招股说明书和年度财务报告中的环境信息问题（李永臣，《企业环境会计研究》，2005。），肖淑芳教授则分别通过对企业发放调查表的方式对企业的环保意识、环境管理的认识、环境收入和支出的确认、环境信息的披露进行了调查研究（肖淑芳等，《绿色》，2004。），和通过对我国沪深两市的1000余家上市公司2002、2003年度会计报告中有关环境信息的统计调查，分析了我国上市公司环境信息披露的现状及存在的问题（肖淑芳等，《会计研究》，2005。）。从他们的研究成果和我国、企业的现状来看，目前，我国企业环境会计信息披露存在着以下问题：

（一）信息披露不全面

这主要体现在两个方面，一是，披露比例偏低。统计显示， 各行业上市公司环境信息披露的比例明显偏低。2002年和2003年，上市公司总体的环境信息披露比例只有34. 39%和36. 99% ， 几个强污染行业的披露比例都仅在50%至80%之间，重污染企业的总体披露比例也仅为55. 75%和61.60%（肖淑芳等，《会计研究》，2005。）。

二是披露不全面。在进行了环境信息披露的企业中， 大部分只是对某些会计科目中存在的环境信息做一简要说明， 而未能在独立的环境项目中对环境信息进行反映；披露的项目也不完整， 只集中在环保投资、排污费、绿化、环境相关认证等内容上。

（二）环境会计信息缺乏可比性

环境信息大多数是以报表附注和董事会报告的方式对外披露， 缺乏固定、规范的形式， 使所披露的信息在行业间缺乏可比性。

（三）环境会计信息需求与供给存在差距

根据调查研究，企业会计人员和管理人员都认为企业应当提供环境会计信息，社会公众对环境信息需求也非常强烈（民生环境指数调查，2005。），但是，从环境会计的供给来看，存在很大的差距。对上市公司的研究表明，在进行了环境信息披露的企业中，大部分没有按照《关于企业环境信息公开的公告》要求披露相关信息。

（四）信息披露受国家法规强制要求多，自愿披露少

研究表明，目前我国企业信息披露主要受国家法规强制，在环境会计处理中，也主要是环保投资、绿化、排污费等，企业自愿披露环境会计信息的几乎没有，这也说明了目前我国企业可持续发展意识和和谐环境意识急需加强。

二、上市公司环境会计信息披露实证研究

在前人的研究基础上，笔者对上市公司2005年年度会计报告进行了研究，并在重污染行业中选取造纸业进行了实证分析。研究内容如下：

（一）披露比例

造纸行业的所有上市公司的环境会计信息披露比例统计结果如表1所示。

表1：造纸业上市公司环境会计信息披露百分比统计

年份 2002（1） 2003（1） 2005 其中：披露环境政策

企业数 22 22 27（2） 27

披露企业数 16 17 21 11（3）

披露百分比（%） 72.17 77.27 77.78 40.74

（说明：（1）2002、2003年数据来自：肖淑芳、胡伟，我国企业环境信息披露体系的建设，会计研究，2005，3：p48；（2）根据上海证券交易所和深圳证券交易所的分类统计，造纸业上市公司共29家，其中吉林纸业已经被苏宁环球改组，退出造纸行业，华光陶瓷主营业务中造纸所占比例较小，未列入统计。（3）披露事项中有环境政策、环境战略的公司，见表2。）

统计数据表明，在造纸这样的重污染行业中，环境信息披露比例仍然不是很高。特别是结合披露质量来看，只有40.74%的企业在环境会计事项外披露了环境政策、环境战略等。

（二）披露内容

2005年年度报告中，造纸业上市公司环境会计信息披露内容如表2所示，各企业披露项目数如表3所示。

表2：2005年造纸业上市公司环境会计信息披露内容统计

披露内容 环保投资 环保拨款、补贴与税收减免 排污费 资源税、资源补偿费等 环境政策及战略 林纸一体化 环保负债 其他

披露企业数 17 7 7 3 11 6 5 4

表3：2005年造纸业上市公司环境会计信息披露项目数统计

项目数 1项 2项 3项 4项 5项 6项 合计

披露企业数 5 5 4 5 0 2 21

由表2、3可以看出，企业环境会计信息披露方面主要存在以下3个问题：（1）披露事项主要是环境会计事项。这些事项由环境法规引起，并且导致会计要素的实际变动，一般可以用货币进行计量，进入了企业的资产负债表、损益表和现金流量表。对于难以计量的环境信息披露很少。（2）披露内容不全面，披露项目较少。由于没有设置专门的环境会计账户和环境报告格式，环境会计事项混合在其他经济事项中一并反映，除非企业在年度报告中予以单独说明，否则，报告使用者将看不到这些信息。例如，排污费可以说是造纸业的所有企业都会缴纳的费用，但是只有7家企业在年度报告中披露了该事项信息。（3）披露方式不统一。有在董事会报告中披露的，有在财务报告附注中披露的；同样在“管理费用”中核算的排污费，有的出现在对管理费用的项目披露中，有的出现在“经营活动支付的其他现金流量”项目披露中。

可喜的是，除了环境会计事项外，还有11家企业在董事会报告中提出了环境政策或与环境保护相关的战略，显示出部分公司管理层对环境保护给予了一定的重视。

（三）环境事项及涉及会计科目

发现，环境会计事项主要有环保投资、排污费、环境补偿费、环保融资、环保补贴等，就笔者所能从年度报告中读出的信息而言，涉及到的会计科目包括：固定资产、在建工程、管理费用、营业外支出、无形资产、其他应付款、长期借款、补贴收入、资本公积、专项应付款、可转换债券等。

由于没有相关会计规范，环境会计事项的核算显得比较混乱。突出表现在同一种事项所用的会计科目不统一，导致会计信息缺乏可比性。例如，造纸业的林纸一体化工程，在年报中就出现在在建工程、固定资产、其他资产、无形资产等不同项目中。

三、我国企业环境会计披露的环境及改善建议

（一）环境

由国家环保总局指导，环境文化促进会组织编制的国内首个环保指数--“中国公众环保指数－民生指数”表明，2005年度中国公众环保指数得分68.05分，特点是公众环保关注很高，参与不强，反思不足，公众环保知行之间存在较大差异。调查显示，公众对环境污染、空气质量指数、垃圾处理等环保负面问题，认知程度较高，关注程度也较高；而对可持续、保护区等正面的环保问题，认知程度和关注程度则较低。公众对环保的认知存在明显偏差，认为环境问题就是环境污染问题。事实上，环境保护是指人类为解决现实的或潜在的环境问题，协调人类与环境的关系，保障社会的持续发展而采取的各种行动的总称。公众信息来源主要依赖报纸和电视，从其他媒介获取的信息较少。

（二）环境

我国已经出台了很多与环境保护、可持续发展相关的法律法规，如《环境保护法》、《清洁生产促进法》、《环境评价法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》等。但是，与发达国家相比，我国目前的环境法规体系还很不完善，我国在有关企业（尤其是上市公司）环境信息披露的法规非常少。目前仅有的一些法律、法规，如《中华人民共和国清洁生产促进法》、《公开发行证券的公司信息披露与格式准则第1号-招股说明书》、《上市公司治理准则》等，主要限于公司首次公开发行股标时环境信息披露的规范，2003年9月起施行的《中华人民共和国环境影响评价法》，在总则中提及应建立必要的环境影响评价信息共享制度。国家环境保护总局下发了“关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知”、“关于企业环境信息公开的公告”等文件，对企业环境信息披露的内容、形式等有了较具体的规定。

（三）企业内部环境

企业内部环境意识不够。绩效评价尚未与环境绩效挂钩，企业的经营管理者缺乏主动考虑环境问题的直接动力，往往只是被动地对国家现有的法规进行应付，加上没有统一的标准来规范环境信息问题，造成了环境信息披露现状不令人满意。

以上种种因素决定了在我国目前的状态下，要将环境会计研究的成果更好地到实践中，就必须通过一定的法律法规和制度的要求来保证环境会计的实施环境。

社会环境而言，要加强环境意识，加大宣传力度，形成对环境会计信息的有效需求，促使企业增强自愿披露的动机。

法律环境而言，一方面，要尽快出台与环境保护相关的更多的法律、法规，尤其是与企业密切相关的产品环境标准、工艺环境标准等。另一方面，要尽快出台会计制度规范现在已有的环境会计事项处理及环境会计信息的披露内容、格式等。

企业内部环境而言，要加强环境意识，在企业绩效评价等方面加入环境绩效评价内容，促使企业加强环境成本和环境绩效的管理。

四、环境会计信息披露的现实思考

（一）现实思考的影响因素

一是要立足于我国目前的环境法律法规的现状，会计制度要能够涵盖所有环境法规的要求对企业经济事项的影响，同时要能够体现一定的前瞻性。

二是要立足于我国企业的现状，要充分考虑到环境会计信息的记录、报告和披露的成本，尽可能满足企业的成本效益原则，不能够完全照搬国外的现有成果。

（二）环境会计的核算内容及账户设置

根据肖淑芳等对上市公司环境信息披露的研究（肖淑芳等，《会计研究》，2005），我国上市公司所披露的环境信息中，货币形式占主要部分，主要集中在资源税、资源补偿费、排污费、绿化费、环保投资等内容，而对企业进行调查研究的结果表明，企业涉及到的环境会计事项主要包括：新投资项目的环保设施支出、按现行法规要求的对原有设备增添的环保支出、排污费、专门环保机构的经费、临时性或突发性环保支出、因违反有关环境法规而被罚款、因工作环境而对职工的特别补偿福利费项目、企业利用“三废”生产产品收入、企业利用“三废”生产产品获得的减免税收入、国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金、其他企业赔偿的污染损失、排污许可证交易收入、国家拨给企业的环境治理专项资金、环境治理贷款利率低于正常利率的部分、接受环境保护方面的捐赠收入、由于实行清洁生产减少交纳的排污费、环保技术专利收入等。

环境会计是会计的一个分支，加上目前尚不能地定义环境权益问题，因此，单独设立完全独立于现行财务会计体系的完整的环境会计要素和完整的环境会计报表体系目前而言是不现实的，因此，现实的考虑应当是将环境事项引起的会计要素的变动结果融入现行的会计体系中。可以分为两步走，第一步，首先统一现有的环境会计业务的会计处理方式。不改变现有的总账账户，在一级科目下设置环境会计的二级科目，例如，在固定资产总账账户下设置“环保固定资产”二级账户，在管理费用中设置“排污费”、“专门环保机构经费”等明细项目；第二步，时机成熟后，定义环境资产、负债、收入、费用，设置一级科目核算相关内容，将原来分散在各个资产、负债、收入、费用中的事项提取出来，归入单独设置的环境会计账户中。例如，设置“环保固定资产”、“环保原材料”等一级账户。

（三）环境会计信息披露形式及格式

从形式上来看，我们不能盲目的照搬西方环境会计报告模式，而应当结合我国实际，提出切实可行的报告方式，将研究成果逐步转化为现实。笔者认为，基于我国环境会计信息披露的现实状况，应当将环境会计信息尽可能与现行的会计体系相融合，在现行的财务报告附注中增加单独一项：企业环境会计信息。同时，考虑到环境会计的特殊性，遵循重要性原则，这一项可以以独立形式披露。

从披露格式及内容上看，环境会计信息的披露内容由以下三个层次构成：

一是将融合在现有的资产负债表、利润表、现金流量表中的相关环境会计报表项目单独提取出来，以货币金额表示；

二是不能进入现行财务会计报表体系的重要环境事项，可以用非货币形式的量化指标予以披露。如，废气排放总量和废气中主要污染物排放量、用水重复利用率等。

三是纯粹的环境信息，无量化指标，可以以文字形式表示，包括企业的环境政策、环境保护方针等等。

（四）环境会计信息披露设计

结合我国现有的法律规定，尤其是国家环境保护总局 “关于企业环境信息公开的公告”的要求，设计环境会计信息披露格式及内容如下：

1、企业简介与环境方针

2、财务信息

环境资产、环境负债、环境费用、环境收入、环境活动引起的现金流入、环境活动引起的现金流出

3、非财务数量信息

废弃物、产品包装、产品、污染排放量、再循环使用等信息

4、环境管理信息

环境治理、奖励、环保守法信息等

5、环境资源消耗

能源总消耗量和单位产品能源消耗量，新水取用总量和单位产品新水消耗量，工业用水重复利用率等

：

[1]耿建新 焦若静：《上市公司环境信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。

[2]李建发 肖华：《我国企业环境报告：现状、需求与未来》，《会计研究》2002年第4期。

[3]李永臣：《企业环境会计研究》，中国人民大学出版社2005年版。

[4]王立彦 尹春艳 李维刚：《关于企业家环境观念及环境管理的调查分析》，《经济科学》1997年第4期。

[5]王立彦 尹春艳 李维刚：《我国企业环境会计实务调查分析》，《会计研究》1998年第8期。

保护行业调研报告例5

环境报告又称环境信息披露，分为宏观和微观两个层面。宏观层面的环境报告是指政府环境信息公开，其中包括一般环境信息公开和国民经济统计中对环境情况的报告。一般环境信息公开就是国家依法确保公众对政府掌握的环境规划、环境调查报告、环境影响评价报告等环境资料，特别是关于在其社区内的危险物质和活动的资料的知情权。如欧共体有《关于自由获取环境信息的指令》，美国有《信息自由法》等。我国政府根据《环境法》定期环境公报，37个大城市的环境质量周报、日报，即属于这一类。另一类宏观的环境报告，是把自然生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系，由政府向社会公布有关环境指标数据。我国政府目前还没有实行此种统计核算体系。

微观层面的环境报告是指企业环境报告，即把企业各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露。

20世纪80年代中期，国外企业环境报告开始出现，主要体现在跨国公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分，没有单独列出专项报告。90年代以后，随着“绿色意识”的日益强化，也对企业信息披露产生了更大的压力，于是各大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，有的还单独编制年度环境报告。据有关国际会计专业服务机构的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司，1994年为65%，1995年增长为77％，2002年已经达到85%。这在一定程度上表明，企业竞争的多方位化和加剧，使得包括企业社会效益、公共责任感和自我约束能力等在内的非经济因素已日益成为企业竞争的重要内容。

年来国外企业环境报告方式一般分三类：环境价值信息报告、环境实物信息报告和环境等级信息报告。环境价值信息报告是建立在环境会计的基础上，依据企业对资源环境的影响的货币因素来度量。企业环境实物信息报告是对重点污染行业，如电力企业，依据其实物污染情况做出报告。环境行为等级信息报告是将企业按照一定标准区分的等级情况向公众环境报告的模式，指标的级别分别用5种颜色表示，有绿色、蓝色、黄色、红色和黑色，绿色代表符合可持续发展的要求，而黑色代表环境不达标，其余颜色为过渡等级。

我国企业建立环境报告制度的工作处于起步阶段。有的企业有了环境报告的萌芽，如排污申报登记，通过新闻媒体传递获得ISO14001环境管理体系认证的信息，在产品包装上标出绿色产品标志或对环境负责的态度等。少数上市公司在披露信息时涉及到环境情况，但并无统一规定，也无具体标准。个别在我国境内设立的外资企业或中外合资企业已经建立了较正规的环境报告制度。

二、企业环境管理和报告的国际标准

要进行企业环境报告，首先必须要有环境管理标准和报告标准这些规范体系。一般认为，世界上第一部正式颁布实施的企业环境管理和报告方面的规定，是英国的“环境管理制度（BS7750）”。它是英国标准协会（BSI）制订，于1992年正式颁布执行的一项标准。BS7750对企业环境管理系统的开发、实施及维护都提出了明确要求。但该标准未包括企业编制和披露环境信息方面的专业标准。英国政府环境部在1997年2月颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，对企业的环境报告标准作出了指导性的规范。

有关环境管理体系的第一份国际性标准是由欧共体制订的。1993年3月，欧共体国家环境部长会议达成共识，通过并了“环境管理与审计计划（EMAS）”，于当年7月生效，该计划鼓励成员国企业设立环境目标和政策，并确定由外部独立审计师机构验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。

现在公认的环境管理国际标准是ISO14000系列。这是由国际标准组织（ISO）于1993年5月成立的环境管理技术委员会启动，逐步建立起来的若干重要标准，作为指导性原则。ISO14000系列包含六方面内容：（1）环境管理制度；（2）环境审计；（3）环境标志；（4）环境业绩评价；（5）生命周期分析；（6）环境方面的产品标准。

联合国有关组织对环境报告标准的制订作出了不懈的努力。联合国专门成立了国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）。该工作组经过对跨国公司环境报告的深入考察和研究，从1990年起，将环境会计问题列为每届会议的主要议题之一。1992年，该工作组出版了《环境会计：当前的问题》一书，书中提出了环境审计、可持续发展会计、环境对国民经济核算的影响等方面的意见。1992年，联合国经济社会发展部下属的“跨国公司和管理”分部，对环境审计进行过调查，并开始了适用于公司的“可持续发展会计”的研究。

1993年，联合国印发了《跨国公司的环境管理》的研究报告，介绍了部分跨国公司在其年度报告中公布环境资料情况的调查。

虽然环境管理已经有了较规范的国际标准，但环境报告尚无统一的国际专业标准。

三、企业环境报告制度在实践中的特点

企业环境报告制度作为企业管理和经营的一项创新，从个别企业的试行发展到成为多数国际化企业的潮流，仅几年的时间，很多理论和实践方面的问题还有待研究。比如企业环境报告与企业形象的关系如何？与企业经营整体战略的关系如何？与企业经济效益的关系如何？目前研究还比较少。综观近几年来发达国家实行企业环境报告制度的实践，有以下几个特点值得我们重视：

一是各国政府关注企业环境报告制度，并在建立企业环境报告制度方面发挥指导作用。市场经济国家的政府不干预企业的日常经营活动，但是对企业发展中关系国民经济全局性问题、关系国家竞争力问题、关系公民人权包括健康权方面的问题，政府就会行使宏观调控权。如美国国家环境保护局组织力量编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，对环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等为企业管理实务提供了技术指南。英国政府指导和督促英国标准协会颁布了“环境管理制度”，政府环境部还颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，推动企业环境报告制度的执行。

二是社会各方面重视对企业环境报告工作进行研究和监督。从联合国等国际组织到各国民间组织，都建立有专门的机构，研究企业环境报告制度。如美国注册会计师协会（AICPA），1995年6月颁布了其环境会计工作组提出专门文件，对环境报告中的会计和审计问题提出明确要求，并制订一系列具有可操作性的规定。国际会计师联合会（IFAC），1997年6月颁布了一份关于“财务报表审计中的环境事项之考虑”的文件，针对环境法规，企业的环境风险评估和相关的内部控制，提出了相应的意见。英国特许注册会计师协会（ACCA）1997年“环境报告和能源报告编制指南”。加拿大管理会计师公会1998年“理解和实施国际标准ISO14000”文件。

三是跨国企业积极实施环境报告制度，通过环境报告工作提高企业素质。如国际著名企业ABB公司，早在1992年就建立了各项环境保护措施的实施以及环境报告的制度。1993年，该公司把38个国家的子公司纳入环境评估，并在制造地点进行有关的环境问题评价。1994年该公司第一本环境报告出版。1995年，该公司出版了第一套环境保护目标体系，并建立了国际环境问题交流平台。1996年环境质量标准体系ISO14001公布后，ABB的50余个子公司通过了此标准体系的认证，公司全面推行环境报告制度。目前已有96％，即519个ABB的分支机构通过了ISO14001认证。1997年该公司第二套环境保护目标颁布。1999年，该公司在23个业务区域中完成了核心产品全部有关环境的要素的报告。总公司每年度的环境保护报告被翻译成22种语言在集团内广为传阅，并在互联网上披露。ABB注重从组织上保障环境报告制度的执行，在每个业务区域专设了环境保护控制经理。定期举办环境问题研讨会和有关培训。2000年ABB还投资帮助国际能源组织实施减少二氧化碳排放的计划。跨国公司通过强化环境报告工作，大大提高了企业整体经营水平。

四是企业环境报告的做法正在向公共组织辐射，并且形成相互促进的新格局。作为社区的组成部分，公共组织也与环境发生着密切的联系。国外很多公共组织如学校、医院等也建立了自己的环境报告制度。这样做既强化了员工的环境意识，又向社会宣传了这些公共组织发展环境保护事业的进展，有的大学还通过环境报告宣传在这一领域里学术研究和教育成果，有的医院通过公布环境情况解除了患者的不必要担忧。公共组织的环境报告使许多企业得到启发和借鉴。

四、几点建议

（1）通过宏观调控，指导企业建立环境报告制度。在社会主义市场经济条件下，我国政府的管理职能主要是经济调节，规范市场，社会管理，公共服务。提供好的生态环境是重要的公共服务之一。政府一方面要通过直接投入，致力于生态建设，另一方面要通过调控企业行为，使之有利于环境优化。政府指导企业建立环境报告，可先从特大生产型企业和上市公司入手，取得经验后再逐步向面上推广。政府要从四个方面做出努力，一是为企业环境报告划定边界，明确什么性质的问题应该作企业环境管理问题，并随着时代的发展不断改变这些指标。二是对企业环境披露的真实性、详细程度和披露方式进行监督。三是对开展环境报告活动的企业要制定扶持和奖励政策，对不实行环境报告制度或环境管理不力的企业，逐步实行惩戒制度。四是改革传统的国民经济统计指标（GNP），试行把生态资源和环境因素纳入国民经济核算体系。

（2）发挥中介组织作用，推广ISO14000系列环境管理国际标准体系。要站在高起点上开展中国特色的企业环境报告工作，首先就要立足于全方位创新企业环境管理和环境报告制度，其中的关键就是引进环境管理国际标准和我国的国情结合起来，建立中国企业的环境报告制度。我国政府在2003年1月颁布的《中国21世纪初可持续发展行动纲要》中已经把“实施ISO14000环境管理体系、环境标志产品认证制度”列为加强环境保护的重要措施之一。ISO14000系列环境国际标准为企业环境管理明确了具体指标。我国的环境管理体系认证工作起步于1996年，中国环境管理体系认证机构认可委员会（CACEB）经国务院办公厅批准成立于1997年7月，目前有15家认证机构得到了“环认委”的认可，共认证企业263家，其中电子及通讯设备制造业的企业认证数量占认证总数的71%，机械行业的企业占7%，其它行业如化学原料及化学品、非金属制品、煤炭、社会福利等行业所占比例均在5%以下。可见，我国企业尚未普遍实行这一标准管理。应该在企业大力推广这一标准管理。我国相关中介组织，要积极致力于推广这一标准，并协助政府部门界定企业环境管理和环境责任问题，同时与其它国家的相关组织加强沟通和相互学习，聘请环境专家和技术专家，设计有关模型及配套软件程序，开展企业环境自我评估规划和市场调研，经过民主协商和法定程序，制定出一套在我国行之有效的企业环境管理和报告工作程序和体系。

保护行业调研报告例6

二、内部控制框架研究

内部控制整体框架方面的主要成果是1992年由COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制一整体框架》，报告中建立的内部控制整体框架仍然致力于分解内部控制系统内部的要素，强调了内部控制是由企业的董事长、管理层和其他人员实现的一个过程。内部控制的要素有所增加，被分为控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通和监督，每种要素的内容也在已有研究的基础上进行了拓展。

我国内部控制体系的发展源于20世纪90年代，主要由政府、证券监督管理机构和行业监管机构等制定的有关法律、法规、指引等推动。这些法律法规指引可分为三个层次：一是1996年颁布的《独立审计具体准则第9号－内部控制与审计风险》，2000年修订的《会计法》和财政部在2001年以后陆续的有关规范文件《内部会计控制规范―基本规范》、《内部会计控制规范―货币资金》、《内部会计控制规范－采购与付款》、《内部会计控制规范－销售与收款》等，以及2007年的内部控制基本规范和17项具体规范的征求意见稿。二是上市公司监管机构中国证监会的有关规则。如《公开发行证券公司信息披露编报规则》第1到第8条和第18条要求公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司，建立健全内部控制制度，并在招股说明书正文或年报中专设一部分，对其内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。同时规定，还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评估，提出改进建议，并作出内部控制评价报告。作为证券公司、投资基金管理公司的监管机构，中国证监会亦于2001年和2002年分别颁布了《证券公司内部控制指引》、《证券投资基金管理公司内部控制指导意见》，2003年又对《证券公司内部控制指引》进行了修订。三是各行业监管机构对本行业颁布的内部控制文件，如中国人民银行2002年颁布的《商业银行内部控制指引》。根据1996年《独立审计具体准则第9号－内部控制与审计风险》，内部控制定义为，企业为了保证业务活动的有效进行，保护资产的完全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。根据2001年~2003年由中国证监会和中国人民银行的《证券公司内部控制指引》和《商业银行内部控制指引》，内部控制的要素包括控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、监督与评价，其目标包括：保证经营的合法合规及内部规章制度的贯彻执行；防范经营风险和道德风险；保障公司资产的完全完整；保证公司业务记录、财务信息和其他信息的可靠、完整、及时；提高公司经营效率和效果。

三、内部控制效率研究

关于内部控制效率的评价，目前主要是从内部控制的目标和基本内容出发，对影响内部控制效率的因素进行归纳和总结。Kinney（2000）从满足“外部需求”（企业的投资者和债权人以及监管部门和中介机构希望通过内部控制系统减少意外情况和资产损失，并且以有效的内部控制对财务报告可靠性有合理保证，防范财务报告舞弊）和“内部需求”（一个有效的内部控制过程实质上是对企业大量的信息进行管理以支持企业管理者的管理决策过程和保护企业资产，合理保证企业目标的实现）角度论证；其他文献资料则分别是从内部控制体系要素的作用提出效率评价的主要观点，包括为了组织的利益而防范舞弊，在保证目标实现的基础上关注监督、风险和资源配置，有效的内部控制评价注重战略、结构、业绩、动机以及激励等方面，有效的内部控制包括信任、边界明晰、诊断准确以及互动等方面。COSO报告的认为有效的内部控制应该是“内置于企业”经营管理过程的全员参与的动态和自我评估系统，其有效体现在企业的目标的实现、财务报表的可靠性和适用法律法规得到遵循。张宜霞（2008）认为，从本质上看，内部控制的效率不是一个孤立的概念，它应当是相对于相关目标的实现来说。方红星（2003）认为，内部控制的三项目标是提高组织效率的重要手段之一，是组织效率的重要内生变量。林中高（2009）引入分工和控制权配置理论，论述了两者之间的关系及其对内部控制效率的影响。以分工为纽带，以剩余控制权配置为核心，构建了实现内部控制效率的框架。刘斌从内生诱致型制度观角度分析了我国企业内部控制制度效率低下的成因，认为忽视内部控制制度的内生性特征，是导致内部控制效率低下的根源所在，并在内生博弈规则制度观基础上，提出了强化培养内部控制内生制度需求的政策建设等内控效率提升的路径优化对策。

四、内部控制信息披露研究

国外学者对公司内部控制信息披露进行了不少的研究。Raghunandan和Rama（l994）对《财富》100家公司的年度报告进行调查后发现，有80家公司提供了某种形式的涉及内部控制的管理报告。McMullen、Dorthy和Raghunandan（l996）对1993年2221家公司的年度报告的研究表明，有742家公司提供了内部控制报告，占总体的33.4%。其披露的内容包括：审计委员会的活动（665家），合理保证概念（653家），资产的安全与防护（600家），内部审计问题（566家），交易的授权与记录（452家），内部控制的成本与效益考虑（304家），员工的培训与录用政策（298家）等。McMullen、Dorthy和Raghunandan（1996）对1989年~1993年的4154家样本公司进行了研究，发现平均有26.5%的公司提供了内部控制报告，而那些财务报告有问题的公司中，仅有10.5%提供了内部控制报告。对小公司而言，内部控制报告与财务报告问题的相关关系更为明确，因而认为，财务报告有问题的公司不大可能提供内部控制报告。Heranson（2000）以问卷调查的方式（有效问卷363份）对9种财务报表的使用者进行了调查，分析了他们对内部控制报告的需求，结果发现，调查对象认为自愿披露和强制披露内部控制报告都能促进公司内部控制的披露，但自愿披露比强制披露在决策方面更有作用。

在内部控制报告的自愿披露与强制披露的研究上，目前国外解释“问题公司”与披露内部控制报告之间关系的理论主要有两个。第一是自我选择理论。该理论认为，在自愿披露时，没有严重内部控制问题的公司往往会乐于披露内部控制报告。如果是强制披露，内部控制有缺陷的公司在未改善内部控制之前也会披露如“内控健全”的报告。因此强制公司披露内部控制报告未必能改善其内部控制及财务状况。第二是因果关系理论。该理论认为，强制披露内部控制报告能够改善公司财务状况。因为管理人员意识到内部控制的重要性，在披露报告之前，他们会采取额外措施去完善内部控制制度，从而改善财务状况（张力民等，2003）。

刘大贤（2000）认为上市公司内部控制信息必须向社会披露，可以由中介组织会计师事务所来披露，也可以由上市公司自身来完成。但从目前的现实情况来分析，还是由上市公司通过自测自评来披露其内部控制报告较为适宜。刘秋明（2002）对2001年核准制下实施配股的34家A股上市公司内部控制信息披露现状进行了分析，认为由于我国上市公司内部控制信息披露内容缺乏统一要求，导致了上市公司会尽可能选择对其有利的信息进行披露，而且披露形式的不统一，致使信息使用者的成本增加。

李明辉、何海和马夕奎（2003）对我国2001年1147家A股上市公司内部控制信息披露状况进行了研究，发现除了4家商业银行和证券公司因中国证监会的特殊披露要求披露得较为详尽外，其它880家披露内部控制信息的上市公司中，大多数披露流于形式，且上市公司自愿性披露动机不强。张立民、钱华和李敏仪（2003）对我国2001年75家和2002年132家A股ST上市公司进行了对比分析，分析结果表明，ST公司2002年内部控制信息披露比例略高于2001年，但仍有部分没有披露，并有高达40%的上市公司监事会报告中披露的内部控制信息与董事会报告中披露的内部控制信息自相矛盾，同时注册会计师对上市公司内部控制的关注程度在下降。陈关亭、张少华（2003）采用问卷调查的方式（有效问卷206份）对上市公司内部控制的披露与审核进行了研究，结果发现，被调查者普遍认为内部控制报告具有提供附加信息，促进企业优化内部控制系统和提高财务报告可靠性的作用，因而赞成强制性要求上市公司在年度报告中披露内部控制报告，并且内部控制报告应经注册会计师审核并发表意见。梁宁（2005）认为，外部法规和监控机制缺失，再缺少来自外部的信息验证，很可能会让内控信息的披露流于形式。王文华等（2006）认为，应该通过法律法规规定上市公司必须实行强制性内部控制信息披露，作为上市公司定期报告的重要组成部分，随同公司年度报告一起披露。吴曙霞（2007）研究发现，我国上市公司尚缺乏自愿披露内部控制状况以向外部投资者传递企业质量信号的动力。周心（2007）对民营上市公司内部控制信息披露状况进行分析，研究发现，我国民营企业内部控制的规定并未得到有效执行；大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；民营上市公司缺乏自愿披露内部控制信息的动力。

2008年美国次贷危机引发的全球金融危机背景下，企业经营风险、财务风险加大，如何建立有效内部控制制度保护投资者利益，引起了广泛关注。杨有红（2009）提出以自愿披露内部控制信息作为内部控制有效性的替代测度，考察了内部控制对财务报告质量和投资者保护的影响，研究结果表明： 自愿披露内部控制信息的公司在披露当年及前6年盈余的持续性和可预测性均显著高于未自愿披露内部控制信息的公司；自愿性内部控制信息披露显著的影响了资本市场中投资者的决策，提高了财务报告中盈余的信息含量和价值相关性。由此认为，有效的内部控制制度是确保财务报告质量、保护投资者利益的重要保障。宋绍清（2009）对公司内、外部治理机制与上市公司内部控制信息透明度的内在关系进行实证研究，研究发现公司内部治理机制对内部控制信息透明度影响相对较弱（仅仅董事会结构）而外部治理机制影响较强（投资者法律保护程度、产品市场竞争力以及证交所治理机制）。曹建新（2009）通过实证研究发现公司规模、盈利能力、成长性、存货和应收账款以及外部独立董事的数量与内部控制信息自愿披露存在显著相关关系，公司股权集中度、财务杠杆水平及审计质量则与其不存在显著相关关系。

五、内部控制评价研究

2008年5月，财政部了《企业内部控制评价指引》（征求意见稿），对内部控制评价提出要求，并进行规范。随着内部控制基本准则2009年付诸实施，如何开展内部控制有效性评估成为理论界和实务界亟待解决的问题。

国内外早期文献对内部控制评估的研究多是从外部审计角度展开，主要有三个方面：一是在风险导向审计模式下，如何评估固有风险和控制风险，即评估方法问题；二是审计人员对内部控制的职业判断是否具有一致性；三是有关内部控制过程的模拟。

陈汉文（2008）基于国外经验提出了我国财务报告内部控制有效性评价的方法；于增彪、杨有红等（2008）基于案例研究提出企业内部控制评价体系或者基于上市公司内部控制信息披露研究提出相关建议；王立勇、骆良彬等（2008）提出了内部控制系统评价的数学模型和基于AHP的模糊评价方法；王海林（2009）将管理工程学的CMM思想引入到内部控制评价，对企业内部控制能力评价体系进行研究，提出了内部控制能力成熟度模型：IC―CMM模型（Internal Control Capability Maturity Model）。

参考文献：

［1］杨雄胜：《内部控制理论研究新视野》，《会计研究》2005年第7期。

［2］李明辉、何海、马夕奎：《我国上市公司内部控制信息披露状况的分析》，《审计研究》2003年第l期。

［3］邓春华：《企业内部控制:现状及发展建议》，《审计研究》2005年第3期。

［4］刘金文：《内部控制基本理论研究》，中国财政经济出版社2005年版。

［5］李志斌：《内部控制的规则属性及其执行机制研究》，《会计研究》2009年第2期。

保护行业调研报告例7

研究目的与意义

研究目的

近年来,随着城市建设的加快,流动人口大量增多。随着人口流动所带来的许多社会问题，尤其是流动人口子女受教育问题显得尤为突出。本文在研究了众多学者关于流动人口子女受教育权益法律保障的文献的基础上，首先对流动人口及受教育权的相关概念作了界定，并分析了我国流动人口子女受教育现状，得出完善受教育权益保障迫在眉睫。其次，分析了我国在流动人口子女受教育权益法律保障的建设成就及法律保障存在的漏洞或不足。再次，根据问题结合原因并借鉴国外经验对我国流动人口子女受教育权益法律保障提出建议。

研究意义

我国的流动人口是 2世纪 8年代中叶出现的，是在改革开放的国家政策背景下产生的一种特有现象。流动人口尤其是流动民工群体是我国经济、社会转型时期必然出现的特殊群体，也是我国现代化过程中必然要面对的一个问题。本文主要从我国流动人口子女受教育权益保障现状分析出发，探究目前造成流动人口子女受教育权益缺损的原因，有利于明确我国当前面临的保障困境，探讨解决流动人口子女受教育权益问题的对策，促进受教育权益问题的解决。有助于保障流动人口子女受教育权益，实现教育和社会的公平，并对维护我国社会的安定团结及推动城市建设和发展起到一定作用。

国内外研究动态

国内研究动态

随着城市建设的加快,农民工大军逐渐成为城市建设的主力,大批农民工涌入城市,农民工子女的受教育权问题越来越成为社会关注的热点。以下是我国学者的主要观点：

陈信勇，蓝邓骏在《流动人口子女平等受教育权的应然与实然》一文指出当前流动人口子女权益缺损主要有几点表现：1.入学条件遭受不公正对待。许多地区的流动人口子女入学需要很多证明才能申请就读公办学校。虽然国家已经取消借读费，但是还有很多公办学校巧立名目征收类似于借读费的歧视性费用。2.难以平等享有教育资源。我国基础教育财政性经费投入严重不足及教育资源地区分布不均造成流动人口子女与优质教育无缘。3.民工子女学校成为歧视源头，并且遭遇义务教育根本价值强烈冲突。4.由于流动人口的工作、居住的流动性使得子女学习过程不稳定从而导致教育质量下降法学毕业论文的开题报告(3篇)法学毕业论文的开题报告(3篇)。

李业春在《进城农民工子女受义务教育权法律保障机制研究》一文指出：1.辍学和超龄上学现象严重。2.多数流动人口子女只能就读农民工子女简易学校，学习条件特别简陋。3.流动人口子女易产生不健康心理状态，影响对社会的认知，很难产生对社会的认同。

鹿文卿在《农民工随迁子女受教育保障研究》一文认为受教育权有缺损体现在受教育待遇上的多个不平等。1.教育经费不足，根据国务院规定流动人口子女教育经费的供给以流入地政府为主，流入地政府的财政直接影响到受教育权的实现。2.教育及教学设施匮乏，多数农民工子弟学校办学条件简陋，师资力量缺乏并且存在安全隐患。3.参加教育及教学活动的不平等，流动人口子女容易受到老师和同学的歧视而无法正常参加某些教学活动。

顾益民，张慧洁在《行政法语境下的流动人口受教育权保障》中通过行政法视野分析认为造成受教育权益缺损原因有：1.县市等基层行政单位所承担的教育财政压力和行政责任与其政治经济和法律地位不成比例，负担沉重。2.缺乏有限的行政监督行为和系统性的行政责任追究机制。教育行政责任人往往是基层县市级的教育管理者，责任追究中裁量空间过宽。

邬雪红，姜国平在《论我国流动儿童受义务教育权的司法保护》中详细分析了司法保护的诸多缺陷影响流动人口子女受教育权益问题的解决。1.宪法不能进入普通司法程序作为法院判案的依据，不能通过宪法予以救济。2.尚未建立宪法诉讼制度，有时只能通过民事诉讼的替代方式对受教育权予以保障。我国民事法律中没有对受教育权予以明确规定，民法理论上也没有关于受教育权的概念。3.受教育权也很难通过行政诉讼救济。 行政诉讼的受案范围限于侵犯公民人身权和财产权的行政行为，侵犯公民受教育权的行政行为不属于行政诉讼受案范围，而且只有当行政主体的具体行政行为侵犯了特定相对人的受教育权时，行政相对人方可提起行政诉讼。

郑 风,李 娜在《论流动人口子女受教育权法律保障的完善》中分析了法律保障的不足，认为：1. 我国对公民受教育权实现的程序性规定较少。2. 法律体系存在内在矛盾并且与现实制度的不配套使受教育权利得不到实现。3. 在教育法体系中,有关保障受教育权的部分比较单薄,对侵犯受教育权所负责任主体、法律责任、法律救济途径的规定还比较模糊。

顾倩在《论农民工子女受教育权的保障》中认为需要扩展法律保障范围以及完善司法救济制度。1.修改部分法规如《流动儿童少年就学暂行办法》并制定一部切实保护农民工子女受教育权的《农民工子女受教育法》。2.增加行政诉讼救济途径并确立民事诉讼赔偿制度，当农民工子女平等受教育权受到除行政机关和公立学校以外的平等民事主体侵犯时,应当追究侵权者的民事责任，认为应该建立宪法诉讼保障制度。

李业春在《进城农民工子女受教育权法律保障机制研究》一文认为应该改革现行户籍管理制度。制定《义务教育经费法》，保证教育经费的合理、足额的投入与使用。制定一部切实保护农民工子女受义务教育权的《农民工子女教育法》并完善《义务教育法》。

鹿文卿在《农民工随迁子女受教育保障研究》一文提出可以可以采用公益诉讼的救济方式，公民、社会团体及国家机关都可以作为原告，以 行政不作为 为诉因，以侵犯受教育权的主体为被告向法院提出诉讼请求。流动人口子女作为一个社会阶层，属于弱势群体，当个人诉求利益遇到困难时，国家应当提供一种公益诉讼以实现他们的诉求，维护他们的权利。

陈思琦在《农民工子女受教育权探析》中提出应该加强教育法规的可操作性并且制定《教育经费法》规范教育财政投入法学毕业论文的开题报告(3篇)工作报告。增加中央财政对教育经费的总体投入及对义务教育的投入，完善各种教育经费监督机制，明确违反教育经费法的法律责任。逐步扩大对行政诉讼法中作为保护范围的 合法权益 的解释 ，放宽行政诉讼的受案范围。

国外研究动态

年英国政府颁布了《1944 年教育法案》，明令废除学校教育中的双轨制，确立人人享有最低限度的平等受教育福利权。2世纪 6年代以来，教育平等的立法理念得到进一步的重视。

1967 年的《儿童和他们的小学》强调政府更加关注教育机会和社会协调，减少社会阶层之间的屏障，通过国家干预，突破因社会经济障碍而陷入贫困的儿童无法摆脱困境的恶性循环，对于那些处于 教育优先区 的贫困与处境不利儿童给予额外的教育资源。20世纪90年代以来，英国政府制定了一系列新的教育政策，推进教育民主化，确保不会有人因贫穷等问题而丧失接受包括高等教育在内的受教育权，2017 年颁布的《儿童法案》，采用法律的形式保障儿童权利，包括卫生权利和平等受教育权等。

美国的 教育券 计划。美国一些地处经济发达地区、条件比较优越、历史比较悠久、牌子比较响亮且又有政府保障的学校，反而不如一些私立学校和条件不利学校更具创新精神。为了实现公平竞争，在更深层次上实现学校均衡发展，在部分地区采取了诸如 自由择校 和 教育券 等制度，把国家的人均教育经费以 教育券 的形式发给学生家长，由他们自由选择自己信任的学校，达到学校在竞争中的均衡。

美国的特许学校运行办法。学校要和教育管理部门签订一个合同，学校要对学生承担责任，公共管理部分就把本地的学生经费给该学校。根据特许学校法，民间也可以兴办，民间兴办的学校可以从国家获得公共经费。特许学校被认为是公办学校，不得收取学费，也不得用任何理由拒绝一个在该学区的申请者。

主要研究内容、创新之处

主要研究内容

随着城市化的进程加快，流动人口子女受教育权益保障问题日益突出。本文主要研究流动人口子女受教育权益法律保障问题。首先通过分析众多学者关于流动人口子女受教育权益法律保障制度建设的文献的基础上，对流动人口子女受教育权的相关概念作了界定，并分析了保障流动人口子女受教育权益的重大意义。其次，阐述了我国流动人口子女受教育权益保障的历史进步及其如今面临的困境，概括了我国近年来在法律在政策对解决流动人口子女受教育权益问题做出的努力，并通过调查得出目前存在的主要问题。再次，从法律保障、政策、学校、家庭和自身因素分别分析了流动人口子女受教育权益难实现的原因，进而就完善其宪法、民事、行政法律保障提出对策和设想。

创新之处

研究内容的创新：当前,学术界对流动人口子女受教育权益保障制度从社会学、教育学等角度研究相对较多，从法律角度研究的比较少。而我国的流动人口子女受教育权的法律保障制度存在诸多不足。本文在研究内容上就从这一角度进行研究。

我国护理学本科培育的是有科研能力与临床能力的综合型护理人才法学毕业论文的开题报告(3篇)法学毕业论文的开题报告(3篇)。教育重在培养质量 ，既要关注护理学本科生科学素养的培养，又要强调其科研实践能力。毕业论文是本科生培养计划的重要组成部分，也是护理学本科生培养质量的一个重要标志。开题报告是护理学本科生完成毕业论文撰写的一个重要环节，是护生在教师的指导下选择所要研究的问题，并进行实验方案设计的过程。开题报告的撰写是训练护生科研能力和创新能力的重要手段〔1〕。本文对 2017～2017 级某中医院校的 243 名护理专业本科毕业生的开题报告进行回顾性分析研究，以期对提高中医护理学本科生开题报告撰写质量进行深层次地探讨。

研究对象

级、2017 级及 2017 级 3 届中医护理学本科毕业生共 243名，其中 2017 级 62 名，2017 级 74 名 ，2017 级 107 名 。 均为国家高考统一招生，学制4年。

方法

依据选题范围、科研设计及撰写方法3 个方面对 243 份开题报告进行回顾性分析，开题报告由资深护理专家与护理学院专职教师依据评分表评分。采用SPSS13.统计软件对结果进行描述性分析。

结果

选题范围243份开题报告所涉及的选题范围见表1和表2。

科研设计 开题报告中实验性研究占 86.7%，均为临床试验，调查研究占29.3%，无研究设计开题报告占 42.28%。其中，实验性研究设计，明确研究对象纳入及排除标准的占85.1%， 随机占17.7%;正确设置对照的占 79.68%。

开题报告撰写情况 243 份开题报告撰写存在问题详见表 3。

讨论

选题范围

从表 1、表 2 中见开题报告选题范围较大 ，其中 ，临床护理最多，占34.98%，其他为中医护理占 19.75%，社区护理最少仅为3.29%。 中医护理中，中医技术操作技能最受关注，涉及内容包括静脉炎防治、穴位按压、腹部按摩等中医专科护理技术，占中医护理选题方向的87.5%。 中医护理学本科生开题报告选题范围较广泛，特别是涉及到中医护理及临床护理的内容较多。 中医护理技术操作中，穴位按压及各种防治静脉炎的中医护理操作方法最受关注，占中医护理选题的 87.5%，这不仅表明中医院校护理学本科生对本专业的重视度及理解力，更说明护生选题能从解决患者实际问题的角度出发， 对本专业的操作技能勤思考与研究，而以社区护理作为选题方向的最少，可能与护生对社区了解不够有关。心理护理占选题方向的18.52%， 这与当今社会更重视患者、家属以及医护人员的心理健康有关。

开题报告撰写质量

开题报告中需要详细论述的内容包括选题的目的和依据;选题的理论意义和现实意义;国内外研究现状和发展趋势及存在问题并附有主要参考文献;自己的设想以及课题的学术和实际应用价值;选题的基本内容、构思及预期达到的水平;所需的科研条件，拟采取的研究方法、技术路线、实验方案及可行性分析; 已有的研究工作基础和研究条件 ;论文工作计划

对策

保护行业调研报告例8

中图分类号：F821.0 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2012）10-0075-04 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2012.10.20

一、问题的提出

中国的营商环境改善了吗？世界银行在2011年10月20日了主题为“在更透明的世界里营商”（Doing business in a more transparent world）的第9份《全球营商环境报告》（“Doing Business Report”，以下简称《报告》），《报告》通过对全球183个国家和地区的商法、公司法、证券法等规则进行梳理，归纳出政府监管企业和个人商业活动的十一项重要指标，并进行量化比较分析，以此判断一国或地区是否建立起一套能够创造良好营商环境的法律，以更好促进私营经济发展。

二、《报告》的基本概况及对中国的评价情况

（一）《报告》的基本概况

报告围绕“监管水平是能增强还是限制其商业活动”的主题，提供有关商业监管和产权保护的量化指标。2004年为“理解监管（Understanding Regulation）”，2005年为“排除增长的障碍”（Removing the Obstacles of Growth），2006年为“创造就业岗位”（Creating Jobs），2007年为“如何改革？”（How to Reform），2008年为“比较178个经济体的监管”（Comparing Regulations in 178 Economies），2009年为“比较181个经济体的监管”（Comparing Regulations in 181 Economies），2010年为“艰难时期的改革”（Reforming through Difficult Times），2011年为“使企业家与众不同”（Making Difference to Entrepreneurs），2012年为“在更透明的世界里营商”（Doing business in a more transparent world）。《报告》将进入研究视野的国家和地区分为了14个类别①，这些国家和地区的数量从2004年的133个国家和地区拓宽到了2012年的183个国家和地区，基本上覆盖了世界上主要经济体。

1.《报告》的主要观点

（1）监管的水平。 《报告》在监管的水平上为政策制定者提供了两个重要的帮助。第一，理解这些指标与经济和社会产出之间的关系，使决策者能够发现特定法律和监管与贫穷、腐败、就业、获得信贷、非正式经济以及市场准入之间的关系。第二，《报告》对设计改革的相关指引。比如，开办企业指标对一国决策者在设计“要办理多少手续才能开办企业或者登记或转让商业财产”时有着重要而明确的指导意义。《报告》通过对各国监管实践的研究，其将监管实践经验总结为三部分：第一，各国监管水平是不同的；第二，更严的监管往往带来更糟的经济绩效，简便、充分的产权保护能够促进市场繁荣；第三，发达国家往往实行一种能够持续的监管方式，不发达国家却做不到。最后，《报告》明确指出了良好监管的原则（Principles of Good Regulation）：当私人诉讼（private ordering litigation）不能产生更好的效果时才适用监管；只有在监管能够得到强制执行的时候才适用监管。具体来说，良好监管的共同做法有：简化并解除对市场竞争的控制；有效保护产权；扩大技术的使用；减少司法对商业活动的干预；进行持续的监管改革[3]。

（2）监管的结果。在衡量监管的结果方面，《报告》为政策制定者提供了三个方面的重要指引。

第一，理解执行合同指标是衡量司法系统解决商事纠纷效率的标准之一。《报告》通过跟踪商业销售纠纷在当地法院的发展演变过程和地方诉讼律师和法官完成的调查而建立起来了一组数据，其具体通过执行合同的程序、时间和成本三个分指标来加以衡量一国的营商环境便利度。在2011年的《报告》中，指出过去7年来发达国家更趋向于通过法庭引进新的技术（如电子化）来确保合同执行的便捷、高效；而发展中国家则更多地关注于降低法庭积案率和精简诉讼程序来保障合同的执行。《报告》还指出，积极主动的主管部门、专业化的法庭和电子化技术的引进是各国促进合同执行的最有效的实践方式。

第二，理解企业破产指标与一国营商便利度之间的相关关系。最新《报告》显示，破产法改革和债权人委员会制度完善是大多数国家在企业破产制度改革中所采取的措施。债权人收回贷款的时间越短，债权人的诉讼成本越低，债权人在经过法律行动后的回收率越高，相应企业破产便利度就会越高，营商环境便利度越高。

第三，《报告》汇编了标准化海运货物进出口的相关程序规定，记录了从双方签订合同到货物交付这一过程的货物进出口官方程序以及完成这一程序所需要的时间和成本。此外，《报告》还记录了贸易商从事货物进出口需要的所有单证。通过对OECD国家和发展中国家的广泛对比分析，跨国贸易中进出口贸易所需要的文件数量越少，进出口所需时间越短，进出口所需成本越低，跨国贸易越加便利，营商环境便利度越高。而在最新的《报告》中指出，跨国贸易中电子化信息技术的引进，尤其是电子化的同一窗口（an electronic single-window system）确保了跨国交易双方和商的便利度。同时，进出口贸易中税收、安检、环境评估等一系列措施对跨国贸易有着极其重要的影响[4]。

（3）法律对财产的保护程度。第一，《报告》衡量了小股东不受董事们滥用公司资产为自己牟利的损害而对他们进行保护的力度。《报告》通过对OECD国家和发展中国家的广泛对比分析，将保护投资者分为三个方面：关联方交易透明度（披露程度指数）、对自我交易的问责（董事责任程度指数）以及股东因不正当行为而管理人员和董事的能力（股东诉讼便利度指数）。这三方面对世界发达国家和发展中国家的投资者保护起到了关键性的作用。第二，《报告》通过一组指标衡量担保交易中借方和贷方的合法权利，而通过另一组指标衡量信贷信息的分享。第一组指标描述担保法和破产法怎样使贷款更加便利，第二组指标描述公共信贷登记机构和私营征信所提供的信贷信息的覆盖面。《报告》通过对183个国家有关企业贷款的制度发展趋势、贷款制度改善的影响因素和制度改革的结果进行对比分析，发现统一登记、统一法律和允许庭外执行是影响信贷担保制度的有效因素；建立广泛的征信网络、建立公开公正的征信公告和降低征信系统的门槛是影响信用制度的有效因素。简言之，担保法和破产法保护借方和贷方权利的力度越强，公共和私营信贷机构提供的信贷信息的范围、质量和开放程度越高，公共信贷登记机构和私营征信覆盖面越广，其一国的营商环境便利度越高。

（4）企业的税负。《报告》同时分析了企业纳税和一国营商便利度之间的相关性，为决策者提供了具体指引。在2011年的《报告》中“企业税负”改革这一项指标下，中国大陆排在183个国家中的第7位，中国台湾则排在第9位，这也是该报告认为2010年以来中国营商环境改善的最大成就。这主要得益于税收制度中电子化的推广、税基或者税目的简化以及纳税人纳税意识的提高等因素。

（5）就业监管。在就业监管方面，《报告》选取了雇佣员工指标来衡量。《报告》衡量对象是就业法规，因为就业法规会影响到雇佣和裁员以及工作时间的刚性。为使这一衡量方法与国际劳工组织的相关公约保持一致，2007年《报告》对雇佣员工指标的研究方法进行了改进。该指标具体包涵终止雇员合约、周末工作、带薪休假及夜间工作等四项分指标。结果显示了各国就业监管趋势以及什么样的就业监管是过于严厉和复杂的，且为深入理解就业监管和全球监管模式做出了相关指引，比如对员工的摊派杂费、节假日的灵活分配和节假日奖金的监管进行了横向比较，引导各国就业监管改革。

（二）《全球营商环境报告》对中国的评价

首先来看2012年中国营商便利度在全世界183个国家中的排名情况。2012年除办理许可证（dealing with licenses）、获得电力（getting electricity）、合同执行（enforcing a contract）、跨国贸易（trading across borders）分别上升一个名次外，其他各项指标均出现不同程度的下降，其中投资者保护（protecting investors）指标下降幅度最大。但总体上，中国营商环境便利度在2007—2012年里变化并不显著。

中国在开办企业（starting business）、办理许可（dealing with construction permits）、投资者保护（protecting investors）、纳税（paying taxes）四项指标上排名明显偏后，获得信贷（getting credit）、跨境贸易（trading across borders）、企业破产（closing a business）三项指标则大致居在183个国家的中等位置，注册财产（registering property）、合同执行（enforcing a contract）两项指标则排名靠前。与OECD国家各项指标的平均值相比，中国除注册财产（registering property）、合同执行（enforcing a contract）两项高于其平均值外，其他各项指标均明显低于OECD国家，且低于或略等于东亚及太平洋国家的平均值。

以下是以5年为单位所衡量的几个国家的累计变化情况与中国的对比。

与仅仅从横向上观察一国营商环境便利度最高值及其排名不同，上图中从纵向上展示了一国营商环境便利度较之本国5年前的变化程度。通过图1可以看出，虽然以中国为代表的转型国家在《报告》中的总体排名偏后，但通过过去5年的商业监管改革，中国、印度、俄罗斯等国家取得了明显的进步，相对于美国、日本等发达国家，其拥有更好的营商环境便利度累计变化率。

《报告》数据是通过标准化方法采集的。首先，《报告》团队设计一项调查，一个简单的商业案例确保经济体之间以及不同时间段之间的可比性，因此对企业的法律形式、规模大小、所在地及其营业的性质都进行了一定的假设。调查是由8200多名当地专家实施的，包括律师、企业咨询顾问、会计师、货运、政府官员以及负责法律法规方面日常管理或咨询的专业人员。这些专家与《报告》团队进行了数论互动，且调查所得数据的可靠性屡经测试，从而使所采集的信息几经修改或扩充。

三、法与金融分析方法的新发展与局限

在LLS于2008年发表的 “The Economic Consequences of Legal Origins”中，他们提出了LLSV在过去十余年中研究的两个主要贡献（LLSV 2008）：第一，他们研究发现部分国家在他们的商法规则上规定了更为严格的投资者保护法律。第二，他们通过实证结论分析出投资者保护法律的区别在大陆法系和普通法系之间有着显著的区别，普通法系国家相对于大陆法系国家而言，更关注外部投资者的保护。随后他们通过商法法律起源的不同，分析出这些国家在金融发展上的不同状况。

在LLSV的最新论述中，相关研究成果明确的划分为了三大研究类别或分支：第一，追随他们在1997、1998年的经典文献，探讨法律起源对投资者保护法律的影响以及投资者保护对金融发展的影响。第二，政府对于特定经济活动的监管以及所有权的研究。第三，关注法律起源对司法制度的影响，从而研究这些司法制度在财产权保护和合同执行方面的不同表现。

归纳起来，他们认为法律起源对经济产出的影响是普遍的。普通法系具有更好的投资者保护，与之相联系的是更发达的金融市场，更良好的融资环境以及更为分散的所有权结构；普通法系国家由于更少的政府监管和国家所有权，与之相关联的是更少的腐败，更有效的劳动力市场和更小规模的非正式经济；普通法系国家的司法形式主义更低但拥有更为独立的司法制度，与之相关联的则是更安全的财产权以及更优的债权执行。

四、结论

过去十年来，关于法律起源、金融制度以及经济增长研究的主题逐渐成为了国际学术界关注的热点问题，相关研究领域被人们称为“法与金融理论”。其中代表人物是LLSV。LLSV在法与金融理论上的研究范式、研究结论对经济学界、法学界产生了重要影响。虽然自法与金融理论诞生以来，就不断受到学术界和实务界不同程度的质疑，但是他们对于抽象法律制度的具体量化，以及不同法系投资者保护、监管水平等的研究成果，成为了世界银行支持发展中国家与地区改革的重要理论依据，世界银行自2004年起的《报告》采纳的主要评价指标即来源于他们的研究基础。

从《报告》的十一项主要评价指标来看，它对一国商业监管有着重大的意义。自2004年以来的9份《报告》主要从监管的水平、监管的结果影响、法律对财产的保护程度、企业的税负、就业监管的不同方面对一国营建便捷高效的营商环境进行了较为全面的指引。

参考文献：

[1]Djankov， Simeon， La Porta， Rafael， Lopez-de-Silanes， Florencio， Andrei Shleifer.The Regulation of Entry[J]. Quarterly Journal of Economics， 2002（3）.

[2]Djankov， Simeon， McLiesh， Caralee， Andrei Shleifer.

Private Credit in 129 Countries[J]. Journal of Financial Economics，2007，84： 209-329.

保护行业调研报告例9

为此，中央综治委预防青少年违法犯罪工作领导小组和中国青少年研究中心在2008年共同启动了“青少年网络伤害研究项目”。有关专家呼呼，为了保护青少年健康成长，应进一步完善网络法律监管体系。

网络伤害导致青少年行为失范

“对青少年而言，最直接的网络伤害是对他们身体健康的伤害。”一位家长告诉调研人员，她的孩子迷上网络后，整个人都彻底变样了，不按时吃饭和休息，基本不参加文体活动，身体健康每况愈下，体重严重下降，生活自理能力也越来越差。

而沉迷于网络给青少年带来的心理负面影响也不容忽视。2004年，天津一名曾经品学兼优的初中生，因为长期沉迷于网络游戏，产生严重心理内疚而无法自拔，最后跳楼自杀身亡。

调研报告指出，青少年由于长期进行网络冲浪、玩网络游戏容易形成网络依赖，需要不断增加上网时间才能感到满足，如果一段时间不上网就会明显地烦躁不安；上网频率与上网时间都远远超出计划；网络成为其主要的生活、交往方式，已经严重影响到其社交或家庭生活，有的甚至出现心理危机导致自杀。另外，侵犯青少年的隐私权、财产权等网络侵权行为，色情、暴力等不良信息的侵害都对青少年造成了不同程度的心理伤害。

此外，一些青少年为逃避现实生活而选择虚拟世界从而导致社会化不足也让调研人员深感忧虑。“这种不足妨碍了青少年正常人格的形成和发展，使他们不愿与现实中的人进行沟通，人与人之间的交往更加困难，他们的学业、工作、家庭生活也因此受到严重影响。”报告分析说。

在网络中，青少年的猎奇和挑战自我的心理膨胀，价值观念模糊，这往往会导致网络行为偏离或违反社会规范。报告指出，“网络行为失范包括一般行为失范和违法犯罪，一般行为失范表现为在网络上浏览不良信息、网络谩骂、在网络上搞恶作剧等内容；网络违法犯罪则表现为黑客行为、恶意攻击、网络欺诈等内容。”

在此次调研中，调研人员走访了北京、上海、广州、西安、长沙5个城市的未成年犯管教所，并与未成年犯深入交谈，结果发现，不少孩子就是由于受网络的不良影响而最终走进了高墙。一位警官告诉调研人员：“一个在网络中打打杀杀、尽情攻击的孩子，也会在现实中采取暴力形式解决冲突。”

“网络伤害对青少年造成的负面影响，必须引起全社会的高度重视。”陈晨说。

青少年网络保护期待立法跟进

“我国网络立法的滞后性和不完善性是青少年网络伤害的重要原因。”在经过详细调研后，调研组得出了这样的结论。

其实，针对网络信息内容和网络行为等方面的管理，我国已先后制定和颁布了一系列法律法规，如《计算机信息系统安全保护条例》、《互联网信息服务管理办法》、《关于维护互联网安全的决定》、《互联网上网服务营业场所管理条例》等。无疑，这些法律规定对于促进互联网的健康发展起到了积极的作用。

“但是，网络是一个新兴并且发展较快的事物，我国的网络立法仍具有滞后性和不完善性。”报告指出，首先我国关于网络管理方面的立法不完善。关于网络不良信息的传播、网络游戏等级的规制、互联网上网服务营业场所的监管等方面的法律不健全，现有的法律法规可操作性不强。其次，对于网络违法犯罪行为的打击力度不够，我国刑法规定的网络犯罪的罪名较少，难以完全涵括现实中发生的网络犯罪行为类型。第三，我国关于未成年人网络安全保护的法律规定不完善。目前，我国还没有关于未成年人网络安全保护的专门法律，相关的规定散见于未成年人保护法、《互联网上网服务营业场所管理条例》等法律法规中，并且内容不完善，可操作性不强。

为此，报告建议，针对网络立法的薄弱环节，应尽快健全网络管理方面的法律法规，禁止网络不良信息的传播，实行游戏分级管理制度；制定关于未成年人网络安全保护的专门法律，根据联合国《儿童权利公约》，保护未成年人的媒介接近权、有益信息知晓权和媒介参与权，保护青少年的隐私权、名誉权等合法权益；实现与网络国际立法的协调性，签署多边或者双边协议，加强打击网络违法犯罪的国家性或区域性合作。与此同时，还要加强对网吧等互联网上网服务营业场所的监管，切实取缔黑网吧。

保护行业调研报告例10

前言

建设项目竣工环境保护验收是环境监测部门的一项重要工作，工作流程是：现场调查，监测方案制定，现场监测，实验室分析，数据处理，编制验收监测报告。现场监测、实验室分析现在有较为完善的理论方法体系，但是现场调查、竣工验收监测方案编制等工作却相对薄弱。文章就项目竣工环境保护验收监测方案制定及其前期现场调查工作存在的若干问题进行了研究，提出了相应的对策。

1 存在的问题

1.1 验收材料不全面

很对企业对环保设施竣工验收的工作程序和工作内容，不熟悉，申请验收时无法提供相应的验收材料。很对企业最多只能提供环境影响评价报告，有的企业能够提供初步设计报告，但是里面没有详细的关于环保设施的设计内容。提供给验收监测部门的材料有限，验收监测工作人员在进行现场踏勘时，就不能准确对项目建设情况进行调查，使验收监测方案编制内容存在较大的遗漏[1]。

1.2 缺乏现场调查方案制定

项目竣工环境保护验收监测方案制定之前，需要进行现场调查。而一些监测单位注重环保设施竣工验收监测方案的制定，对现场调查方案制定缺乏一定的认识，导致在进行现场调查过程中，没有明确的方向，在具体工作时，难以对污染物治理情况进行有效检查[2]。

1.3 监测因子和评价标准不准确

项目监测因子主要根据项目实际生产情况，结合环评报告、设计报告确定的污染物来确定。实际工作中，很多工作人员主要依靠环评报告、设计报告的分析结论，对项目实际生产情况没有深入了解，有时环评报告或者设计报告也会存在分析不准确的情况，最终导致验收因子不准确。究其原因，一方面是监测验收工作人员对每个行业的了解程度有限，深入调查需要花费大量的人力物力和时间；另一方面是企业有时候出于某些原因，想隐蔽一些污染物的排放。

实际工作中，存在工作人员在使用标准时忽略了新旧标准使用时间，或者没有理解标准分级的含义，导致使用不当。

2 对策分析

为了更好地保证项目竣工环境保护验收监测方案制定具有较好的作用，能够对实际问题进行解决，就需要采取有效措施，对现阶段项目竣工环境保护验收监测方案制定过程中存在的问题进行解决。关于解决对策，具体内容如下所示：

2.1 充分收集验收相关材料

一是环保部门应加强对企业的宣传教育，使企业按照国家的相关要求收集、统计项目验收中的材料，环评报告、环保设施设计报告，环境监理记录等；二是验收必须提供的材料提供全面后，再开展工作，不能盲目勉强开展工作。

2.2 制定现场调查方案

现场调查前，仔细分析业主提供的验收材料，提前做好现场调查的准工作，提高现场调查的效率和准确性，有的放矢。

2.3 重视现场调查

现场调查是验收监测方案标准的基础，验收单位应该重视现场调查，从资金和时间上向现场调查工作倾斜，不熟悉的行业可以请行业专家进行指点。

2.4 提高验收监测人员的个人专业技能

提高验收监测人员的专业技能，一是依靠个人学习，单位强培训；二是环保部门应提高验收监测报告（方案）编制人员的准入；三是验收单位应定期组织验收监测人员学习较新的政策、标准等。

3 结束语

项目竣工环境保护验收监测方案的制定，对于建设项目能否准确顺利的验收，具有重要影响，目前环保验收监测工作中还存在很多问题，需要监测工人人员本着实事求是、客观的工作态度，从项目实际建设情况着手，为环境保护把关。

参考文献

[1]唐松林，姚斌.项目竣工环境保护验收监测方案制定中若干问题的探讨[J].环境监测管理与技术，2010，5：63-66.