国际税法的渊源例1

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（Foreign-related Tax Law）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。

（二）涉外税法的效力范围

涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国主权所及的范围内具有效力，超出本国主权管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。

二、国际税法的国际法渊源

（一）国际条约

国际条约（International Treaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。

国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。

其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。

（二）国际税收惯例

国际税收惯例（International Tradition of Tax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3] 我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。

居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。

国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可以作为确定国际税法渊源的补充资料，所以也要给予一定的重视。

「注释

[1]参见[奥]汉斯·凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第149页。

国际税法的渊源例2

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税

收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项

最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

二、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

国际税法的渊源例3

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

国际税法的渊源例4

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合

法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督

，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2] 参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3] 参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7] 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

国际税法的渊源例5

[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体

国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

（一）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

（二）国际税法的渊源

国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为共同体、共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可以作为国际税法原则的补充资料，因此，可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。

（三）国际税法的主体

国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

（四）国际税法的客体

国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

（五）国际税法的体系

国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。

（六）国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

（一）国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展以及与国际税法现象密切联系的其他现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。

（二）国际税法学体系

国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。

系统是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

（一）广义国际税法论及其论证

广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系；[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：（1）国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7]（2）涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8]（3）涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10]（4）在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11]（5）传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]

（二）对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象，但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一类行为规范，后者是一门学科，不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系，没有必要区分国际法和国内法。但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果以此为论据，那么，无异于说法律部门的划分是没有意义的，也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分，但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：

（一）国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？

当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

（二）传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18]，但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思，提出一套新的划分标准，并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点，而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要，仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的论，而不是任何时候都不考虑，当我们具体国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

（三）对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着根本的区别，这两种关系在性质、主体、和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个主权国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”，在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体，也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

（一）新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论，这里所谓的“新”，一是指与广义国际税法论不同，二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

（二）新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的范围来满足实践的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”，由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。

3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的著作有高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年9月第1版，第2页。

6、代表性的著作为刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

7、参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第3页。

8、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。

9、参见陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第17页。

10、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。

11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。

12、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

13、刘剑文、熊伟：《二十年来税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。

14、刘隆亨编著：《国际税法》，时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

16、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第16页。

17、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。

18、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。

19、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。

20、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

21、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页。

22、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页。

23、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。

国际税法的渊源例6

[关键词]新国际税法论;广义国际税法论;调整对象;渊源;主体

国际税法是一个新兴的法律部门,其中的一系列基本理论问题,如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论,对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异,即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处,也均有其不足之处,综合二者的长处,并克服二者的不足之处,提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点,然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处,最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

(一)国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系,是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系,是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同,可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系,即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系,包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系,是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系,是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

(二)国际税法的渊源

国际税法的渊源,是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中,数量最大的是双边税收协定,也有一些多边税收协定,如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定,如在贸易协定、航海通商友好协定,特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定,和国际税收协定一样,对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法,是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程,而国际税法本身的历史尚短,再加上在税法领域税收法定主义的强调,因此,国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展,有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在,而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善,国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例,按《国际法院规约》第38条的规定,可以作为国际税法原则的补充资料,因此,可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法,对其他国家不具有约束力,不是国际税法的渊源。

(三)国际税法的主体

国际税法的主体,又称国际税收法律关系主体,是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类,一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织,一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

(四)国际税法的客体

国际税法的客体,又称国际税收法律关系的客体,是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种,后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称,在现代国际交往越来越密切,国际经济朝着一体化方向发展的今天,国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种,因此,国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下,国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产,所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

(五)国际税法的体系

国际税法的体系,是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时,总是要具体到某一个国家,比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系,而不能笼统地谈国际税法的体系。因为,国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系,不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限,因此,本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系,而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类,我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际

税务争议协作法等。

(六)国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门,国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门,因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法,关于税法的体系,学界有不同观点,本文认为税法由国

内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法,而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

(一)国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分,一个是国际税法现象本身,另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说,国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律,研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论,研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作,研究世界各国的涉外税收法律制度等。

(二)国际税法学体系

国际税法学体系,是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系,可以划分出国际税法学的四个一级学科,即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下,还可以进一步划分出二级或三级学科,如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体,即国际税法学体系。

系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法,探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台,有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

(一)广义国际税法论及其论证

广义国际税法论,简单地说,就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象,从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行,可以说,几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此,为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点,有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点,一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系;[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性,对此,我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述,主要有以下几个论据:(1)国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7](2)涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的,作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8](3)涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务,如实反映国际税收关系的全貌,需要国内法规范的配合。[10](4)在国际税收关系中,适用法律既包括国际法规范,又包括国内法规范。[11](5)传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限,严格区分国际法与国内法。[12]

(二)对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的,由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时,首先必须明确的是,国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的,国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围,只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象,但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点,已有学者明确指出:“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次,必须明确的是,国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物,前者是一类行为规范,后者是一门学科,不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限,更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整,都需要国内法的配合,如果这一论点成立的话,那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系,没有必要区分国际法和国内法。但事实是,国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同,对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态,而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象,如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性,那么,无异于否定理论研究的功能与价值。再者,各种社会关系在事实层面上都是不可分割的,如果以此为论据,那么,无异于说法律部门的划分是没有意义的,也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑,作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合,许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的,如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论,那么,许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了,而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识,这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题,不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话,那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了,因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样,实体法和程序法的区分也就没有必要了,因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然,由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系,法学分科解决的是法学分支学科之间的关系,而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实,以上论据之所以不能成立,其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同,把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分,在使用时也比较随意,在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学着作在“内容提要”中认为:“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科,尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为:“国际税法毕竟已经作为

一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时 所使用的论据是:“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科,其进一步的发展,取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实,把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的,正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切,涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象,从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分,但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围,就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定,从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处,而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处,主要表现在以下几个方面:

(一)国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决,一是国际税法与国内税法的协调问题,二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时,并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分,这样,广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法,可以说,没有分类就没有近代科学的发展与繁荣,而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉,而应该有比较明确和清晰的界限,当然,在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的,但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究,而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性,而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题,广义国际税法论基本上没有给出论证,因此,广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外,关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系,其范围是否确定等问题,都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看,单纯的涉外税法只有很有限的一部分,而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的,对于那些没有专门涉外税法的国家,所有的税法均是内外统一适用的,这样,涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的,因此,涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念,也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出:“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样,它也不是一个独立的税类体系;而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义,才将各个税类法中的有关税种法集合在一起,组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定,只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围,国际税法的范围怎能确定?国际税法怎能成为一个独立的法律部门?

当然,如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门,而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中,倒还能够自圆其说,但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

(二)传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼,并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评,甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18],但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面:

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼,另一方面却没有给出一个新的划分标准,这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系,而不是一个针对国际税法的具体观点,因此,如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思,提出一套新的划分标准,并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点,而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要,仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此,广义国际税法论如果想具有真正的说服力,就必须提出自己的新的划分标准,并以此标准对法学和法律重新进行划分,而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则,广义国际税法论在批评传统的划分标准时,其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论,另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系,另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点,有的学者指出:“需要说明的是,‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题,而不是任何时候都不考虑,当我们具体分析国际税法的法律规范时,仍遵循法学分科的方法,将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系,可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外,在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破,在符合其观点时就主张遵循,这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

(三)对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处,这些不协调之处主要表现在以下几个方面:

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分,由于性质不同,很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此,虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象,却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时,一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为:“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为:“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系,又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种,但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如:“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象,但实际上,把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异,已有学者明确指出:“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系,二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象,但在整体的内部,二者的地位又稍有不同。”[23]其实,二者不是稍有不同,而是有着

根本的区别,这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时,一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一,但仔细分析我们就会发现,这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则,在涉外税收征纳关系中,由于只涉及到一个国家,因此,很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范,因此,二者的基本原则也应该有所不同,把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范,有学者分别概括出了其中不同的主体,在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”,在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中,其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同,如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体,也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范,又包括国内法规范,既包括实体法规范,又包括程序法规范,但对于如何统一这些不同类型的规范,学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现,二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别,这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别,把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点,第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得,其所涉及的税种主要是所得税,另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次,第一个层面的客体是国际税法的征税对象,不仅包括跨国所得,还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体,即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下,第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决,那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨,就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系,其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论,就必须论证二者具有统一的客体,否则,如果国际税法没有一个统一的客体,也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

(一)新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论,这里所谓的“新”,一是指与广义国际税法论不同,二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系;狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系;新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系,但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法;狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范;新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件,其中既有实体规范也有程序规范,但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人;狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体;新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织,并不限于国际公法主体,但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税,或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种;狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税;新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种,目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

(二)新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下,通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此,既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐,同时又适应实践发展的需要,对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质,即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的,国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定,不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质,而变成了一种“混合法”,由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范,因此,在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难,不得不运用二元论的方法,分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题,这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题,的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题,新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的,但问题的关键在于如何面对这些需求和问题,是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法,前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,而建立一种新的理论体系,这样,就只能在某些方面打破传统的理论体系,而在其他方面仍遵循传统的理论体系,这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系,理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准,另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善,这样,既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一,又能适应实践发展的需要,解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的,当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调,国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多,传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要,也无法解决实践中出现的新问题。因此,新国际税法论在两个方面

对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展,把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象,这样,所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源,相应的,国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展,把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围,这样就可以解决实践中所出现的新问题,把国际法规范和国内法规范紧密结合起来,使国际税法能真正发挥作用,使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光,北京大学法学院博士研究生,北京大学研究生税法研究会会长,全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内,依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域,例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第240—241页。

3、参见翟继光:《试论税收法律关系主体的法律地位》,载《河北法学》2001年增刊;翟继光:《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论,可参见翟继光:《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的着作有高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页;廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页;陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页;那力:《国际税法学》,吉林 大学出版社1999年9月第1版,第2页。

6、代表性的着作为刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

7、参见高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第3页。

8、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第3—4页。

9、参见陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第17页。

10、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17—19页。

11、参见姚梅镇主编:《国际经济法概论》,武汉大学出版社1999年11月第1版,第567页。

12、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第2—3页;高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

13、刘剑文、熊伟:《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39页。

14、刘隆亨编着:《国际税法》,时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

16、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第16页。

17、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第253页。

18、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页。

19、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第4页。

20、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

21、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页。

22、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页。

23、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第6页。

国际税法的渊源例7

    (1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

    (2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

    (3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

    (4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

    (5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]

    2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

    在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

    我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]

    以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

    (二)WTO与中国涉外税法

    随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

    中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

    与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。

    有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

    我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]

    学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]

    另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]

    最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]

    总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

    (三)电子商务与国际税法

    随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然

    享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

    1.关于国际税收管辖权的确定标准

国际税法的渊源例8

在中国加入WTO前后，我国法学界的学者们就WTO规则与相关法的关系进行了大量研究，发表了一批论著。其中，在经济法学界，学者们就WTO规则与中国经济法的关系进行的研究取得了不小成绩，但是在一些重要问题上还存在着意见分歧。例如：对于认为WTO规则是国际法规范和国内法规范有机结合的观点，应该怎样评析？WTO规则是不是一部《国际行政法典》？对于WTO规则，我国究竟应该“直接适用”，还是“转化适用”？能不能说WTO规则与经济法的关系是“从属关系”？可否认为WTO规则是经济法的渊源？认为我国加入WTO前23年制定的规范性文件在加入WTO后“不堪一击”的观点是否符合实际？如何看待WTO规则是我国经济法立法的依据这一论断？对于这些问题以及有关的基本问题，亟待深入探讨，以便逐步取得共识。据此，本文着重就WTO的特征和WTO规则的法律属性、WTO规则与经济法的关系、加入WTO与中国经济法的发展等问题进行论述，并对相关观点进行评析，以利于全面认识和正确实施WTO规则，推动中国经济法的发展，加快我国改革开放和社会主义现代化建设的步伐。

一、WTO的特征和WTO规则的法律属性

了解WTO的特征，是明确WTO规则法律属性的前提；明确WTO规则的法律属性，有助于真正搞清楚WTO规则与经济法的关系。但是，人们对于WTO的特征、特别是WTO规则的法律属性存在着不同的认识，有进一步论述的必要。

（一）WTO的特征

WTO是由众多国家和单独关税区组成的，具有法律人格的，以发展国际贸易为基本宗旨的国际经济组织。其特征如下：

第一，WTO是一个国际经济组织。

国际经济组织，是指由两个以上国家或者两个以上国家和单独关税区，为了实现共同经济目标而组成的国际组织。这是狭义的理解；从广义上说，国际经济组织还包括民间的国际经济组织在内。本文是从狭义上讲的。根据国际经济组织成员涉及的地域范围的不同，可以将其划分为世界性国际经济组织和区域性国际经济组织；WTO属于前者，而且是最具广泛性的国际经济组织之一。

第二，WTO以发展国际贸易为基本宗旨。

根据国际经济组织宗旨的不同，以及由其宗旨决定的法律文件内容的不同，可以将其划分为国际贸易组织、国际金融组织、国际农业组织、国际电信组织等。WTO以发展国际贸易为基本宗旨，以规定货物贸易和服务贸易为其法律文件的主要内容，因此它是一个国际贸易组织；同时，它又是一个世界性的国际贸易组织。所以，将其命名为世界贸易组织是正确的。

《马拉喀什建立世界贸易组织协定》（简称《WTO协定》）序言指出，该协定各参加方要处理的关系，包括“它们在贸易和经济领域的关系”。在WTO的法律文件中，除了大量规定贸易的内容以外，在《与贸易有关的投资措施协定》（TRIMs）、《与贸易有关的知识产权协定》（TRIPS）等法律文件中，也有关于其他内容的规定。因此，不宜把WTO视为单纯的国际贸易组织，而应认为它是以发展国际贸易为基本宗旨的国际经济组织。

第三，WTO具有法律人格。

《WTO协定》第8条第1款、第2款规定：“WTO具有法律人格，WTO每一成员均应给予WTO履行其职能所必需的法定资格”，以及“必需的特权和豁免。”如果将WTO同关税与贸易总协定（GATT）相比较，它们之间在法律地位上具有重要区别：后者以“临时适用”的多边贸易协议形式存在，不具有法律人格；前者是一个具有法律人格的国际经济组织。

第四，WTO由众多国家和单独关税区组成。

如前所述，WTO不仅不是民间的国际经济组织，而且不同于仅由国家组成的国际经济组织。因为《WTO协定》第12条第1款明确规定：“任何国家或在处理其对外贸易关系及本协定和多边贸易协定规定的其他事项方面拥有完全自主权的单独关税区，可按它与WTO议定的条件加入本协定。”在实践中，也正是按此规定执行的。

（二）WTO规则的法律属性

WTO规则是以WTO法律文件为表现形式的法律规范的总称。WTO规则是由法律规范组成的。它的形式渊源是WTO法律文件。WTO法律文件包括《WTO协定》及其4个附件和《信息技术协议》[2]，执行有关协定的谅解以及部长决定、宣言，还有作为《WTO协定》组成部分的加入议定书及其附件和工作组报告书。正是这一系列WTO法律文件，确立了WTO规则。贯穿于WTO法律文件中的基本原则，也就是贯穿于WTO规则中的基本原则，可以称其为WTO法律文件的基本原则或WTO规则的基本原则。有些学者将WTO规则的基本原则称为WTO基本原则，似乎欠妥。WTO规则究竟有哪些基本原则？WTO法律文件并未明确列出，在学者中有不同理解。笔者认为，可将WTO规则的基本原则概括为下列五项：市场开放原则、最惠国待遇原则、国民待遇原则、公平竞争原则、透明度原则。

在法律规范体系中，WTO规则属于国际法规范。国际法，是指由两个以上国家制定或认可的法律规范的总称[3].这是从广义上讲的；从狭义上讲，国际法仅指国际公法。本文是从广义上使用国际法这一概念的。WTO法律文件是由众多国家和单独关税区制定的，属于国际法的范围。WTO规则是以WTO法律文件为表现形式的，属于国际法规范。有一种观点认为，WTO规则是国际法规范和国内法规范的有机结合，是由这两类规范组成的综合体系。对此，笔者不敢苟同。固然，WTO法律文件要求其所有成员的法律、法规、规章、政策、措施、司法裁决必须与WTO规则的强制性规定相一致。这就是说，根据法制统一的原则，WTO对其成员的立法提出了要求，作出了规定。但是，WTO法律文件这一规定本身仍然属于国际法的范围，不应与国内法（单独关税区法）相混淆；至于WTO成员所立的法，当然属于国内法（单独关税区法）的范围，不应与国际法相混淆。

在国际法规范中，WTO规则以实体法规范为主。规定法律关系主体实体权利和义务的法，称为实体法；为保证法律关系主体实体权利和义务实现的法，称为程序法。对于程序法，人们往往等同于诉讼法。其实，这只是一种狭义的理解。从广义上讲，除了诉讼法以外，程序法还包括非诉讼程序法，如仲裁法等。本文取广义的理解。笔者认为，只是笼统地说WTO规则中既有实体法规范也有程序法规范是不够的。应该指出，在WTO规则中，实体法规范占主体地位；当然，也不能无视程序法规范的存在和它的重要性。例如，《WTO协定》附件二《关于争端解决规则与程序的谅解》（Understanding/DSU）和附件三《贸易政策争议机制》（TPRM）中的一系列规定，以及许多具体协议在各自的审查制度中的有关规定，都发挥了重要作用。

在实体法规范中，WTO规则以国际经济法[4]规范为主。因为在实体法规范中，有大量关于国际贸易、国际金融、国际税收、国际投资、国际竞争等方面的国际经济法规范；同时，也还有其他实体法规范，如《与贸易有关的知识产权协定》中的国际知识产权法规范。在法学界，有一种观点认为，WTO的“参加者主体”是政府而不是企业和自然人，因此WTO规则是“国际公法”。笔者认为，对于国际法，根据调整对象的不同而不是主体的不同，可以划分为若干法的部门，如国际公法、国际经济法等；以WTO的“参加者主体”是政府为根据，将WTO规则视为“国际公法”，值得商榷。另一种观点认为，WTO规则是规范政府行为的，它是一部《国际行政法典》。本文作者认为，判断WTO规则的部门法属性，应该根据其调整对象而不是规范的行为；以WTO规则规范政府行为为论据，来证明WTO规则是《国际行政法典》这一论题，是没有说服力的。

在国际经济法规范中，WTO规则以国际贸易法规范为主。由于WTO是以发展国际贸易为基本宗旨的，因此WTO法律文件的内容主要是对国际货物贸易和服务贸易作出了规定。所以，WTO规则中的国际经济法规范虽然涉及到国际经济法的多个领域，但以国际贸易法规范为主。有一种观点认为，WTO规则调整的是WTO成员间的经贸关系，因此是一部《国际经贸法典》。笔者认为，WTO规则是主要调整WTO成员间的贸易关系的，对成员间其他经济关系的调整只是部分的，不是全方位的，因此不能简单地说WTO规则是一部《国际经贸法典》[5].

二、WTO规则与经济法的关系

WTO规则属于国际法规范。经济法实际上是相对于国际经济法而言的国内经济法，属于国内法规范。既然如此，那么它们之间有什么关系呢？对此，法学界的学者们一般都认为，它们有联系、有区别。但是，还存在着意见分歧，有的还混淆国际法与国内法的界限。因此，需要对它们的关系作深入研究。

（一）WTO规则与经济法的异同

WTO规则与经济法的共同之处与不同之点，主要表现在以下几个方面：

第一，它们都建立在市场经济的基础之上，但内容各有侧重。

《WTO协定》在序言中指出：“本协定各参加方，认识到在处理它们在贸易和经济领域的关系时，……应考虑对世界资源的最佳利用。”为此，WTO规则的一系列规定和WTO规则的基本原则都体现了对其成员政府行为的规范，限制其对市场经济活动的不当干预，以便创造良好的市场环境，充分发挥市场机制的作用，优化全球范围内的资源配置。可见，WTO规则体现了市场经济的要求。“WTO规则的基础就是市场经济”。[6]

就WTO的成员而言，一般也都实行市场经济。判断是否实行市场经济的标准，是市场在资源配置中是否起基础性作用。当然，实行市场经济的WTO成员建立和完善市场经济体制的程度以及实行市场经济体制的模式是不同的。应该说，这些成员的经济法[7]都是建立在市场经济的基础之上的，是分别适应其各自的市场经济需要的。

可见，WTO规则和上述成员的经济法都是建立在市场经济基础之上的，但各有特点：前者，致力于全球范围内资源的优化配置，因此重在对普遍适用于各成员的规则作出规定，同时也考虑到不同成员的情况，作出有关规定；后者，致力于在一定国际条件下优化本成员内部的资源配置，因此各该成员在履行WTO规则规定的义务的同时，重在根据各自的实际情况进行经济法的立法。

第二，它们都由法律规范组成，但各有不同特点。

WTO规则和经济法都是由法律规范组成的。它们之间有着内在的联系。

但是，这两种法律规范又是不同的：一是创制主体不同：WTO规则的法律规范是由众多国家和单独关税区创制的；经济法的法律规范是由一个国家或单独关税区创制的。二是表现形式不同：WTO规则的法律规范是通过作为规范性文件的WTO法律文件表现出来的；经济法的法律规范的表现形式，除了规范性文件以外，还有习惯法、判例法。三是性质不同：WTO规则的法律规范属于国际法规范；经济法的法律规范属于国内法或单独关税法规范。

第三，它们都调整一定的经济关系，但有明显区别。

WTO规则和经济法都调整一定范围的经济关系，不调整经济法律关系或经济权利义务关系；这种经济关系都是在经济运行过程中发生的；这种经济运行过程都体现了政府权力的介入。

但是，又要看到它们的调整对象有明显区别：一是WTO规则的调整对象主要是经济关系，但不仅是经济关系；经济法只调整经济关系，不调整非经济关系。二是WTO规则调整的经济关系是在国家之间、单独关税区之间、国家与单独关税区之间经济运行过程中发生的；经济法调整的经济关系是在本国或本单独关税区经济运行过程中发生的。三是在国家之间、单独单独关税区之间、国家与单独关税区之间经济运行过程中体现的是两个以上国家或单独关税区政府权力的共同介入；在本国或本单独关税区经济运行过程中体现的是一个国家或单独关税区政府权力的介入。

第四，它们都发挥着重要作用，但有不同范围。

由于WTO规则和经济法都体现了市场经济的内在要求，对如何处理政府与市场的关系作出了规定，因而在强化市场机制对资源配置的功能，维护经济秩序，推动经济发展方面，都发挥了重要作用。

但是，WTO规则和经济法发挥作用的范围不同：一是前者是强化市场机制对国际范围内资源配置的功能；后者是强化市场机制对本国、本单独关税区资源配置的功能。二是前者是维护国际经济秩序；后者是维护本国、本单独关税区的经济秩序。三是前者是推动世界经济的发展；后者是推动本国、本单独关税区经济的发展。

（二）WTO规则与经济法在一定条件下可以互相转化

关于这个问题，可以从两方面进行分析。

其一，WTO规则在一定条件下可以转化为经济法。

国家如何适用条约，在国际上并无统一的规定，实践中各国的做法主要有“转化适用”和“直接适用”两种。[8]作为WTO成员的主权国家如何适用WTO规则，在国内学者中也有“转化适用”和“直接适用”两种主张。

笔者认为，在我国，WTO规则不应具有“直接适用”的效力，WTO规则只有通过制定和修改我国相关的法律、法规和其他规范性文件，使其转化为国内法，才能在我国适用。之所以主张WTO规则的“转化适用”即“间接适用”，原因有五：一是符合《WTO协定》的规定。《WTO协定》第16条第4款规定：“每一成员应保证其法律、法规和行政程序与所附各协定对其规定的义务相一致。”这表明，WTO成员应保证使其作出的法律规定符合WTO规则，不一致的则应修改，以实施WTO规则。二是与《中国加入工作组报告书》的内容相一致。该《报告书》第67段指出：“中国保证其有关或影响贸易的法律法规符合《WTO协定》及其承诺，以便全面履行其国际义务。为此，中国已开始实施系统修改其有关国内法的计划。因此，中国将通过修改其现行国内法和制定完全符合《WTO协定》的新法的途径，以有效和统一的方式实施《WTO协定》。”这就是中国对“转化适用” WTO规则所作出的承诺。三是我国宪法和法律并未排队对WTO规则的“转化适用”。关于条约在国内如何适用？是“直接适用”还是“转化适用”？我国宪法并未作出明确决定。也就是说，宪法既未排除“直接适用”，也未排除“转化适用”。至于对我国《民法通则》等法律的有关规定应该如何认识，是一个需要讨论的问题。《民法通则》第142条关于“涉外民事关系的法律适用”明确规定：“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同中华人民共和国的民事法律有不同规定的，适用国际条约的规定，但中华人民共和国声明保留的条款除外。”可见，这里说的法律适用，是指涉外民事关系的法律适用；条约，是指中国缔结或者参加的条约；中国法律，是指民事法律；凡是条约同中国法律规定相同的，条约的规定当然适用；凡是条约同中国法律有不同规定的，也适用条约的规定，但中国声明保留的条款除外。概括起来说，可以这样理解：关于涉外民事法律关系适用中国缔结或者参加的条约的方式，《民法通则》作出了有条件“直接适用”的规定。这是正确的。《民事诉讼法》第238条[9]和《行政诉讼法》第72条[10]对于涉外民事诉讼、涉外行政诉讼适用中国缔结或者参加的条约的方式，也分别作出了有条件“直接适用”的规定。其规定也是正确的。需要进一步明确的问题是，按照以上三个法律的规定是否意味着我国应该有条件的“直接适用”WTO规则呢？不是。因为上述法律分别规定了中国的、外国的、无国籍的自然人和中国与外国的法人、其他组织在实体或者程序方面的有关权利和义务。而WTO规则并没有规定其成员方的自然人、法人、其他组织在实体或者程序方面的有关权利和义务，它所规定的是WTO成员政府在实体和程序方面的有关权利和义务，规范的是WTO成员政府的有关行为，自然人、法人、其他组织既不可能享有WTO成员政府的权利，也不可能履行WTO成员政府的义务。所以，WTO规则不能“直接适用”或者有条件“直接适用”于我国的涉外民事关系、涉外民事诉讼和涉外行政诉讼。四是“转化适用”有大量先例可循。就GATT/WTO协定而言，德国联邦法院曾裁决GATT不能“直接适用”。欧盟在1994年12月22日《关于缔结乌拉圭回合协议的决议》中声明，这些多边贸易协定无论是欧洲联盟法院还是成员国法院均不得直接加以适用。日本法院持同样立场。美国《1994年乌拉圭回合协议法》第102节（c）条规定，乌拉圭回合协议与美国任何法律不相一致的条款均属无效。在欧盟国家和日本、美国等国加入WTO时，它们都作出了将WTO规则转化为国内法的承诺。[11]五是有助于维护我国的利益。WTO规则是在发达国家的主导下制定的，体现发展中国家的利益有限。对于WTO规则中规定得比较含糊的内容，例外、免责条款，特殊和差别待遇的规定，以及过渡期的安排，我们要认真对待。我国加入了WTO，既要认真履行自己的义务，又要充分利用我国享有的权利，保护自己，发展自己。因此，结合我国的国情，对WTO规则采取“转化适用”的方式，有助于维护我国的利益。同时，在许多WTO成员、特别是发达国家实行“转化适用”的情况下，如果我国实行“直接适用”，使我国在WTO规则的适用问题上处于不对等的地位，也不利于维护我国的利益。

WTO规则可以转化为国内法。这里说的国内法，包括经济法在内。那么，WTO规则中的哪些规范可以转化为经济法规范呢？笔者认为，就实体法和程序法规范而言，WTO规则中的实体法规范可以转化为经济法规范，但不是WTO规则中的全部实体法规范。应该说，通过制定和修改国内相关的规范性文件，可以将WTO规则中的国际经济法规范[12]转化为经济法规范[13].这就是WTO规则在一定条件下可以转化为经济法规范的涵义。我们要实施WTO规则，促进中国经济法的发展，维护我国的利益。

其二，经济法在一定条件下可以转化为WTO规则。

1984年11月，中国获得GATT观察员的地位。1986年7月，中国正式提出了恢复GATT缔约国地位的申请。从1986年9月开始，中国就全面地参加了关税与贸易总协定第八轮多边贸易谈判，即GATT乌拉圭回合多边贸易谈判。1994年4月，中国签署了《乌拉圭回合多边贸易谈判结果最后文件》和《马拉喀什建立世界贸易组织协定》。中国为WTO规则的制定作出过贡献。

根据《WTO协定》的规定，WTO有三项基本职能：一是制定多边贸易规则，并监督各成员实施这些规则；二是组织多边贸易谈判；三是解决成员之间的贸易争端。我国加入了WTO，可以以WTO成员的资格全面参与新一轮多边贸易谈判，参与制定多边贸易规则，为WTO规则的完善作出贡献。2001年11月，WTO第四次部长级会议决定发起新一轮贸易谈判，并制定了完成谈判的时间表。2003年9月，WTO第五次部长级会议将对新一轮谈判进行中期评估。2005年1月1日前，要结束全部谈判。第八轮多边贸易谈判的主要议题，如非农产品关税、知识产权、农业、服务业、争端解决、补贴和反倾销等仍然是新一轮谈判的主要内容；同时，新一轮谈判还增加了贸易与环境、电子商务和实施前几轮谈判已达成的协议等内容。[14]人们期望，新一轮谈判能有利于多边贸易体制的完善，有利于公平、公正和合理的国际经济新秩序的建立，有利于世界经济的发展。

根据加入WTO程序的有关规定，我国作为WTO的成员有权参与同申请加入WTO的国家或单独关税区进行双边谈判和多边谈判，谈判结果将载入作为《WTO协定》组成部分的加入议定书、工作组报告书。

可见，中国作为WTO成员，通过参与WTO的多边贸易谈判以及同加入WTO的申请方的双边、多边谈判，制定新的WTO规则，可以将公平、公正、合理的，符合经济全球化发展要求的经济法规范，转化为WTO规则中的国际经济法规范。这就是经济法在一定条件下可以转化为WTO规则的涵义。我们要积极参与多边（双边）贸易谈判，促进WTO规则的完善，以利于建立国际经济新秩序。

（三）在WTO规则与经济法的关系问题上对两种观点的评析

有一种观点认为，WTO规则与经济法的关系是从属关系，后者从属于前者，因为后者的效力来源于前者，前者的效力高于后者。这种“从属关系论”的观点值得商榷。首先，对从属关系这个概念应该准确理解。逻辑学认为：“从属关系是指：这样两个概念外延之间的关系，其中一个概念的外延被另一个概念的外延所包含，是另一个概念外延的一部分。”[15]而WTO规则属于国际法规范，经济法属于国内法规范，国际法与国内法是并列关系，WTO规则与经济这两个概念之间并不是一个概念的外延被另一个概念的外延所包含，并不是另一个概念外延的一部分。所以，它们根本不是从属关系。其次，就WTO规则与经济法的效力而言，实际情况是，WTO各成员国经济法的效力，来源于各该国家的主权；各单独关税区经济法的效力，来源于各该单独关税区的“完全自主权”（《WTO协定》第12条使用的概念）。认为WTO成员经济法的效力来源于WTO规则的效力的观点，是不符合实际的。还需要指出，以这种不符合实际的观点作为论据，来证明WTO规则的效力高于经济法的效力的论题，是无济于事的；同时，对WTO规则实行“转化适用”的理论与实践也表明，上述论题是不可取的。

另一种观点认为，条约属于国际法的渊源，对于缔结或者参加该条约的国家来说，条约也属于其国内法的渊源，因此WTO法律文件是其成员国经济法的渊源之一，WTO规则是我国经济法的新渊源。笔者认为，这种“经济法渊源论”的观点不妥。条约是国际法规范而不是国内法规范的表现形式之一，因此它属于国际法的渊源而不属于国内法的渊源，即使对于缔结或者参加条约的国家来说，把条约视为国内法的渊源，也是混淆了国际法与国内法的界限。[16]WTO法律文件属于条约的范围，是WTO规则的渊源。WTO成员国通过其立法，可以将WTO法律文件转化为国内的规范性文件，这时，该规范性文件才属于经济法的渊源。把WTO规则及作为其表现形式的WTO法律文件本身说成是经济法的渊源之一，都混淆了国际法与国内法的界限，是不正确的。

三、加入WTO与中国经济法的发展

中国加入WTO，实施WTO规则，需要制定和修改关于对外贸易、金融、税收、投资、竞争等方面的一系规范性文件，从而推动中国经济法的发展。无视加入WTO对中国经济法发展的重要影响或者夸大对我国经济法的影响，都是片面的。

（一）加入WTO对中国经济法发展的影响

国际税法的渊源例9

一、补充规范的地位

要探讨空白刑法的补充规范之变更，首先必须明晰补充规范的地位，即补充规范是否刑法的渊源。在外国刑法学界，这个问题向来是备受争议的。争论的焦点在于承认补充规范的渊源性，是否与罪刑法定中的法律专属性原则相冲突。根据法律专属性原则，规定犯罪和刑罚的规范必须是由立法机关创制的成文法，即法律。（注：张明楷：刑法格言的展开[M]．北京：法律出版社，1999.32．）空白刑法的补充规范，既可以是法律，也可以是法律以外的法规。当补充规范为法规时，由于这些法规起着补充空白刑法的构成要件的作用，担负着界定犯罪的功能，这就存在着违背法律专属性原则的危险。笔者认为，对这个问题的解决，关键在于如何理解法律专属性原则。在意大利学界，对法律专属性的理解，存在着绝对主义和相对主义的对立。绝对主义认为，在刑法领域中只能由法律来规定犯罪和刑罚，不允许适用任何第二性渊源，包括补充规范中的法规。相对主义则认为，在急速变化的社会生活中，立法只可能制定行为规则的“主线”，让较低等级的渊源决定具体的内容。通说则采取一种折衷主义的态度：对空白刑法规范的法定刑部分，采取绝对主义，行政机关无权制定或选择刑罚；对空白刑法规范的罪状部分，采取相对主义，只要条文援引足够明确，就应当允许行政法规对空白刑法的补充。（注：林：意大利刑法纲要[M]．北京：法律出版社，1999.P16-19．）

笔者认为，意国的主流观点是值得借鉴的，对法律专属性原则宜作折衷主义的理解。首先，这是立法技术的要求。若服从绝对主义，则意味着刑法必须将补充规范在刑法条文中全部列明，但就目前的立法技术而言，这几乎是不可能的。这势必导致刑法条文过度冗长、庞杂无比。另一方面，由于补充规范的适时变动，这种详尽列明的立法模式要么导致刑法亦随之频繁变动，要么“就会冒立法太迟或有疏漏的风险”。（注：【意】杜里奥·帕多瓦尼：意大利刑法原理[M]．林译，北京：法律出版社，1999.P211．）其二，折衷主义并不违背法律专属性的旨趣。绝对主义与折衷主义的对立，实际上是法律条文专属性和法律规范专属性的对立。服从前者，则要求刑法必须表现为法律条文——排斥法规；服从后者，则只要求刑法表现为法律规范——在一定限度上包容法规。法律条文和法律规范是既相区别又有联系的两个概念，法律规范是通过一定的法律条文表现出来的，有一定逻辑结构的行为规则，由假定、指示、法律后果三个部分组成，而法律条文则是法律规范的表述形式。在多数情况下，某一法律规范由数个法律条文组成，而这数个法律条文既可以规定在一个法律文件中，又可以规定在几个法律文件中。（注：卢云：法学基础理论[M]．北京：中国政法大学出版社，1997.P290-291．）空白刑法就是属于后一种情况：就制裁规范而言，它规定在刑法之中；就其条文表现而言，其假定和法律结果规定在刑法条文中，其指示则由补充规范之条文补充。罪刑法定之所以奉行法律专属性，是因为要限制刑罚的发动——确立立法机关的刑罚专属权，因而只要制裁规范被法律规定就足够了，至于作为罪状的条文在一定程度上由其他法规补充，只要这种补充是明确的，就不违背法律专属性。

因此，就法律规范的专属性而言，既然补充规范起着填补空白刑法构成要件的作用，是刑法的表现形式之一，因而当然是刑法的渊源。只是这种渊源并非刑法的直接渊源，它必须以刑法明文援引为前提，是对空白罪状起着补充作用的间接渊源（第二性渊源）。（注：林：意大利刑法纲要[M]．北京：法律出版社，1999.P16-19．）

二、补充规范的变更

行为构成与惩罚规定相脱离的空白刑法具有双重渊源（直接渊源和间接渊源）的特点，这使得此二者的变更具有非同步性：当作为间接渊源的补充规范发生修改、废止的时候，作为直接渊源的刑法条文本身并未发生任何变动。由此便产生这样一个问题：原来触犯空白刑法的行为，由于补充规范的变更，审判时已不再认为是违法，对该行为是否处罚？例如行为人生产国务院卫生行政部门禁止使用的药品，但在审判时由于行政法规的修改，该药品已被解禁，是否仍对行为人以生产假药罪处罚？要解决这个问题，首先必须回答补充规范的变更是否刑法的变更。若得出肯定回答，则遵循从旧兼从轻原理，适用审判时法，宣告无罪；若得出否定回答，则只能定生产假药罪。

理论上对补充规范的变更是否刑法的变更，存在着不同的见解。第一种观点是肯定说，认为所谓法律有变更，“应包括实质上该刑罚法律中所规定的犯罪构成要件的变更，不应仅限于刑罚法律本身在形式上的变更。”（注：洪福增：刑法判解研究[M]．台北：汉林出版社，1983.P6． ）“只要足以影响刑法可罚范围的变更，均属法律变更。因而对补充空白构成要件、充当禁止内容的补充规范的变更，应属法律的变更。”（注：林山田：刑法通论[M]．台北：三民书局，1983.P52-53．）第二种观点是否定说，认为时际刑法中法律的变更，“系专指刑罚法律有变更，其他的法律、法规的变更，系事实之变更而已。”（注：高仰正：刑法总则之理论与实用[M]．台湾：五南图书出版公司，1986.P83．）第三种观点是折衷说，认为所谓事实变更与法律变更的区别，取决于立法者修改补充规范的动机，“如系认为原来之补充规范有不尽适当而变更者，为法律变更；如系因时势发展而变动者，为事实之变更。”（注：杨建华：刑法总则之比较之检讨[M]．台北：三民书局，1988.P34．）

日本的实务界对这个问题先后有不同的见解。在“临时限制移动马匹法律”的违法事件中，大审法院持肯定说，但不久，又在“有关输出入品等临时措施法律”的违法事件中，法院则不承认系刑的变更，而以行为时的法律处罚，此时审判又持否定说。西南诸岛成为日本地域后，对于此前各岛和九洲之间的走私行为，判例又持肯定说，以补充规范的变更而导致刑罚废止为由，宣告免罪。（注：【日】木村龟二：刑法学词典[Z]．顾肖荣等译，上海：上海翻译出版公司，1991.P79-80．）在我国台湾地区，实务上采取否定说。在著名的“违反管制进出口物品公告走私表带案”中，被告自1955年2月起，陆续向基隆的私枭偷运进口表带发条等物，由于走私罪以“行政院”关于管制进出口物品或数额的公告为补充规范，而该公告于1960年1月21日被“行政院”修改，手表表带发条等物不再列为管制进口物品，因而行为在审判时已不构成走私罪。但台湾“最高法院”认为该变更是事实变更，不是法律变更，对被告仍作有罪认定。判决理由是，如行政命令之变更可视为刑罚法律之变更，不但与“刑法”中从新兼从轻的规定之文义不符，“且刑罚操诸行政机关之手，本已构成犯罪者，可以变更命令而免于刑罚，流弊兹多，显与罪刑法定有违。”（注：谢兆吉，刁荣华：刑法学说与案例研究[M]．台北：汉林出版社，1976.P139-151．）

笔者认为，否定说与折衷说的理由是不能成立的。否定说认为补充规范的变更是事实的变更，完全无视“事实”的概念。在刑法理论中，作为与法律相对应的“事实”，是指构成要件的事实，即与构成要件相符合的、具体的、现实的事实。（注：赵秉志：外国刑法原理[M]．北京：中国人民大学出版社，2000.P93．）补充规范作为构成要件的补充，其变更当然是构成要件的变更，是规范的变更，而不可能是具体事实的变更。折衷说以立法者修改补充规范的动机来区分法律和事实，也是没有道理的。构成要件是犯罪的类型，是抽象的、观念性的存在，构成事实则是具体的、现实的行为事实，二者的区别是抽象与具体、评价依据与评价对象的区别，此皆与国家修改补充规范的动机毫无关系。

我们认为肯定说是可取的，兹述理由如下：首先，就补充规范的性质而言，补充规范作为刑法的渊源之一，它的变更就是刑法渊源的变更，而刑法渊源之变更自应是刑事法律的变更无疑。从另一角度思考，刑法规范是由假定、指示、法律后果组成的。假定，是指犯罪的主体资格、责任能力；指示，描述的是刑法禁止的行为模式；法律后果规定的是违反这一禁止后的刑罚制裁。补充规范担负着描述指示部分的功能，它的变更即指规范指示的变更，这时规范就转化为另一个规范了，此当然是法律的变更。其二，就法律变更的本质而言，判断刑事法律是否变更，不能只局限于刑法条文形式上是否产生改变，而应观察刑法的可罚性范围是否有实质的变化。补充规范的变更，必然导致构成要件的变更，原来可罚之行为现在已不可罚，原来不可罚之行为现在却可罚甚至重罚，刑法的可罚性范围已发生变化，故当认为刑事法律已发生变化。其三，肯定说有利于维护刑法在法律体系中补充性的地位。所谓补充性，是指当社会的其他规制手段不充分时，才能发动刑法。（注：张明楷：刑法格言的展开[M]．北京：法律出版社，1999.P103．）因此，空白刑法作为维护其他法律制度的补充手段，理应与其他法律、法规在价值评判上保持一致。若否认补充规范是法律变更，就意味着当其他法律、法规都不认为某行为违法时，刑法仍认为其是犯罪，即刑法与其他法律、法规在价值判断上相背离，这与刑法的补充性地位是不一致的。

综上可见，在空白刑法中，即使刑法条文没有变更，但由于补充规范的修改、废止，同样会导致刑法的变更。因此，在前述的案例中，中央银行对银行卡管理办法的变更，以及国务院卫生行政部门对药品解禁的行政指令，均应属于空白刑法的变更。

三、空白刑法的溯及力

国际税法的渊源例10

由于会计法是法的一种，是国家法律体系的重要组成部分，因而是一个范畴，其既不是从来就有的，亦不是永恒不变的，是人类社会到一定历史文化阶段才陆续产生并随着人类文化的发展而不断丰富完善的。故而从会计法的起源和发展过程来看，就是一个从民族习俗到习惯法，再从习惯法到成文法的一个长期渐进的会计文化过程，而且这个过程与私有制、国家的由萌芽到形成和成熟发展的人类社会文化进程是相一致的。由此可见，会计法与文化的关系是辩证统一的关系，即会计法是文化发展到一定阶段上的产物，其本身又是文化的有机构成部分，而文化则是会计法产生发展的环境基础，文化的发展能促进会计法进一步完善，会计法的科学完善又能更增强文化的功能与发展。具体到文化的尤其是与会计法较为关联的几个构成要素，其关系如下：

1．会计法与

哲学是研究、社会和人类思维的最一般发展的科学，包括会计法在内的全部社会科学和会计法律现在内的一切意识形态，总是在一定的世界观和论的支配和下进行的，都得接受哲学的支配。因此，哲学能为会计法的研究、制定提供科学的世界观和方法论，而会计法的研究、制定又能为哲学的发展提供丰富的材料。

2．会计法与经济

经济是社会生产关系的总和，是法律制度及其社会意识形态等上层建筑赖以建立的基础。会计法是上层建筑的组成部分，受制于经济基础，经济基础的性质决定着会计法的性质。反过来，会计法又反映了社会的生产关系，服务于经济基础，是巩固和发展经济基础的工具，即通过经济基础对生产力的发展起着重大的反作用。

3．会计法与政治

政治是经济的集中表现，其表现形式为代表一定阶级的政党、社会集团、社会势力在国家生活和国际关系方面的政策和活动。会计法是执政党或执政集团在会计政策和会计活动方面的法律化和规范化，反映了统治者的政治，并为其政治服务。而统治者的政治要求则必然会体现在会计法中，使之成为执行国家经济政策和会计政策的工具。

4．会计法与道德

道德是指人们根据人际关系的内在（伦理）要求来调节人们之间及个人与社会之间关系的行为规范的总和。其在历史上比法产生早，作用比法广泛，两者相互补充，相辅相成。会计法对会计道德起支持和保护作用，甚至在必要时可以将某些会计道德规范直接规定为会计法律规范。而会计道德规范由于不是通过国家强制力而是依靠社会舆论和人们的信念力量渗透到会计活动的各个方面，能延伸到会计法所不能及的地方，对会计法起到了不可缺少的补充作用。

二、会计法的文化蕴含

就广义而言，会计法是由国家立法机关或行政权力机关制定颁发并由国家强制力保证实施的调整经济活动中有关会计关系的法律、条例、规章、制度等法律规范的总称，是通过人类长期的社会文化积淀，即不断的会计实践和法制实践而逐步形成的一种规范文化的产物。因而其文化意蕴特别丰富深刻，主要体现在如下几个方面：

1．渊源方面

包括会计法在内的法的渊源较为广泛，在历史传统渊源上，以英、美为代表的西方海洋法系（普通法系）国家，其主要渊源是普通法；以法、德为代表的西方大陆法系（民法法系）国家，其主要渊源是罗马法；而我国春秋时期成文法就已形成，历代封建王朝法的渊源就有律、令、格、比等，至清末民初，开始采用西方民法模式。在思想渊源上，西方普通法系国家较倾向经验主义；民法法系国家较倾向向理性主义；我国则较倾向马克思主义。在效力渊源上，西方普通法系国家的会计准则一般由民间会计组织机构如美国的FASB．英国的ASC制定发布；民法法系国家的会计法规通常在公司法、商法或税法中阐述，一般由政府机构制定发布；我国的《会计法》由立法机关全国人大制定颁布，会计准则、制度一类的会计法规由政府机关（国务院、财政部等）制定发布。

2．立法思想方面

会计立法思想是指指导国家机关依照一定立法程序，制定、修改或废止会计法律、条例、规章、制度活动的基本思想观点，这种思想观点是不能任意选择改变的，主要受制和体现在法律本位思想和经济专业思想两个方面。在奴隶社会和封建社会，法律本位思想是义务，强调人们应服从统治者的权力，有关调整会计关系的律令之类主要是维护王权和封建主的利益；在资本主义社会，法律本位思想是个人权利，强调天赋人权，私有财产神圣不可侵犯，有关调整会计关系的法规主要是维护投资者、债权人及的利益；步入二十世纪下半叶，法律本位思想逐渐向社会利益转移，强调生态环境保护和社会公共利益至上，产生和出现了社会会计、社会责任会计、绿色会计、人力资源会计等新兴的会计分支和制定相应的会计核算制度的趋向，有关调整会计关系的准则。法规逐渐地转向维护社会利益。在调控会计活动的经济专业思想方面有两种最基本的专业倾向，一种是对会计活动过程进行全面调控，不仅对会计核算、会计、会计检查、会计监督管理作出统一规定，而且还对会计机构和会计岗位设置、会计人员资格要求。职称考评等亦都作出具体规定。该种立法思想要求会计法规规定得越具体越详尽越好，一般都倾向于制定具体性的会计制度；另一种是对会计活动过程只进行重点调控，亦即只对关键性的会计程序方法如会计确认、计量和报告的基本要求作出原则性的规定。该种立法思想要求会计法规具有高度的概括性，一般都倾向于制定较为抽象的会计准则。

3．立法模式方面

任何一个国家在制定会计法时既要受到法的渊源的影响，又要接受立法思想的指导，且还要兼顾到各个方面的利益以维护现行的社会经济秩序。但在事实上又不可能排除在某一方面利益上的倾斜，这种立法文化上的价值取向，实际上是从宏观经济运行的立场对会计活动的利益关系的调整。据此，在世界范围可划分为五种会计立法模式：（1）投资者利益取向型，即会计立法以保护出资者的利益为价值取向，会计活动和会计关系的调整向股东和出资人利益倾斜，强调应按“公认会计原则”提供会计报表，该立法模式以美国文化为代表；（2）债权人利益取向型，即会计立法以保护债权人利益为价值取向，会计活动和会计关系的调整向信贷资本提供者、债券持有者利益倾斜，强调应按“真实公允”的会计原则提供会计报表，该立法模式以英国文化为代表；（3）企业利益取向型，即会计立法以保护企业利益为价值取向，会计活动和会计关系的调整向企业利益倾斜，强调应按充分稳健的会计原则提供会计报表，该立法模式以德国文化为代表；（4）税收利益取向型，即会计立法以维护政府的税收利益为价值取向，会计活动和会计关系的调整向政府的税收利益倾斜，强调应按“纳税的需要”提供会计报表，该立法模式以法国文化为代表；（5）国家计划利益取向型，即会计立法以维护国家的计划经济利益为价值取向，会计活动和会计关系的调整向国家的计划经济利益倾斜，强调应按“国家计划”的需要提供会计报表，该立法模式以前苏联文化为代表。

4．国际协调方面

由于不同文化对各国的会计法及其会计实务处理产生了不同的影响和差异，势必有碍于国际间的经济交往和跨国公司的跨国经营及国际融投资，会计法的国际协调已成为当务之急，这亦正是会计文化所面临的新课题。而国际协调又可分为政府间组织协调和民间会计职业组织协调两种：前者如联合国（UIV）、欧洲经济共同体（EEC）、非洲会计理事会（AAC）等；后者如国际会计标准委员会（IASC）、欧洲财经会计专家联合会（UFC）、亚太地区会计师联合会（CAPA）等。这两种协调较有成效的是EEC和UFC等地区性的组织，而世界性组织的协调则难度较大。这是因为在一定的区域范围内，地理位置、气候物产、语言习俗、宗教观念等自然地理环境和社会人文环境大体一致或较接近，在其基础上形成的文化就具有了不同于其他区域文化的一些共同特点，亦即在全世界范围内就形成了一个个各有特点的地理文化圈。在同一文化圈内的国家，由于在物质文化和精神文化上的较为接近，包括会计法在内的制度文化亦就较为接近。而处于不同文化圈内的国家，因其文化差异较大，会计法规的区别亦就较大。故而地区性的无论是政府还是民间会计组织对本文化圈内的国家比世界性组织对世界各国在会计法的协调上就显得较为容易和有效。

5．实施方面

会计法的实施就是指会计法在现实的社会生活中尤其在调整会计关系的过程中所得到的贯彻执行，包括执法和守法即适用和遵守两个方面。这两方面的活动皆受制于一个国家的文化环境，即主要是一个国家的政治经济状况与专业人员素质诸文化要素对会计法的实施具有关键性的作用。如一个国家政治清明，法制健全、社会稳定，则会计法的实施就比较顺利和有效；反之，会计法很可能就是一纸空文，即使实施亦是矛盾阻力百出，收效不大。如一个国家经济实力雄厚，生产力水平高，资本市场发达，公司治理结构完善，则会计法的实施受政策性影响和集团利益干扰就少，对会计中立性和独立性的法律保障就强；反之，会计法的实施受政策和集团利益的干扰就大，会计法的执法和守法都将受到影响。如一个国家的会计法执法人员（行使会计管理权和司法权的国家公务人员）和守法人员（会计工作人员、企事业单位负责人及相关人员）的自身文化素质包括会计专业素质（接受会计专业程度和实际具有的会计业务能力）和心理品德素质（价值观念、人生追求、职业道德、个人品格）较高，则会计法将能得到较好的贯彻执行；反之，则会计法的适用和遵守都将大打折扣。

三、法的文化启示

1．欲地构建以新修订的《中华人民共和国会计法》为核心的会计法体系，必须重视和加强会计法的文化基础，尤其是相关的文化要素及其关系的研究。唯其如此，建立在我国深厚文化堆积层上的会计法才能既与国际惯例接轨，又能真正具有特色。