成本会计定额比例法例1

由于旧准则规定投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或实施重大影响时采用权益法，因此投资企业只有出售部分股权，致使投资企业对被投资企业的影响变为无控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资改按成本法核算，按权益法下的账面价值作为改按成本法核算的初始投资成本，并采用未来适用法。对于此，新准则下因持股比例下降由权益法改按成本法核算的处理与此基本相同。原准则由于权益法的适用范围与新准则不同，所以未涉及持股比例上升的情况。本文通过举例来说明股权投资中成本法与权益法转换的会计处理方法。

[例1]华天中海公司2007年对明珠公司公司投资，占明珠公司注册资本的30％，对明珠公司能够施加重大影响。至2008年12月31日，华天中海公司对明珠公司投资的账面价值为400万元，其中，投资成本为300万元，损益调整为100万元。2009年1月2日，华天中海公司将持有明珠公司的股份对外转让一半，收到210万元款项存人银行，并失去了重大影响力，为此，华天中海公司改按成本法核算。

根据以上实例，华天中海公司应作以下会计处理。

2009年1月2日出售15％股份时

借：银行存款　2100000

贷：长期股权投资――明珠公司(成本)　1500000

长期股权投资――明珠公司(损益调整)　500000

投资收益　100000

改按成本法处理

借：长期股权投资――明珠公司　2000000

贷：长期股权投资――明珠公司(成本)　1500000

长期股权投资――明珠公司(损益调整)　500000

[例2]A公司于2007年3月以8000万元取得B公司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2007年确认对B公司的投资收益300万元。2008年4月A公司又斥资10000万元取得B公司另外30％的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在合并前由于只对B公司施加重大影响，采用权益法核算，经过进一步购买股权达到对B公司实施控制，根据新准则要求应改按成本法核算，并且类拟追溯调整法将有关对B公司的长期股权投资的账面余额调整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基础上加上购买日(2008年4月)新支付对价的公允价值作为购买日改按成本法核算的长期股权投资的成本。所以A公司按新准则作如下会计处理。

(1)购买日将对B公司的投资调整至2007年3月取得时的成本(相当采用追溯调整法)。

借：盈余公积　300000

利润分配――未分配利润　2700000

贷：长期股权投资――B公司(损益调整)　3000000

(2)购买日2008年4月新支付的对价

借：长期股权投资――B公司(成本) 100000000

贷：银行存款　100000000

此时对B公司的长期股权投资的账面余额18000万元(8300-300+10000)，将权益法改为成本法。

借：长期股权投资――B公司　180000000

贷：长期股权投资――B公司(成本)　180000000

二、成本法转换为权益法的会计处理

根据新准则对成本法和权益法适用范围划分的调整，长期股权投资由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。一种是因持股比例上升由成本法转为权益法，即原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，应将成本法转换为权益法；另一种是因持股比例下降由成本法转为权益法，即因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或与其他方一起实施共同控制的，应将成本法转换为权益法。以上两种情况下由成本法转换为权益法都按未来适用法进行处理，不采用追溯调整法。

而旧准则规定的由成本法转换为权益法处理的情况只有一种，即当投资企业以逐步购买股份的方式获得被投资单位的股份，其投资对被投资单位的影响由无控制、无共同控制或无重大影响逐步转变为具有控制、共同控制或重大影响情况下，长期股权投资的核算方法必须由成本法转换为权益法，并要求采用追溯调整法，而不是未来适用法。本文通过举例来对比持股比例不同而形成会计处理的差异。

(一)因持股比例上升由成本法转为权益法 因持股比例上升由成本法转为权益法，按新准则的规定在进行会计处理时应区分原持股比例和新增持股比例两部分来进行处理。

[例3]A公司于2007年1月1日以520万元购入B公司发行的普通股股票40万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的10％，另支付2万元税费等相关费用，A公司采用成本法核算此项投资。2007年7月1日A公司再以800万元购入100万股，另支付2万元税费等相关费用。至此持股比例达35％，并对B公司实施重大影响，改用权益法核算此投资，设B公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3500万元，2007年7月1日可辨认净资产公允价值总额为3900万元，2007年度净利润为500万元，其中2007年1月1日至6月30日的净利润为300万元。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司未派发现金股利或利润，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。

(1)原持股比例部分。如果原取得投资时长期股权投资的账

面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

本例题中的A公司对B公司原10％的股权投资在投资时的初始投资成本(522万元)大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(350万元)的差额172万元，属于原投资时体现的商誉，该部分的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有的份额的，调整长期股权投资和资本公积。

本例中的A公司对于B公司可辨认净资产在原投资时(2007年1月1日)至新增投资交易日(2007年7月1日)之间公允价值的变动400万元(3900-3500)相对于原持股比例(10％)的部分40万元，应调整增加A公司长期股权投资的账面余额40万元，其中属于投资后B公司实现净利润部分30万元(300x10％)，同时调整留存收益，除实现净损益之外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元(40-30)，应当计人资本公积，针对该部分投资的会计处理如下。

借：长期股权投资――B公司(成本)　400000

贷：资本公积一其他资本公积　100000

盈余公积　30000

利润分配――未分配利润　270000

(2)新增持股比例部分。新增的投资成本大于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整长期股权投资的成本同时计入营业外收入。

本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股权时，其成本为802万元，与取得该投资时按照25％的持股比例计算确定应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额975万元(3900x25％)之间的差额173万元应确认为营业外收入，但原持股比例10％部分长期股权投资中含有商誉172万元，所以综合考虑追加投资25％部分应确认营业外收入1万元，并确认含在长期股权投资中的商誉172万元。作会计处理如下。

2007年7月1日A公司支付802万元时的处理。

借：长期股权投资――B公司(成本)　8020000

贷：银行存款8020000

调整的会计处理

借：长期股权投――B公司(成本)　10000

贷：营业外收入　10000

经过以上处理，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1365万元(522+40+802+1)，即为成本法转换为权益法时的账面余额。

旧准则规定下的会计处理。本例中原持股比例部分，根据旧准则要求采用追溯调整法将原投资部分追溯调整为权益法核算时的账面价值，A公司应作如下追溯调整的会计处理。

借：长期股权投资――B公司(投资成本)　3500000

长期股权投资――B公司(股权投资差额)(1720000―86000)

1634000

长期股权投资――B公司(损益调整) 300000

贷：长期股权投资――B公司　5220000

投资收益　214000

以上会计处理是根据追溯调整的分录调整而得，具体的追溯调整分录不需要作为正式的账务处理记录，但调整的工作量较大，此处略。

新增持股比例部分的会计处理。

2007年7月1日A公司支付802万元

借：长期股权投资――B公司(投资成本)　8020000

贷：银行存款　8020000

计算再一次投资时的股权投资差额及会计分录如下。

股权投资差额=802-3900x25％=-173(万元)

借：长期股权投资――B公司(投资成本) 1730000

贷：长期股权投资――B公司(股权投资差额) 1730000

经过以上处理。A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1318.4万元(350+163.4+3+802)，即为成本法转换为权益法时的账面余额。

通过以上的对比处理，可以发现由于新准则规定由成本法转换为权益法时，以成本法下长期股权投资的账面或按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，因此不再采用追溯调整法对原先成本法核算的投资进行相应的调整，大大减轻因追溯调整导致的会计处理的工作量及工作难度。

(二)因持股比例下降由成本法转为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法，按新准则的规定在进行会计处理时应分别就处置投资的比例终止确认长期股权投资和剩余持股比例两部分来进行处理。

[例4]A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20x6年12月6日，A公司将其持有的对B公司1/3的股权出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得对B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。

处置或收回投资比例结转应终止确认长期股权投资。

本例中处置投资的比例为20％，首先应确认A公司长期股权投资处置比例部分的损益，作如下会计处理。

借：银行存款　36000000

贷：长期股权投资　20000000

投资收益　16000000

剩余持股比例部分：(1)剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

本例中剩余的持股比例为40％，此部分长期股权投资的成本4000万元大于按剩余持股比例40％计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值9000万元的份额3600万元(9000x40％)，其差额400万元为商誉，该部分商誉的价值不调整长期股权投资的账面价值。

(2)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应调整留存收益；因其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。

本例中处置投资后按照剩余持股比例40％计算享有B公司自购买日至处置日之间实现的净损益为2000万元(5000x40％)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，A公司作如下会计处理。

借：长期股权投资　20000000

贷：盈余公积　2000000

利润分配――未分配利润　18000000

成本会计定额比例法例2

案例教学法起源于1920年代，由美国哈佛商学院所倡导。案例教学法是一种以案例为基础，集启发式、讨论式、互动式为一体的教学形式。案例教学把现实中的典型案例带入课堂， 在教师引导和学生研讨的基础上， 对问题展开全面认识和多维分析。

二、案例教学法的优点

（一）变枯燥乏味为生动活泼

传统的教学只告诉学生怎么去做，且非常乏味无趣，在一定程度上损害了学生的积极性和学习效果。但案例教学是要学生自己去独立思考，把枯燥单调的理论讲授变为解决实际问题的公开讨论，使得枯燥乏味变得生动活泼。

（二）引导学生变注重知识为注重能力

管理的本身是重实践重效益的，现在的管理者都知道知识不等于能力。案例教学法将传统的以教师和教材为主、从概念到概念的注入式教学方式， 转变为以学生为主、引导学生变注重知识为注重能力的开放式教学方式。

（三）重视双向交流

将各种典型案例运用到教学实践中， 促使学生更加积极主动地锻炼分析问题和解决问题的能力， 提高学生理论联系实际的能力， 更好地达到教师与学生、学生与学生间互相交流， 共同提高的目的。

三、案例教学法的教学环节

从教学的过程来看，一个课堂教学大致由三个环节构成，即课堂导入、课堂推进和课堂总结。这三个环节中，课堂推进是主体部分，是一堂课能否成功的关键。但课堂导入与课堂总结的作用也是不容低估的。案例教学在教学的这三个环节中都可以实施。

（一）课堂导入（介绍案例并导入知识点）

学生的学习以书本为主，而书本知识对学生来说一般比较抽象和概括，因此，从生产生活中选取一些生动形象的实例进行引入，使抽象的知识具体化，让深奥的道理通俗化，不仅能激发学生的兴趣，而且有助于学生理解知识。这种方法各科教学都可以采用。

（二）课堂推进（举案例讲解知识点）

在这个环节，教师在讲解知识点的时候，也可以举案例进行。但要注意所选案例要紧扣教学内容，使学生加深对所学理论知识的理解和运用理论知识解决实际问题的能力。

（三）课堂总结（讨论解答案例，总结知识点）

在这个阶段，可以让学生总结，也可以教师自己总结，讲明案例中的关键点，以及讨论中存在的不足和长处。

四、案例教学法在成本会计教学中的应用举例

下面以制造费用的核算为例介绍案例教学法的教学环节。

（一）介绍案例

大阳羽绒制品厂全年度制造费用计划数为52 000元，全年计划生产羽绒服、羽绒被两种产品的定额总工时为40 000小时。5月份该车间实际产量的定额工时为：羽绒服3 000小时，羽绒被4 000小时；该月实际制造费用为9 300元。

（1）可以采用什么方法来分配制造费用？

（2）具体怎样分配？

（3）假定车间年终累计全年制造费用实际发生额为51 000元，羽绒服已分配20 800元，羽绒被已分配31 200元，这时又怎么处理？

（4）这种方法有什么优缺点？

（二）导入知识点

（1）制造费用的分配方法有哪些？（生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、年度计划分配率分配法）

（2）每种方法如何分配制造费用？

（3）怎样选择分配方法？

五、举案例讲解知识点

下面以“生产工时比例法”为例加以介绍。

（一）介绍案例

某企业基本生产车间2008年3月生产甲、乙、丙三种产品，共发生制造费用120 000元。生产工人的实际生产工时共计50 000小时，其中甲产品实际耗用20 000小时，乙产品实际耗用12 000小时，丙产品实际耗用18 000小时。

分析：如何按生产工时比例法分配制造费用？这种方法的优缺点有哪些？

（二）讲解知识点

1、生产工时比例法的概念

产工人工时比例法是以各种产品所消耗的生产工人实际（或定额）工时数作为分配标准分配制造费用的一种方法。

2、计算公式

制造费用分配率=制造费用总额÷各种产品实际（或定额）生产工时之和

某种产品应分配的制造费用= 该种产品实际（或定额）生产工时×制造费用分配率

（三）解答案例

制造费用分配率=120000÷（20000+12000+18000）=2.4（元/工时）

甲产品应负担的制造费用=20000×2.4=48000（元）

乙产品应负担的制造费用=12000×2.4=28800（元）

丙产品应负担的制造费用=18000×2.4=43200（元）

会计分录：

借：基本生产成本——甲产品48 000

——乙产品28 800

——丙产品43 200

贷：制造费用—— 一车间 120 000

优缺点：采用这种方法分配制造费用，将劳动生产率的高低与产品负担的费用水平联系起来，分配结果比较合理。但日常应做好生产工时的记录工时，增加了日常的工作量，如果企业定额基础比较好，定额工时制订比较准确的话，也可以定额工时代替实际生产工时作为分配标准。

 

六、课堂总结（讨论解答案例，总结知识点）

（1）按年度计划分配率法分配

（2）分配计算过程如下

制造费用年度计划分配率==1.3（元/小时）

5月份：羽绒服应负担的制造费用=3 000×1.3=3 900（元）

羽绒被应负担的制造费用=4 000×1.3=5200（元）

借：生产成本——基本生产成本——羽绒服3 900

——羽绒被5 200 本文由收集整理，

贷：制造费用6100

上例中，五月份该车间实际发生的制造费用为9 300元，按年度计划分配率分配转出的制造费用为9 100元，两者之间形成的差异200元，在年度内不做调整，这就使“制造费用”账户可能有月末余额，而且既可能有借方余额，又可能有贷方余额。在年终时将全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额按已分配数的比例调整，计入十二月份各种产品的成本。

（3）年末时调整差异如下

分配比例的计算如下：

羽绒服的分配比例=20800÷52000=40%

羽绒被的分配比例=31200÷52000=60%

羽绒服应补加：（51000-52 000）×40%=-400（元）

羽绒被应补加：（51000-52 000）×60%=-600（元）

全年实际发生的制造费用小于计划累计分配额，故应将其差额1 000元（52 000-51 000）减少各种产品成本。

借：生产成本——基本生产成本——羽绒服400

——羽绒被600

贷：制造费用 1 000

经过年末调整，制造费用账户年末无余额。

采用这种分配方法，简化了制造费用的日常分配核算工作，比较适合季节性生产的企业。不过，采用该方法的企业，必须有较高的计划定额管理水平，否则年度制造费用的计划数与实际发生数脱离太大，影响成本计算的正确性。

七、案例教学法在应用中应注意的几个问题

成本会计定额比例法例3

一、因持股比例上升由成本法改为权益法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。

对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

二、因持股比例下降由成本法改为权益http://法

根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。

成本会计定额比例法例4

第一种：将长期投资账面值与按增资扩股后的持股比例计算应享有的份额之间的差额区别两种情况处理：若为贷差，记入资本公积；若为借差，则记入股权投资差额。

第二种：对于被投资单位由于增资扩股而增加的资本公积，按照新的持股比例计算应享有的份额，与增资扩股时追加投资超过面值的部分相比较，若前者大于后者则差额部分借记“长期股权投资——股权投资准备”，贷记“资本公积——股权投资准备”，然后计算股权投资差额；若前者小于后者，则不记入资本公积，而直接计算股权投资差额。

为便于比较，现举例将上述两种处理作一比较：

例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者权益为300 000 000元，其中：实收资本100 000 000元，其他合计200 000 000元。2001年8月3日，B公司增发新股60 000 000股，发行价5.1元/股，发行费用0.1元/股，增发后B公司所有者权益增加300 000 000元，其中实收资本60 000 000元，资本公积240 000 000元。

B公司增发新股前，A公司拥有B公司40%的股权，假设A公司无股权投资差额，则A公司对B公司的投资账面值为300 000 000×40%=120 000 000元。此次增发，A公司认购10 000 000股，认购后A公司长期投资账面值为120 000 000+10 000 000×5.1=171 000 000元。B公司增发后，A公司持股比例为（100 000 000×40%+10 000 000）/（100 000 000+60 000 000）=31.25%，因此A公司拥有B公司净资产（300 000 000+60 000 000×5）×31.25%=187 500 000元。

第一种处理方式：

长期投资账面值与享有的净资产份额之间的差额为贷差187 500 000——171 000 000=16 500 000元，记入资本公积。

账务处理如下：

1、借：长期股权投资——投资成本

51 000 000

贷：银行存款

51 000 000

2、借：长期股权投资——股权投资准备

16 500 000

贷：长期股权投资——股权投资准备

16 500 000

第二种处理方式：

B公司增发后，A公司持股比例为31.25%，A公司拥有B公司本次增发产生的资本公积为240 000 000×31.25%=75 000 000元，A公司追加投资记入B公司资本公积的金额为10 000 000×（5.1——0.1——1）=40 000 000元，因此A公司应记入资本公积75 000 000——40 000 000=35 000 000元。至此，长期投资账面值为171 000 000+35 000 000=206 000 000元，而享有B公司净资产份额为187 500 000元，故应记入股权投资差额206 000 000——187 500 000=18 500 000元。

账务处理如下：

1、借：长期股权投资——投资成本

51 000 000

贷：银行存款

51 000 000

2、借：长期股权投资——股权投资准备

35 000 000

贷：资本公积——股权投资准备

35 000 000

3、借：长期股权投资——股权投资差额

18 500 000

贷：长期股权投资——投资成本

18 500 000

上例中可以看出，两种处理方法得出的资本公积及股权投资差额不同，且相差数额很大。那么，哪一种处理符合企业会计制度的规定呢？笔者认为，回答此需由正确理解企业会计制度的有关规定入手。

二、对《企业会计制度》有关规定的理解

首先，制度中所说“持股比例”应指股东原有投资（即增资扩股前的投资）在增资扩股后所占的比例（*注1：本例中持股比例应为100 000 000×40%/（100 000 000+60 000 000）=25%）。

其次，计算享有资本公积份额的基数应为增资扩股时由于其他新投资者投入而产生的资本公积，这是因为：1、无论原股东是否追加投资，作为原股东都有按股权比例享有被投资单位新增资本公积的权利，该权利与是否追加投资无关；2、根据投资准则的含义，股东追加投资并由其自身享有的部分而应视为追加投资所获净资产的增加项，于计算股权投资差额时考虑（*注2：本例中此项金额为10 000 000×（5.1——0.1——1）×25%=10 000 000元），因此基数中不应包含其追加投资产生的资本公积部分。（*注3：据此，本例中基数应为240 000 000×（60 000 000——10 000 000）/60 000 000=200 000 000元）

第三、由于股东原投资在增资扩股后所占股权比例降低 ，会引起其所享有的被投资单位原净资产份额降低，如本例中A公司原投资持股比例由40%降至25%，其所享有的B公司净资产份额降低200 000 000×（40%——25%）=30 000 000.笔者认为，该降低额将由增资扩股时的新投资者分享，其中由其他新投资者享有的金额为：降低额×（新增股本——原股东追加股份）/新增股本，此金额因与是否追加投资无关，应作为前述已确认资本公积的减项（*注4：本例中该项金额为30 000 000×（60 000 000——10 000 000）/60 000 000=25 000 000）。降低额中的另一部分，因与追加投资有关，应视为本次追加投资所获净资产的抵减项，在股权投资差额时考虑（*注5：本例中此项金额为30 000 000——25 000 000=5 000 000元）。

综上，对制度有关规定正确理解的要点在于：与追加投资无关的，记入资本公积；与追加投资有关的，记入股权投资差额。

三、正确的会计处理方式：

基于上述理解，笔者认为，前述两种处理都不符合《企业会计制度》的规定，其错误之处在于不差额的产生原因而对其一概处理。

又基于上述理解，笔者认为，正确的处理方法应分三步：

第一步，将增资扩股时由于其他投资者投入而产生的资本公积按照原投资在增资扩股后所占的比例计算应享有的份额，记入“资本公积——股权投资准备”；

第二步，由于股东原投资在增资扩股后所占股权比例降低而引起其享有的原净资产份额的降低额中，由其他新投资者享有的部分冲减第一步确认的资本公积；

第三步，前两步处理后长期股权投资的账面值与按追加投资后的股权比例计算应享有的净资产份额相比较，差额记入“长期股权投资——股权投资差额”。

据此，本例应作如下会计处理：

A公司应确认的资本公积为200 000 000元（引自*注3）×25%（引自*注1）——25 000 000（引自*注4）=25 000 000元，则A公司对B公司投资余额变为171 000 000+25 000 000=196 000 000元，因此应记入股权投资差额196 000 000——187 500 000=8 500 000元。

账务处理如下：

1、借：长期股权投资——投资成本

51 000 000

贷：银行存款

51 000 000

2、借：长期股权投资——股权投资准备 　25 000 000

贷：资本公积——股权投资准备

25 000 000

3、借：长期股权投资——股权投资差额

8 500 000

贷：长期股权投资——投资成本

成本会计定额比例法例5

2010年10月，在现行企业会计准则颁布四年多以后，财政部会计司组织编写了《企业会计准则讲解2010》。该讲解在原有《企业会计准则讲解2006》、《企业会计准则讲解2008》的内容框架基础上，对39项企业会计准则进行了全面的梳理、补充，并进行了系统的修订和完善。这对于企业会计准则在所有大中型企业的全面贯彻实施起到了十分重要的指导作用。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，对合营企业和联营企业长期股权投资的后续计量应采用权益法核算，也就是当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法进行后续计量。权益法是指在长期股权投资的后续计量中，投资企业按照享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法；根据对被投资单位净利润调整范围的不同，权益法可分为简单权益法、不完全权益法和完全权益法。我国现行企业会计准则要求的权益法是完全权益法。现就《企业会计准则讲解2010》中，长期股权投资权益法核算持股比例增减变化时会计核算的新增内容做一介绍，并举例进行解析，以期更好地帮助财会人员掌握理解。

一、企业会计准则讲解2010新增内容

与《企业会计准则讲解2008》相比，《企业会计准则讲解2010》中有关长期股权投资权益法核算时投资方的持股比例增减变动时的会计核算有了新的变化。如果增资后，投资企业仍然对投资单位实施共同控制或重大影响，投资企业长期股权投资的账面价值需要根据占被投资企业所有者权益公允价值的份额作相应的调整。具体新增内容如下：

第一，投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。

第二，投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。

第三，投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。

二、举例说明修订后的长期股权投资权益法核算的会计处理

（一）持股比例减少时的会计处理

投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至投资收益。

例1：甲公司持有乙公司40%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年4月15日，甲公司将该项投资中的50%对外出售，取得价款1500万元。减持后，甲公司共拥有乙公司20%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司还是按照权益法对这项投资进行核算。减持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2600万元，其中，投资成本2000万元，损益调整400万元，其他权益变动200万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的公允价值总额为10000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：

1.甲公司出售50%的长期股权投资后，需要调减长期股权投资账面价值1300万元

借：银行存款 15000000

贷：长期股权投资――成本投资

10000000

――损益调整 2000000

――其他权益变动 1000000

投资收益 2000000

2.并按处置投资的比例（50%）将以前在其他综合收益(资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。

借：资本公积――其他资本公积

1000000

贷：投资收益 1000000

（二）追加投资后的会计处理

1.在新增投资日，如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应按该差额，调增长期股权投资的成本和营业外收入。

例2：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年6月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为1800万元，其中投资成本1200万元，损益调整400万元，其他权益变动200万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为10000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：

甲公司新增投资成本为800万元，按照新增10%的持股比例计算，占乙公司可辨认净资产公允价值份额为：10%X10000=1000万元，投资成本小于应享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额，需调增长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资――投资成本

10000000

贷：银行存款 8000000

营业外收入 2000000

2.在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值。

例3：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2010年6月15日，甲公司又以1000万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司还是按照权益法对这项投资进行核算。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：

甲公司新增投资成本为1000万元，按照新增的10%的持股比例计算，占乙公司可辨认净资产公允价值份额为：10%X8000=800万元，投资成本大于应享有的被投资单位的可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资――投资成本

10000000

贷：银行存款 10000000

3.在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值大于按原有持股比例计算的应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，按照差额，应当调增长期股权投资账面价值和资本公积。

例4：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年8月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2200万元，其中投资成本1800万元，损益调整200万元，其他权益变动400万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：

在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值是2200万元，增资后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为：30%X8000=2400万元，差额为200万元，调增长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资――其他权益变动

2000000

贷：资本公积――其他资本公积

2000000

4.增资之后，长期股权投资原账面价值小于按原有持股比例计算的应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，按照差额，应当调减长期股权投资账面价值和资本公积。

例5：甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，采用权益法核算。2011年5月15日，甲公司又以800万元价格取得乙公司10%的股权，增持后，甲公司共拥有乙公司40%的股权，对乙公司的生产经营决策仍实施重大影响，甲公司继续按照权益法对这项投资进行核算。增持前，甲公司该项长期股权投资的账面价值为2600万元，其中投资成本1800万元，损益调整200万元，其他权益变动400万元。新增投资日，乙公司的可辨认净资产的总额为8000万元，按照新的企业会计制度讲解2010的规定，会计处理如下：

在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值是2600万元，增资后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为：30%X8000=2400万元，差额为200万元，调减长期股权投资的账面价值：

借：资本公积――其他资本公积

2000000

贷：长期股权投资――其他权益变动 2000000

通过以上会计核算解析可知，投资方在投资和持股比例变动时，以被投资单位的可辨认净资产的公允价值为基础对持有期间的长期股权投资的账面价值进行及时调整，修订后的长期股权投资权益法核算要求，更加遵循和体现了完全权益法的核算原则。

参考文献：

1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社,2010.

成本会计定额比例法例6

中图分类号：F270 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）12-140-03

2014年9月24日，国务院总理主持召开国务院常务会议，部署完善固定资产加速折旧政策。2015年9月16日又进一步主持国务院常务会议研究加速折旧政策落实情况，仅仅一年的时间总理如此重视固定资产加速折旧政策问题，这是为什么？这是为了促进企业技术改造，支持中小企业创新，拉动有效投资，促进产业升级，加快“中国制造”向“中国智造”快速转变。为此，我们很有必要对固定资产加速折旧理论与方法进行深入探讨。

一、加速折旧法内涵及其理论依据

加速折旧法也称快速折旧法，其特点是固定资产在使用年限内，前期多提折旧，后期少提折旧，从而使企业应纳税基减少（应纳税所得额），在所得税税率不变的情况下，应纳税额自然降低，这即等于国家给了企业一笔无息贷款，也等于加快了企业折旧的速度，所以叫加速折旧法。主张采用快速折旧法理论依据如下：

（一）有利于加快固定资产的更新换代

当前科技发展是日新月异，加速折旧法是期初多提折旧，后期少提折旧，当无形损耗袭来时，即虽然设备在物理性能上还可以使用，但是在经济上很不合算，所以要提前报废，购置更先进的设备，这样采用快速折旧法就有足够的资金来保证设备的更新。

（二）有利于固定资产投资风险的防范

一般来看，企业对固定资产投资金额很大，投资回收期指标往往衡量该项投资的好坏。通过快速折旧法可以早期收回投资，可以减少或降低各种风险，例如：物价上涨时带来的通货膨胀风险，进口设备带来的汇率风险。

（三）有利于成本核算上费用的均衡分配

因为固定资产购置初期，新设备生产能力高，维修费用少，所以要多提折旧，到后期老设备生产能力低，维修费用多，所以要少提折旧，这样成本负担也就相对均衡了。

（四）有利于我国企业在激烈市场竞争中和国际同行与之抗衡

如果我们对有些特殊行业不实行快速折旧法，从税收上给于优惠，在实行对外开放，企业成为相对独立的生产实体，我们的企业是很难同实行快速折旧法的西方发达国家同类企业在激烈市场竞争中抗衡的。

二、加速折旧法的方法

加速折旧法也称快速折旧法或递减折旧法，其特点是固定资产在有效使用年限前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。按照目前我国财政部规定，我国使用加速折旧法目前有两种：一是双倍余额递减法；二是年数总和法。

（一）双倍余额递减法

1.折旧额的计算。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面余额和直线法的折旧率的双倍来计算折旧额。举例说明，某公司某项固定资产资料如下：固定资产购入价格100，000元；预计残值5，500元；固定资产清理费用500元；净残值5，000元（②-③）；净残值率5%（④÷①）；固定资产使用年限5年。

为了求得直线法折旧率的双倍，所以首先要计算直线法（也称平均年限法）的年折旧率。

根据财政部《工业企业财务制度》第四章32条规定，为了简化手续在最后两年里改为平均法计算折旧额

即（第四年期初账面余额―固定资产的净残值）÷2

本例（21，600―5，000）÷2=8，300元

2.双倍余额递减法的特点。（1）年折旧率是按直线法年折旧率的双倍来计算；（2）折旧额（本表③栏）前多后少逐年递减； （3）使用年限最后一年期末“账面余额”一定是固定资产的净残值（本例是5，000元）；（4）使用年限最后一年的“累计折旧额”（本例④栏）加上使用年限最后一年期末账面余额一定等于期初账面余额，也就是固定资产的原价，（本例）。

双倍余额递减法，还可以采用一种简便的方法求出任意年度的折旧额。计算公式如下：

任意年度折旧额（不含最后两年）=固定资产原价×折旧率×（1-折旧率）本年序数-1

例如：本例求第一年折旧额=100，000×0.4×（1-0.4）1-1

=40，000

求第三年折旧额=100，000×0.4×（1-0.4）3-1=40，000×0.62=14，400

计算任意年度累计折旧额可采用下面公式计算：

任意年度的累计折旧额（不含最后两年）=原价×[1-（1-折旧率）年序数]

本例求第二年累计折旧率=100，000[1-（1-00.4）2]=64，000

（二）年数总和法

1.折旧额的计算。年数总和法又称年数比例法、年限总和法、等差递减法、变率递减法。这种方法是将固定资产原值减去固定资产净残值的可折旧额乘以逐年递减的分数。

接前面资料：⑴原价100000元；⑵净残值5000元；⑶使用年限5年。计算公式如下：年折旧额=（原价-净残值）×逐年递减的分数（也称分配系数）分配系数的分母可采用年数相加，例如本例使用年限是5年即：5+4+3+2+1=15。也可以根据数学上等差级数来计算：

2.年数总和法和双倍余额递减法的区别。两者的区别之处是：前者是原价减去净残值为基础且每期计提折旧的基数不变，本例折旧基数各年度都是95，000元，变化的只是折旧率逐年递减，折旧额逐年递减。而后者在计提折旧时不考虑固定资产的残值，并按每期的固定资产净值（即期初的账面余额）为基础计提折旧，与年数总和法相比，双倍余额递减法的折旧基数每期都在变，而折旧率是不变的。由此可见，年数总和法的特点是：固定资产折旧基数不变，而折旧率随着使用年限的减少而递减。双倍余额递减法是折旧率不变而折旧基数则是逐年减少。

（三）定率递减法

定率递减法目前在国际上也有不少国家采用，我们在这里也作以介绍。所谓定率递减法的定率是指固定资产折旧率各年不变，递减是指折旧基数、折旧额两者逐年递减。所以叫定率递减法。计算公式如下，资料承前例：

这种方法的特点是：一是折旧率固定各年不变；二是折旧基数（本表一栏）和折旧额（本表三栏）逐年递减。这种方法和前两种方法比较折旧率高，折旧额大。

三、加速折旧法对企业财务收益和现金流量以及对国家财政税收的影响

承前例某公司所得税率为30%，各年未扣减折旧额前的净收益为60，000元。

平均年限法折旧额（承前例）=（原价-净残值）/使用年限=（100000-5000）/5=19000元

由上表看四种折旧方法有三点相同：（1）在使用年限内折旧总额相同（都是95000元）。（2）在使用年限内应纳税所得额总额相同（都是205000元）。（3）在使用年限内应纳税额总额相同（都是61500元）。

所不同的是各年度折旧额、应纳税所得额、应纳税额及与平均法相比所得税节约额各年度是不一样的。三种加速折旧法的应纳税额都是前少后多，而且所得税节约额也有较大的差异，最多的所得税节约额是“定率递减法”节约7821元，其次是双倍余额递减法节约6300元，最后是年数总和法节约3800元，最多和最少相差一倍多。所以不同的折旧方法会影响到企业各年度的净利润的计算，从而对应纳税所得额产生影响。所以采用何种折旧方法要按国家财务制度执行。

如前所述，四种折旧方法对应纳税总额没有影响，只是将应纳税额期往后递延，这有什么意义呢？这是因为货币是有时间价值的，加速折旧法等于政府向企业提供一笔无息贷款，对企业来说是享受了这样的财务利益。

举例说明如下：设该公司资金利率为10%，所得税的缴纳为每年年末，则上例中因采用了双倍余额递减法，这一加速折旧法，给企业带来财务收益可具体通过将来5年所支付所得税额折合的现值来比较：

按平均年限法：所得税额现值=应纳税额×5年期利率10%的年金现值系数

=12，300×3.7908=46，626.84

年金现值系数=3.7908

按双倍余额递减法（加速折旧法）：所得税额现值=应纳税额×年金现值系数有：

第一年：所得税额现值=6，000×0，9091=5，454.60

第二年：所得税额现值=10，800×（1.7355-0.9091）=8，925.12

第三年：所得税额现值=13，680×（2.4869-1.7355）

=10，279.15

第四年：所得税额现值=15，510×（3.1699-2.4869）

=10，593.33

第五年：所得税额现值=15，510×（3.7908-3.1699）=9，630.16

合计=44，882.36

差额=46，626.84-44，882.36=1，744.48

由此可见，企业采用了加速折旧法，使企业在未来支付的所得税额中收到了相当于1744.48元的财务收益，也等于国家给企业一笔无息贷款，从而使企业节约了利息支出1744.48元。至于不同折旧方法怎么会影响当期的现金流量呢？我们看下面公式：

本期现金净流量=税后利润+折旧

采用加速折旧法，前期折旧费用大，当然现金净流量就会大，反之就会小。本例中采用平均年限法当期折旧费用是19000元，而采用双倍余额递减法第一年的折旧费用是40000元，较前增加了21000元。从另一个角度看，折旧费用是不会发生现金流量减少的，但是要明白折旧费用是要计入当期损益的，因为折旧费用是成本的一部分，成本增加利润自然减少，而利润又同当年所得税额相联系，而缴纳所得税是要付出现金的，正是从这个意义上说，不同的折旧方法对各期的现金流量是会产生影响的，比如第一年里，因为采用了双倍余额递减法，使企业当年现金净流量比平均年限法下增加了6300元。

至于对国家财政税收的影响，前期肯定是所得税应纳税额减少。本例中采用平均年限法第一年应纳税额是12300元，如果采用双倍余额递减法仅仅为6000元，减少了51%，如果采用定率递减法则更少，仅为4，478元，减少64%，但是在使用年限内总额并不减少。例如本例中五年末应纳税额总额四种方法都是61500元，而且随着设备更新加快，劳动生产率提高，成本降低利润增加，所得税收入更会增加，财政收入更会充裕，这实质是一种“放水养鱼”政策。

四、总结

加速折旧法对企业的技术改造、产业升级、设备的更新换代、改善企业的资金结构、降低企业的资金成本都有重要意义。但是采用加速折旧法毕竟会影响到国家当年的财政税收，因此不是任何企业都可以采用此种方法，采用加速折旧法必须严格按照国家财政部和税务部门的有关规定执行。

参考文献：

[1] 国务院完善固定资产加速折旧政策[N].光明日报，2014.9.25

[2] 国务院9月16日主持国务院常务会议固定资产加速折旧优惠的范围[N].太原晚报，2015.9.17

[3] 田椿生，刘惠勇.论折旧[M].中国财政经济出版社，1986

成本会计定额比例法例7

一个企业向另一个企业进行股权投资后,会形成四种不同的情形:一是形成控制,二是形成共同控制,三是形成重大影响,四是无控制、无共同控制也无重大影响,并且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的长期股权投资。其中一、四种情形采用成本法核算;二、三种情形采用权益法核算。当投资企业由于减少对被投资企业的投资,使投资企业由原来的控制变为共同控制或重大影响时,或由于投资企业对被投资企业追加投资,而使投资企业由原来无共同控制、无重大影响变为具有共同控制、具有重大影响时,就会使投资企业核算股权投资的方法发生改变,即由原来核算股权投资的成本法转换为权益法。

一、由于投资企业追加投资而将成本法转换为权益法

这种情况是指投资企业原持股比例较小,对被投资企业不具有共同控制,也无重大影响,同时也由于该项股权投资不存在活跃市场且公允价值也不能够可靠计量。依据投资会计准则的规定,此股权投资只能采用成本法核算。继后期间,由于再次对被投资企业追加投资,而导致持股比例达到重大影响或共同控制时,其股权投资的核算方法就应由成本法转换为权益法。

(一)图示描述(见图1)

1.A点(2009年1月1日)

(1)初始投资日

(2)初始投资成本为M

(3)可辨认净资产公允价值为R

(4)原投资持股比例为10%

2.C点(2010年4月1日)

(1)追加投资日

(2)追加投资成本为N

(3)可辨认净资产公允价值为Q

(4)追加投资持股比例为15%

(5)追加投资后持股比例为25%

(二)原差额与新差额的计算及调整

1.原差额(X)=原长期股权投资账面余额-R×10%

当X>0时,X为包含在初始投资成本中的商誉价值,此种情况下无需调整。

当X

2.新差额(Y)=追加投资成本-Q×15%

当Y>0时,Y为包含在初始投资成本中的商誉,此种情况下,不需要调整。

当Y

另外,应当特别注意的是,上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑。在此基础上,确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,应计入留存收益或是损益的金额。其详细分析过程如表1所示。

(三)A、C两时点可辨认净资产公允价值(Q-R)差额的调整

对于原取得投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有的份额,应调整长期股权投资的账面价值。同时,对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益,应计入当期损益(投资收益),属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应同时调整资本公积――其他资本公积。

借:长期股权投资 (Q-R)×原持股比例10%

贷:盈余公积 W×原持股比例10%×10%

贷:利润分配――未分配利润

W×原持股比例10%×90%

贷:投资收益 L×原持股比例10%

贷:资本公积――其他资本公积

[(Q-R)×10%-(W×10%×10%+W×10%×90%+L×10%)]

上述会计分录在特殊情况下有可能借贷方向相反。

(四)实例分析

甲公司于2008年1月1日以银行存款800万元取得乙公司10%的股权,投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为

8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资企业不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,甲公司对该项长期股权投资采用成本法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。2009年7月1日,甲公司又以银行存款1 410万元取得乙公司12%的股权,追加投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权投资后,按照乙公司章程规定,甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策,对乙公司具有重大影响,甲公司对该项股权投资改按权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,其中2009年1月1日至2009年7月1日实现的净利润为260万元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的现金股利1 000万元。乙公司除实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易和事项。要求根据上述资料进行甲公司与该项长期股权投资有关的账务处理。

会计处理如下:

1.2009年7月1日追加投资时

借:长期股权投资 1 410

贷:银行存款 1 410

2.原差额的会计处理

(1)初始投资成本=800(万元)

(2)原差额(X)=800-8 400×10%=-40

借:长期股权投资 40

贷:盈余公积 4

贷:利润分配――未分配利润 36

3.新差额的会计处理

新差额(Y)=追加投资成本-追加投资时被投资企业可辨认净资产公允价值×追加持股比例=1 410-12 000×12%

=-30

借:长期股权投资 30

贷:营业外收入 30

4.两投资时点公允价值差额的会计处理

(1)两时点差额=12 000-8 400=3 600(万元)

(2)相对于原持股比例的部分=3 600×10%=360(万元)

(3)属于净利润影响的部分=900×10%=90(万元)

其中:2008年净利润影响的部分=640×10%=64(万元)

2009年净利润影响的部分=260×10%=26(万元)

(4)属于其他原因影响的部分=360-90=270(万元)

借:长期股权投资 360

贷:盈余公积 6.4

贷:利润分配――未分配利润 57.6

贷:投资收益 26

贷:资本公积――其他资本公积 270

二、由于投资企业减少投资而将成本法转换为权益法

这种情况是由于投资企业处置了一部分对被投资企业的投资,从而使得对被投资企业的投资不再具有控制,而变化为重大影响或共同控制时,投资企业核算股权投资的方法应由成本法转换为权益法。

(一)图示描述(见图2)

其中P0点为初始投资日,P2点为处置投资日,P1点为处置投资当期期初。P0点至P2点被投资企业实现的净损益为M

+N;P0点至P1点实现的净损益为M;P1点至P2点实现的净损益为N;P0点至P2点被投资企业由于其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额为E。

(二)调账要求

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或回收投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额,一方面应调整长期股权投资的账面价值;另一方面对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额,调整留存收益。对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益。其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当记入“资本公积――其他资本公积”科目。

(三)账务调整

1.作处置投资的会计处理(略)

2.比较差额

差额(X)=剩余投资成本-原投资时被投资企业可辨认净资产的公允价值×剩余持股比例

(1)当X>0时,属于包含在投资成本中的商誉价值,不需调整。

(2)当X

借:长期股权投资――成本 X

贷:盈余公积 10%X

贷:利润分配――未分配利润 90%X

3.对P0至P2点之间被投资企业实现净损益部分中应享有的份额进行账务调整

借:长期股权投资――损益调整 (M+N)×剩余持股比例

贷:盈余公积 M×剩余持股比例×10%

贷:利润分配――未分配利润M×剩余持股比例×90%

贷:投资收益 N×剩余持股比例

4.对P0至P2点之间被投资企业其他原因导致的所有者权益变化中投资企业应享有的部分进行账务调整

借:长期股权投资――其他权益变动(E×剩余持股比例)

贷:资本公积――其他资本公积 (E×剩余持股比例)

5.实例分析

A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为9 000万元,未计提减值准备。2006年1月1日,A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业,出售取得价款5 400万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前,B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。要求:进行A公司将成本转换为权益法的账务调整。

会计处理如下

(1)处置长期股权投资的会计分录

借:银行存款 54 000 000

贷:长期股权投资 30 000 000(9 000万÷60%×20%)

贷:投资收益 24 000 000

(2)比较差额

差额(x)=6 000万-13 500万×40%=600万>0属于商誉,所以不进行账务调整。

(3)对初始投资日至处置投资日被投资企业实现净利润中投资企业应享有的部分进行调整

借:长期股权投资――损益调整 30 000 000 (7 500万

×40%)

贷:盈余公积 3 000 000

成本会计定额比例法例8

2010年8月底，丙公司对实收资本进行调整，按照账面净资产额作为新的实收资本额，账面净资产额与新的实收资本额的差额作为减资额，丙公司减资10888266.37元，减资后实收资本为9511733.63元。减资后各股东股权比例不变，即甲公司持有丙公司股权比例仍为19.82%。甲公司没有对减资进行账务处理。丙公司完成了工商变更登记手续。2010年12月，甲公司对丙公司增资28000000元，按照1：1折合为实收资本，丙公司实收资本变更为37511733.63元（9511733.63+28000000），其中甲公司出资份额为29885307.43元（9511733.63×19.82%+28000000），占总股本79.67%。2010年12月甲公司对丙公司增资2800万元后，甲公司对丙公司长期股权投资成本变成 31636055.15 元（3636055.15 +

28000000）。在不考虑丙公司2010年9到12月损益情况下，甲公司编制所有者权益合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

商誉1750747.72

贷：长期股权投资 31636055.15

少数股东权益 7626426.20

二、案例分析

本案例涉及到的问题主要有五个：一是甲公司对该项投资采用的核算方法是否正确，包括应该采用成本法还是权益法，以及改变核算方法的时机是否适当。二是成本法核算或权益法核算时的后续计量，以及核算方法改变时对初始投资成本的计量是否准确。三是成本法核算时，是否需要对被投资单位的经营亏损提取减值准备，以及如果提取了减值准备，当核算方法改变为权益法或者需要编制合并报表时，减值准备如何处理。四是被投资单位减资时，甲公司应该如何会计处理。五是甲公司通过增资分步实现对丙公司的控制应如何进行会计处理。

一是核算方法问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。《企业会计准则讲解（2008）》认为：投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的， 一般认为对被投资单位不具有重大影响。投资企业拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权股份时，一般认为形成控制，需要编制合并财务报表。

本案例中，2008年初，甲公司投资丙公司，持有其21.28%的股份，对丙公司形成重大影响，采用权益法核算该项长期股权投资，符合准则规定。2009年6月，丙公司引入新的股东后，甲公司持有丙公司的股份降到19.82%，低于一般认为形成重大影响的持股比例20%，甲公司改按成本法进行核算，也符合准则规定。当然，如果此时甲公司在丙公司委派有董事，或者通过其他方式能够对丙公司的重大经营决策产生影响，则仍然应该采用权益法核算。2010年12月，甲公司增资后持有丙公司股份达到79.67%，对丙公司形成实质控制，采用成本法核算，并编制合并报表，符合准则规定。所以，本案例中甲公司在核算方法的选择上都是符合准则规定的。

二是后续计量问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《企业会计准则解释第3号》规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业不区分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，按照享有的现金股利或利润确认为当期投资收益。采用权益法核算的长期股权投资，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 投资企业由权益法改按成本法核算时，以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

在本案例中，甲公司在2008年初投资时，初始投资成本为4043400元，由于初始投资成本与享有丙公司可辨认净资产份额相等，不需要调整长期股权投资成本。2008年到2009年6月，丙公司亏损1914214.54元，甲公司按照持股比例确认投资收益-407344.85元，长期股权投资账面价值减少到3636055.15元。以上甲公司的会计处理符合准则规定。2009年6月，由于丙公司引入新的投资者，甲公司持股比例由21.28%减少到19.82%，需要按照此时的长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本。但是甲公司此时的长期股权投资账面价值应当如何计量，准则没有进一步解释。实务中对此问题存在不同观点，第一种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值3636055.15元确认。第二种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资后持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636110.65元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第三种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资前持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636114.73元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第四种观点认为，应当以丙公司引入新的投资者后，甲公司持有丙公司净资产份额作为新的初始投资成本，甲公司需要按照新的持股比例享有丙公司的未分配利润份额与已经确认的投资损益的差额调整投资损益，按照新的持股比例享有丙公司的资本公积份额调整资本公积。即以3663882.68元（（20399720+280-1914214.54）×19.82%）作为新的初始投资成本，增加资本公积55.50元（280×19.82%），增加投资收益27772.03元（3663882.68-3636055.15-55.50）。笔者认为，采用第四种方式确认甲公司此时新的初始投资成本是合理的。理由是，在权益法核算下，投资企业对被投资单位净资产的任何变动都要进行计量，投资企业长期股权投资的账面价值与其享有被投资单位净资产份额始终保持相等。准则规定，投资企业在权益法改为成本法时，应以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法下的初始投资成本，此时投资企业长期股权投资的账面价值与其享有的被投资单位净资产的份额是相等的。本案例中，由于丙公司引入新的投资者，甲公司享有丙公司引入新的投资者形成的资本公积，同时，由于甲公司持有丙公司股权比例发生变化，对丙公司已经发生的经营亏损分担的份额也发生了变化，需要对已经确认的投资损益做出调整。《企业会计准则讲解（2008）》和《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》都以投资企业因为转让部分股份导致长期股权投资核算方法由权益法变更为成本法的情况举例，对本案例的会计处理没有参考价值。

2009年7月到2010年12月，甲公司对该长期股权投资采用成本法核算，对于丙公司的经营损益不做会计处理，符合准则规定，但在增资控股后编制合并报表时，需要按照权益法对长期股权投资进行调整后再编制合并抵销分录。

三是长期股权投资减值问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理；其他长期股权投资的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。也就是，如果长期股权投资出现减值迹象，需要进行减值测试，如果资产可收回金额或公允价值低于账面价值，需要计提减值准备。

本案例中，2008年到2009年6月，虽然丙公司一直处于亏损状态，但是2009年6月引入新的投资者时，净资产评估价值超过原始出资额，表明甲公司该项股权投资不存在减值的问题。从2009年7月到2010年8月，丙公司亏损8974051.83元，占该公司净资产很大比重，甲公司应该进行减值测试。如果发生了减值，应该提取减值准备。2010年12月甲公司对丙公司增资时按照1：1折股，可以认为丙公司没有发生减值。

四是丙公司减资时甲公司的会计处理问题。2010年8月，丙公司实施减资，将实收资本调整为账面净资产额。对于甲公司此时的账务处理有两种意见：一种意见认为，甲公司采用成本法核算，并且丙公司净资产额没有发生变动，甲公司不需要进行会计处理。另一种意见认为，甲公司应该按照丙公司减资的份额减少长期股权投资账面价值，同时确认投资损失。笔者同意后一种意见，理由是，一般情况下，企业减资是将实收资本的一部分通过货币资金或其他方式返还投资者，投资企业作为投资成本的收回，在被投资单位宣告减资时，按照减资份额减少长期股权投资成本。本案例中，丙公司由于持续经营亏损，没有能力返还投资人出资，所以实际上的处理方式相当于在宣告减资的同时，进行了未分配利润负数的分配，将分配的负利润额抵销了应当返还的出资额。该负利润的分配形成甲公司事实上的投资损失，甲公司应当依据股东会决议进行相关会计处理。在完成减资及负利润分配核算后，甲公司长期股权投资账面价值应该等于享有丙公司账面净资产份额1885225.61元（9511733.63×19.82%），甲公司应当确认投资损失1778657.07元（9511733.63×19.82%-3663882.68或8974051.83×19.82%）。如果甲公司就该项投资已经提取过减值准备，则应该首先核销长期股权投资减值准备，差额调整当期投资损益。

五是甲公司增资实现对丙公司控制的会计处理问题。甲公司2010年12月对丙公司增资并实现控制，符合准则规定的“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并”的情况。《企业会计准则解释第4号》规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（2）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

在本案例中，甲公司以2800万元对丙公司增资，长期股权投资成本增加到29885225.61元，持有丙公司79.67%的股份（29885225.61÷37511733.63）。由于甲公司出资折股比例为1∶1，表明丙公司净资产公允价值与其账面价值相等。在不考虑2010年9月到12月丙公司经营损益的情况下，甲公司此时编制合并报表只需要抵销长期股权投资和丙公司实收资本，单独列示少数股东权益，不会形成合并商誉。案例中甲公司编制合并报表时出现合并商誉的原因在于没有对丙公司减资进行会计处理。

本案例中甲公司正确的会计处理分录如下：

2008年初投资丙公司：

借：长期股权投资――成本 4043400

贷：银行存款 4043400

2008年度确认投资损益：

借：投资收益11922.85

贷：长期股权投资――损益调整 11922.85

2009年1-6月确认投资损益：

借：投资收益 395422

贷：长期股权投资――损益调整 395422

2009年6月丙公司引入新的投资者：

借：长期股权投资――损益调整27772.03

――其他权益变动55.50

贷：投资收益 27772.03

资本公积――其他资本公积 55.50

2010年8月丙公司减资：

借：投资收益1778657.07

贷：长期股权投资――损益调整 1778657.07

借：长期股权投资――损益调整258229.89

贷：长期股权投资――成本 2158174.39

――其他权益调整 55.50

2010年12月甲公司增资：

借：长期股权投资――成本 28000000

贷：货币资金 28000000

2010年12月甲公司编制合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

贷：长期股权投资――成本 29885225.61

少数股东权益 7626508.02

参考文献：

成本会计定额比例法例9

一、概念与程序介绍

财务分析是以会计核算和报表资料及其他相关资料为依据，运用一系列专门的分析技术和方法，对企业过去和现在的偿债能力、盈利能力和营运能力状况进行分析与评价，从而为企业的投资者、债权人、经营者及其他相关利益组织或个人了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来，并作出正确决策提供准确的信息或依据。进行财务分析一般要经过以下步骤。

1.确定分析目标。

财务分析的范围广泛，不同的相关者对财务分析内容的要求不同。因此必须明确分析的目标，以免在分析中头绪纷繁，达不到预期的目的。

2.制定分析方案。

分析目标确定后，要根据分析问题的难度、分析量的大小制定出具体的分析方案。

3.搜集资料进行财务分析。

首先应掌握大量资料，以保证分析的质量。相关资料一般包括企业的报表，统计核算、业务核算等方面的资料以及预算资料，同行业企业的相关资料等。

4．运用特定方法进行分析比较。在掌握充分的财务资料之后，即可运用特定分析方法来比较分析。以反映公司经营中存在的问题，分析问题产生的原因。

二、财务分析的基本方法详述

财务分析按计算指标的性质或所用的具体分析方法，可以分为金额变动与变动百分比分析、趋势比例分析、结构比例分析和比率分析。下面分别介绍这几种方法的原理与应用。

(一)金额变动与变动百分比法金额的变动是指比较年度与基准年度某一数据的金额差距，例如，本年的销售收入比上年增加1O万元。而变动百分比的计算，是将不同年度间金额的变动额除以基准年度的金额所得的百分比。这种方法具体是：把上一个时期的数字定为基数，后一个时期与前一个时期依次进行环比。例如假设某公司1991、1992、1993三个年度的总资产分别为10000元，15000元和20000元。在这种方法下，先以1991年的10000元为基数，1992年比1991年总资产增长50％ ，再以1992年的15000元为基数，1993年比1992年总资产增长33％。计算变动百分比能在一定程度上反映企业的经营增长率，但也有一定的局限性，这主要是因为变动百分比的计算受到基数的制约，具体表现如下：

1.当基期的金额为负数或零时，变动百分比将无法计算。例如：如果在计算企业的利润增长率时，某一期因发生亏损，金额为负值，则计算下一期与该期的变动百分比时就没有意义。

2．在前后几期的增长绝对额相等的情况下，由于各自比较的基数不同，因此计算的各期变动百分比也不一样。如上例中，虽然资产数额1993年和1992年都分别比上年度增加了5 000元，但因基期由1992年变成1991年，致使两年的变动百分比不同。

3.当用作基数的金额很小时，则计算的变动百分比可能会引起误解，例如假定某企业第一年的利润是100 000元，第二年降为10 000元。而第三年其利润又恢复到100000元的水平，则第三年的利润比第二年增加了90 000元，比上期增加了900％，实际上，第三年增加的900％只是正好抵消了第二年下降的90％。

(二)趋势比例法

趋势比例法是以基期的数据作为100％，将以后各期的数据分别换算为基期的百分比，具体的应用步骤如下：

首先，选择基期，并给基期的报表数额赋予10O％的权数。

其次，将以后各期会计报表的每一个项目换算成为基期相同项目的百分比。现举例如下：

假定某企业以2002年作为基期。其销售收入为60 000元，净利润为3 000元，从2003年到2007年的销售收入分别是62 400元、64 000元、66 000元、72 000元、90 000元，相对应的年利润分别为3 12O元，3 840元，4 290元，2 91O元，4 590元。要计算销售收入的趋势比例，就是将基期以后年度的销售收入分别除以60 000元， 求出销售收入的趋势比例分别为1O4％、1O7％、1 1O％、120％、150％。要计算净利润的趋势比例。就是将基期以后年度的净利润分别除以基期利润3 000元．得净利润的趋势比例分别为104％ 、128％ 、143％ 、97％ 、153％ 。由上例所计算的趋势比例表明，该公司在前几年销售收入稳定增长，而2006年与2007年增长迅速。除2006年外，净利润也呈稳定增长的趋势。因为趋势比例的基数固定，使各个期问的数据可比。从而克服了前述变动百分比受基数制约的局限性。

(三)结构比例法

结构比例或结构百分比，是指总额内每一项目占总额的相对大小。例如，资产负债表上的每个项目都可表示为该项目占总资产的百分比，利用这种比例法可以反映出流动资产与非流动资产的相对重要性，而且也可以反映企业从债权人

和所有者处获得资金的相对大小。另外通过计算连续几期资产负债表的结构比例，还可以发现企业的某些项目变动重要性。计算结构比例的方法，也可以用于利润表。在利润表上，既可以反映出若干年的绝对金额，也可列示各项目的比例，例如。某企业2002年取得销售收入300 000元，当年销售成本为180 000元，由此计算毛利为120 000元，扣除当年费用75 000元后得本年利润额45000元。该企业2003年取得销售收入5OOOD0元。当年销售成本为350000元。由此计算当年毛利为150000元，扣除当年费用1O0 000元后得本年利润额50000元。要计算利润表2002年的结构比例。就是要以利润表所有的科目分别去除2O02年的销售收入，从而求得毛利率为40％ ，费用占销售收入的25％ ，净利率占销售收入的1 5％。计算2003年利润表的结构比例可得毛利率为30％，费用占当年销售收入的20％ ，净利率占销售收入的10％。观察上例。可以发现2003年与2002年相比毛利率从40％降到3O％ ，由于费用对销售收入的比率减少，因而净利润占销售收入的百分比由15％降至10％。但从绝对额可知，销售收入和净利润都比上年增加。销售收入增加的幅度较大。如果仅仅从组成百分比看，就无法了解第二年利润增加的事实，这也体现了结构比例法的局限性。

(四)比率分析法

比率分析法是财务报表分析中重要的方法。它是以财务报表为依据，将彼此相关但性质不同的项目进行对比，求其比率。同时还可以通过编制比较财务比率报表，作出不同时期的比较，从而更准确、更合理地反映公司的财务状况和经营成果。按照财务分析的不同内容。比率分析通常可分为以下三类：偿债能力、营运能力、获利能力。

1．偿债能力主要用来衡量企业的短期和长期偿债能力，一般通过考察流动比率、速动比率、现金流量比率、资产负债率、利息保障倍数等指标的大小来反映企业的偿债能力。

2．营运能力反映企业的资金周转状况，主要通过考察存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和总资产周转率等指标来衡量企业的营业状况和经营管理水平。

3．获利能力反映企业赚取利润的能力，主要通过考察资产报酬率、股东权益报酬率、销售净利率、每股利润、每股现金流量、市盈率等指标来衡量企业的获利能力。需要注意的是运用比率分析法时必须要与性质相同的指标评价标准进行对比。才能真正揭示企业的财务状况和经营成果。具体的指标评价标准又包括三类：

1．行业标准，即本企业与同行业平均水平对比或者本企业与同行业公认的标准进行对比。

2．历史标准，这是对企业本身但不同时期的比率进行对比，如期初期末的对比、本期与历史同期对比等。

3．目标标准，主要是指企业的实际。状况与预算的比较。以流动比率举例如下，某企业2002年的流动资产总额为2 845 600元，同年流动负债总额2 528 800元；2003年的流动资产总额为2625317元，同年流动负债为2054062元。用流动资产分别去除流动负债的总额，计算得两年的流动比率值为1．13和1．28。一般情况下，通常认为企业的流动比率等于或者大于2是理想水平，与该企业的流动比率相比，该企业的流动比率偏低，从而得知企业的短期偿债能力较差。

三、现行财务分析方法的局限性与改进意见

财务分析对于了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来、做出正确决策提供准确的信息或依据有着显著的作用。但由于种种因素的影响，财务分析方法也存在着一定的局限性。主要表现在以下方面：

(一)会计处理方法对可比性的影响同一企业在不同的时期，相同的时期不同的企业都有可能对同种项目采用不同的处理方法，导致两者没有可比性。

(二)会计资料的真实与可靠性的影响数据资料的不真实和不可靠将导致财务分析没有实际价值，原因主要包括两方面。首先是主观方面。会计报表中有些数据是通过估算得来的，受会计人员主观影响较大，而且企业有可能为了使报表显示出公司良好的财务状况和经营成果，会采取手段来调整财务报表。其次是客观方面。由于财务报表是按照历史成本原则编制的，在通货膨胀时期．有关数据会受到物价变动的影响，使其不能真实地反映公司的财务状况和经营成果。

(三)比较基础的局限性

首先，趋势分析是以企业的历史数据作为比较基础，今年比上一年比率有所提高，这并不一定说明企业的管理就有了进步。其次，使用同行业标准与企业的比率进行对比时，同行业的标准只是起到一般性的指导作用。并不一定有代表性，例如将同行业的劳动密集型与资本密集型放在一起就是不合理的。根据以上总结的局限性，现提出相应改进意见如下：

1.明确各种会计处理方法的应用范围及弹性区间。在比较不同企业同类报表数据时。应选择相同的会计处理方法，从而使财务分析结果的差异缩小。在比较同一企业不同的会计期间的数据时应考虑去除政策变更的影响。例如，当对不同企业的存货发出计价时，要选择一种相同的计价方法，就可以减少差异，从而增强财务报告的可比性及一致性。

成本会计定额比例法例10

【关键词】长期股权投资；成本法；权益法

一、成本法转换为权益法

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第二款规定：“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本”。

（一）根据上述规定，原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不可靠计量的长期投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转换为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理

1.原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确

定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。

对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

2.对于新取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2008年1月1日，A公司又以1350万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（1）由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整

对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4900×10%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（6500-4900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资160

贷：资本公积——其他资本公积60

盈余公积10

利润分配——未分配利润90

（2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

借：长期股权投资1350

贷：银行存款1350

对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

（3）假设2008年1月1日支付1200万元取得B公司20%

的股权

借：长期股权投资1200

贷：银行存款1200

对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。

借：长期股权投资90

贷：营业外收入90

（4）假设2008年1月1日支付1295万元取得B公司20%

的股权

借：长期股权投资1295

贷：银行存款1295

对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。

（二）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转为权益法核算

1.按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资

成本。

2.比较剩余长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投

资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应调整留存收益。

3.对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位可辨认

净资产的公允价值变动相对于剩余持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有份额的，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。［例2］A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

（1）确认长期股权投资处置损益

借：银行存款3600

贷：长期股权投资2000

投资收益1600

（2）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000-9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资2000

贷：盈余公积200

利润分配——未分配利润1800

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额800万元[（16000-9000）×40%-2000]，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积）。

借：长期股权投资800

贷：资本公积800

二、权益法转换为成本法

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第一款规定：“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本”。具体情形包括：

（一）企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的。

（二）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。

（三）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。

在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策等进行判断。

企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即未满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资中止采用权益法核算。

长期股权投资自权益法转换为成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

（四）因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整。

1.对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。

［例3］A、B两公司为非同一控制下的两个企业，A公司于2007年2月取得B公司20%的股权，成本为1000万元，当日B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，取得投资后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司确认投资收益100万元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润。2008年3月，A公司以3000万的价格再购入B公司50%的股份，并能够控制B公司的财务和经营。购买日B公司可辨认的净资产的公允价值为

5200万元。

（1）2008年3月，对已确认的投资收益100万元进行追溯调整（假定A公司10%提取盈余公积）（权益法变为成本法）

借：盈余公积10

利润分配——未分配利润90

贷：长期股权投资100

（2）再投资成本的确认

借：长期股权投资3000

贷：银行存款3000

（3）对于原取得的股权，其成本为1000万元，与原取得投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额800万元（4000×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。对于新取得的股权，其成本为3000万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2600万元（5200×50%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉也不要求调整长期股权投资的成本。

（4）假设2008年3月支付2300万元取得B公司50%的股权

借：长期股权投资2300

贷：银行存款2300

对于新取得的股权，其成本为2300万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2600万元（5200×50%）之间的差额应确认营业外收入300万元，但原持股比例20%部分长期股权投资中含有商誉200万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入100万元。

借：长期股权投资100

贷：营业外收入100

（5）假设2008年3月支付2500万元取得B公司50%的股权