注册会计师前景分析例1

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0112-04

一、问题的提出

据报道，东芝公司在过去几年虚增利润12亿美元，而在屡次审计中却未被发现，这一财务丑闻在审计界引发热议。审计是注册会计师发现被审计单位财务报告误述的过程，审计质量的高低不仅关乎事务所的名誉，更影响整个市场的健康发展。影响审计质量的因素很多，从公司层面考虑，公司治理、客户特点、事务所规模都会对审计质量产生影响；从个人层面来看，签字注册会计师的性别、学历、工作经历、资质等人口统计特征在一定程度上能反映其认知、价值观以及工作的娴熟度，进而影响到公司信息的披露。日本早稻田大学商学院教授Yoshinori Kawamura指出当前有经验的、合格的会计数量有限，因此同一注册会计师势必同时服务于多家企业，从而使得注册会计师对各大公司的审计影响不在局限于一个公司，而是整个市场。

高阶梯队理论认为，具有不同的性别、年龄、学历、资质等人口统计特征的领导者对企业的决策会产生较大的差异。同理不难推出，具备不同人口统计特征的注册会计师在审计过程中也会对被审公司的财务状况作出不同判断，提出不同的审计意见，从而影响资本市场。当前对签字注册会计师人口特征的研究局限于性别、年龄、学历、是否党员、专业背景这几项，本文试图引进签字注册会计师的资质即所获除注册会计师证书以外的相关证书或职称及自身的工作经历这两项人力资本特征来探索注册会计师人口统计特征对审计质量的影响，进一步丰富审计质量影响因素研究。研究会计师资质和经历对审计质量的影响，也为注册会计师提升自己和事务所选拔及考核签字注册会计师提供一定的支持。

二、理论分析与研究假设

行为会计是以人为本的行为科学在会计领域应用的综合性、交叉性的管理活动，该活动认为财务决策过程是一个心理过程，而心理学的研究又提供了员工行为因素对行为结果的影响路径，可通过建立员工的人口统计特征与其行为结果的关系来观察不同人口统计特征的签字注册会计师是否存在不同的行为结果[ 1 ]。因此，本文将签字注册会计师的性别、学历、专业、任期、职位、资质和工作经历作为审计质量的解释变量，提出如下假设。

（一）签字注册会计师的性别

Barua和Lewis（2010）[ 2 ]发现相比男性而言，女性管理者更加倾向稳健的财务管理，即女性比男性厌恶风险，在具有女性领导者的企业，会计稳健性更高。此外，社会化理论认为女性更加保守和独立，在抗拒不道德行为时，女性更加坚决。基于男女的以上差异，女性签字注册会计师会为了规避风险而更加仔细认真地对待被审单位的财务报告，出具更高质量的审计报告。因此提出如下假设：

H1：女性签字注册会计师谨慎和细致的特征会助其在工作中出具更加高质量的审计报告。

（二）签字注册会计师的学历

学历不仅代表会计师以往的知识，更代表其学习能力和认知能力，具有较高学历的注册会计师往往有较强的学习能力和认知能力，从而具有更强的应变能力[ 3 ]。审计工作是一项需具备较高专业判断能力的工作，只有具备较高的个人能力和认知力，才能在复杂多变的工作环境中作出理性的判断。因此提出如下假设：

H2：具备较高学历的签字注册会计师所主持的审计项目质量较高。

（三）签字注册会计师的教育背景

张兆国、吴伟荣、陈雪芩（2014）[ 4 ]发现管理者的教育背景一定程度会影响公司的决策。审计作为一项专业技术较强的工作，具有相应的教育经历能够提高签字注册会计师的业务能力。因此提出如下假设：

H3：具有相关教育背景的签字注册会计师参与的审计项目质量较高。

（四）签字注册会计师的任期

高阶梯队理论提出任期是对管理者认知水平、阅历和社会经验的反映。具有较长任期的注册会计师具备较强的沟通、应变和洞察力，在工作中能够较快地发现并解决问题[ 5 ]。因此，提出如下假设：

H4：任期较长的签字注册会计师参与的审计项目质量较高。

（五）签字注册会计师的职位

当前注册会计师中有合伙人和非合伙人之分。理论分析认为，作为合伙人的签字注册会计师更加注重公司的长远发展，会尽量降低公司的审计风险。Trotman（2009）[ 6 ]发现签字注册会计师同时为合伙人的情况下要求被审单位提供更加充分的审计证据，对审计过程也严格控制，因而审计质量也较高。因此，提出如下假设：

H5：作为合伙人的签字注册会计师参与的审计项目质量更高。

（六）签字注册会计师的资质

本文所指的签字注册会计师的资质包括签字注册会计师获得的除了注册会计师证书以外的会计等相关证书或者相关职称[ 7 ]。作为一名注册会计师，其他类型的证书也是丰富其知识的必要手段，如注册税务师，国际注册会计师等。拥有其他相关证书，一定程度上反映了该注册会计师的专业知识储备及学习能力，而职称反映了该注册会计师在相关领域的认可度。因而，理论分析认为，具备较高资质的签字注册会计师更有能力发现并指出被审计单位盈余管理程度，因此，提出如下假设：

H6：拥有其他相关证书或职称的签字注册会计师参与的审计项目质量更高。

（七）签字注册会计师的工作经历

任职多家企业的管理者具有丰富的工作阅历和较厚实的人脉，对于各行业的了解及熟悉，能让签字注册会计师短时间内发现被审单位的问题[ 8 ]，因此，提出如下假设：

H7：具有丰富工作经历的签字注册会计师参与的审计项目质量较高。

三、研究设计

（一）样本选择

本文选取2007―2014年沪深两市A股制造业公司为研究样本，并按照下列标准加以筛选：（1）剔除当年上市公司；（2）剔除ST或者*ST公司；（3）剔除信息不完整公司。按照配对原则，本文根据财务报告披露的签字注册会计师的名字，从中国注册会计师协会网站手工搜集签字注册会计师的人口统计特征，剔除信息不完善样本，共获得1 256位签字注册会计师数据。本文签字注册会计师个人特征所涉及的上市公司年报数据来源于锐思数据库。

（二）审计质量的度量

本文选取操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代指标，采用截面基本Jones模型对上市公司的盈余管理程度进行度量，计算得出DA，取其绝对值ABSDA替代审计质量。

（三）签字注册会计师个人特征的度量

为配合实证研究需要，本文对所搜集的签字注册会计师个人特征进行了量化处理，具体如下：

1.性别（Male）：若签字注册会计师为男性，Male取1，否则为0。

2.学历（Edu）：样本中签字注册会计师的学历最高为博士，最低为中专。拥有硕士学历及以上的签字注册会计师占10.21%，50.48%的签字注册会计师拥有本科学历，29.58%的签字注册会计师拥有专科学历，其余9.73%为拥有中专学历的签字注册会计师。本文以本科学历为界限，当签字注册会计师为本科及以上学历时，Edu取1，否则为0。

3.职位（Partner）：若签字注册会计师是合伙人，Partner取1，否则为0。

4.任职时间（Tenure）：担任签字注册会计师的年限。

5.专业（Major）：若签字注册会计师拥有会计或审计相关专业背景，Major取1，否则为0。

6.资质（Level）：证书或者职称是签字注册会计师资质的证明，一定程度上也反映了注册会计师的业务水平。 若签字注册会计师拥有除注册会计师证书之外的资质证明，Level取1，否则为0。

7.工作经验（Experience）：若签字注册会计师有除会计师事务所之外的工作经验，Experience取1，否则为0。

（四）控制变量

本文借鉴刘笑霞、李明辉（2012）[ 9 ]的研究成果，选取财务杠杆Lev、现金流量Cash flow（经营活动现金流/期初资产总额）、盈利能力ROA、盈亏情况Loss、上市年数Listage、成长性Growth、公司规模Lnasset作为本文的控制变量。

四、实证结果与分析

（一）描述性统计

表1报告了本文所选变量的描述性统计结果。从表1数据可以看出，ABSDA的均值为0.0896。代表签字注册会计师个人特征的7个变量中，Male的均值为0.72，表明样本中有72%的签字注册会计师为男性；Edu的均值为0.73，表明有73%的签字注册会计师为本科及以上学历，大部分签字注册会计师都有较好的教育背景；Partner的均值为0.59，表明半数以上签字注册会计师为合伙人；Major的均值为0.55，表明超过一半的签字注册会计师有会计或审计相关背景，具有良好的专业支撑；Tenure的均值为10.74，中位数为11，表明大多数签字注册会计师的任期在11年左右，具有一定的工作经验；Level的均值为0.16，表明16%的签字注册会计师有其他相关证书或者职称；Experience的均值为0.07，表明样本中有除会计师事务所就职经验的签字注册会计师较少，仅占样本的7%。

（二）多重共线性检验

表2是对各变量之间多重共线性问题进行检验的结果。由表2可见，各变量的VIF值均小于2，说明各变量之间不存在多重共线性问题。

（三）多元线性回归

表3是多元线性回归结果。本文区分了三组样本分别进行多元线性回归，表中第二列是全样本检验，第三列、第四列是DA>0、DA

从全样本数据的检验结果可以看出7个考察变量中，除Partner和Experience之外，回归系数均为负数，其中Edu和Level变量在5%的水平显著负相关，表明签字注册会计师学历越高，资质越深，越能够提升其审计质量，也证实了本文的假设H2和H6。签字注册会计师的职位等级与原假设不一致，作为合伙人的签字注册会计师在执行项目过程中可能会存在短视行为，加上自身较大的权力，他们可能会作出牺牲审计质量的行为。工作经历与H7不一致，可能的原因是，有丰富工作经历和厚实人脉关系的签字注册会计师有复杂的人脉关系，可能碍于面子而在审计过程中采取冒进的工作态度[ 10 ]。

为检验签字注册会计师的人口统计特征对不同方向盈余管理的影响，本文进一步将样本分为DA>0和DA0，样本量为974个。从回归结果看，Edu的回归系数在5%的水平显著负相关，与全样本一致。另外，Major和Level的回归系数在10%的水平显著负相关，表明签字注册会计师拥有审计或者会计专业背景或有其他证书或者职称，能够发现公司向上操纵盈余从而提高审计质量，而其他人口特征变量的回归系数不显著。当DA

（四）稳健性检验

本文检验了签字注册会计师人口统计特征与审计质量的关系，为了检验上述回归分析的可靠性，本文从如下方面进行了稳健性检验：（1）改用托宾Q值替代公司的成长性；（2）在估计DA值时加入ROA指标来控制业绩。通过以上两项测试，研究结论未发生变化。

五、结论

本文利用高阶梯队理论，选取2007―2014年沪深A股制造业上市公司相关数据为样本，以操纵性应计利润的绝对值为审计质量的替代变量，考察签字注册会计师的7大人口统计特征对审计质量的影响，结果发现，签字注册会计师的学历和资质对审计质量有较明显的影响。进一步发现，在向上操纵应计利润的公司中，签字注册会计师的学历、资质和专业背景对审计质量有一定影响；而在向下操纵应计利润的公司中，仅有签字注册会计师的资质对审计质量有一定影响。

本研究表明，签字注册会计师的资质和学历、专业背景对审计质量有重要影响，这也说明了加强签字注册会计师后续培训和专业知识丰富及职称考核的必要性和重要性。

【参考文献】

[1] 张莲银.我国制造业财务困境预警研究[D].西南财经大学，2013.

[2] BARUA A，DAVIDSON L F，RAMA D V，et al.CFO gender and accruals quality[J].Accounting Horizons，2010，24（1）：25-29.

[3] 何威风，刘启亮.我国上市公司高管背景特征与财务重述行为研究[J].管理世界，2010（7）：144-155.

[4] 张兆国，吴伟荣，陈雪芩.签字注册会计师背景特征影响审计质量研究：来自中国上市公司经验证据[J].中国软科学，2014（11）：95-104.

[5] 吴伟荣，郑宝红.签字注册会计师任期、媒体监督与审计质量研究[J].中国软科学，2015（3）：93-104.

[6] TROTMAN K， WRIGHT A， WRIGHT S.An examination of the effects of auditor rank on pre-negotiation judgments [J].Auditing： A Journal of Practice & Theory，2009，28（1）：191-203.

[7] 叶琼燕，于忠泊.审计师个人特征与审计质量[J].山西财经大学学报，2011（2）：117-124.

注册会计师前景分析例2

一、引言

 

近些年来，随着云计算、物联网和移动互联网的不断演进和发展，各国相继提出了适应自身发展的战略方针，大数据时代呼之欲出。在此背景下，独立审计行业虽不能与制造业智能化的飞速发展相提并论，但审计职业必须与社会发展共同成长，不断创新与发展，满足行业与客户的需求。“工业4.0”的核心是“智能+网络化”，即通过虚拟-实体系统，构建智能工厂，实现智能制造的目的。1对此目的，其战略也提出了相应的举措，我们将其整合可以归结如下，其一是出于联网和集成的需要，实现技术标准化和开放标准的参考体系;其二还提及建立安全保障机制与健全规章制度;其三是创新工作的组织和设计方式，提升资源效率;其四是注重培训和持续的职业发展。

 

众所周知，工业4.0是针对制造业提出的战略指导，然而我们审计行业随着社会的发展在不断进步，也可以从中借鉴发展模式。这样，在未来的审计业务中，我们不仅可以应对客户的审计环境的飞速变化，也可以从中学习来改善审计的工作过程。

 

二、工业4.0对独立审计的影响

 

(一)工业4.0对审计宏观环境的影响

 

首先，工业4.0背景下，审计证据的类型、范围和数量将产生巨大影响。传统模式下，注册会计师多是通过函证、询问、分析程序等审计程序来对被审计单位获取审计证据，所获取的审计证据一般包括纸质的回函，电子媒介的账簿信息或者询问等获得的辅助证据等。而在工业4.0背景下，审计证据不再同传统的审计证据一样，审计证据的范围和数量将达到一个前所未有的新高度，其能需要借助大数据信息库和云平台进行传递;注册会计师也可以实现跨地区、多部门的实时作业，充分整合会计师事务所的资源，实现多个部门对多个客户同时进行深度审计。

 

其次，工业4.0时代会对被审计单位的经营流程以及内部控制产生重大影响。制造业在加快改革进程的同时，各个行业都会大力加快行业整形的进程，被审计单位的经营流程也会随着社会进步发生转变，逐渐趋向于智能化和大数据联网的模式。被审计单位的财务系统将会由传统经营流程中的单一版块转向与企业研发与战略、产销供应链、人力资源等版块联合，实行综合作业，内部控制也由内部管理控制和内部财务控制分离转向二者相互结合，使被审计单位的内部控制形成一个综合的、全方位的、多元化的体系。

 

(二)工业4.0下独立审计的安全隐患

 

首先，随着工业4.0的全面推进，数据的集合程度和人员及部门的工作关系将达到空前密集和复杂的状态，这对注册会计师的工作带来了潜在的安全隐患。注册会计师不得不考虑在大数据的信息时代信息技术环境的规模和复杂度，这对于没有足够的信息技术的注册会计师是有一定难度的。工业4.0的背景下，人与人的沟通、信息之间的传递和业务的交接可以通过互联网和物联网实现异地的对接，然而在这种对接的过程中，被审计单位是否存在大量交易数据，以至于用户无法识别并更正数据处理错误等因素都需要充分考虑。对于自行研发的系统，注册会计师还需要评价系统的复杂程度、系统上一次发生框架重大变更的时间、系统变更对财务信息的影响结果，以及系统变更后的系统运行情况及运行期间。

 

其次，在风险导向审计模式下，审计人员执行整个审计流程已形成了规范的体系，其中就包括测试平均并充分利用其内部控制制度的结果，而工业4.0的核心概念——人工智能，会为内部控制带来特别的风险。内部控制的设置对于注册会计师而言有利于提高会计信息的可靠性，而人工智能在为被审计单位带来诸多便利的同时，我们还应充分考虑到人工智能或相关的信息系统程序可能会对数据进行错误处理，也可能会去处理那些本身就错误的数据;如果大数据信息系统的安全控制不能保证它的有效性，其云端数据的真实、可靠也就无法获得足够的保障。

 

三、独立审计行业如何应对工业4.0

 

以智能和网络化支撑的工业4.0时代是未来独立审计行业必须面临的宏观经济环境，在此背景下，注册会计师所面临的审计风险会发生变化，审计技术和方法也会发生巨大变革，辩证的看待工业4.0时代对独立审计行业的影响和带来的安全隐患，是每位注册会计师的基本要求。工业4.0的背景下，注册会计师在面临新的审计风险的同时，也可以享受到人工智能和网络化的工作环境带来的便捷，对此，独立审计行业应与时俱进谋发展。

 

(一)独立审计行业应全面适应审计宏观环境

 

工业4.0背景下，注册会计师应全面适应智能化的工作方法和大体量的数据模式，并将二者有机结合，找寻适合自身高效的工作模式。在审计准备阶段，注册会计师可以实时异地的与前任注册会计师进行联网沟通，并且可以借助智能化程序对被审计单位提供的数据进行适当的分析，以判断承接业务的风险;或者可以通过先进的大数据分析，从被审计单位提供的数据里提取出有用的信息，来保证初步审计业务的顺利进行。在审计实施阶段，注册会计师应结合工业4.0的发展方向，重新划定审计范围或制定审计程序，扩展需要审计证据的来源渠道;运用先进的算法对数据库的财务信息进行整体分析，并依据系统划定的重要性水平进行人工调高或调低，以确定审计方向。

 

(二)独立审计行业应充分重视审计安全隐患

 

注册会计师前景分析例3

有人说:“未来还需要会计吗?”，对于这个问题的回答当然是肯定的，经济越发展，会计越重要，未来不仅需要会计而且会计人员扮演的角色会更加重要。然而未来所需要的会计与我们现在所说的会计肯定有着很大的区别。作为一名会计人员，如果不能紧跟时代的发展时刻关注会计的动态，必将成为历史前进的牺牲品。古往今来，随着社会的进步，人类知识水平的提高，有很多职业确实消亡了，也诞生了很多新的职业。那么一千多年前就已经诞生的会计这样一个古老的职业会不会被新的职业所替代，还是会计会获得新的力量拥有更广阔的前景呢?

要想了解会计职业的未来首先就要看一下会计职业的现状。国内会计行业按工作性质可分为三种:第一种是“做会计的”，即从事会计核算、会计信息披露的狭义上的会计人员，全国大约有1200万人;第二种是“查会计的”，包括注册会计师和政府、企事业单位审计部门的审计人员、资产清算评估人员，全国目前大约有8万名注册会计师以及为数不少的单位内部审计人员;第三种是“管会计的”，也就是总会计师或“CFO”，全国大约有3万人。现在的就业状况是初级会计人才供大于求，而中高级会计人才成为抢手货。美国相关机构的调查显示，2005年美国最好找工作的专业当属会计专业，未获得注册会计师(CPA)资格的会计专业毕业生年薪在3.5万至4.5万美元之间，在纽约这样的大都市能达到5万美元。工作几年后，他们如果跳槽到大公司当一名普通职员，或到小公司担任管理者，那么年薪将升高至5万至7.5万美元。当然，前提是他们要获得CPA认证。

从上面的数据来看，目前会计职业需要的是中高级人才。从我国的从业人数来看，绝大部分会计人员都在从事一线工作，即从事会计核算、会计信息的披露。依目前IT行业的发展速度会计也完全可以实现“自动化”，现在称

“会计电算化”，仍然需要有专门的会计在计算机上输入相关的分录，随着会计软件的发展完全可以实现只要将原始的数据录入计算机，系统便会自动做出分录——生成凭证——出具报表——提供财务分析数据，并同时提供相关的文字说明及视频、语音资料。而原始数据的录入工作很大程度上可能不再完全依赖专业的会计人员，每个岗位的一线职工也可以从事这项工作。举例来说:假设销售人员把产品销售出去后将销售的数量、单价等相关内容输入会计软件当中，系统就会自动根据这些数据来完成凭证——报表——财务分析数据这一系列工作，管理人员打开系统就会看到自己想要的数据，其他的数据也是一样，采购员录入采购数据，车间生产人员录入生产数据，仓库保管员录入入库、出库的数据等等，整个流程都可能由其他行业的人员来完成。那么现在1200万左右(以后还会增加)从事会计核算的会计人员将何去何从?

就像原来的一线操作工人需要学习自动化知识一样，现在的会计人员也要更新自己的知识和理念。未来的会计职业简单、重复性的劳动极有可能会被计算机取代，会计人员将从大量繁重的重复性劳动中解放出来，这就需要我们学会创造、掌握更先进的知识使会计能更好地为经济服务。从现有的会计职业来看主要有中级会计师、高级会计师、注册会计师(CPA)、注册税务师(CTA)、国际注册内部审计师(CIA)、英国特许会计师(ACCA)、法务会计师、财务高管、资产评估师、注册金融分析师(CFA)，除了这些之外还有ERP人才。目前的会计电算化仍然需要有专业的会计人员从事一定的数据录入及会计核算工作，不能实现会计的完全“自动化”，所以需要大量的ERP人才(笔者认为会计电算化人才是ERP人才中的一部分)来从事这项工作，以早日实现会计的完全“自动化”。在无忧工作网上，笔者发现用友软件、神州数码、SAP、宇泰软件等从事企业信息化软件开发的企业对ERP实施顾问都有很大需求。据ERP专家、清华大学教授侯炳辉估计，目前国内合格的ERP实施顾问不过千人，这相对于我国需要信息化的几十万家企业而言，只是杯水车薪。

用友公司培训总监杨宝刚对此深有体会。他说，用友每年有3万家U8(ERP产品)新用户，如果其中1万家用户需要用友来做实施，一个用户平均需要2个星期，而每个实施顾问一年的工作日只有50个星期。那么目前用友公司100多名实施顾问远远不够。按正常情况，用友需要400多名ERP实施顾问。推而广之，全国有2600万家企业，假设需要实施ERP的企业有800万家，那么至少需要ERP实施顾问32 000人。作为会计人员要想成为一名合格的ERP实施顾问，从知识层面上讲，必须有财务知识、计算机知识和管理知识;从经验上看，要有一定的企业管理实践，了解企业的整个管理过程;从技能上看，还要求有较好的沟通能力和语言表达能力。再看注册会计师(CPA)，我国目前大约需要35万名注册会计师，现在实际具备从业资格的不足8万人，且其中一大半得不到国际机构的认可。在未来10年熟知专业业务和国际事务的人才更为抢手，拿到注册会计师资格后年薪可达5万至10万元以上。所以作为会计人员应尽可能精通专业知识，考取注册会计师(CPA)证书，以在未来的会计领域有自己的立足之地。除了注册会计师(CPA)还有注册税务师(CTA)。目前，全国通过考试取得注册税务师的已达到62 000多人，其中执业注册税务师超过了2万人。全国已有税务师事务所2 600多家，从业人员近6万人。我国开办此类考试历史虽短，但发展很快。它已成为继注册会计师以后又一个炙手可热的执业资格。中国成为WTO的正式成员后，政府要做的一件重要事情就是转变职能，相当一部分工作可能要由中介机构来做。因此，税务中介机构会面临很好的机遇，注册税务师这个职业也将火起来。注册税务师的一个重要工作就是帮助别人做税收筹划，也就是帮助企业节省开支，这项工作在国外非常普遍。在欧洲，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点，注册税务师是一个受欢迎的职业;在美国，税收咨询业年产值在1000亿美元左右;在日本，注册税务师的数量达7万多人。会计职业的另外一个前景就是国际注册内部审计师(CIA)，CIA是目前国际审计界惟一公认的职业资格。中国已有400多人通过CIA考试并获资格和证书。由于经济发展的需要，我国对高水平的专业内部审计人员需求量越来越大。这个行业可以提供富有挑战性的工作内容、优良的职业发展机会和诱人的工资待遇。除以上的职业外，会计人员还可以选择英国特许会计师(ACCA)。 暨南大学会计学系主任胡玉明认为，会计只有成为企业战略实施系统的主要部分，会计行业的未来才能更好地发展。在21世纪，会计行业的资格证书是否有生命力，关键在于它能否解决从“如何做会计”到“如何用会计”的问题。事实上，在计算机程序的辅助下，“如何做会计”的人才早已过剩，而“如何用会计”的人才——即那些能立足国际视野，从会计信息看出企业存在的问题并知道如何改进的人才极为短缺。所以会计人员可以通过英国特许会计师(ACCA)的课程掌握经理人的战略思维、国际视野和市场意识，要能够解决企业现实的审计、财务、会计、税务等问题。安然的分崩离析和安达信的迅速倒闭，令商务调查和法务会计的重要性空前突出。受此影响，市场对法务会计师(Forensic Accounting)的需求迅速增加，薪酬行情也逐渐看涨。据悉，在美国，初入行的法务会计师月薪在3万美金左右，资深的法务会计师月薪可达11万美金。

我国的法务会计刚刚开展，还处在萌芽阶段。法务会计是一个复合型学科，同时涉及会计、审计、法律、管理、金融等多个领域。法务会计师的知识结构就像一个三层的大蛋糕:最大的底层是坚实的会计专业背景;中层部分是包括审计、内部控制、风险评估和欺诈调查在内的完整的知识体系;最小的上层部分是对法律环境的基本了解;蛋糕最上面的糖果则代表较强的沟通技巧，包括书面和口头表达能力。法务会计师可在两个领域大有作为:会计商务调查和诉讼支持。在商务调查领域，法务会计师就像一名侦探，不仅要调查挪用款项、冒名员工等低层次欺诈现象，还要致力于发现、检验财务报告中的欺诈行为。在诉讼支持领域，法务会计师则需要在对财务活动进行调查取证的基础上，向司法机关提起诉讼。所以法务会计师有着广阔的发展前景。另外，财务高管目前也是稀缺性人才，许多企业不惜出天价年薪从海外聘请高级财务管理人员，曾有浙江企业愿出百万元年薪招聘财务总监，并不惜重金委托猎头代为物色，但最终因未有合适人选而放弃。所以会计人员要不断更新自己的知识结构，使自己成长为优秀的财务高管人才。

与财务联系比较紧密的还有资产评估师。中国资产评估行业是随着改革开放和社会主义市场经济的建设而建立起来的，随着中国资产评估事业的发展，评估师力量不断加强。截至1998年底，执业的注册评估师已有1 4000多人，从业人员近6万人，授予资格的评估机构已达3 800多家，评估行业已成为市场经济不可或缺的部分，成为中介服务行业的重要成员之一。而要成为资产评估师对于会计人员来说，除掌握扎实的财务知识以外还需掌握机器设备、资产组成方面的知识，要精通法律。由于资产评估师在我国起步也比较晚，需要逐步完善但也会有良好的发展前景。

CFA是“注册金融分析师”(Chartered Financial Analyst)的简称，它是证券投资与管理界的一种职业资格称号，由美国“注册金融分析师学院”(ICFA)发起成立。随着我国金融市场的完善，对注册金融分析师的需求也会越来越高，要想获得CFA的证书也须通过严格的考试，考试内容主要包括:伦理和职业标准;财务会计;数量技术;经济学;固定收益证券分析;权益证券分析;组织和管理。除了一部分财务知识之外，会计人员需要掌握金融和组织管理的知识。

总的来说，未来的会计职业要求会计人员不能再局限于进行会计核算领域，一定要掌握全面的经济和管理、计算机、法律及金融知识，成为复合型的人才，才能在未来的经济大潮中立于不败之地。

参考文献

注册会计师前景分析例4

1.《中国注册会计师质量控制基本准则》要求:(1)会计师事务所应建立多层次的审计工作底稿复核制度，并规定会计师事务所在出具审计报告前，可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要的复核。多层次复核制度的规定目的就是为了防止审计风险，保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多，制度往往成了一些会计师事务所的摆设，或者成为应付相关部门检查的工具。有时为了赶时间，抢任务，即使有三级相关责任人的签字，也是敷衍了事。例如，在“银广夏”公司审计中，中天勤会计师事务所只进行了两级复核;(2)为了保证审计工作质量，会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富，有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但目前的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本，甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。中天勤会计师事务所在审计“银广夏”时，基本上就属于这种情况。

2.《独立审计具体准则第3号—审计计划》规定，编制审计计划是审计工作的重要组成部分，其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容。现代经济生活日趋复杂，注册会计师特别是从事上市公司审计的注册会计师，面对的上市公司不仅业务复杂，而且涉及的行业也很多，审计目的也各不一致。当前，不少会计师事务所对于常年老客户，出于对他们的信赖，往往不编制完整的审计计划。当被审计单位经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时，也没有引起足够的重视。对于新客户，如果缺乏事前周密的计划安排和对重大事项的关注，其后果可能更是严重。“银广夏”公司自1994年上市以来，一直都是中天勤为它提供审计服务。可能出于对老客户的信任，当该公司1999年变更主营业务后，盈利和收入都增长得离谱，中天勤却未引起关注。如果中天勤事先将一些引起关注的事项通过编制总体审计计划的形式落实下来，然后在具体审计工作中，告知每一个审计人员，可能就不会出现如此大的漏洞。

3.《独立审计具体准则第5号—审计证据》规定，获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件，注册会计师获取充分、适当的审计证据必须考虑审计风险、具体审计项目的重要程度、审计人员的审计经验、审计证据的类型与获取途径等因素，对于重要审计项目，不应将审计成本或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。在索取审计证据时，除了应取得足够多的证据外，还应该判断证据的真假。对于一些非常重要的审计证据，即使有时无法函证，也必须进行详细的替代性测试程序或采取间接函证方式，以排除伪证。可是，现在大多数会计师事务所出于对客户的信赖，或为减少麻烦，却将所有询证函交由公司发出，也未要求被函证公司将回函直接寄送会计师事务所，对于不能进行正常函证或回函率低的情况，也未认真实施应有的替代性测试程序。有时，对于非常重要的函证事项，在出具审计报告后，如果仍未取得相关回函，也就不了了之。例如，在“银广夏”公司审计中，注册会计师将该公司所有的函证交由公司人员发出和回收，这样就难以避免回函不被涂改或被伪造。

4.《独立审计具体准则—分析性复核》规定，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素之间、会计信息和相关非会计信息之间以及将被审计单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果可能要好得多。将公司一些重要的财力指标，如存货周转率、应收账款周转率、销售利润率、净资产利润率、每股经营活动现金流量、每股净利润、应收账款存货占总资产的比例等，进行横向和纵向比较，若指标数值异常，企业又无合理的解释，那么在审计中我们就应该给予重点关注。如果通过一般审计程序后还难以消除疑虑，从谨慎性原则出发，注册会计师完全有理由在审计报告中予以反映。例如在“银广夏”审计中，该公司2000年实现盈利4.17亿元，较1999年增长226%，每股收益由1999年的0.51元在股本扩大一倍的基础上，攀升至2000年的0.83元，超乎寻常的发展速度，有违基本规律。

5.《独立审计具体准则第12号—利用专家的工作》规定，注册会计师在审计过程中，可以根据需要，利用专家协助工作，注册会计师在利用专家工作时，应当考虑相关事项的性质、复杂程度及其导致错报的风险。注册会计师由于受自身专业能力的限制，对于许多重要的审计领域，如房地产项目的完工程度、矿山储量、农(林、水)产品存货数量和质量的确定、生物(制药)及IT等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能保证审计结果的客观性和真实性。尽管目前独立审计具体准则就注册会计师利用专家工作做了具体的规定，由于受审计时间和审计成本等诸多原因影响，利用专家工作还远远不够，由此导致的审计失败也屡见不鲜。例如在“银广夏”事件中，对于“银广夏”公司鼓吹的萃取技术，如果没有专家的协助，一般的注册会计师不可能获取满意的审计结果。6.《独立审计具体准则第21号-了解被审计单位情况》规定：注册会计师在接受委托前，应当初步了解被审计单位的生产与业务流程、所处经济环境、所在行业等情况，注册会计师在执行会计报表审计业务时，应当充分了解被审计单位情况，以识别和理解对会计报表、审计过程或审计报告有重大影响的交易事项。同时，准则还规定在注册会计师连续接受委托时，应当及时更新和重新评价以前获知被审计单位有关信息。在很多案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。会计是经济活动的反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了问题。一个国家在一定时期内对包括利率、财政、税收、出口等宏观经济政策的调整在很大程度上影响到企业的发展，而国家对行业的鼓励和限制发展措施，则直接影响到企业的生存。因此，作为一个现代意义上的合格注册会计师，不仅要具备深厚的会计、审计知识，而且还必须具备宏观经济知识背景，重视从电台、报纸、报刊杂志等新闻媒体以及行业主管部门、技术权威、国家相关部门定期的国民经济景气指标等方面收集同本会计师事务所审计客户有关的背景资料，特别是要重视收集同被审计客户生产产品或提供服务相同或相近，规模、技术水平相当的同行业其他公司经营和财务指标，从宏观上把握被审计客户的整体情况。此外，目前我国的上市公司资产重组、资产置换、购买和股权变更情况较多，伴随每一次重大产权交易，上市公司都会不同程度地变更主营业务，这就要求注册会计师要不断更新和补充被审计单位有关信息。以“银广夏”公司为例，根据相关背景资料，该公司上市之初，以生产软磁盘为主业，后通过兼并收购等一系列资本运作，由单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产到葡萄酒和麻黄草，但盈利水平始终貌不惊人。“银广夏”公司“咸鱼翻身”的奇迹，是该公司1999年从国外进口一套二氧化碳超临界萃取设备，对于“银广夏”公司生产经营的上述重大变化，作为主审会计师有必要从各种渠道详细了解二氧化碳超临界萃取设备相关背景知识及从事同类产业相关企业的情况。如果主审注册会计师做到这一点，“银广夏”公司也不至于胆大妄为地造假到如此地步。

二、遵循独立审计准则时要注意的问题

严格遵循独立审计准则，对于防范审计风险，为投资者提供高质量审计服务有重要意义。在遵循独立审计准则时，应注意以下几点：

1.作为项目经理人员及签字的注册会计师要时刻树立风险意识，以警觉心理从事审计。会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并将这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业，加强工作底稿的内部审核工作，特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度。

注册会计师前景分析例5

本次调查主要采用问卷调查、资料分析和访谈法。问卷调查的问题设计对象主要是刚刚毕业的本科生和硕士生，范围限定于南昌市，分析该类人群的择业方向与期望的薪资状况。资料分析法主要是收集今年来会计专业人才就业岗位以及一些新兴岗位的相关资料，了解像内资企业、外资企业、会计事务所以公务员、教师等相关行业薪资状况。同时访问社会上的资深人士以及本学院的教授，倾听他们对于目前会计就业形势的分析。调查结论如下：

一、内资企业：需求量大，待遇、发展欠佳

职业状况：这一块对会计人才的需求是最大的，也是目前会计毕业生的最大就业方向。很多中小国内企业特别是民营企业，对于会计岗位他们需要找的只是“帐房先生”，而不是具有财务管理和分析能力的专业人才，而且，此类公司大都财务监督和控制体系相当简陋。因此，在创业初期，他们的会计工作一般都是掌握在自己的亲信（戚）手里。到公司做大，财务复杂到亲信（戚）无法全盘控制时，才会招聘“外人”记记帐。

薪资情况：新人月薪绝大部分集中在1500元左右。

二、外企：待遇好，学得专业

职业状况：大部分外资企业的同等岗位待遇都远在内资企业之上。更重要的是，外资企业财务管理体系和方法都成熟，对新员工一般都会进行一段时间的专业培训。工作效率高的其中一个原因是分工细致，而分工的细致使我们在所负责岗位上只能学到某一方面的知识，尽管这种技能非常专业，但对整个职业发展过程不利，因为你难以获得全面的财务控制、分析等经验。后续培训机会多是外企极具诱惑力的另一个原因。财务管理也是一个经验与知识越多越值钱的职业，而企业提供的培训机会不同于在学校听老师讲课，它更贴进实际工作，也更适用。

薪资情况：新员工的合理月薪在3000元以上，绝大部分外企能解决员工的各种保险以及住房公积金。

三、事务所：小所和外资大所的云泥之别

职业状况：所有的事务所工作都有一个特点，那就是：累！区别在于很多小事务所 ，待遇低，加班不给加班费，杂事多……外资事务所例如普华永道则待遇要好的多，但从某种方面来说，他们的工作任务更重，坊间甚至有传言说在那里是“女人当做男人用，男人当做牲口用”，加班更是家常便饭，著名的“安达信日出”就是指员工经常加班后走出办公楼就能看到的日出。但在事务所确实能学到很多东西，即使是小所，因为人手的问题，对于一个审计项目，你必须从头跟到尾，包括和送审单位的沟通等等，能充分锻炼能力。大所则是对团队合作以及国际会计准则、专业性、意志等方面能给予地狱般的磨练。

薪资水平：有的小会计事务所月薪只有1000元，大一点的则在3000元左右，外资大所实习生（试用期）都能拿到5000元以上。

四、理财咨询――方兴未艾的阳光职业

职业状况：去过银行等金融机构招聘会的同学应该知道，现在对个人理财咨询职位的招聘需求量正在慢慢放大，而且，由于社会投资渠道的增多和保障制度的改革，理财咨询服务必将走进更多城市白领的生活。此类人才的需求增长点应在社会投资理财咨询服务机构。

薪资水平：银行个人理财咨询师的待遇因区域不同而有差异，但最少也应该在月薪2000元以上。随着经验的增长，收入也必将随之增长。

五、注册会计师就业前景好

第一，注册会计师是一个热门职业。在市场经济发达国家，注册会计师、律师和医师是3个高收入的智力密集型职业。在我国，近年来注册会计师资格考试报名人数每年都保持在60万人左右。

第二，注册会计师行业发展对人才的需求巨大。早在10年前，我国就提出要发展30万注册会计师的目标。随着市场经济的深化，对注册会计师队伍发展的需求还将进一步扩大。目前，行业的人才缺口依然很大。

注册会计师前景分析例6

随着审计环境的变化，注册会计师为了实现审计目标，不断调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计逐步发展到传统风险导向审计和现代风险导向审计。现代风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术。

一、我国的审计风险准则

2006年2月15日财政部在北京举行新闻会，宣布新的注册会计师执业准则体系自2007年1月1日起在境内所有会计师事务所执行，这标志着现代风险导向审计在我国步入了实施阶段。其中涉及审计风险的准则主要包括：《财务报表审计的目标与一般原则》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》和《审计证据》。

二、我国实施现代风险导向审计存在的问题和难点分析

现代风险导向审计的引入，必然会在降低审计风险、发现并揭露管理层财务舞弊、提高审计效率、增强会计信息的可信性等方面发挥重要作用。但作为一种全新的审计思想和审计理念，无疑给习惯了制度基础审计的注册会计师带来了前所未有的困难和挑战。

（一）缺乏大量能够满足要求的人才

现代风险导向审计对执业注册会计师的能力和经验要求很高，对被审计单位经营风险的分析和评估涉及较广泛的经济、金融、价格、估值、法律等专业知识；而审计单位的经营性风险具有不确定性，注册会计师必须使用概率与数理统计知识对其进行测定和验证，以大量的数学模型和分析证据来支持自己的分析、评估。这种高素质人才的相对缺乏，已经成为了现代风险导向审计模式广泛有效开展的瓶颈。

从审计人员招聘的角度看，多数事务所在员工招聘、使用方面过于强调其会计、审计背景，这种“窄口径”导致会计师事务所员工知识背景雷同，无法满足现代风险导向审计对知识的多元化要求。

（二）短期审计成本提高

现代风险导向审计的初衷是通过对被审计单位风险的评估，确定审计重点，减少以后实质性测试的范围，从而提高审计效率。但是在推行初期，由于以下两方面的原因，使得审计成本增加。

首先，在对企业经营环境、法律环境、战略管理、内部环境等方面的信息收集过程中，数据必须充足，风险分析和评估才能成为可能。由于目前我国的信息系统建设仍然比较落后，银行、企业、税务、工商等政府相关部门之间并没有实现信息资源共享，加大了信息的采集成本。同时，企业的经营战略、竞争战略、新产品开发等信息属于商业机密，信息采集困难。

其次，现代风险导向审计以分析性复核为主，风险的识别和评估需要审计人员大量的职业判断。为了解决高素质人力资源不足的问题，事务所需要大量借助外部专家的工作，并通过不断加强执业注册会计师的培训以及相关行业专长的构建培育自身的专家团队。这也导致注册会计师事务所的短期经营成本大幅增加。

三、我国实施风险导向审计应采取的措施

（一）开发审计人力资源，重构知识框架

为了贯彻实施现代风险导向审计，我国注册会计师需要重新构建专业知识框架。专业知识是指构成注册会计师知识主体的会计、审计、财务、税务、组织和机构、信息技术以及其他相关知识。其中会计、审计、财务、税务及相关知识，为其职业生涯提供核心的技术基础；组织和企业知识能够提供有关客户运营及其环境的知识，并为职业技能的运用提供背景；信息技术改变了注册会计师发挥作用的方式。将我国注册会计师现有的知识结构与应用现代风险导向审计应具备的专业知识相比较，尚欠缺的是组织和企业知识及信息技术知识。　组织和企业知识涵盖了下列学科领域：经济学、商业环境、公司治理、商业道德、金融市场、定量方法、组织行为、管理和战略决策、市场营销、国际商务与全球化等。所以应在注册会计师的资格前教育、继续教育培训和在职学位教育中加入相关学科的学习与考核，并通过案例教学使注册会计师能够根据战略目标对上述内容进行整合。同时应开发一系列教育培训教材，为注册会计师的培训工作提供必要的教材支撑。

审计技术的计算机化，是适应财务会计信息电子化、提高审计质量的现实要求。尤其是现代风险导向审计需要以大量的数学模型和分析证据来支持自己的分析和评估，应用计算机进行审计可以适当提高工作的质量与效率。所以注册会计师应当具备使用信息系统、应用信息技术控制的技能，还应当能够与团队一起在评价、设计和管理信息系统方面发挥重要作用。注册会计师协会要积极开展计算机审计技术的研究和开发工作，积极支持事务所应用和推广先进的审计软件。同时，组织依托社会力量进行技术咨询，为大型事务所应用和推广相关计算机审计技术提供服务。注册会计师协会还要大力强化行业信息化建设，建立通畅的信息渠道，进一步实现行业管理和服务工作的信息化，并进一步做好为事务所提供法规信息、市场信息、人才信息等综合信息服务的工作。

就会计师事务所而言，应从招聘入手，改变事务所从业人员的结构。人员招聘要更多强调从业人员的综合素质，将招聘范围扩大到所有的财经类专业和部分理工科专业，要引入一些法律、工程技术、计算机等非会计、审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。人才的多样化能够较好地实现专业分工，根据不同的行业设置专业化的审计队伍，便于对行业环境、行业的特殊政策进行全面的研究，多角度、全方位地识别和评估被审计单位的风险，并根据评估出的重大错报风险实施有针对性的控制测试和实质性测试，从而大大提高审计资源的配置效率。

注册会计师前景分析例7

关键词 审计失败 原因 防范和治理

一、审计失败的定义

审计失败是指由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况。

二、审计失败原因分析

（一）独立性的缺失

效用最大化，有限理性，机会主义行为是现代企业理论以“经济人”①为假设出发点的三个理论。其含义为：第一，效用最大化。“经济人”是自利的，在交易行为中追求利益最大化，这里的利益既包括能用货币衡量的物质利益，也包括不能用货币衡量的非物质利益，如地位、休闲等。所以他们把利益最大化称为效用最大化。第二，有限理性。“经济人”面对的市场环境是信息不对称和充满不确定性的，所以其选择行为不可能是“完全理性”，只能是“有限理性”的结果。有限理性使契约具有不完备性。第三，机会主义行为。“经济人”在交易行为中，一旦有机会，就可能掩盖偏好，歪曲数据，故意混淆是非，存在欺诈性追求自利的偏好。

把这个理论推及到注册会计师身上，我们可以看出，注册会计师很容易进行“逆向选择”或冒“道德风险”，这些行为会给市场交易带来成本，产生交易费用。因为他们也是在寻求效用最大化或收益最大化。注册会计师接受客户委托，收取审计费，他如何开展审计业务，是在权衡收益和风险的基础上进行的。

（二）审计职业能力的欠缺

遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分适当的审计证据是注册会计师发表正确审计意见的基础。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情况有：未能适当运用分析性复核程序，询问技巧不足，未能进行充分观察，实施不适当的审计程序，实施内部控制测试不当，过度信赖内部审计人员的工作等等。

三、防范和治理

（一）提高注册会计师审计的独立性

1.用利益换取注册会计师的诚信

提高注册会计师的报酬，显然是调高注册会计师审计独立性的一个有效的办法，虽然在我国注册会计师的薪金水平只能算作一般水平，但是他们出具的审计报告却是能决定公司的未来命运，这样的话，注册会计师的成本和效益很有可能因为公司的介入而产生偏离，除了增加注册会计师的薪酬外，还需要增加注册会计师的各方面的保障，因为我们不能让注册会计师这位经济警察成为公司的傀儡。

2.将审计师的信用与其聘用相联系

我们可以建立一种机制，就像美国的诚信系统一样，如果你在公共场合做出违反诚信的事，你的诚信记录就会被记录一笔，对以后的生活和工作多方面都会产生负面影响。我们国家不妨也仿照美国的诚信系统建立起注册会计师诚信机制，这样，注册会计师的履历都被记录在案，注册会计师事务所对注册会计师的雇佣也会以这个资料为参考，这样，我国注册会计师的独立性必然有所提高。

（二）增强注册会计师的执业能力

1.分析性复核

注册会计师必须站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景。当审计进入风险基础审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序，某注册会计师曾通过分析性复核方法连续发现好几家已审上市公司会计报表存在造假的嫌疑。实际上，管理舞弊案大多都可以通过分析性复核发现业绩异常，如果会计师能注意到这些异常，并将这些异常确定为审计重点，顺藤摸瓜发现舞弊事实应该说是不难的。

2.专业怀疑

注册会计师应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象进行追查以确定其是否导致财务报表重大不实表述。注册会计师不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质和风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的注册会计师，必须要有敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

（四）加强事务所质量控制

1.分工责任制是内部质量控制的关键

分工责任制就是将事务所的不同业务进行归类管理，在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理，并明确其责任权利，由此而形成的一套管理方式。这样管理的优越性在于注册会计师事务所的每个人都能明确自己的权利和义务，有一个明确的工作目标，所以，事务所里的每个从业人员都可以有的放矢，如事务所根据其业务性质、范围、规模可分设不同的业务部门，对业务承接、委派、咨询等进行分类管理就是这个道理。另外，注册会计师还可以根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任，实现质量控制。

2.三级复核是内部质量控制的最后防线

所谓三级复核就是指事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项目工作底稿逐级审查最后签发报告的制度。由于被审计单位内部控制的复杂性和风险性、相关注册会计和助理人员专业知识的局限性和判断能力有限，工作底稿编制者在审计过程中难免发生判断偏差、计算误差或其他错误，从而削弱审计质量，加大审计风险。因此，为了使审计工作达到事务所的执业标准，保证审计质量，防止审计失败，降低审计风险和确定相关人员的责任，必须对工作底稿进行逐级复核。

参考文献：

[1]胡春元.风险基础审计.北京：中国审计出版社.2003：62-77.

[2]陈汉文，王华，郑鑫成等.事件与反思.珠海：暨南大学出版社.2003：31-56.

注册会计师前景分析例8

随着现代社会高风险的压力不断攀升，一种新的审计方法――风险导向审计在国际著名的会计师事务所开始推广，并取得了明显的效果。

1 风险导向审计的内涵

审计发展过程中先后出现了以下三种具有代表性的审计导向模式：账项基础导向审计模式、制度基础导向审计模式和风险导向审计模式。

财务部于2006年2月15日审批，并正式颁布实施一项新的注册会计师职业准则。在新的注册会计师职业准则中引入了重大错报风险概念（审计会计报表前存在重大错误的可能性），通常情况下，重大错报风险主要包含：一方面是会计报表的整体层次，另一方面是交易的类别和账户余额。在制度导向审计模式下，新的注册会计师职业准则中保留了对内部控制的评测，但是放弃被审计单位同注册会计师“无利害关系”的假设，进而在一定程度上将被审计单位所处的经营环境纳入审计的范围，在审计工作的过程中，要求注册会计师保持“合理的职业怀疑”，同时将风险评估贯穿其中，进一步对财务报表存在重大风险错报的可能性进行判断。

2 风险导向审计在我国应用的难点

2.1 分析性复核运用不充分

在风险分析中，由于分析评估重大错报风险是现代风险导向审计的核心所在，所以，分析性复核程序需要发挥重要作用。然而，在研究和运用分析性复核程序方面，与国外相比，我国还存在一定的差距。在我国开展审计工作的过程中，审计人员只是将报表审前数与以前年度审定数进行相应的对比，以及对几个综合性的财务比率进行简单的计算，对于时间序列分析、回归分析等基础性的分析方法几乎没有采用。对于企业面临的内外部环境风险、企业战略等同样没有分析的习惯，对于先进的SWOT、PEST等战略环境分析方法无从谈起。在审计工作的过程中，只是片面地追求实质性测试，分析性复核程序方面依然是粗枝大叶，进而在一定程度上降低了审计效率，并且审计效果不理想。

2.2 注册会计师执业能力有待提高

当前，应用现代风险导向审计最大的难点是注册会计师综合知识体系不完善。在我国，工作在审计一线的注册会计师主要包括：一是年轻的CPA，无论是学习能力，还是思考能力，这部分人员都比较强，但是不足就是实际操作经验比较缺乏，进而需要一个过程，对其独立的职业判断能力进行锻炼，这部分人在实际工作中难以时刻保持“职业怀疑”的精神；二是中国第一代CPA，这部分人的年纪比较大，在实践中，他们积累了丰富的经验，在职业怀疑、职业判断力方面都比较具强，但是，受年龄、精力等因素的影响和制约，根据现代风险导向审计要求，这部分人难以掌握现代管理信息系统的应用和完备的知识体系。在我国，具有执业经验、判断能力、行业知识体系以及熟练应用信息系统的从业人员，可以说是CPA业界的精英，并且是很少的一部分。这种复合型高素质人才在我国是非常奇缺的，专业人才的缺乏在一定程度上阻碍了我国新准则的推广，同时在一定程度上制约了现代风险导向审计方法的实施。

2.3 国内公司治理问题树大根深

在我国，不管是小公司、大公司，甚至上市公司，在经营管理质量和内部治理方面，都普遍存在着问题，例如，“一股独大”的现象在我国普遍存在着，即决策层和治理层由大股东操纵，进而使得决策程序和监管流于形式、成为摆设，在缺乏任何约束的情况下，最终大股东侵害了中小投资者的利益；企业管理层预谋舞弊，共同造假，进而抑制了内控和内审作用的发挥；为了纵容重大舞弊，进而收取非法所得，私下里独立董事与管理层订立攻守同盟，进而形成“灰色董事”；当地政府甚至收受个别企业的贿赂，进一步违规操作，进而充当他们的“保护伞”等。

由于上述问题的存在，在一定程度上使得注册会计师对于公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策等事项，难以通过深入、有效的沟通来获取，同时增加了收集重大错报风险的分析程序所需分析素材的难度，应用现代风险导向审计方法的效果直接受到影响，在收集分析素材方面分配了大量的审计资源，审计效率大大降低。

2.4 尚未建立完善法律法规体系

增加法律风险作为发展现代风险导向审计的基础和前提，注册会计师受到的约束与法律风险高低有关，通常情况下，法律风险越高，那么相应地就会增强；反之，注册会计师就会低估审计风险。因此，支付高额审计费用的高风险客户受到事务所的欢迎和青睐，同时在开展审计的过程中，审计程序不严谨，舞弊行为进一步被掩盖，审计质量在一定程度上被降低。在我国，为了强化注册会计师的法律责任，出台的《证券法》、《注册会计师法》等法律法规起到约束作用。

但是从总体上来看，关于法律责任的承担方面，现阶段我国的相关规章制度还比较笼统，同时缺乏相应的操作细则，民事赔偿更是不完善，进而在一定程度上难以约束注册会计师的审计行为。按照《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的有关规定，其中对会计师事务所等中介机构及其人员是虚假陈述证券民事责任主体进行了明确的规定，但是在一定程度上需要以行政处罚或刑事判决为前提，进而在实际操作中，与《规定》中有关因果关系相比较，原告因不符合认定条件而撤诉的现象经常发生，进而在一定程度上说明我国注册会计师承担的法律责任仍然较小。

3 完善风险导向审计应用的措施与对策

3.1 培养高素质的审计人员

首先，在职业技能、职业道德等方面，中注协以及各地方注协定期对执业注册会计师进行相应的培训，中国审计队伍的质量在一定程度上得到提升，为了强化现代风险导向审计的应用，需要加大培训力度，主要表现为：

对各个行业的生产经营特点、经济技术指标等进行研究分析，同时对具有代表性的企业，介绍其经营战略、经营环境等相关的背景知识，并且在一定程度上将此内容作为培训的重点；审计人员往往具有财会背景，因此在培训内容方面需要设计营销、管理、金融等方面的知识，在风险评估与分析性复核中注重运用其他分析方法，进而在一定程度上对注册会计师运用现代分析方法的能力进行巩固和强化。

会计师事务所需要结合自身的实际情况，根据客户的不同需要，对从事审计工作的注册会计师和助理审计人员，按照固定的行业项目组进行相应的分类，进而在一定程度上开展针对性学习，对于行业内的基本情况和风险特点，使组内人员在短时间内基本掌握，进一步满足执行风险评估程序的需要；在相关的审计项目组中，吸纳法律、金融、管理、计算机等非会计审计专业的优秀毕业生，进而在审计过程中，直接获得其他专业知识的支持和帮助；在审计业务的淡季，将不同专业背景的员工组织到一起，进行沟通交流，互通有无，进一步提高员工整体的综合素质；对于注册会计师和助理审计人员来说，一方面参加行业协会组织的统一培训；另一方面聘请统计、管理等领域的专家学者，在专业知识和分析方法方面对审计人员进行专门的培训，利用一切资源，提高从业人员的素质，进而满足现代风险导向审计的需要。

3.2 在业内建立审计风险资源库

对于各个行业基本的审计风险点和具有代表性的审计案例都储存在这一“风险资源库”中。对于基本审计风险点来说，通常情况下是因舞弊容易提高审计风险的地方，对于这些风险点和代表性的案例等，通过不断积累和总结，并将其纳入风险库，在今后的实务中，对这些风险点给予高度的关注，进而在一定程度上便于审计人员理解和把握现代风险导向。由行业协会牵头建立系统，一方面会计师事务所将现有的审计资料，按照行业类别，对相关的信息进行收集、提炼和存储；另一方面与证监会、交易所、银行、证券公司等机构加强合作，及时进行沟通，对各个行业、公司的信息通过各种渠道进行收集和整理，不断完善、丰富资源库的信息。

3.3 强化公司治理与内控机制

首先制定相应的规章制度约束管理层的行为，进一步制约管理层绝对的信息控制权。例如，对于管理层职务不兼容的制度进行积极的推广和实施，采取措施遏制交叉任职造成的个人独揽大权和“多个班子一套人马”的现象，通过实施定期报告真实性的个人签字制度约束CEO、CFO的责任等，在一定程度上增加大公司管理舞弊的成本和风险。

其次，对独立董事制度进行完善，对于独董通过竞聘方式进行选拔，独董的独立性通过独董自律委员会进行相应的保护，通过建立考评和问责制，对独董进行约束，在实践中落实独董的职权，进而在一定程度上发挥“审计委员会”的作用。

另外，在公司内部控制方面，由于缺乏相应的内部控制制度，进而难以制约风险导向审计的运用。因此，政府从设计、运行、评价、改进四个环节借助行政手段，强制要求企业完善内部控制机制，巩固和强化管理层的控制责任，对企业风险的评估给予高度的关注。

3.4 加快相关法规体系的建设

对于注册会计师来说，职业道德固然重要。在市场经济条件下，在短期内，对与注册会计师相关的法律责任体系进行完善，并将约束注册会计师行为的作用落实到实际审计工作中，通常情况下，是一种更加现实、有效的措施或手段。结合现代风险导向审计广泛应用的实际情况，以及相关法律法规的基本情况，需要对注册会计师的民事赔偿责任进行完善，进而在一定程度上彻底改变行政责任为主，民事和刑事责任为辅的现状，同时加大赔偿和处罚的力度，明确规定赔偿之外的处罚程度；其次在《注册会计师法》中，按注册会计师对已审会计报表的影响程度高低对其各种情节的违法行为进行明确划分，进而增加其可操作性。

综上所述，在我国虽然各种因素制约风险导向审计的全面推行，无论审计模式如何，都要将现代风险导向审计理念引入其中，同时在整个审计过程贯穿这种理念，不仅对账目报表或内部控制系统造成单纯的依赖，而且始终保持专业怀疑，进而在一定程度上做出专业的判断。在风险导向审计中，通过在其他审计模式中融入主动控制风险的理念和方法，进一步弥补其他审计模式中忽略审计风险的缺陷，特别是通过以国内新近出台审计风险准则为标志的现代风险导向审计模式的逐步完善，不断探索实践，总结经验，使得注册会计师更好的评估风险错报、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险，逐步提高其在企业中的应用能力，最终提升整个行业水准。

参考文献：

注册会计师前景分析例9

一、前言

风险导向审计以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，其核心思想可概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。2003年，国际审计与鉴证准则委员会修订了与审计风险相关的准则，提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，其中将固有风险和控制风险合并为重大错报风险。对此，我国也加大了审计国际化力度，在新审计准则中规定按这种准则和模型来开展审计工作，被称为风险导向审计。在实际实施过程中，出现了诸多问题，本文将对出现的典型问题进行分析，并提出相关对策。

二、风险导向审计应用中的常见问题

（一）审计人员素质和审计技术提高。

目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景，不利于现代风险导向审计方法的实践。这就要求注册会计师不仅具备丰富的执业经验，还要有广博的行业知识、法律知识等，而我国注册会计师行业尚缺乏这种综合性的人才。同时，风险导向审计模式还广泛采用了分析性测试程序，而分析性测试程序是以数理统计的广泛运用为前提的，而在我国，目前相当多的注册会计师并不具备数理统计方面的知识，无法熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。

（二）风向导向审计所需的信息严重不足。

目前国内很多会计师事务所对行业风险及企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息明显储存不足，信息系统的建设达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不正确，这都会严重影响审计结果。实施现代风险导向审计方法，必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。然而，现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累还严重不足。

（三）会计师事务所审计成本与效益问题。

在实务中，执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据，而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径，使得搜集外部证据的成本较大，如何降低审计成本使审计效益大于审计成本是一个值得关注的问题。实施现代风险导向审计，不仅需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，并且还需要更多审计经验的合伙人及注册会计师的参与，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。另外，现代风险导向审计增加了审计的质量要求，肯定也会增加审计的工作量。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。但在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，因此在一定程度上制约了现代风险导向审计的推行。

三、提升风险导向审计应用的对策

（一）提高注册会计师的综合素质。

大力提高注册会计师的综合素质， 重新构建注册会计师的知识体系， 加强注册会计师各方面能力的培养。比如在注册会计师执业资格考试中，增加数理统计方面的要求，强调注册会计师在审计执行过程中始终保持怀疑态度，对管理当局提供资料真实性要有怀疑态度。我国应借鉴国际惯例，强化注册会计师的职业怀疑精神，要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件保持高度的警惕性。由简单的“审计程序执行到位”转变为“审计风险控制到位”的综合审计理念，增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。同时，还必须通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识， 增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力。

（二）改进和更新审计技术和方法，减少审计误差。

第一、由传统手工审计向计算机辅助审计转变。随着会计操作的电算化、网络化，这就需要审计人员运用计算机等辅助手段进行审计，以便获得充分、有力的审计证据。第二、强化制度基础审计。被审计单位的经济活动都是在一定的内部控制制度的控制下持续有效运行的。审计机关应强化制度基础审计，对被审计单位的内部控制信息予以充分重视。第三、进一步探求风险导向审计技术和方法。风险导向审计主要运用分析性复核的方法，不仅对被审计单位的控制风险进行评价，同时更要对产生风险的各个因素，主观的和客观的，进行分析和评价。

（三）建立信息系统资源共享机制。

政府部门或者行业协会应采取一定的措施，建立各种资料库，收集各行业资料，将获得的企业信息及时在网上公布，以满足会计师有效判断行业风险和经营风险的需求，实现资源共享。会计师事务所自身也应该建立庞大的数据库，分门别类归纳整理，及时更新客户所在行业相关的各种信息资源，为实施风险评估程序提供强有力的信息保障。

（四）解决会计师事务所成本与经济效益的冲突。

为了能在基本上不提高收费的条件下实施现代风险导向审计方法，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中，行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更为主要的手段。

注册会计师前景分析例10

（一）相关文献回顾1．国外文献回顾。会计师事务所综合评价的目的是为了保证审计质量，由于直接衡量审计质量的指标不可观察性，李连军（2006①）在《会计师事务所品牌声誉实证研究》书中，总结了间接衡量审计质量的指标，这些间接衡量指标有：（1）事务所规模；（2）诉讼发生率；（3）事务所品牌声誉；（4）行业专长；（5）审计费用；（6）审计意见等。近年来，国外对于会计师事务所综合实力的研究趋于更加细致。Hay和Davis（2004②）将对会计师事务所的质量评价首先划分为两大类来进行描述，一是小的会计师事务所，二是大会计师事务所，其中大的会计师事务所又分为“五大”和第二层级的事务所。对于小事务所的质量要求是：教育和专业控制；第二层级的事务所增加了“规模”这个指标；“五大”在上述指标的基础上又增加了“声誉”指标。Basioudis和Francis（2007③）采用了“三分法”来计量，即以英国为例将会计师事务所分为三个等级，第一等级为“四大”（即具有国际竞争力的会计师事务所），第二等级为GT和BDO（即具有国内竞争力的会计师事务所），第三等级为58家小的会计师事务所。Choi等（2010④）以美国2000年2005年“五大”与中等水平的四个会计师事务所为大样本，检测了事务所分支机构或分所规模与审计质量和审计收费方面的关系。实证结果表明，在审计质量和审计收费方面，会计师事务所的分支机构或者分所比会计师事务所总部更重要。Zerni（2011⑤）以瑞典的“四大”为研究样本，证明了除了会计师事务所的规模、行业专长影响审计质量外，合伙人的行业专长也起到了重要的作用。2．国内文献回顾。仿照国外研究的做法，国内的很多研究也是以“四大”作为第一等级的会计师事务所，而对于本土会计师事务所，也有“BigN”所与“非BigN”所之分，如国内“十大”所与“非十大”所（蔡春、黄益建、赵莎，2005⑥）。会计师事务所的执业质量的评价，其衡量标准应是一个体系，而不是单一指标（王善平，2001⑦）。王英姿（2002⑧）从会计师事务所和单项审计业务两个层面建立了事务所综合实力评价标准，结合我国注册会计师行业的实际情况，设计了五个一级评价指标，然后将其细化为二十个二级指标，并为每个一级指标设定一个权数，将某一级指标之下的二级指标分值合计数乘以该一级指标的权数之后，再将各指标的计算结果累加即可得到会计师事务所的综合评价得分。李连军（2006）通过对我国会计师事务所进行实证研究后发现，事务所的品牌声誉是有价值的，且品牌声誉好的事务所审计收费和审计质量均较高。孙永军、丁莉娜（2009⑨）以2008年我国百强事务所为样本，论述了审计质量主要包括行为成熟度、责权结构、技术水平和规模与信誉四个主要因素。

（二）指标体系的选择1．指标选取的原则（1）指标的系统性：评价指标应能全面地反应会计师事务所综合实力构成的各个方面，根据前面的文献，至少要包括以下几个方面：会计师事务所规模方面的、事务所惩戒或处罚方面的、分所或分支机构情况、审计师的教育水平及构成等等。（2）指标数量适中原则：指标过多或者过少均是不太合适的，指标过少则可能意味着所选取的指标不能囊括所有的内容；但指标过多则可能会存在重复现象。3）数据的可取得性：会计师事务所不是公开上市的公司，每个会计师事务所各方面的确切数据很难取得。我国注册会计师协会自2003年起每年都全国事务所的百强信息，因此可以利用注册会计师协会的我国100强事务所的资料和数据进行分析研究。2．对注册会计师协会综合评价及其指标评述。通过对中国注册会计师协会的会计师事务所百强信息，发现：（1）2003年到2005年的评价是以业务收入为主、以注册会计师的人数为辅进行的排名，因此，这3年的排名并不是对会计师事务所的综合评价。（2）2006年首次进行会计师事务所的综合评价，其评价指标包括总收入、注册会计师人数、培训完成率、领军人才后备人选数、事务所和注册会计师处罚和惩戒指标应减分值等。虽然在综合评价中，其收入指标所占比重过大（占70％），但比前面的评价已经有了很大的改进。（3）2007年到2010年的评价中，逐渐增加了一些辅助指标，如2007年增加了分所数量和从业人员人数等两个辅助指标；2008年增加了合伙人（股东）数、注册会计师的年龄结构和学历结构等三个辅助指标；2010年又增加了人均业务收入和境外设立分支机构数等两个辅助指标。（4）2011年和2012年的综合评价指标中，只包括两个正值指标和一个负值指标，即业务收入指标、注册会计师人数指标及处罚和惩戒指标应减分值等三个大的指标来得出综合评价得分。可以看出，注册会计师协会在对会计师事务所评价时所列出的指标，如2010年的指标已经基本上可以代表会计师事务所的综合实力，但是由于其在评价时并没有考虑这些辅助指标的贡献，因此在评价方法上并不能算是真正意义上的综合评价。3．最终确定的具体指标和所采用的相关数据。根据以前的研究成果、指标的选取选择原则、会计师事务所数据的完备性，最终选择了中国注册会计师协会的2010年度的会计事务所的指标和相关数据。需要说明的是，本文将培训完成率、年龄结构大于60岁和学历结构中的博士及以上学历等三个指标去掉了，原因如下：第一，所有会计师事务所的培训完成率均为100％，因此该指标对综合评价意义不大；第二，年龄结构大于60岁及学历为博士及以上学历的在所有注册会计师中所占比重很小，对会计师事务所的综合评价影响极小，因此将其去掉了。因此，最终选择的指标中涵盖了注册会计师协会所列示的主要指标和辅助指标，共包括14个指标，具体见表1。上述14个指标囊括了评价会计师事务所综合实力的各个方面，包括审计规模方面、审计质量方面、声誉方面、审计费用方面、处罚方面、人才素质方面等，而审计意见的则会体现为审计质量和惩戒方面，如果发表了不恰当的审计意见，则会受到监管部门的处罚。而诸如企业文化、会计师事务所的内部控制可能会影响会计师事务所的发展，但是由于这些指标不好量化，而且又由于数据的不可获得性，因此，本文选择的指标体系中并不包括这些内容。此外，上述14个指标的数据均是可取得的，由于是行业协会———中国注册会计师协会所的数据，因此这些数据具有客观性和可验证性。

二、会计师事务所综合实力测度的研究设计

（一）研究方法和样本的选择在多指标综合评价方法中，传统方法对于权重的设置往往带有一定的主观随意性，而因子分析法则完全是由软件和计算机来完成的，不涉及到人为主观估计的成分，因此该方法可以克服人为确定权数的缺陷，使得综合评价结果唯一，而且客观合理，因此，本文在对会计师事务所进行综合评价时，选择的研究方法是因子分析法。前文在选择指标时，经过分析，最终选择了14个指标，根据样本的选择原则，在选择样本时至少要选择28个样本。如果所选择的样本少于28个，是不合理的，但是如果选择样本太多，则可能会导致表格太大，因此，本文在选择样本数目时，选择了29个样本，即中国注册会计师协会2010年的百强事务所中的前29家会计师事务所为样本，并利用了相关的数据。样本指标数据来源于中国注册会计师协会的网站。

（二）会计师事务所综合实力测度模型在对选定指标进行评价的基础上对会计师事务所进行综合评价，具体步骤如下：（1）选定评价指标；（2）对各指标赋予权重，以确定不同评价指标在事务所综合实力评价中的贡献率；（3）对会计师事务所进行指标得分考评，以确定最终综合得分。会计师事务所最终排名以Y值由大到小排列，其中α和P值将基于因子分析法的分析得出。

（三）样本数据的描述性统计由表2可以看出，从各个指标上可以看出，29个样本的差别还是非常大的，如总收入最多的会计师事务所达到257843万元，而最少的仅有10726万元，二者相差甚远；审计收入、人均业务收入、注册会计师的人员以及从业人数也是如此。每家会计师事务所平均有5个领军人才，这说明注册会计师行业的高层次、高素质的人才数量较多。而海外分支机构整体来讲，比较少，最多的只有4家分支机构，而且其中位数为0，说明至少半数的会计师事务所没有海外的分支机构。在年龄构成方面，相比较而言，40岁以下的比40到60岁的人数要多，这说明在注册会计师的年龄较年轻化；在学历结构方面，本科及以下学历的人员较多，而硕士生的比例较小；而无论是年龄构成还是学历结构方面，会计师事务所之间的差别都较大。

三、基于因子分析法的会计师事务所综合实力测度检验过程

（一）数据的标准化处理在所选择的14个指标中，有的是收入指标，有的是人数指标，有的是年龄或者学历结构指标；有的是正值，有的是负值，有的是百分数，而有的数值特别大等，因此，这些指标单位不统一、正负不统一、数值相差太大，没有办法进行比较。因此，为了便于比较和操作，本文对这些数据进行了标准化处理，处理后的指标数值为01之间的数值。

（二）因子分析的可行性检验为了判断选择的指标体系是否适合采用因子分析法，对所选择的指标体系做了KMO测度、Bartlett球形检验以及公因子方差的检验，具体见表3和表4。检验结果显示，KMO测度值是0．789，大于0．5；Sig．接近于0，小于0．05，因此从KMO和Bartlett的检验来看，这些指标适合做因子分析。在公因子方差的检验中，有93％的指标其公因子方差大于0．7，因此从上面的数据可以看出，我们选择的指标是适合做因子分析的。

（三）主成份的抽取采用Principalcomponents来判断主成份的个数，特征值大于1时抽取主成分，具体见表5所示。如表5所示，第一列表示成份的个数，第二列为每个成份所对应的特征值，第三、四列分别为每个成份所解释的方差及累计方差。在所检验的14个成份中，特征值大于1的有3个。这3个成份累积可解释84．868％的变异，因此可以说明所抽取的主成份个数为3个。

（四）确定主成份因子从主成份的抽取可知，主成份的个数为3。所选择的14个指标对各个因子的贡献不同，通过对成份矩阵的旋转，找出每个主成份上对应的指标。从表5可以看出，14个变量抽取了3个主成份。总收入、从业人员数、审计收入、人均业务收入、注册会计师年龄在40岁以下及注册会计师硕士学历在第一主成份上的负荷比较大，即归属第一主成份；注册会计师人数、领军人才数量、海外分支机构数量在第二主成份上的负荷比较大，即归属第二主成份；分所数量、合伙人数、处罚应减分值、注册会计师年龄4060岁以及学历本科及以下在第三主成份上的负荷比较大，即归属第三主成份。根据各个指标代表的含义，可以对这些主成份进行命名。第一主成份中，总收入、审计收入、从业人员数、人均业务收入等指标从收入和人员两个方面代表了会计师事务所的规模，而注册会计师的年龄为40岁以下以及学历为硕士等指标则显示事务所后续发展的动力，因此可以将第一主成份命名为规模和前景因子。第二主成份包括的注册会计师人数、领军人才数量等指标都是代表事务所的优势和稀缺人力资源；为了鼓励我国事务所做大、做强和走出去，我国政府对于一些有能力、品牌声誉和行业专长领先的会计师事务所鼓励在海外开设分支机构，因此设有海外分支机构的事务所，毫无疑问是国内各方面评价较好的事务所；因此，第二主成份可以命名为战略和领先因子。第三主成份中，分所数量和合伙人的数量都说明了事务所行业专业化程度较高；注册会计师的年龄在4060岁和本科及以下学历是关于人力资源方面的因素，4060岁是经验阅历丰富、职业判断水平较高的人群，这类人群的学历可能在本科及以下，但由于其工作经验丰富，足以弥补其学历上的缺陷，这些人多升为合伙人或者分所的负责人，因此这四个指标其实是存在内在一致联系性的；处罚应减分值是关系到会计师事务所的声誉。因此，可以将第三主成份命名为发展和声誉因子。

（五）因子得分确定了因子的经济意义后，需要得到各个因子关于原始指标变量的线性表达式，这可以从因子得分系数矩阵，具体如表7所示，因子得分系数矩阵给出的是抽取的最终3个主成份关于原始指标变量的线性函数，从而能最终计算出各主成份的最终得分。

四、检验结果分析

数据结果显示，在第一个因子方面，得分大于0的只有四家会计师事务所，这四家事务所均为“四大”，而且得分均超过2，这说明在规模和前景方面，国内的事务所和“四大”还有很大的差距。得分排在前五名的分别为：普华永道中天、毕马威华振、德勤华永、安永华明、大信；得分排在后五名的分别为：江苏苏亚金诚、中准、北京永拓、北京兴华、江苏天衡。在战略和领先因子方面，总体来看，得正值的比第一个因子要多，得分排在前五名的为：信永中和、中瑞岳华、天健、天健正信、立信大华；排在后五名的分别为：中勤万信、中兴华富华、上海众华沪银、中审国际、江苏天衡。很明显，“四大”的得分并不是很高，反而是一些非“四大”的会计师事务所其分值较高。之所以出现这种情况，其原因为：一是在此因子中包含了海外分支机构这一指标，“四大”国内所在国外的分支机构均为0，因此，此指标降低了“四大”在此因子的得分；二是因为我国的事务所如中瑞岳华、天健等事务所本身的领军人物和注册会计师的人数较多，因此其在此因子的得分较高。

在发展和声誉因子方面，其正值也要超过第一个因子，最高得分超过3，超过了前两个因子的最高得分。得分排在前五名的为：国富浩华、利安达、立信大华、天健正信、中瑞岳华；排在后五名的分别为：中汇、上海众华沪银、天健、信永中和、华普天健。与第二个因子相类似的是，在这个因子中的得分中，“四大”的得分也不是最好的，原因主要在于：一是因为“四大”在国内的分所数量较少，而国内的一些大所在国内的分所较多，合伙人的数量较多，因此“四大”的得分较低；二是在人员方面，“四大”的员工中，学历层次较高如硕士学历的较多，在年龄方面趋向于年轻化，40岁以下的员工较多；在我国的一些大所中，员工为本科学历的比例较高，4060岁员工的比例比“四大”要高一些；因此，本因子上的得分中“四大”的得分较低。在这三个因子中，排在前五名且出现两次的事务所包括中瑞岳华、天健正信、立信大华等三家事务所；排在后五名中，出现两次的包括江苏天衡和上海众华沪银等两家事务所。特别有意思的是，信永中和会计师事务所在第2个因子中排名第1，而在第3个因子中排名倒数第2。综合这三个因子及其相关的权重，可以看出“四大”仍旧是综合评价最高的会计师事务所，得分大于0的有11家事务所，大于1的只有“四大”四家会计师事务所。采用因子分析法对会计师事务所进行的综合评价，其结果与中国注册会计师协会的评价只有普华永道（排名第1）和中瑞岳华（排名第5）两家会计师事务所的评价结果没有变化，其他的27个样本均有不同幅度的变化。对这三个因子进行综合考虑后，普华永道中天排在第1位，紧随其后的是安永、德勤、毕马威、中瑞岳华。排在25名29名的分别为：华普天健、中准、中兴华富华、江苏天衡、江苏苏亚金诚。

五、结论