注册会计师例1

根据对注册会计师目前数量和需求量之间缺口的长远分析，以及我国经济发展情况的综合评估，笔者认为，从现在开始的15年内是我国注册会计师发展的黄金时期，15年以后我国注册会计师行业会进入成熟期，会相对饱和，就如同发达国家和我国香港地区那样。所以，对于目前想进入这个行业的人来说，摆在面前的是难得的“历史机遇”，意味着即使在5年内通过注册会计师考试，也可以享受至少10年的职业发展黄金时期。在这个时间内虎争较小、机会较多，注册会计师的行业地位较高，社会对注册会计师行业的关注呈逐步上升态势。

在会计师事务所工作的人，对什么是“注册会计师”有着更为切实的感受，因为对于他们来说，它还不仅仅是身份和地位的象征，还会涉及到许多现实利益。很多工作能力突出的同志因为多年不能获取这一资格，最后不得不黯然离开这个行业。其实，只要在会计行业及其金融投资等相关行业从事财务相关工作，注册会计师都是一个很好的敲门砖，因为在国内从事财务、审计和咨询等工作，拥有注册会计师资格代表着很高的专业水准。客观来说，注册会计师虽与国内中级职称和高级职称分属不同的系列，缺乏一定可比性但在市场化求职中，它显然比以上二者要好得多。

注册会计师例2

1.注册会计师的行政责任。

《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。

2.注册会计师的民事责任

《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。3.注册会计师的刑事责任。

《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。

2001年4月《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。

二。目前注册会计师法律责任存在的问题

从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：

1.不同法律规定之间存在矛盾。

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

2.最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。

注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩，而且还设置了前提条例。法院不仅不履行应尽的法律义务，还将皮球踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定方依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。

3.注册会计师责任的认定问题。

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

4.《独立审计准则》的法律地位问题。

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章委等级的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。

5.虚假财务报告的认定问题。

虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。

三。相应的解决思路

为了更有效规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，同时也为了注册会计师行业的长远发展，应采取如下措施：

1.完善我国目前现有的法律规定

（1）协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。

（2）为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。

（3）另外根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。

（4）建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和什么是“虚假财务报告”等认定标准。

作为注册会计师的主管部门财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师的法律责任的规定更完善，以保护注册会计师的权益。

2.大行业宣传和行业处罚，树立严格执业的观念。

目前有关注册会计师的法律诉讼中，有很大部分是和注册会计师本身法律意识淡薄，不严格按《独立审计准则》执业有关。因此，中注协应努力宣传按《独立审计准则》进行审计的重要性，加强注册会计师的法律意识，同时对会计师事务所的业务应严格检查，加大对违规行为的处罚力度。

作者：陈益龙天津财经学院MBA研究生毕业

联系电话：0592-2067746，2066731

注册会计师例3

第二条特区内注册会计师、会计师事务所的执业活动以及行政管理，适用本条例。

**市注册会计师协会（以下简称市注册会计师协会）对会员的监督、管理和服务，适用本条例。

第三条市政府财政部门（以下简称市财政部门）是**市注册会计师行业的主管部门，依法对注册会计师、会计师事务所和市注册会计师协会进行监督、管理。

市注册会计师协会是依法设立的注册会计师行业自律组织，依照法律、法规和章程对注册会计师和会计师事务所进行监督、管理和服务。

第四条注册会计师行业实行执业注册和会员登记管理制度。

第五条注册会计师和会计师事务所执行业务，应当独立、客观、公正，遵守法律、法规的规定，诚信为本，恪守执业准则和职业道德规范。

注册会计师和会计师事务所依法执行业务，受法律保护，任何单位和个人不得非法干预。

市财政部门和市注册会计师协会应当坚持改革创新、规范管理、健康发展、高效服务的原则，促进注册会计师行业发展壮大。

第二章注册会计师

第六条注册会计师是依法取得中国注册会计师证书，并在会计师事务所执业，利用专业知识和技能，为社会提供服务的专业人员。

第七条下列业务应当由注册会计师承办，但单位内部审计和国家机关依法开展的审计活动除外：

（一）审查企业财务会计报告，出具审计报告；

（二）验证企业资本，出具验资报告；

（三）办理企业合并、分立、清算的审计业务，出具有关报告；

（四）法律、法规规定的其他应当由注册会计师承办的鉴证业务。

注册会计师依法出具的上述报告，具有法定证明效力。

禁止非注册会计师冒用注册会计师的姓名或者以注册会计师的名义从事有关活动。

禁止任何单位或者个人委托非注册会计师或者被暂停执业的注册会计师从事注册会计师法定业务。

第八条注册会计师可以办理下列业务：

（一）会计咨询、会计服务和会计培训；

（二）企业注册登记、年度检验和秘书服务；

（三）税务，出具税务报表；

（四）财务、税务、投资等方面的咨询服务；

（五）其他相关业务。

法律、法规另有规定的，从其规定。

第九条参加全国注册会计师资格考试成绩合格或者经依法认定、考核具有注册会计师资格，年龄在七十周岁以下，并在会计师事务所专职从事审计业务二年以上的，可以向市注册会计师协会申请执业注册成为注册会计师。

市注册会计师协会应当将准予执业注册的人员名单报市财政部门、财政部和中国注册会计师协会备案。

第十条注册申请人申请执业注册，应当通过所在的会计师事务所向市注册会计师协会提交下列材料：

（一）注册会计师注册申请表；

（二）注册会计师资格考试全科合格证书或者依法认定的注册会计师资格证明复印件；

（三）会计师事务所出具的专职从事审计业务二年以上并且无不良记录的证明；

（四）所在会计师事务所的聘用合同复印件；

（五）二名注册会计师的推荐书；

（六）有效身份证明复印件；

（七）有效人事档案证明或者退休证明复印件；

（八）已参与的主要审计项目目录。

市注册会计师协会受理前款材料复印件时，应当核对原件。

第十一条市注册会计师协会受理执业注册申请后，应当在六十日内决定是否准予执业注册。准予执业注册的，由市注册会计师协会发给国家统一印制的《中华人民共和国注册会计师证书》（以下简称注册会计师证书）。

不予执业注册的，应当自作出决定之日起十日内书面通知申请人。申请人有异议的，可以自收到通知之日起六十日内向市财政部门申请复议。

第十二条执业注册申请人有下列情形之一的，市注册会计师协会不予执业注册，已注册的撤销注册：

（一）不具有完全民事行为能力；

（二）受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止未满五年；

（三）因经济违法行为受行政处罚或者撤职以上行政处分未满三年；

（四）受吊销注册会计师证书处罚未满五年；

（五）违反注册规定，提供虚假材料；

（六）不在会计师事务所专职执业，兼职或者挂名的；

（七）自行停止注册会计师业务满一年；

（八）年龄超过七十周岁；

（九）法律、法规规定的其他情形。

被撤销注册的当事人有异议的，可以自知道被撤销执业注册之日起六十日内向市财政部门申请复议。

被撤销注册的当事人在本条第一款所列情形消除之后，可以重新申请执业注册，但应当符合本条例第九条、第十条的有关规定。

第十三条注册会计师应当接受市注册会计师协会的年度检查，下列内容合格的方可继续执业：

（一）按规定缴纳年度会费；

（二）完成规定的继续教育时间并考核合格；

（三）无本条例第十二条第一款规定的情形。

市注册会计师协会应当将年度检查结果在公共媒体上予以公告。

第三章会计师事务所

第十四条会计师事务所是依法设立承办注册会计师业务的机构。

会计师事务所由注册会计师发起设立，其他单位和个人不得设立会计师事务所。

第十五条会计师事务所的组织形式为合伙会计师事务所。

合伙会计师事务所包括普通合伙会计师事务所和特殊的普通合伙会计师事务所。

现有会计师事务所可以转制成特殊的普通合伙会计师事务所。

第十六条设立合伙会计师事务所，应当具备下列条件：

（一）有二个以上合伙人；

（二）有一定数量的专职从业人员；

（三）有书面合伙协议；

（四）有合伙人认缴或者实际缴付的出资额；

（五）有会计师事务所的名称和固定的办公场所；

（六）法律、法规规定的其他条件。

会计师事务所设立主任会计师，由执行会计师事务所事务的一名合伙人担任。

第十七条设立合伙会计师事务所，合伙人应当具备下列条件：

（一）年龄不超过六十周岁；

（二）取得注册会计师证书；

（三）在会计师事务所专职执业，最近连续从事审计业务满五年，其中在境内会计师事务所执业不少于三年；

（四）五年内没有因为执业行为受到行政处罚；

（五）法律、法规规定的其他条件。

第十八条会计师事务所合伙人有下列情形之一的，不得继续担任合伙人：

（一）年龄超过六十五周岁；

（二）因健康原因无法履行合伙义务；

（三）受到吊销注册会计师证书处罚；

（四）法律、法规规定不得担任合伙人的其他情形。

第十九条注册会计师成为新设立会计师事务所或者其他会计师事务所的合伙人之前，应当到注册会计师协会办理从原执业的会计师事务所转出手续；若为原会计师事务所合伙人的，还应当依法办理退伙手续。

第二十条会计师事务所的名称应当符合法律、法规有关规定，不得使用与已注册的会计师事务所相同或者相似的名称，也不得使用违反公共利益、有误导性或者有其他不良影响的名称。

第二十一条申请设立会计师事务所，应当向市财政部门提交下列材料：

（一）设立会计师事务所申请表；

（二）会计师事务所合伙人情况汇总表；

（三）注册会计师情况汇总表；

（四）企业登记机关出具的企业名称预先核准通知书复印件；

（五）注册会计师协会提供的本条例第十七条第（三）项规定的合伙人执业情况证明；

（六）全体合伙人已转出原会计师事务所证明，若合伙人为原会计师事务所合伙人的，还应当提交退伙证明；

（七）加入该所的注册会计师的注册会计师证书复印件；

（八）书面合伙协议及合伙人出资证明；

（九）办公场所产权或者使用权的有效证明文件。

因合并或者分立新设会计师事务所的，还应当提交合并或者分立协议。

申请人应当对申请材料内容的真实性负责。市财政部门受理本条第一款和第二十五条第一款相关材料复印件时，应当核对原件。

第二十二条市财政部门应当自收到设立会计师事务所的申请材料之日起三十个工作日内决定是否批准。

批准设立申请的，由市财政部门发给执业许可证书。

不批准设立申请的，市财政部门应当自决定之日起十个工作日内书面通知申请人。申请人有异议的，可以依法申请行政复议。

市政府其他有关部门应当凭会计师事务所执业许可证书办理相关登记手续；工商、税务登记按有关法律、法规规定办理。

第二十三条会计师事务所在特区设立分所的，应当经市财政部门批准。

申请设立分所的会计师事务所，应当具备下列条件：

（一）依法成立三年以上，内部管理制度健全；

（二）注册会计师数量不少于五十名；

（三）会计师事务所上年末的净资产不低于人民币三百万元；

（四）申请设立分所前三年内该会计师事务所及其已设立的分所没有因为执业行为受到行政处罚；

（五）法律、法规规定的其他条件。

经批准设立的分所应当在核准的业务范围内执业，其责任由会计师事务所承担。

第二十四条会计师事务所设立的分所，应当具备下列条件：

（一）分所负责人为会计师事务所的合伙人；

（二）至少有五名注册会计师；

有固定的办公场所。

第二十五条会计师事务所申请设立分所，应当向市财政部门提交下列材料：

（一）设立分所申请表；

（二）全体合伙人作出的设立分所的决议；

（三）注册会计师情况汇总表；

（四）会计师事务所上年度资产负债表；

（五）拟设立的分所注册会计师的注册会计师证书复印件；

（六）会计师事务所对分所的管理办法；

（七）分所办公场所产权或者使用权的有效证明复印件。

合并后的会计师事务所于合并当年提出设立分所的，不需要提交前款第（四）项规定的材料，但应当提交合并协议和合并基准日的资产负债表。

第二十六条会计师事务所变更合伙协议的，应当自作出决议之日起二十日内报市财政部门备案。

变更会计师事务所及其分所名称、合伙人、办公场所、主任会计师、负责人或者撤销已设立的分所未经备案的，不予办理工商、税务变更登记手续。

对正在接受相关部门调查的会计师事务所，经相关部门通报，市财政部门不予备案。

第二十七条会计师事务所或者分所，由于人员变动或者其他原因未能保持设立条件的，应当自行停止执业，妥善处理相关业务，并在二十日内报市财政部门备案，在六十日内进行整改达到设立条件。

未在规定期限内备案或者逾期达不到设立条件的，应当撤销设立许可。

第二十八条会计师事务所有下列情形之一的，应当终止执业：

（一）合伙协议规定的解散事由出现；

（二）全体合伙人决定解散；

（三）被依法吊销、撤销执业许可证书或者营业执照；

（四）被依法宣告破产；

（五）因合并或者分立需要解散；

（六）法律、法规规定的其他情形。

会计师事务所终止执业的，应当依法进行清算，并报市财政部门备案。

第二十九条会计师事务所应当依法妥善保管业务档案，并对业务档案的真实性、完整性负责。

会计师事务所因撤销、解散、破产或者其他原因终止的，在终止、办理撤销登记手续之前的业务档案，由合伙人移交市注册会计师协会代管。具体办法由市注册会计师协会制定。

第三十条异地注册会计师在特区执业，应当接受市财政部门的业务监管。异地会计师事务所在特区设立办公场所的，应当符合本条例第二十三条的规定。

第三十一条经批准在特区设立的境外会计师事务所的常驻代表机构，应当在批准设立后三十日内，向市财政部门报送下列资料：

（一）财政部批准设立常驻代表机构的批文副本；

（二）财政部颁发的常驻代表证书复印件；

（三）办公地址及联系方式；

（四）常驻代表姓名、简历。

境外会计师事务所的常驻代表机构应当依照核准的业务范围开展业务并接受市财政部门的监管。

第三十二条境外会计师事务所在特区临时执业，应当依照国家有关规定获得准许并办理执业登记。

第三十三条市财政部门对会计师事务所执业许可证按年度更新。会计师事务所应当于每年五月三十一日之前，向市财政部门报送下列材料：

（一）会计师事务所及其设立的分所基本情况；

（二）上年末资产负债表和上年度利润表；

（三）合伙人基本情况；

（四）对分所的业务管理和执业质量控制情况；

（五）上年度出具鉴证报告情况汇总表；

（六）会计师事务所及其注册会计师接受业务检查、被处罚情况；

（七）会计师事务所由于执行业务涉及诉讼、仲裁情况。

会计师事务所与境外会计师事务所有成员所或者联系所合作关系的，还应当报送上年度与境外会计师事务所、境外会计师事务所其他成员所或者联系所合作开展业务的情况。

经审查，未发现不符合设立条件的，市财政部门应当换发执业许可证书。

第三十四条会计师事务所应当建立以协议为核心的内部管理制度，落实以执业人员为主体、与质量控制相结合的管理、分配机制，充分保障合伙人、注册会计师及全体员工的合法权益。

第四章市注册会计师协会

第三十五条市注册会计师协会依法登记取得社会团体法人资格。

第三十六条市注册会计师协会的主要职责如下：

（一）核准注册会计师注册，对注册会计师进行年度检查；

（二）依法制定、修改市注册会计师协会章程，建立惩戒制度、诚信档案制度等行业管理制度；

（三）反映注册会计师行业的意见和要求，维护注册会计师和会计师事务所的合法权益；

（四）对注册会计师的执业资格和执业质量进行检查，对违反执业准则和职业道德规范的行为予以惩戒，涉嫌违法需要给予行政处罚的，移交市财政部门处理；

（五）组织注册会计师资格考试、继续教育和其他培训；

（六）协调处理行业内部争议；

（七）与政府监管部门和其他相关部门协调；

（八）组织业务交流和对外交往；

（九）法律、法规规定的其他职责。

第三十七条市注册会计师协会章程对全体会员具有约束力。

第三十八条市注册会计师协会会员实行属地登记制度。凡在**市行政区域内执业的注册会计师、会计师事务所都应当加入市注册会计师协会成为会员。会员分为团体会员和个人会员，个人会员包括执业会员和非执业会员。

第三十九条注册会计师加入市注册会计师协会的，登记成为执业会员。

执业会员分为普通会员和资深会员。在注册会计师行业执业八年以上、执业记录良好、在行业享有较高威望，经理事会评定，报市财政部门备案，可以成为资深会员。具体办法由市注册会计师协会制定。

第四十条下列人员可以加入市注册会计师协会，登记成为非执业会员：

（一）取得全国注册会计师资格考试全科合格证书的；

（二）本条例施行前已取得中国注册会计师协会非执业会员资格的；

（三）执业会员因工作变动不再继续执业的。

第四十一条会员有退出市注册会计师协会的权利，但正在接受调查处理或者欠缴会费的，市注册会计师协会可以拒绝或者暂时拒绝其退会。

第四十二条市注册会计师协会会员大会是市注册会计师协会的最高权力机构。会员大会每年召开一次，其主要职权如下：

（一）审议通过和修订市注册会计师协会章程；

（二）选举、罢免非政府部门委任的理事；

（三）选举、罢免会长；

（四）审议通过市注册会计师协会发展规划和年度工作计划；

（五）审议通过市注册会计师协会年度工作报告和年度财务收支报告。

会员大会可以以会员代表大会的形式或全体会员通讯表决的方式召开，但对于理事会换届、会长选举等重大事项，应当以会员大会或者会员代表大会的形式进行。

第四十三条市注册会计师协会理事会（以下简称理事会）是会员大会的执行机构，对会员大会负责，其职责如下：

（一）向会员大会报告工作，执行会员大会决议；

（二）提出市注册会计师协会发展规划和年度工作计划草案；

（三）选举、罢免副会长；

（四）确定市注册会计师协会内部机构设置和职权；

（五）审定市注册会计师协会的工作制度，并监督其执行；

（六）对违反执业准则和职业道德规范的注册会计师、会计师事务所进行惩戒；

（七）审查市注册会计师协会的财务收支，审定会费标准和收费办法；

（八）市注册会计师协会章程规定的其他事项。

理事会下设秘书处，负责市注册会计师协会的日常工作。秘书处正、副秘书长的产生办法、职责和任期由市注册会计师协会章程规定。

第四十四条理事会由会员选任的理事和市政府有关部门委任的理事组成。

选任理事中非合伙人理事不得少于选任理事人数的五分之一。委任理事不得超过理事人数的二分之一。

理事每届任期三年，可以连任，但最多不得超过两届。

第四十五条市注册会计师协会会长行使以下职权：

（一）主持会员大会、理事会和会长办公会议；

（二）检查理事会决议、决定的实施情况；

（三）签署理事会决议、决定和本会法律文件；

（四）对外代表本会；

（五）与副会长联合提名秘书处秘书长、副秘书长人选；

（六）提议解聘秘书处秘书长、副秘书长；

（七）会员大会、会员代表大会或者理事会授予的其他职权。

第四十六条市注册会计师协会会员大会设立监督委员会，对理事会、会长、副会长和秘书处执行会员大会决议、决定的情况进行监督。

第四十七条监督委员会由会员和非会员组成，其中非会员的人数不少于二分之一。市注册会计师协会理事会理事、会长、副会长及秘书处工作人员不得担任监督委员会委员。

监督委员会产生办法、监督职责和工作规则由会员大会通过后施行。

第四十八条市注册会计师协会对注册会计师和会计师事务所执业资格或者执业质量进行检查时，可以调阅、复制注册会计师的工作底稿和其他有关资料，被检查的注册会计师、会计师事务所应当予以配合。

市注册会计师协会及其工作人员应当保守检查事项的秘密。

第四十九条市注册会计师协会会员大会、理事会、监督委员会做出的决议、决定应当在作出后二十日内报市财政部门备案。

对违反法律、法规以及国家有关规定的决议、决定，市财政部门应当予以撤销；对不适当的决议、决定，市财政部门可以提出修改意见或者建议。

第五十条在市注册会计师协会注册的注册会计师应当缴纳入会登记费、转所费和年度会费。

具体缴费办法和缴费数额由市注册会计师协会理事会根据国家有关规定决定，并报市财政部门备案。

市注册会计师协会收取的各项费用应当按照章程规定的用途开支，并实行收支预决算制度、定期公告制度、会员查询制度和年度审计制度。

第五章自律与监管

第五十一条注册会计师承办业务，应当由其所在的会计师事务所统一受理。

会计师事务所应当直接与委托人签订委托合同，不得与中介人签订委托合同。

委托人或者被审计单位不得因为注册会计师出具非标准审计报告而少付或者拒付委托费用。

委托人不得利用联系业务之便索取财物。

第五十二条注册会计师执行审计业务，可以根据需要查阅被审计单位的会计资料和有关文件，查看被审计单位的业务现场和设施，要求被审计单位提供其他必要的协助。

被审计单位应当如实提供会计资料和有关文件，并对所提供会计资料和有关文件的真实性、完整性负责。

会计师事务所依法承担审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的会计责任。

第五十三条注册会计师执行审计业务，可以向有关单位函证与审计事项有关的情况，获取有关证明材料。有关单位应当予以配合，并对所提供证明材料的真实性、完整性负责。

第五十四条注册会计师与委托人或者被审计单位存在下列利害关系时，应当回避：

（一）曾在委托单位或者被审计单位任职，离职未满五年；

（二）本人及其配偶或者直系血亲与委托单位或者被审计单位有投资、借贷或者其他经济利益关系；

（三）与委托单位或者被审计单位的董事、经理或者其他有关主管人员有配偶、直系血亲、三代以内旁系血亲、直系姻亲等关系；

（四）担任委托单位或者被审计单位常年会计顾问或者代为办理会计事项；

（五）其他为保持独立性应当回避的事项。

会计师事务所与委托单位存在除业务收费之外其他经济利益关系的，应当回避。

第五十五条任何单位和个人不得要求或者示意注册会计师出具不实或者不当的业务报告。

注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：

（一）委托人或者被审计单位示意其作不实或者不当证明；

（二）委托人或者被审计单位故意不提供有关会计资料和文件；

（三）因委托人或者被审计单位有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计重要事项作出正确表述。

第五十六条注册会计师执行审计业务、出具业务报告时，不得有下列行为：

（一）明知或者应当知道被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

（二）明知或者应当知道被审计单位的财务会计处理可能或者已经直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；

（三）明知或者应当知道被审计单位的财务会计处理可能或者已经导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；

（四）明知或者应当知道被审计单位的财务会计报告的重要事项有其他不实内容，而不予指明。

第五十七条注册会计师不得有下列行为：

（一）与委托人或者被审计单位或者其他利害关系人串通，出具有虚假内容、误导性陈述或者重大遗漏的业务报告或者其他书面文件；

（二）提示、协助委托人或者被审计单位编制虚假会计资料；

（三）在执行审计业务期间，违反规定买卖被审计单位的股票、债券或者购买被审计单位或者个人所拥有的其他财产；

（四）索取、收受委托合同约定以外的酬金或者其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当利益；

（五）接受委托催收债款；

（六）允许他人以本人名义执行业务；

（七）同时在两个或者两个以上会计师事务所执行业务；

（八）对业务能力进行广告宣传以招揽业务；

（九）泄露国家秘密或者委托单位、被审计单位的商业秘密，但经委托单位同意或者法律、法规要求提供的除外；

（十）违反法律、法规的其他行为。

第五十八条注册会计师执行审计业务，应当勤勉尽责，按照执业准则规定的工作程序出具业务报告。

有下列情形之一的，可以认定注册会计师已经勤勉尽责：

（一）注册会计师已严格遵守执业准则和职业道德规范，仍无法发现虚假成分；

（二）注册会计师遵守验资程序，确认投资已经到位，但企业在登记后又抽逃资金；

（三）注册会计师在执业时受到委托人、被审计单位、金融机构及其他机构欺诈；

（四）注册会计师在业务报告中就重要内容作了真实披露。

第五十九条会计师事务所出具的业务报告应当由负责审核的合伙人和负责该项目的注册会计师共同签字并加盖会计事务所公章。

第六十条注册会计师每年应当接受不少于四十小时的继续教育并参加考核，及时掌握有关法律、法规规定和业务知识，提高业务素质。

注册会计师行业继续教育及考核具体办法，由市注册会计师协会制定。

第六十一条会计师事务所应当按照有关规定向市财政部门和市注册会计师协会进行电子化备案。市财政部门和市注册会计师协会应当对会计师事务所出具的业务报告进行防伪标识管理。

当出具的业务报告数量或者内容显著异常时，市财政部门或者市注册会计师协会应当进行提示，必要时可以要求会计师事务所或者当事人说明情况，也可以进行专项调查。

第六十二条会计师事务所应当加强执业管理，建立健全内部管理制度，保证工作质量，防范风险，并不得有下列行为：

（一）不按照中国注册会计师协会的执业准则和职业道德准则执业；

（二）采用恶意降低收费或者诋毁同行等不正当方式与其他会计师事务所竞揽业务；

（三）向其他单位或者个人支付或者变相支付业务介绍费；

（四）与其他单位或者个人以收入分成或者挂靠方式执业；

（五）允许其他单位和个人以本所名义承办注册会计师业务；

（六）对委托人或者其他单位和个人进行胁迫、欺诈、利诱；

（七）违反法律、法规的其他行为。

会计师事务所可以投标承接审计业务，但不得通过降低执业质量进行压价竞争。

第六十三条本条例第五十二条第一款，第五十三条，第五十五条、第五十八条第一款的有关规定，适用于会计师事务所。

第六十四条会计师事务所应当执行国家统一的会计制度和财务管理制度。

会计师事务所不得采取承包或者收入分成方式由注册会计师或者合伙人分立经营。

会计师事务所应当定期向市注册会计师协会报送财务会计报告。

第六十五条禁止注册会计师和会计师事务所刊播、设置、张贴广告或者借助新闻媒体进行广告宣传。

会计师事务所开业、迁址和招聘的公告按照国家或者市注册会计师协会的有关规定办理。

第六十六条会计师事务所应当按照国家规定建立执业风险基金或者办理职业保险。

第六十七条市注册会计师协会应当对注册会计师的执业资格、职业道德和执业质量进行检查，对违反执业准则和职业道德规范的，给予下列惩戒并载入诚信档案：

（一）训诫；

（二）责令改正并书面检讨；

（三）责令书面道歉；

（四）行业内通报批评；

（五）公开谴责；

（六）取消个人会员资格。

市注册会计师协会对会计师事务所因违反执业准则和职业道德规范给予的惩戒，可以参照前款第（一）至（五）项执行。涉嫌违法需要给予行政处罚的，应当移交市财政部门处理。

取消个人会员资格的，市注册会计师协会应当同时撤销其执业注册，并报市财政部门、财政部和中国注册会计师协会备案。

市财政部门吊销注册会计师证书的，市注册会计师协会应当撤销其执业注册，取消其会员资格。

第六十八条市财政部门依法对注册会计师行业进行管理，履行下列职责：

（一）执行有关注册会计师行业管理的法律、法规；

（二）制定注册会计师行业管理制度和行业发展规划；

（三）审批会计师事务所及分所、换发执业许可证书；

（四）负责注册会计师、会计师事务所的监管和有关备案工作；

（五）依法对注册会计师行业进行检查并对注册会计师和会计师事务所的违法行为进行处罚；

（六）组织协调其他政府部门对注册会计行业进行执法检查和行业监管；

（七）依法对市注册会计师协会进行监督、管理和指导；

（八）法律、法规规定的其他职责。

第六十九条市政府应当建立市注册会计师行业监督管理协调联席会议制度，对注册会计师行业中遇到的重大问题进行监督、管理、指导和协调。

监督管理协调联席会议由市财政部门牵头，市税务、公安、工商行政管理、审计、国有资产管理部门和财政部、审计署、银监局、证监局、保监局驻**工作机构以及市注册会计师协会等单位的负责人及部分业外人士参加。

第七十条禁止任何单位或者个人利用职权为注册会计师、会计师事务所介绍业务。

第七十一条因违法、违规受到行政处罚或者自律惩戒的会计师事务所五年内不得更名；受到暂停执业行政处罚的注册会计师在处罚期间不得转所，但会计师事务所被吊销、撤销执业许可证书的除外。

正在接受调查或者行业自律检查的会计师事务所及注册会计师，在被调查或者被检查期间，会计师事务所不得更名，注册会计师不得转所。

第七十二条市注册会计师协会应当定期对会计师事务所进行考核评价，并将考核评价结果公开。具体办法由市注册会计师协会制定。

第六章法律责任

第七十三条违反本条例第七条第三款规定的，由市财政部门责令停止非法执业，没收违法所得，并处以违法所得三倍以上五倍以下罚款；没有违法所得的，处以一万元以上五万元以下罚款。拒不停止非法执业的，由公安机关按照《中华人民共和国治安管理处罚法》的有关规定处罚。

违反本条例第七条第四款规定的，获取的业务报告无效，由此引起的相应法律责任由委托的单位或者个人承担；受委托人有过错的，可以依法向受委托人追偿。

第七十四条违反本条例第十三条第一款（一）、（二）项规定，年度检查不合格仍继续执业的，由市财政部门责令暂停执业一个月，并处以一万元以上五万元以下罚款。

违反本条例第十三条第一款第（三）项规定的，由市财政部门没收违法所得，并由市注册会计师协会撤销执业注册。

第七十五条违反本条例第十八条规定的，由市财政部门责令暂停执业六个月至十二个月，并处以二万元以上十万元以下罚款；有（一）、（二）、（四）项情形，情节严重的，由市财政部门吊销注册会计师证书。

第七十六条违反本条例第二十一条、第二十五条规定，提供虚假材料的，市财政部门不予受理或者不予批准，并予以警告；采取欺骗、贿赂等不正当手段获得批准的，由市财政部门予以撤销，并没收违法所得。

第七十七条违反本条例第二十三条、第三十条规定的，由市财政部门责令停止非法执业，并处以五万元以上二十万元以下罚款。

第七十八条违反本条例第二十六条规定，未报送备案的，由市财政部门责令在三十日内整改；拒不整改或者整改不符合国家有关规定的，年度检查时不予换发执业许可证书。

第七十九条违反本条例第二十七条第一款规定继续执业的，由市财政部门责令暂停执业三个月至六个月，并处以五万元以上二十万元以下罚款。

第八十条违反本条例第二十八条第一款规定继续执业的，由市财政部门没收非法所得，对签署报告的注册会计师分别处以一万元以上五万元以下罚款。

第八十一条违反本条例第二十九条规定，未按规定保管业务档案，致使档案资料损毁、灭失的，由市财政部门处以二万元以上二十万元以下罚款。

第八十二条违反本条例第三十一条规定的，由市财政部门处以一万元以上五万元以下罚款。

第八十三条违反本条例第三十二条规定的，由市财政部门责令停止非法执业，并处以十万元以上五十万元以下罚款。

第八十四条违反本条例第三十三条规定，不按规定报送材料的，市财政部门暂不予换发执业许可证书，责令限期补正；提供虚假材料的，处以一万元以上五万元以下罚款；情节严重的，责令暂停执业三个月至六个月。

第八十五条违反本条例第五十四条第一款规定的，由市财政部门责令暂停执业三个月至六个月。

违反本条例第五十四条第二款规定的，由市财政部门处以一万元以上五万元以下罚款。

第八十六条违反本条例第五十五条第二款、第五十六条、第五十七条规定的，由市财政部门对注册会计师处以二万元以上二十万元以下罚款，没收违法所得，并责令暂停执业三个月至十二个月；情节严重的，吊销注册会计师证书。

有前款违法行为，情节严重的，对注册会计师所在的会计师事务所处以十万元以上五十万元以下罚款，并责令暂停执业三个月至十二个月；情节特别严重的，吊销执业许可证书。

第八十七条违反本条例第五十八条第一款规定的，由市财政部门给予警告或者处以二万元以上五万元以下罚款；情节严重的，责令注册会计师、会计师事务所暂停执业三个月至十二个月。

第八十八条违反本条例第五十九条规定的，由市财政部门对会计师事务所处以一万元以上五万元以下罚款。

第八十九条违反本条例第六十一条规定，未及时向市财政部门和市注册会计师协会进行电子化备案的，由市财政部门责令限期改正；逾期拒不改正的，予以警告，并处以一万元以上五万元以下罚款。

第九十条违反本条例第六十二条、第六十四条、第六十五条规定的，由市财政部门责令暂停执业一个月至三个月；情节严重的，责令暂停执业三个月至十二个月。

第九十一条违反本条例第六十六条规定，未建立执业风险基金或者办理职业保险的，由市财政部门责令限期改正；逾期拒不改正的，责令暂停执业一个月至三个月。

第九十二条违反本条例第七十条规定的，由市财政部门责令改正，没收违法所得，并由其所在单位对直接责任人给予处分。

第九十三条受到暂停执业行政处罚的注册会计师、会计师事务所，由市财政部门暂扣其注册会计师证书或者执业许可证书；处罚期满后市财政部门应当退回。

第九十四条市财政部门作出暂停执业、吊销注册会计师证书、撤销执业许可证书的行政处罚，市注册会计师协会作出公开谴责、取消个人会员资格的惩戒，应当向社会公告。

第九十五条市政府可以根据本条例制定实施细则。

第九十六条现有的有限责任会计师事务所应当逐步改制为合伙制会计师事务所。

现有的有限责任会计事务所、个人会计事务所，应当保持相关法律、法规规定的设立条件。

注册会计师例4

主管单位：中华人民共和国财政部

主办单位：中国注册会计师协会

出版周期：月刊

出版地址：北京市

语

种：中文

开

本：大16开

国际刊号：1009-6345

国内刊号：11-4552/F

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发行范围：

创刊时间：1989

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中文核心期刊(2008)

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注册会计师例5

一、美国注册会计师审计收费研究的基本背景二十世纪七十年代末、八十年代初，美国经济陷入“滞胀”，表现之一就是企业的景况不佳，因此，企业希望聘请收费较低的会计公司，以求节省审计费用，一些企业还以广告的形式对此意向进行公开宣传。与此同时，美国会计公司之间的竞争也加剧，一些会计公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务。这种情况引起了相关管理部门的忧虑，美国联邦贸易委员会(FTC)和美国司法部于1977年开始调查审计市场的不正当竞争行为，调查一直持续到1981年。这期间，美国参议院的司法委员会、美国证券交易委员会(SEC)以及美国注册会计师协会(AICPA)在其报告中对会计公司采用“低价进入式审计定价策略”(“low-balling”)提出公开批评，认为它损害了注册会计师的独立性，并号召会计理论界对这一定价策略进行研究，为制定相关监管措施提供理论依据。在政府有关部门和AICPA的推动下，美国会计理论界开始关注注册会计师审计收费问题。进入八十年代以后，针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，如“六大”会计公司(现为"五大")1990年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的7%，1991年增加到9%，总额高达4.77亿美元，1993年则迅速上升到19.4%，金额之大，增长速度之快，令人咋舌。1991年，整个会计职业界面临着高达300亿美元的损失赔偿要求。从责任保险金来看，据AICPA1994年的调查，1985年以来，“六大”会计公司的责任保险费增加了约6倍，而其他会计公司的责任保险费增加了3倍。由于必须支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败时的损失，这些被调查的会计公司中有40%陷入“无利经营”的境地。诉讼案件的不断增加也使美国会计理论界对其原因的探讨不断深化，眼光逐渐从审计收费以外投向审计收费本身，审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而被当作研究的主要对象。探讨审计收费对注册会计师独立性的影响，由此逐渐成为理论研究的热门话题。二、注册会计师审计收费的构成及其主要影响因素美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润。影响审计收费的主要因素如下：(一)影响产品费用的因素产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对较小的会计公司而言，产品费用受委托人特征的影响程度要大于那些财力雄厚的大会计公司。1.委托人的规模。衡量委托人规模的指标一般是其总收入和总资产。委托人的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，委托人的规模越大，审计收费也就越高。2.总体财务状况。财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相应地需要更多的时间和费用。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。3.内部控制的强弱。注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质性测试的程序和范围，减少审计时间，降低审计费用。另外，较强的内部控制本身就有助于注册会计师提高工作效率，减少审计费用。(二)影响预期损失费用的因素预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。衡量预期损失费用的指标一般是以委托人是否是上市公司以及若干财务比率为依据。注册会计师一般通过了解委托人的资产结构、销售增长率、市场公允价值以及股票价格变动率，来判断诉讼风险的大小，估计预期损失。委托人总体财务状况越差，注册会计师承受的诉讼风险越大，向委托人要求的或有诉讼保证金也越高，一般而言，“五大”会计公司的预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本大于较小的会计公司。因为，小会计公司赔付能力较差，而大会计公司有“深口袋”，在同等条件下，审计委托人、投资者和债权人等利益关系人更可能只对大会计公司提讼，这样，大会计公司的这类收费就较高。(三)审计市场竞争的强弱审计市场存在不同类型的竞争，如会计公司与委托人供求双方的竞争，会计公司之间的竞争。1.若会计公司之间竞争激烈，总体审计费会减少。如玛尔等证明，1974年-1977年，美国会计市场的审计费每年下降1.365%，1977年-1981年，审计费每年下降3.908%，这正是激烈的市场竞争使得审计费总体显著下降。2.若会计市场需求旺盛，总体审计费会增加。如每年11月到次年3月，是注册会计师进行年报审计的“繁忙季节”，此时审计市场的需求旺盛，审计费总体上要高于平常时期。3.供求双方的竞争使审计费趋于均衡。虽然“五大”会计公司实力雄厚，能提供高质量的审计服务，但由于竞争性审计市场的存在，并没有明确的证据证明“五大”会计公司的收费高于其他会计公司。帕尔姆罗丝应用基于销售额的两分统计法，对商业性上市公司进行实证研究，其研究没能发现，会计公司越大，审计费用越高。除此以外，影响审计收费的因素还有会计公司提供非审计服务对审计费的影响，委托人财务主管的任期长短，签署保留意见的审计报告对审计费的影响，委托人聘请注册会计师的特定目的的影响等。三、非审计服务对审计费的影响八十年代中、后期以来，美国会计理论界开始探讨非审计服务对审计费的影响。(一)审计费增加萨缪尼克认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，审计费与非审计服务费呈正相关关系，向同一会计公司同时购买两种服务的委托人所支付的审计费，要显著高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。帕尔姆罗丝还发现委托人向不同会计公司购买两种服务时也支付较高的审计费。这两项研究表明，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，其所支付的审计费就较高。但美国会计理论界对其原因的分析及其是否损害注册会计师的独立性等问题上存在意见分歧。(二)审计费增加的原因及其对独立性的影响一种观点认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。为什么委托人愿意支付更高的审计费呢?其可能的原因是：(1)审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，可以使会计公司更好地为委托人提供非审计服务，委托人愿意支付较高的审计费；(2)同时购买两种服务使会计公司与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；(3)委托人试图通过支付较高的审计费来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性，往往是无法直接观察和测试的，在利益动机驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费增加会损害注册会计师的独立性。另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计公司之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。对同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。戴维斯等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。但究竟是注册会计师的努力程度带来了高审计费，还是“知识溢出”产生的高审计费，导致了注册会计师额外的努力，仍是一个值得探讨的问题。目前，我国会计理论界对这一问题仅限于规范研究，而少有实证研究，无法判定注册会计师的独立性是否受到损害。从美国会计理论界对此问题的实证研究来看，其结论也并没有一致地证明注册会计师的独立性受到了损害。因此，当前比较好的选择应该是，维持现状，继续进行理论研究，尤其要加强实证研究。四、“低价进入式审计定价策略”问题“低价进入式审计定价策略”(“low-balling”)是指：会计公司为招揽审计业务，将最初几年的审计费设定为低于其成本，并期望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的一种审计定价策略。一般而言，“low-balling”研究可分为两大类：第一类是估计这一价格现象的规模；第二类则探讨其对独立性的影响。(一)“低价进入式审计定价策略”的规模虽然相关管理部门对“low-balling”定价策略可能损害注册会计师的独立性表示忧虑，但当时并没有明确的证据证明会计公司广泛地采用了这种定价策略。大致而言，1988年以前，传闻性的证据居多，而实证性的证据较少。萨缪尼克于1980年，利用同业审计费模型间接测试了“low-balling”定价策略的存在性。其思路是，会计公司期望通过较长任期来弥补此前的损失，如果“low-balling”发生，那么注册会计师的任期就会延长。但在其研究结果中，注册会计师的任期变量并不显著，其研究没有证明“low-balling”定价策略的存在。罗宾于1987年采用与萨缪尼克相同的思路进行了研究，其研究结果表明存在“low-balling”现象，但他使用的样本仅限于市政部门审计。1986年，帕尔姆罗丝直接测试是否在签订初次审计约定时存在较大的价格折扣，其测试结果并不显著支持“low-balling”现象的存在。总的来看，1987年以前的实证研究要么没能发现会计公司采用了“low-balling”定价策略，要么虽然发现会计公司采用了这一定价策略，但样本具有局限性(仅限于市政部门)或样本量太少，不具有普遍意义。1988年，西蒙和弗朗西斯在其1987年研究的基础上扩大样本量，延长时间跨度，再次对"low-balling"问题进行了研究。他们对照测试了1979年-1984年间214个更换了会计公司的公众公司和226个没有更换会计公司的公司，结果表明，初次签订审计约定书时，平均有24%的价格折扣，在随后两年，有15%的价格折扣，到第4年以后，审计收费与正常水平没有显著的不同。这一研究结论支持了AICPA的观点，即在第1年或最初几年，审计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。(二)“低价进入式审计定价策略”对注册会计师独立性的影响美国审计市场监管者和会计理论界一般都认为“low-balling”会损害注册会计师的独立性，但也有学者提出，“low-balling”对独立性的损害是依条件而定的，不能一概而论。1.关于“low-balling”损害注册会计师独立性的观点。1978年，AICPA下属的注册会计师职责委员会在其名为《结论和建议》的调查报告中指出：“据AICPA道德准则第52号之规定，若存在尚未支付的以前年度的审计费，注册会计师的独立性就会受到损害。制订此条规定的依据是，这类应收账款使注册会计师与委托人利益相关……，同样的道理，若会计公司在签订审计约定书时，期望将来弥补此前的损失或低收费，也威胁了注册会计师的独立性。”该报告进一步指出，“low-balling”等同于保释金，它为委托人的经理人员持有，一旦注册会计师可能发表对其不利的审计意见，经理人员就以没收保释金相威胁，“low-balling”成为注册会计师准备做出让步的不良信号，因此“low-balling”可能会损害注册会计师的独立性。与AICPA的立场一致，美国证券交易委员会也认为“low-balling”会损害注册会计师的独立性，它要求上市公司及时披露“任何显著低于预期直接审计成本的审计费信息”，以引起信息使用人的注意。从理论界来看，对"low-balling"有较早研究且影响较大的是迪安格罗。其1981年的研究认为，根据经济学原理，“low-balling”是一种沉没成本，它本身对注册会计师的独立性没有影响，但最初的低审计费使注册会计师获得审计委托，通过“干中学”，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人“类租金”，这样“low-balling”就损害了注册会计师的独立性。1988年，西蒙和弗朗西斯引用对沉没成本的心理学分析文献进一步提出，沉没成本本身也会影响注册会计师的独立性。审计费折扣使注册会计师有延长任期的内在动机，甚至在与委托人存在严重的意见分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托，而倾向于按委托人的意愿解决争议，因此，沉没成本本身也会影响注册会计师的独立性。他们认为，直到审计费折扣被弥补回来，注册会计师的“独立精神”才会恢复，平均来看，这一时期在三年以上。2.关于“low-balling”增进注册会计师的独立性的主要观点。李和古在其1998年的文章中提出，在雇佣和解雇注册会计师方面，股东事实上拥有最终控制权。其理由是：首先，股东可以通过审计委员会来施加影响；几乎所有的公众公司都设有审计委员会，95%以上的审计委员会成员是独立董事，审计委员会的主要功能之一是参与选择和更换注册会计师，而股东通过股东代表大会对独立董事的选任和履职情况的审查来监督审计委员会的工作，间接影响注册会计师的选任。其次，股东直接影响注册会计师的选任，约90%以上的公司成文和不成文地规定审计委员会在选任注册会计师时，要报股东大会批准。再者，机构投资者日益增加，所有者将更加积极地参与公司治理。在所有者拥有雇佣和解雇注册会计师的主要权利的情况下，“low-balling”所创造的保释金成为所有者约束和控制注册会计师的方便而又廉价的把柄，“low-balling”也变成注册会计师准备维护所有者利益的信号。注册会计师必须绝对忠诚于所有者，他与经理人员之间的任何合谋一旦被察觉，所有者就会没收保释金。也就是说，注册会计师要想通过“low-balling”获得特定委托人“类租金”，就必须自觉维护所有者利益，这样就增进了注册会计师的独立性。在上述分析的基础上，他们进一步提出，“low-balling"能使所有者以较低的成本有效的消除注册会计师和经理人员之间的合谋，因而对“low-balling”的指责是不公正的，限制“low-balling”会导致市场无效率。五、审计费用与审计质量的关系1978年，AICPA下属的Cohen委员会发现，65%的已离开职业会计界的人士和56%的业内人士认为低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预算；进而指出，不合格审计的最重要的原因是低额的审计费用所导致的时间压力。10年后，AICPA下属的Treadway委员会于1987年又得出了同样的结论：“会计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的压力，费用上的压力又带来了相应的问题，如减少人员编制、减少时间预算以及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助人员。”这两个委员会都指出，低额的审计费用是导致审计质量低的重要原因。但对于审计质量与审计收费的关系，会计理论界的观点并不一致。(一)审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系其理由是：在审计环境中，审计质量与审计收费都是由许多内生变量共同决定的，它们之间没有直接的相互决定的关系。从审计服务的需求来看，根据委托理论，由于经理人员、债权人和外部股票持有者之间存在利益冲突，委托人期望通过注册会计师审计来监督人的行为，降低成本，不同的经济实体存在问题的程度不同，对审计服务水平的需求也不同，也就是说，是否选择大会计公司，提供高质量的审计服务，以便更好地监督经理层的行为，取决于问题的严重程度，而与审计费用无关，或仅有弱相关关系。从审计服务的供给来看，被审计单位的规模、经济业务和会计事项的复杂程度以及审计风险等因素影响审计服务的成本，审计收费的多少主要由会计公司的成本结构决定，审计收费的变化并不必然表明审计质量的差异。(二)审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系其理由是：有高质量审计需求的委托人，要通过选择提供高水平审计服务的会计公司和注册会计师，来降低不合格审计的风险；而在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计费用相联系的，就某一个审计约定而言，审计费用随会计公司的不同而变化，会计公司不同，提供的审计产品的质量特征也不同。这样，选择了会计公司也就同时选择了审计费用和审计质量。从注册会计师来看，高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费较高。如1994年，科伯莱等的实证研究证明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。但过高的审计费用也可能使委托人选择较小的会计公司。

注册会计师例6

独立审计是资本市场发展的基本制度之一。《国务院关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》明确要求促进资本市场中介服务机构规范发展，提高执业水平。独立审计是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件，也是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论，以及在维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，注册会计师审计独立性倍受质疑。本文试图通过分析影响注册会计师审计独立性的各种因素并提出一些建议，以维护注册会计师审计的独立性，提高审计质量。

一、影响注册会计师审计独立性的因素分析

(一)独立审计的自愿性需求不足

在我国，审计服务的最大需求者是政府部门，而不是政府以外的各种利益相关者。但是，政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担；政府部门作为非人格主体，其决策的风险和收益最终转嫁给其他利益相关者，其对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。

(二)公司治理结构缺陷

在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。

随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虚设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。

(三)非审计业务的开展

允许会计师事务所为被审计企业提供纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。

(四)审计市场竞争的激烈

在审计市场中，本应由审计师之间的竞争演变为会计师事务所之间的竞争。由于审计市场总量有限，划分不均衡，导致市场竞争激烈。注册会计师行业的确是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。载至2002年底，全国共有4403家会计师事务所，其中只有71家具有证券、期货审计资格。这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。据2002年在深圳、河南、北京开展的一份相关的问卷调查可知，在被调查的审计人员中约有72%的人员能完成绝大部分审计程序，只有19%的审计人员能一丝不苟地完成所有的审计程序。特别是某些客户从满足自身不正当利益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，发生“劣币驱逐良币”的现象。市场的无序竞争导致了在注册会计师界形成了一种怪圈：规范执业寻死——被上市公司解聘，不规范执业找死——被吊销执业资格。

二、强化审计独立性的几点建议

(一)增加对独立审计的自愿性需求

加速股份分配改革，实施国有股减持，完善公司治理，可以增加对独立审计的自愿性需求，规范委托人、管理层和审计师的委托关系，形成有效竞争的审计市场。加速股份全流通改革，将有助于降低国有股与法人股在企业中的绝对控制地位，形成股权制衡的公司股权结构，这将提高股东对独立审计的需求。实行国有股减持、投资主体多元化和建立有效的公司治理结构是国有企业改革的必由之路，而充分透明的财务信息披露制度和可靠的财务信息是实现投资主体多元化、建立有效公司治理结构的基础。在股权多元化的基础上，建立有效公司治理结构将有利于推动独立审计的需求，客观上要求注册会计师提供高质量的审计鉴证服务，这有助于从需求方面推动注册会计师保持其独立性，提高审计质量。

(二)重塑审计委托模式

为了保证注册会计师的独立性，发挥注册会计师的鉴证职能，必须重塑注册会计师委托模式。有关专家学者讨论，先后出现了证监会或交易所委托模式，即由上市公司付费给证监会或交易所，由证监会或交易所来委托注册会计师审计上市公司的模式；保险公司委托模式，即由企业向保险公司购买报表保险，由保险公司委托注册会计师审计企业的模式；审计委员会委托的模式，即随着外部独立董事的增加，主要由外部独立董事组成的审计委员会委托注册会计师审计的模式。上述模式均不同程度让注册会计师与被审企业的经济利益关系隔离，对于保证注册会计师的独立性有良好作用。在国外，审计委员会模式发展较快。1978年，美国证券交易委员会要求所有上市公司必须在其招股说明书中说明，董事会是否有常设审计委员会。作为对美国证券交易委员会的积极反映，同年美国证券交易机构相继对上市公司设立审计委员会进行规范。在英国，与上市公司相关的组织也为审计委员会制度的推广进行不懈的努力，较有影响的当属公司治理制度财务委员会，该组织于1992年了卡德伯瑞报告。报告建议所有上市公司皆应设置审计委员会，伦敦证券交易所基本上采纳了卡德伯瑞报告的建议。在加拿大，上市公司设置审计委员会已成为一种法律规定。我国在建立审计委员会时，应注意考虑审计委员会人员的组成，避免审计委员会流于形式。委员会成员应有较长的聘用期，聘期内不得无故解聘；委员会成员应获得充分的授权负责主持有关外部审计的事物，包括独立评价会计师事务所及注册会计师的能力和服务质量，向股东大会推荐会计师事务所等事宜。

(三)整合会计师事务所

对会计师事务所进行整合，发展大型会计师事务所，以提高其抵御外部环境压力的能力，增强审计独立性的实力。大型的会计师事务所具有更强的担保能力，即更有能力抵制客户不许披露欺诈行为的压力；大型会计师事务所有更多的客户，大型事务所能够在内部建立健全的人才培训机制和质量控制系统，有利于保证审计质量；大型会计师事务所还有利于保护审计业务的连续性，从而有利于通过更好地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，增加事务所的利润。这样，就避免了规模过小的事务所因后续审计的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题(不愿意投入必要的审计人力和财力)，有利于增强审计工作的独立性。

(四)加强行业监管，完善相关法规

要加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。应着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查、公众举报和新闻媒体曝光相结合的社会监管在内的监管体系，从而规范审计市场竞争。与此同时，也要完善相关法规。完善法规可从两方面着手：一方面，修改完善现有法律中有关会计法律责任和审计责任的内容，使相关法规易于操作。针对我国现状，应尽快对会计的审计质量作出明确的规定，对会计违轨行为的界定提出量化的标准，建立诉讼制度，使会计因其违轨行为面临巨额索赔，提高其造假成本。另一方面，加强独立审计法制化建设，改善独立审计的执业环境。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。依法治国，将有利于提高审计的独立性，保证公平竞争和审计质量。因《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，所以应尽快完善执业规范。同时，应尽量消除各级主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因，培养“高独立性”审计服务的社会需求。

(五)时机成熟时考虑审计与咨询服务分开

鉴于公众认为注册会计师同时为客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，因此，注册会计师在为客户提供审计服务时，不能同时为客户提供内部控制设计、记账、纳税或其他影响独立性的服务。当管理咨询收入超过会计师事务所收入的一半以上，应考虑审计与咨询机构分立。

除了以上措施外，会计师事务所还应定期向注册会计师协会提交有关独立性的承诺，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求；加大对违规会计师事务所和注册会计师的惩处力度，提高其违反审计独立性的成本；加强注册会计师行业的职业道德建设等。

注册会计师例7

独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而，此时的审计目标是查错防弊。

在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。

进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。

20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。

二、从市场经济的发展论注册会计师的审计目标

经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是注册会计师的审计目标。

审计报告，仅仅是对被审计会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，但对改进管理的建议在审计报告中不便详细表述，然而众多的对企业管理中存在问题的改进意见，恰恰是委托人最需要的，也是他们对注册会计师的审计所期盼的，因此，注册会计师除对会计报表“三性”表示意见外，如企业需要，可以出具管理建议书。管理建议对委托人管理当局提供了建立和改善内部控制制度以及提高财务管理水平的建议，有利于企业发展，同时也检查了前期建议改进结果情况。正是这种建议和改进的循环，对委托人管理当局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的欢迎。

会计报表，是企业经营状况的综合反映，每一个科目都反映着经营活动的某一方面，从每一科目中都可以分析比较，看出企业经营管理方面的强弱点，注册会计师有能力通过专业知识对会计报表各科目反映经济事项进行深入的对比分析，以管理建议书的方式给委托人提出改进管理的建议。从管理建议书中获得收益的企业，把审计工作看作是企业改进经营管理的参谋，对审计十分欢迎。审计只是规范企业行为的手段和方式，其最终目标应是企业改善经营、提高经济效益。管理建议书虽只是书面建议，不具有法律效力，但切不可忽视。

三、从注册会计师自身的发展论审计目标

随着会计市场的建立与完善，事务所之间的竞争也日益激烈。要想在竞争中立于不败之地，仅靠报表审计是难以保住市场份额的。事务所必须要有超前意识和高瞻远瞩的思想，必须调整审计目标以适应市场需求。随着经济的发展，有关法律法规的不断健全和完善，企业的会计行为将逐步走向规范。因此，企业的报表审计将处于次要地位，而评价企业工作的经济性、效率性、效果性将成为审计工作的主要目标。

据统计，国际“六大”会计公司，对管理咨询业都有不同程度的介入，最突出的是安达信国际会计公司，它不仅在管理咨询业务方面所取得的收入已逐步超过了其在审计和税务等传统领域所取得收入的总和，而且，它还取得了在世界所有管理咨询公司中排名第一的地位。国际6大会计公司中的其它几家会计公司管理咨询业务所得的收入也达到其总收入的20％以上。并且，它们也都分别在世界排名前10位的管理咨询公司中拥有席位。难怪有人说，现在的会计公司究竟是应当继续叫会计公司，还是应当称之为管理咨询公司。可见，我国注册会计师行业面临管理咨询业的挑战是不可避免的发展趋势。为此，注册会计师必须提高自身素质，不断开拓新的业务领域，以适应社会发展的需要。

国内注册会计师行业目前竞争较为激烈，国外同行的介入使行业竞争更为激烈，注册会计师的业务领域被分解，业务范围不断缩小。形势十分严峻。因此，注册会计师除了巩固已有的业务阵地外，还应向周围辐射，不断开拓新的业务领域。同时，努力向国际同行学习，借鉴他们的成功经验和做法，寻求自己的发展途径。想企业之所想，把企业需求当作注册会计师的审计目标，同时，把注册会计师队伍建设好，把形象塑造好，牢记以质量求生存，以信誉求发展的真谛，相信我国注册会计师行业一定会立于不败之地。

【参考文献】

注册会计师例8

（一）后续教育培训计划的目标

该目标是根据注册会计师应该具备的素质出发而设计的。注册会计师应具备的素质通常认为应包括：基本能力；技术能力，共享知识和核心培训。

1．基本能力包括核。必能力与非核心能力。核心能力的内容包括：（1）个人实力（有效力）；（2）控制（驾驭）变化的能力；（3）可塑性；（4）主动性（积极性）；（5）适应性；（6）干劲；（7）正直；（8）分析与解决问题；（9）团队精神；（l0）交往能力。非核心能力包括：（11）继续学习能力；（12）领导能力；（13）客户服务；（14）经营管理；（15）企业拓展；（16）技术专长；（17）创新与知识共享。

2．技术能力指业务技术应用，包括：（l）使审计手段运行更便利；（2）工作文件更规范；（3）提升专业知识层次。

3．共享知识指获取知识的能力，包括：（1）沟通一内部信息交流；（2）世界范围的资源信息；（3）业务接触一合同信息；（4）专业图书资料一内外部文献、研究成果；（5）人力与技术资料一知道谁有知识；（6）客户与目标信息；（7）研讨论坛。

4．核心培训指指令性技术培训和选择性技术培训。指令性技术培训包括：（1）大学和专业学校进修；（2）工作最初4年，每年最少5天；（3）第5年起，以后每年至少2天。选择性技术培训包括：（1）一般讲座5天（最初）；（2）以后一般讲座1天；（3）电子版必修课（用磁盘自学）；（4）特殊领域一税收、财务咨询服务；（5）特殊业务。

根据以上素质要求，AICPA后续教育培训计划设定了两个主要目标：

1．参加培训的人员能够增加专业知识，提高自身素质能力（尤其是基本能力），提高工作效率；改进工作成果，更好地胜任本职工作。

2．参加培训的单位或组织能借此增强组织的凝聚力，提高员工的士气，增加对组织的信心，使所有员工向着共同的目标努力。

（二）后续教育的培训对象

AICPA将培训计划定位为服务于广大会计人员及相关领域人员。这些培训对象包括：（1）注册会计师；（2）在企业中从事会计工作的一般会计人员、财务主管、主计长以及总会计师和主管财务的副总经理；（3）非盈利组织的有关会计人员；（4）独资和合伙企业的业主以及合伙人；（5）律师和咨询顾问（包括税务方面的顾问，医疗卫生、福利方面的顾问等）。

（三）后续教育培训计划的特点

1．培训内容顾客化的设计。

2．培训方式方便、快捷。

3．培训结果具有成本效益性。

这三个特点集中体现了培训计划的设计思想，即以顾客的需求为导向，围绕市场开发、设计培训内容，实施培训计划。其中，培训内容顾客化的设计是其最突出的特征。

二、设计思法和课程体系的内容

（－）设计思路

该培训计划提供了230门培训课程。这230个课程其实就是AICPA的230个成熟产品。之所以这样说，是因为如果把提供培训计划的AICPA视为卖方把有需求的各类组织视为买方的话作为卖方的AICPA在充分研究了当今环境变化对会计人员提出的新要求以及会计人员为了在竞争中生存、取胜而产生的对各种知识的需求，掌握了市场动态后，设计开发了包括230门培训课程在内的培训计划。

培训计划的设计思路主要有两个要点；首先，以客户需求为导向以市场为准绳。只有如此，才能保证培训内容符合以CPA为主的广大用户的需要使经过培训的人员符合市场的需求。其次，具有一定的前瞻性，引导市场的发展。随着经济的发展CPA所面临的工作环境越来越复杂；工作内容也日新月异一方面要拓展新的业务领域，另一方面要在现有的业务中增添新的内容，采用新的方法。AICPA将这一思想体现在培训计划中以达到引导会计市场发展的目的。

（二）课程体系

培训计划包括培训手册和教材两部分。培训手册提供了关于230门课程的纲要使读者对课程有一个总体的了解。培训手册采用统一的格式，每一门培训课程都包括5项内容（1）课程的概括说明包括课程梗概、重点以及该课程的意义和作用；（2）课程的目标；（3）以知识点的形式给出培训课程的内容；（4）参加培训人员应具备的基础知识；（5）课程所需课时。根据CPA参加AICPA培训计划的人员在取得培训手册后，根据自身的需要，选择恰当的业务领域，从中挑选满足自身要求的培训课程，然后可以同AICPA联系他们会派负责该课程的专家与顾客就培训的内容进行磋商。AICPA的培训课程不是固定不变的可以根据客户的具体情况（所处的行业、发展阶段、规模的大小等）和提出的特殊要求进行调整、修改。

（三）培训计划的内容

培训手册中，根据不同的业务领域将培训课程分为会计和审计业务、税务业务、咨询业务和管理业务等四个部分。在每类业务里根据业务内容性质的不同，又作了进一步分类。以“会计和审计业务”为例包括：（1）保证信息的完整性；（2）国际性业务；（3）管理咨询和业绩管理；（4）技术相关问题等四个部分。其中（1）主要是关于会计处理和报表审计方面的内容，由65门培训课程组成包括“非盈利组织的会计和报告实务”、“AICPA小型企业审计指南”、“非盈利组织的分析性程序”、“员工福利计划审计”、“现金流量表编制、披露和使用”、“公立学校审计”、“主计长外部报告准则指南”、“健康福利行业的欺诈行为”、司法会计欺诈性报告、隐藏的资产、计算机盗窃”、“非传统业务”、“房地产会计和审计”、“SFAS133：衍生金融工具会计和套汇会计”和“SEC（美国证券交易委员会）最新准则”等；（2）涉及国际会计和与欧元有关的会计及报告规定；由2门培训课程组成，分别为“欧元：会计和报告的规定”、“国际会计和报告”；（3）主要是管理会计的知识，包括“非盈利组织的成本分配方法”和“最新财务和管理会计”等4门课程；（4）讨论计算机对传统审计业务的影响和我们应采取的对策，由“审计电子证据和软性信息”、“如何在无纸化社会中从事审计工作”和“计算机环境下内部控制的应用”3门课程构成。

注册会计师例9

    独立审计产生于工业革命时代。那时,财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而,此时的审计目标是查错防弊。

    在19世纪末和20世纪初,随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大,会计业务也日趋复杂,此时,审计对象已由会计账目扩大到资产负债表,审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查,判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段,查错防弊这一目标依然存在,但已退居第二位,审计的功能从防护性发展到公证性。

    进入20世纪30~40年代,随着世界资本市场的迅猛发展,证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心,整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929~1933年间的世界经济危机,从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况,转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间,审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩,以确定会计报表的可信性。

    20世纪中叶以后,资本主义从自由竞争发展到垄断阶段,各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展,跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透,使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争,使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此,经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来,评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。

    二、从市场经济的发展论注册会计师的审计目标

注册会计师例10

注册会计师的审计责任是根据有关法律、法规对委托人应尽的义务,以及因其未能尽职尽责而应承担的法律行政甚至道德压力方面的后果。注册会计师应勇于承担应由自己承担的法律责任,并准确界定同审计责任的关系。

1.责任的认定。注册会计师审计的法律责任是注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的,按照有关法律和规定,注册会计师须承担相应的法律责任。

2.认定原则。(1)要分清过失与欺诈。过失是指在一定条件下,缺少应有的合理的执业谨慎。欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的故意行为,亦称为注册会计师舞弊。注册会计师对过失、欺诈均应承担责任,但所承担责任的种类和程度,以及受到处罚的轻重应有所区别。(2)要分析过失的层次。在实践中不但要重视普通过失与重大过失的区别,而且要重视引入“与有过失”和“比较过失”,借以量化注册会计师审计的法律责任。所谓“与有过失”亦称共同过失,是指原告的损失也源于自身的过失。所谓“比较过失”是指根据各过失者犯有过失的程度,而分配其所应负担的损失赔偿额。

3.法律责任的种类。注册会计师对执业中的违法、失职疏忽、掩饰舞弊或者失实报告造成委托人和其他单位利害关系人利益损失,均要承担相应的法律责任,包括行政责任,民事责任和刑事责任。行政责任是指注册会计师违反了法律、法规的有关规定,政府主管部门将依法对其进行行政处罚;民事责任是指注册会计师作为具有专门知识和技能的专业人员在为委托人提供专业服务的过程中给委托人或第三人造成利益损害而由责任主体——会计师事务所依法承担的民事责任;刑事责任是指注册会计师犯有刑律禁止的行为,将会受到刑事追究。

二、出具虚假审计报告的注册会计师应承担的法律责任分析

虚假陈述是对证券市场信息披露制度的伤害,也是对公众信赖义务的侵犯。如果对审计报告及相关财务报告的验证结果认定构成虚假陈述,就必然要承担相应的法律责任。

(一)证券市场虚假信息披露中注册会计师的行政责任。对违反证券法律、法规或管理规定者,证券监管机构将依法对其进行行政处罚。对注册会计师行政责任的追究是指注册会计师在执业时,发生错误、疏失或明知、故意等违法行为,带给委托人或其他利害关系人损害,或虽未造成实际损害,但已违反政府法律法规,由行政主管机关对其处以具体行政处罚的责任。

(二)证券市场信息披露中注册会计师的民事责任。注册会计师的民事责任是指注册会计师在执业中,因故意或过失违反相关法律法规规定,给委托人或利益关系第三人造成损失,或违反合同约定义务给委托人造成损失,会计师事务所及注册会计师个人应当依法承担的民事赔偿责任。

(三)证券市场虚假信息披露中注册会计师的刑事责任。虚假陈述的侵害客体是证券市场信息披露制度,是通过一系列的虚构事实、掩盖真相、操纵信息等手段获取非法利益的一种特殊欺诈行为。而注册会计师或故意、或过失参与了虚假陈述,同样构成了对信息披露制度的侵害。因此,虚假陈述是证券业中的一种犯罪行为,应当给予刑事处罚。注册会计师在其中承担刑事责任的原因主要是未能如实履行信息公开义务,故意或重大过失构成证券欺诈。

三、从法律角度出发,我国注册会计师行业应采取的对策

(一)完善注册会计师审计的法律责任体系。中国现行的有关注册会计师法律责任的法律法规还存在着缺乏协调性,注册会计师民事赔偿制度尚欠健全,以及相关法律制度未能得到充分执行等方面的问题。因此,完善注册会计师法律责任制度是落实注册会计师法律责任的保证。