税收征收管理法概述例1

一、博弈论简述

博弈论，也译作对策论，是当今经济学乃至整个社会科学中极为重要的一门理论学科，它利用数学工具对种种社会经济选项进行深入地规范分析，获得了丰硕的研究成果。它研究的是人与人之间在利益相互制约下策略选择时的理及其相应结局。

二、税收征纳关系论概述

税收征纳关系是随着税收的产生而产生的。税收的产生，源于广泛的剩余产品、经常性公共需要、独立化的经济利益主体和强制性的社会公共权力。随着社会生产力的发展，社会劳动逐渐出现了剩余产品，出现了私有财产制度，并产生了奴隶制国家。国家出现以后，国家为了行使其职能，就必须相应地建立一系列的专门机构及管理国家行政事务的行政管理机构。自从有了税收，就有了征税方和纳税方，征纳双方的关系也就产生了。

三、税收征纳关系的博弈分析

（一）税收征纳关系的完全理性分析

税收征纳关系博弈分析的前提假定是“理性假设”，来源于经济学中的“理性人假设”。通常认为在确定条件下对理性的描述表现为经济行为效用最大化，在不确定的条件下表现为经济行为预期效用的最大化。税收征纳主体双方各有自己相对独立的社会地位和行动逻辑，各有自己在指向上相似而在形态上各异的价值取向。

（二）税收征纳关系博弈模型分析

执法服务型模式是以纳税人是否遵从为假定前提，强调税收征纳关系统一性的一面，税务部门在执法的同时也强调服务的功效，并以此为税收收入赖以实现的主要手段，征纳双方在征纳过程中地位平等，共同推动税收实现的模式。

设T为征税主体在纳税主体“依法诚信纳税”（纳税遵从）的情况下，采用“不查”策略的得益。C为征税主体采用“稽查”策略的成本。C1为征税主体采用“稽查”（监管）策略时的税收流失。V为纳税主体在征税主体不稽查情况下，采用“纳违规”策略的得益。B为纳税主体在征税主体采用稽查策略时，采用纳税违规策而被惩罚的成本（外部成本）。n为纳税主体采用不遵从策略的概率。1-n为纳税体采用遵从策略的概率；m为征税主体采用稽查策略的概率，1-m为征税主体采用稽查策略的概率。征纳双方的收益如表1：

可以推断，较小的n值和m值对整个社会来说是有利的，因为n值小，意味着纳税主体违规行为的概率低，而m值小，意味着征税主体采用稽查手段的概率低，从而节约稽查成本。

从均衡结果可以看出，如果要降低纳税主体违规的最优概率n，就必须采取两种办法：（1）增大C2-C1，（稽查能够为国家挽回的损失尽量多）。（2）减少C（降低征税主体的稽查成本）。如果要降低征税主体稽查的最优概率m，可以采取四种方法： （1）增大A（增大纳税主体采用“纳税违规”策略的成本）。（2）减少V（降低纳税主体 “纳税违规”的超额得益）。（3）增大B（加大对纳税主体违规的惩戒力度）。（4）增大U（提高纳税主体的信用收益）。

四、对税收征纳关系的政策建议

通过对税收征纳关系的博弈论模型分析，我们可以初步得出以下几点政策建议：

（一）修正税收征管目标，树立为纳税人服务理念

好的税收征管目标不仅能保证税收收入的及时、足额入库，更能促进税收执法的规范，有利于实现税收征纳关系的和谐发展。

（二）优化征税流程，降低纳税人遵从成本

优化征管流程必须把握好法制、绩效、便民、责任四个原则。强化岗位责任意识，按照谁受理谁审核，谁审批谁负责的要求，进一步简化内部审核审批环节。结合行政许可法简化审批、强化监督的原则要求，税务部门应转变业务管理的方式，从原来以审批管理为主，转向以监控检查为主，充分利用信息集中共享的优势，切实加强对授权审批事项的事后监控、检查和考核。

（三）优化服务手段，提高服务水平

完善纳税服务体系。积极为纳税人拓宽纳税申报和税款缴库渠道，利用现代信息技术和金融支付结算工具。积极探索实施多种人性化服务。通过口头敦促、电话通知、文书公告、服务热线、手机短信等方式，提醒纳税人按期申报纳税、缴销发票、纳税自查，正确执行税收政策，避免纳税人过失受罚。积极探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务。

参考文献：

[1]陈共.财政学[M].北京：中国人民大学出版社，2010

税收征收管理法概述例2

三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］

上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。

1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］

从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。

与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。

对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。

近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。

二、 税收犯罪概念的重新界定

在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。

那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：

首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。

其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。

第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。

第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。

综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。

三、 税收犯罪的构成特征

如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。

与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。

（一）税收犯罪的犯罪客体

关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。

首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。

其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。

第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。

第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。

我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：

第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。

第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。

第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。

第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。

具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］

（二）税收犯罪的客观方面

税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：

①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；

②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；

③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；

④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；

⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。

违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。

税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。

（三）税收犯罪的主体

根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。

1、税收犯罪的自然人主体

税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。

税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。

税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：

（1）纳税人

所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。

（2）扣缴义务人

扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。

一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。

（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员

国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。

2、税收犯罪的单位主体

单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。

作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。

在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。

（四）税收犯罪的主观方面

税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。

虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。

由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。

四、 税收犯罪的基本类型

建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。

税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：

一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。

二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。

三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。

注：

［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。

［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。

［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。

［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。

［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。

［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。

［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。

［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。

［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。

［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。

［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。

［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。

税收征收管理法概述例3

偷税是建国初期开始使用的一个概念，相关立法几经变化。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)修正案(七)已经对第201条原偷税罪的规定进行了修改，《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《征管法》)的再次修订也已经纳入了全国人大常委会的立法规划。本文就《征管法》有关偷税行政法律责任条款修改的几个问题，做一些初步的分析的探讨。

一、偷税与逃税：名称改变的必要性

《刑法》修正案(七)已经对偷税罪的罪名做出了修改，具体名称有待最高人民法院的司法解释。有关罪名确定有两种观点：一是叫逃税罪；二是叫逃避缴纳税款罪。《征管法》也有必要对偷税的名称予以修改。这不仅仅是适应《刑法》修改的问题，而是有其内在的必要性。

1　逃税比偷税概念更切合词义。偷税是现代汉语中的一个新造词。偷税中使用“偷”字，是一种借喻，借“偷”字所包含的偷窃、隐秘行事、狡黠之意，以喻通过欺骗、隐瞒方式非法占有应向国家缴纳的税款。但偷税一词毕竟并不符合“偷”字的基本含义和通常理解。“偷”的基本含义，《辞海》中的解释是：“盗人之物不使人知日偷。”《现代汉语词典》里的解释是：“私下里拿走别人的东西，据为已有”。偷税并非从他人处取得财物，而是对自己应当交出的财物，以某种方式谋求不交或少交。偷税是一个法律概念，用词应严谨。纳税人偷税，是逃避义务而非偷盗财物，以“偷”责之，没有必要。改为逃税概念，更切合词义，还可减少概念中的人格评价和情绪化意味，减少误解和不必要的抗辩。

2　逃税比偷税概念更符合现代税收理念。偷税并不是一个传统概念。

2　明确偷税违法性要件，有重要的现实意义。明确偷税的违法性要件，有利于纠正税收规范性文件制定和税收执法实际工作中的常见错误，促进税务机关依法办事。把一般的违规行为，作为违反税收 法律 、行政法规的行为，追究偷税责任的情况很普遍。这种错误甚至经常出现在各级税务机关制定的税收规范性文件中。各级税收机关了大量的税收规范性文件，其中一些文件为纳税人、扣缴义务人创设了法律、行政法规之外的义务，或剥夺、限制了其依据税收法律、行政法规应有的权利。对于违反这些税收规范性文件的行为不能以偷税论处，但在税收规范性文件的制定过程中，特别是一些省、市级税务机关制定的税收规范性文件中，常常规定这样的行为以偷税论处。如对于虚开增值税专用发票的开票人，有的文件规定对涉及的税款要补税，并以偷税论处。虚开增值税专用发票的开票人，确实严重违法，应予严厉制裁，但其违法性并不表现在税收实体义务上的违法，根据《增值税暂行条例》，这样的人没有相应的增值税纳税义务，不能强制补缴税款，更不能进一步认定其偷税。再如有的税务机关规定废旧物资不能跨省收购，对于跨省收购的，应补缴税款并以偷税论处，把一种一般性的违规行为，上升为违反法律、行政法规的偷税行为。诸如此类的税收规范性文件确实为数不少。文件尚且把违规行为混同于违反税收法律、行政法规行为，何况在税收执法个案中，一般违规行为被定为偷税更普遍。

虽然违反税收法律、行政法规的要件，是偷税违法性的应有之义，但由于现行立法中并没有把这一点明确地在偷税相关立法条文中表述清楚，很多税务机关和一些领导干部对此缺乏重视，未能严格区分，因而出现把违规行为当作违反税收法律、行政法规行为看待的现象。如能在偷税的立法表述中明确偷税系违反税收法律、行政法规的行为，则有利于提高税务机关制定税收规范性文件的水平，有利于纳税人维护自己的合法权益，也有利于通过纳税人、扣缴义务的维权行为，监督、纠正税务机关的错误。

四、修订偷税相关立法应与健全税收法律责任体系相结合

税收征收管理法概述例4

一、“税收检查”概念的规范化问题

明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。

然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务

机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳

税双方执行和参考。

这个概念包括以下含义：

1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。

2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。

3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。

4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。

5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。

6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。

通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用

二、税收检查主体的规范化问题

税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：

1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报

作。

2、辅助性税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。

3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件

的查处。

三、税收检查程序的规范化问题

程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一

步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实

现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。

（一）税收检查的准备阶段

1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被

查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。

2、制定税收检查计划。其主要内容包括；

①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。

3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。

4、通知（书面形式）被查对象。

（二）税收检查的进行阶段

1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；

2、深入实际，实地检查；

3、分类汇总，核实数据；

4、组织座谈，听取被查对象意见。

（三）税收检查的终结阶段

1、做好税收检查工作总结；

2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明

检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领

导审批。

税收征收管理法概述例5

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使[！]用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、 15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” .[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free -rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度

来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26] 法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采 “‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28] 来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值” [29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定 [31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为

狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法” .在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。 其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法” ，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来 “比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislative body）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37] 的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38] 我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体 [42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43] 具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④ 税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。” [45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46] 第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48] ①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只

为构建所谓 “完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。 2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。” [51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担” ，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第 7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。 [54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自 1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题 .[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。” [57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59] ” .[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义 、[62]税捐法定主义 、[63]税收法定主义原则 [64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税 ’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间

的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。 ③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为 “立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78] 因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。” [79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定

”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81] 的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。 税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻 .[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。 [84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。 [86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说 ；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说 [93] 等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和

主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。 财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管” .[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。 [99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。 [100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第 58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（Doctrine of Constitutional Supremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

税收征收管理法概述例6

[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)06-0179-03

[作者简介] 陈 坤，华东政法大学商学院副教授，研究方向为金融监管，产融一体化。(上海 200042)

2006年11月8日国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，规定年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内申报年收入等相关个人收入信息。该办法出台以后，2007年年收入超过12万元的纳税者申报纳税的数量为137.5万人，远低于国家税务总局的预期，也与我国经济发展水平不相称。而且，在这137.5万人中，主要是工薪阶层，私企老板、自由职业者、个体工商户寥寥，那些被列为高收入人群相对集中的行业，申报人数也相对较少。虽然国家税务总局规定了应纳税而未纳税者可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款，但相对较轻的处罚并没有迫使应纳税者积极纳税。本文试图从博弈论的角度来探讨这种现象。

一、个税申报监管的成本和收益

从纳税人的角度看，税收会直接减少纳税人的收入水平，增加纳税人某些经济行为的成本，影响其利润水平。追求利润最大化是一切经济主体实施经济活动的出发点和归宿，在纳税人追求自身利润最大化的条件下，纳税主体往往会采取偷、逃税款的行为，尽可能地减少纳税，以降低自身既得利益的“损失”或经济行为的“成本”。值得注意的是，纳税人偷逃税款的行为是有一定的风险的，这一定的风险从较大程度上决定着他们是否选择实施逃避税款的行为。因为，税收监管方制定了相应的惩罚措施，所以对于纳税人来说，其承担的风险就是由监管方制定的惩罚力度的大小及其对纳税当事人实施监管的可能性来决定的。这两种因素共同作用于纳税人行为的选择。

税务机关进行税收监管的成本，包括监管制度设计和执行成本，以及因监管而带来的经济运行效率的损失。

税务机关进行税收监管的收益包括对逃税者所罚款项以及维护税收公平、公正、公开而带来整个社会诚信度和整个经济运行效率的上升。

二、个税申报的博弈模型

假定政府不进行税收监管，现在有两个纳税者A与B，两个人的策略是纳税申报与不申报，假设两人从此都纳税申报，有一个好的税收环境，大家收益都为10；如果大家都不申报，这时纳税环境恶化，整个社会税收收益降低，每人都为5；如果一人纳税申报，另一个人不申报，由于税收征收要付出成本，纳税申报者的收益2，而不申报者的收益8，该博弈的模型如下：

在这个博弈里，如果A选择不申报，B一定选择不申报，因为对于B来说，不申报的收益5大于纳税申报收益2；如果A选择纳税申报，则B选择纳税申报，因为纳税申报的收益10大于不申报的收益8；如果B选择不申报，则A也选择不申报，因为A不申报的收益5大于纳税申报的收益2；如果B选择纳税申报，则A选择纳税申报，因为A纳税申报的收益l0大于不申报的收益8。但是纳斯均衡(10，l0)是不稳定的，A与B两个合谋是不可信的，一旦一个选择纳税申报，另一个可能不申报，那么不申报的收益为8，纳税申报者的收益为2，最后的结果是两个人都不申报。这实际上是两人博弈的囚徒困境，两个人同时不申报结果是税收环境恶化和税收收入减少。

三、个税申报监管的博弈模型

市场失灵，存在着信息不对称，作为政府代表的税收监管方和纳税人之间存在着信息不对称。从监管方的角度来看，对于监管方的外部监管，纳税人势必比监管方掌握更多的税务信息，他们可以通过各种隐蔽的手段减轻甚至逃避自己的纳税义务；对于监管方的内部监管，监管人员和监管局之间也存在信息不对称问题，这样，具体实施监管职责的人员就有机会接受纳税人的行贿，从而导致寻租现象的产生。

这里，我们只研究外部监管中的行为选择问题。从外部监管来看，纳税人纳税能力的信息是私人信息，税务机关难以获得，但税务机关必须征税，从而，在信息不完全对称和非对称的情况下，政府制定了各种税法和税收管理法。从博弈的角度来看，政府对纳税人纳税实际情况不完全了解，但拥有制定“游戏规则”的权力；纳税人对自己纳税情况比较了解，但必须按照政府制定的规则来办事。因而，我们可以运用博弈的方法和观点进行比较，可以更好地优化政府税收的目标。

由于信息的不对称，真实个人收入的多少，只有纳税者自己最清楚。纳税人和税收监管者所掌握的个人收入信息是不对称的，纳税人具有信息优势。税收监管者当然可以通过检查的方式，了解纳税者的收入状况，但检查需要成本，且检查只能是短期的，另外，税收监管力量也非常有限，无法对每个纳税者都进行检测，因而要求每个纳税者真实披露收入信息，自动申报纳税。

如果纳税者完全披露自身的收入状况，将面临支付更多的税收，因此，许多纳税者有隐瞒收入信息的激励。这样，作为税收监管者，就是要设计一种机制，使纳税者能真实披露收入信息。于是，在纳税者和税务监管部门之间就形成了相互博弈的局面。这里，建立一个简单的博弈模型，分析纳税者和税收监管者之间就个人收入信息披露与否应采取的对策。

假设一家明确为高收入的纳税者，如果完全披露自身的收入信息，将支付数目为T的个人所得税金；如果纳税者能成功隐瞒收入信息，将只要支付数目为t的较低的个人所得税，但有可能被检查到，此时将要支付数目为M的罚金。M的支付与管制者是否检查有关。

作为管制者，如果不对被管制者进行检测，只能获得一个常规的收益u及社会效益E，E的获得与纳税者是否真实披露收入信息有关(披露了才会采取措施治理，否则就会被耽误)。如果检测，除获得上述收益外，还将获得罚金M ，同时要支付一个检测成本C，这里的罚金M 与纳税者是否披露收入信息有关。

设纳税者披露收入信息的概率为p(0≤p≤1)，则隐瞒收入信息的概率为1-p。设管制者检测的概率为q(0≤q≤1)，则不检测的概率为1-q。于是可建立如下的博弈树。

作为惩罚性罚款，t+M显然要大于T，惩罚才有意义；对于管制者来说，一旦检测，检测成本必然会小于罚金M。因此，上述博弈中不存在纯策略Nash均衡。现在来分析其混合均衡策略Nash均衡。

给定管制者检测的概率q，纳税者披露收入信息(p=1)和不披露收入信息(p=0)的期望收益分别如下：

πp(q，1)=-Tπp(q，0)=-t-qM

令上述两式相等，可求得混合均衡时的q值如下：

q*=(1)

q*的含义为，如果管制者的检测概率小于(T-t)/M，此时，

qM+t< Tπ，(q，1)π，(q，0)

那么，纳税者的最优策略就是不披露收入信息。如果管制者的检测概率大于(T-t)/M，那么情形正好相反，纳税者的最优策略就是披露收入信息。当管制者的检测概率正好等于(T-t)/M，纳税者可以随机地选择披露和不披露收入信息作为最优策略。

同样，给定纳税者披露收入信息的概率p，管制者检测(q=1)和不检测(q=0)的期望收益分别如下：

πG(1，p)=-C+E+(1-p)M+u

πG(0，p)=u+pE

令上述两式相等，可求得混合均衡的p值如下：

P*=1-(2)

P*的含义为，如果纳税者披露收入信息的概率小于1-C/(M+E)，此时，

u+pEπG(0，p)

那么，管制者的最优策略就是进行检测。

如果纳税者披露收入信息的概率大于1-C/(M+E)，情形正好相反，管制者的最优策略就是不进行检测。

当纳税者披露收入信息的概率等于1-C/(M+E)，管制者可随机地选择检测和不检测策略。

作为管制者设计的激励个税申报者披露收入信息的机制，就是要使博弈均衡时的p值增加，即提高个税申报者披露收入信息的概率。这可分两种情形。

第一种情形，从管制者本身检测的概率看，均衡时的q值对个税申报者披露收入信息与否有很大的影响。根据(1)式，当T和t值一定时，q*与M成反比，也就是说罚金数量对均衡时的检测概率影响很大。当M足够大时，q*会变得很小，纳税者只要发现有检测的可能(即使这种可能性很小)，就会选择披露收入信息作为最优策略。

考虑纳税者的收益：

πp(q*，p)=-pT+(1-p)(-t-q*M)

纳税者选择的p值应使上述收益函数最大化，经整理得：

p∈arg max{(t+q*M-T)p-t-q*M}

当M足够大时，t+q*M大于T，因而p值将向1靠近，即纳税者选择披露收入信息将使收益最大化。

实际情况也是如此，当罚金数量巨大时，纳税者隐瞒收入信息将面临巨大的风险，一旦被查获将会遭受严重损失，这也就是欧美纳税者在重罚下一般不隐藏个人收入信息的理由。

第二种情形，从个税申报者混合均衡时披露收入信息的概率看，(2)式表明，在检测成本一定的情况下，个税申报者披露收入信息的概率，与罚金M和社会效益指标E成正比，进一步说明了罚金数量的重要影响。现在来看社会效益指标E。E值可理解为社会诚信度，社会诚信度越高，纳税者为自己不诚信的行为所付出的代价越大，纳税者披露自己收入信息的可能性越大，对个税申报者的管制也相应更严格，此时个税申报者披露收入信息的可能性会在更严标准的压力下增加。另外，还可以这样来理解E值的作用，即纳税者对社会诚信认识程度影响纳税者披露收入信息的概率，当纳税者对社会诚信评价较高时，纳税者披露收入信息的可能性也会增加。

四、改进我国税收征管工作的对策建议

1.提高逃税的惩罚力度。如何有效地管制好纳税者，尽管经验告诉我们，惩罚性罚款是管制的不二法门，但是博弈的最优策略表明，只有一定数额的逃税罚金才可以起到惩治的作用，高额罚金不仅可以激励纳税者真实披露个人收入信息，为税收征管提供科学依据，还可以降低政府的检测概率，减少政府在管制过程中的交易成本，因此，以高额度的罚金管制纳税者应成为政府重要的管制手段。

2.降低征收成本，实现集中征收和统一稽查。降低征收成本的重要途径就是要加快税收信息化建设步伐。通过税收信息化促进征管模式的科技化。要加快统一征管软件，尽快联通各级税收征管网络。逐步把征管数据的应用领域拓展到税源管理、税收计划等方面，提高信息利用率。

建立数据信息处理的全集中模式，实现信息数据的集约化处理和高度共享，提高税务机关信息处理能力。

积极改革税款征收方式。积极开展多元化的申报纳税方式，同时提供便捷的税款缴库方式。在已有的申报纳税基础上，推行银行网点申报纳税、电话申报纳税、数据电文申报纳税，将征收缴税的网点延伸到遍布城乡的银行、邮政单位。

健全税务机关的专业服务和社会中介机构的社会服务，把一些有偿项目推向社会，推向市场，减少税收服务成本，规范和发展税务等社会服务，提高纳税人如实申报的能力。

同时，完善税收征管的统一稽查也是降低税收征收成本的重要途径。实现税收稽查的方法：一是科学确定稽查机构的组成形式。二是大力推进稽查职能向执法型转变。

3.通过制度建设来增强纳税人的纳税意识。增强国民的纳税意识，除了必要的纳税宣传外，重点应在制度建设上。第一，要完善收入监管机制。第二，在目前的税法宣传中，不能仅仅强调税收的强制性、无偿性和固定性，也应该增加对税收收入支出的说明以及纳税人权利的宣传。纳税者主体意识的形成主要包括两个方面：一个是义务纳税意识；另一个是纳税人对税收支出的监督意识。第三，要逐步增加整个国家的社会福利及社会保障，让老百姓切实享受到纳税后政府提供的优良的公共服务和社会保障。

4.降低纳税人的纳税成本。帮助纳税人准确了解自己一年的所有收入，在申报期间告知纳税人全年的各种收入。在目前的国情之下，扣缴义务人应该发挥更好的作用，不仅要出色完成代扣代缴义务，还应该帮助纳税人知晓其收入情况。

5.构建全方位的社会护税网络。在推进新一轮税收征管改革过程中，必须采取有力措施，进一步调动多方面积极性，加强社会协税护税。应加强部门联系和配合，建立当地政府牵头、各相关部门参加的联席制度；与工商部门密切配合，建立信息传递制度，加强对纳税户的登记管理，防止漏征、漏管户的发生；通过金融机构及时了解和掌握纳税户的资金变动情况，坚决执行税款扣缴制度；与交通、建设、土地、房管等部门进行信息沟通，及时掌握纳税户的生产经营信息；另外，还应与公安、财政、审计等部门在查处涉税案件时相互通报情况，共同做好税收征管工作。

参考文献：

[1]董树奎.对我国个人所得税现状的分析[J].中国税务，2003，(5).

[2]夏秋.完善个人所得税的几点设想[J].上海财税，2003，(5).

税收征收管理法概述例7

常识判断部分涵盖法律、政治、经济、管理、人文、科技、省情等方面，主要侧重测查考生的法律知识运用能力，涉及宪法、行政法、行政诉讼法等内容。

申论

主要通过考生对给定材料的分析、概括、提炼、加工，测查考生解决实际问题的能力，以及阅读理解能力、综合分析能力、提出和解决问题能力和文字表达能力。全部为主观性试题，考试时限120分钟，满分100分。

《专业知识》考试范围

一、计算机类

计算机科学技术基础

第一章计算机基础知识

一、计算机的特点、分类及其应用

二、信息编码与数据表示；数制及其转换

三、计算机硬件系统的组成及其基本工作原理

四、计算机软件系统的组成，系统软件和应用软件的基本概念、功能和分类

五、软件基础知识；程度设计语言的基本概念

第二章多媒体技术

一、多媒体的基本概念及关键技术

二、多媒体计算机及关键设备

三、多媒体技术及其应用

第三章计算机信息安全技术

一、信息安全的相关概念与技术

二、计算机病毒的定义、特性、结构及分类

三、计算机病毒的检测与防治

第四章Internet知识

一、计算机网络的功能、结构、分类和使用方式

二、Internet的基础知识、网址与域名系统、TCP/IP协议

三、Internet的连接与服务功能

四、WWW与浏览器的应用

五、Internet和Extranet

计算机软件及使用

第一章Windows2014/xp操作系统

一、Windows2014/xp的特点，Windows2014/xp的运行环境及安装方法

二、Windows2014/xp的基础知识和基本操作

三、资源管理器的使用，文件和文件夹的概念与操作

四、控制面板的相关知识及使用方法

五、Windows2014/xp多媒体的管理及使用

第二章文字处理软件Word2014/xp

一、Word2014/xp的功能；Word2014/xp的启动方法和工作窗口

二、Word2014/xp的基础知识和基本操作

三、文档排版的基本知识与操作；表格的基本操作；图形及图文混排的基本知识与操作

四、页面设置与文档打印

第三章电子表格软件Excel2014/xp

一、Excel2014/xp的基本功能；Excel2014/xp的启动方法和工作窗口

二、Excel2014/xp的基本知识和基本操作

三、工作表、数据图表的建立、编辑、管理及格式化操作

四、单元格的计算以及公式和常用函数的使用

五、数据管理与分析的一般功能和使用方法

六、页面设置与报表打印

第四章C语言程序设计

一、程序设计与程序设计语言的基本概念

二、C语言的历史和特点，常见C语言程序开发环境的使用

三、C语言的基本语法与简单程序设计，包括基本数据类型、运算符与表达式；数据的输入与输出；基本程序流程控制语句；函数、编译预处理与存储属性

四、指针及其应用

五、高级数据结构及其应用，包括数组、字符串、结构、联合、位域、枚举和文件，位运算

计算机理论

第一章关系数据库理论

一、数据库、数据库技术、数据库系统、数据库管理系统的概念；数据库系统的体系结构

二、数据模型与数据视图

三、关系代数、关系演算及关系模型

四、结构化查询语言SQL

五、数据库的完整性与安全性，事务管理、并发控制、故障恢复，数据库的备份与恢复

六、数据库的设计，数据依赖的概念及关系模式的规范化理论

七、数据库应用开发工具，常见数据库系统产品的名称、特点，MicrosoftAccess数据库的使用

第二章网络技术基础

一、计算机网络的基本概念；计算机网络的功能、应用、拓扑结构及分类；网络的层次体系结构和网络协议；网络标准化

二、物理层，数据通信的理论基础，物理传输媒体、编码与传输技术及传输系统

三、数据链路层，差错检测与校正，数据链路层协议

四、局域网，多路访问协议及IEEE802局域网标准族

五、网络层，数据交换方式，路由选择与拥塞控制算法，常见高速网络技术，网络层协议

六、网络互联的概念，网桥、路由器与路由协议

七、传输层与应用层的功能、服务与协议

八、网络安全与网络管理，数据加密技术、认证技术、防火墙技术、常见网络管理协议

九、Internet原理与接入技术，TCP/IP协议族，DNS域名系统，WWW技术；电子商务的概念、体系结构与技术

第三章数据结构

一、数据结构及算法的基本概念与术语，算法的时间复杂度与空间复杂度

二、线性表及其存储结构和运算

三、串及其存储结构和运算，串的模式匹配

四、栈、队列及其存储结构，递归算法

五、数组及多维数组的定义、运算和存储结构，数组的压缩存储

六、二叉树的基本性质、存储结构、遍历算法和几种特殊类型的二叉树

七、树与森林的定义、性质，树与森林的存储结构与遍历算法

八、图的定义和术语，图的存储结构及相关算法

九、排序的基本概念，常见的排序算法

十、查找的基本概念，常见的查找算法，支持查找的几种特殊数据结构

第四章软件工程基础

一、软件工程的基本概念与常用术语；软件生命周期

二、软件需求分析

三、软件计划与软件设计

四、软件复用技术

五、软件编码与软件测试

六、软件维护

七、软件质量与软件工程管理

八、软件工具与软件开发环境

二、法律类

法理学

第一章法的概念和要素

一、法的定义、特征和本质

二、法律规则

三、法律原则与法律概念

第二章法的形式与效力

一、法的渊源和分类

二、法律效力的层次和范围

三、法律体系

第三章权利与义务

一、权利与义务的概念和分类

二、权利与义务的关系

三、人权

第四章法律责任

一、法律责任的概念与种类

二、归责与免责

三、法律制裁

第五章法律关系

一、法律关系的概念和种类

二、法律关系的主体与客体

三、法律关系的形成、变更与消灭

第六章法制现代化与法治国家

一、世界法制现代化的基本模式

二、中国法制现代化的历史道路

三、社会主义法治理念和法治精神

四、依法治国，建设社会主义法治国家

第七章法的运行

一、法的制定

二、法的实施

三、法律解释

宪法

第一章宪法基本理论

一、宪法的概念、本质和分类

二、宪法的基本原则

三、宪法规范与宪法关系

四、宪法的价值与作用

五、宪法与

第二章国家的基本制度

一、国家性质

二、政权组织形式

三、国家结构形式

四、国家基本经济制度

五、选举制度

第三章公民的基本权利和义务

一、公民基本权利与义务的概念和特点

二、公民权利与国家权力

三、公民的基本权利

四、公民的基本义务

第四章国家机构

一、国家机构的概念、本质和类型

二、代议机关

三、国家元首

四、行政机关

五、司法机关

六、军事机关

第五章宪法的实施

一、宪法实施的概念、基本方式和基本特点

二、宪法实施的原则和条件

三、宪法实施保障

四、宪法解释与修改

五、宪法实施评价与违宪审查

行政法

第一章行政法概述

一、行政法的概念与特征

二、行政法的渊源

三、行政法律关系

四、行政法的基本原则

第二章行政法的主体

一、行政主体与行政组织法

二、公务员与公务员法

三、行政相对人

第三章行政行为

一、行政行为的概念、特征与分类

二、行政行为的内容与效力

三、行政行为的成立要件与合法要件

四、行政行为的无效、撤销、变更与废止

五、几类主要的具体行政行为；行政征收、行政许可、行政确认、行政给付、行政处罚、行政强制、行政裁决、行政应急

第四章行政程序法

一、行政程序的概念和种类

二、行政程序法的基本原则

三、行政程序法的主要制度

四、政府信息公开制度

第五章行政复议

一、行政复议的特征与基本原则

二、行政复议的范围和管辖

三、行政复议参加人

四、行政复议的程序

第六章行政赔偿与行政补偿

一、行政赔偿与行政补偿之异同

二、行政赔偿责任的构成与赔偿范围

三、行政赔偿请求人和赔偿义务机关

四、行政赔偿程序、方式和计算标准

行政诉讼法

第一章行政诉讼法概述

一、行政诉讼的概念和特性

二、行政诉讼法的立法目的和重要作用

三、行政诉讼法的基本原则

第二章行政诉讼的受案范围

一、确定行政诉讼受案范围的因素和意义

二、行政诉讼的具体受案范围

三、行政诉讼受案范围的排除

第三章行政诉讼的管辖

一、级别管辖

二、地域管辖

第四章行政诉讼参加人

一、原告及原告资格的确认

二、被告及被告资格的确认

三、行政诉讼第三人

第五章行政诉讼证据

一、行政诉讼的法定证据种类

二、行政诉讼的举证责任和证据规则

第六章行政诉讼的程序

一、与受理

二、审理程序

三、审判监督程序

四、执行程序

第七章行政诉讼判决、裁定和决定

一、行政诉讼的判决

二、行政诉讼的裁定

三、行政诉讼的决定

民法

第一章民法的调整对象与基本原则

一、民法的调整对象

二、民法的基本原则

第二章民事主体

一、公民

二、法人

三、合伙

第三章民事法律行为

一、民事法律行为的概念和特征

二、民事法律行为的分类

三、民事法律行为的成立和生效

四、无效的和可撤销的民事行为

五、附条件和附期限的民事法律行为

第四章物权法

一、物权的一般原理

二、所有权

三、共有

四、用益物权

五、担保物权

六、占有

第五章债权

一、债的概述

二、债的履行

三、债的保全和担保

四、债的转移和消灭

第六章合同法

一、合同的特征和分类

二、合同的订立和效力

三、合同的履行

四、合同的变更和解除

五、几种主要合同：买卖合同、赠与合同、借贷合同、财产租赁合同、承揽合同、运输合同、保管合同、委托合同

第七章民事责任

一、民事责任的特征与分类

二、缔约上过失责任与违约责任

三、侵权的民事责任

四、民事责任的承担

民事诉讼法

第一章民事诉讼法概述

一、民事诉讼法律关系

二、民事诉讼法的基本原则

三、诉和诉权

第二章民事诉讼管辖

一、级别管辖

二、地域管辖

三、移送管辖与指定管辖

第三章民事诉讼参加人

一、当事人

二、共同诉讼人

三、诉讼代表人

四、第三人

第四章民事诉讼证据

一、民事诉讼证据特征与分类

二、证明对象与举证责任

三、证据的收集与保全

四、审查核实证据与查责任

第五章财产保全与先予执行

第六章诉讼程序

一、普遍程序

二、简易程序

三、二审程序

四、监督和申请再审程序

五、民事判决、裁定和决定

刑法

第一章刑法概述

一、刑法的性质和任务

二、刑法的基本原则

三、刑法的效力范围

第二章犯罪与犯罪构成

一、犯罪的概念与犯罪构成

二、犯罪客体

三、犯罪客观方面

四、犯罪主体

五、犯罪主观方面

第三章正当防卫与紧急避险

第四章犯罪停止形态

一、犯罪既遂

二、犯罪预备

三、犯罪未遂

四、犯罪中止

第五章共同犯罪形态

一、共同犯罪的形式

二、共同犯罪人的刑事责任

第六章罪数形态

一、罪数判断标准

二、一罪的类型

三、数罪的类型

第七章刑罚

一、刑罚的目的和刑罚的体系

二、刑罚的种类

三、刑罚裁量情节和刑罚裁量制度

四、刑罚执行

第八章重点掌握的罪名

分裂国家罪，重大责任事故罪，洗钱罪，非法拘禁罪，诬告陷害罪，刑讯逼供罪，抢劫罪，盗窃罪，诈骗罪，职务侵占罪，妨害公务罪，伪证罪，拒不执行判决罪、裁定罪，贪污罪，，挪用公款罪，行贿罪，罪，罪，故意泄露国家秘密罪，徇私枉法罪。

刑事诉讼法

第一章刑事诉讼法概念

一、刑事诉讼法的目的和任务

二、刑刑事诉讼法的基本原则

三、刑事诉讼中的专门机关

第二章刑事诉讼的管辖

一、立案管辖

二、审判管辖

第三章刑事诉讼证据

一、证据的特征与种类

二、证明对象和要求

三、证据的收集与运用

第四章强制措施

一、拘传

二、取保候审和监视居住

三、拘留和逮捕

第五章刑事诉讼阶段

一、立案

二、侦查

三、

四、审判

五、执行

经济法

第一章经济法概述

一、经济法的调整范围和特征

二、经济法的地位和体系

三、经济法的制定和实施

第二章经济法主体

一、经济法主体一般原理

二、经济管理主体

三、企业

四、特殊企业形态

第三章市场规制法

一、竞争法律制度

二、消费者权益保护法律制度

三、产品质量法律制度

四、价格法律制度

五、劳动法律制度（新劳动合同法）

六、反垄断法律制度

七、环境保护法律制度

第四章宏观调控法

一、宏观调控法一般原理

二、计划法律制度

三、产业法律制度

四、投资法律制度

五、国有资产管理法律制度

六、财政法律制度

七、税收法律制度

八、金融法律制度

国际法

第一章国际法概述

一、国际法的定义和特点

二、国际法与国内法的关系

三、国际法的基本原则

第二章国际法上的国家和个人

一、国家和政府的承认

二、国家和政府的继承

三、国籍与中国国籍

四、外国人的法律地位

五、人权的国际保护

第三章国际法上的领土

一、领土的概念、意义和领土的组成

二、领土的取得和变更

三、国家边界和边境制度

第四章外交和领事关系

一、使馆及其职务、外交特权与豁免

二、领事馆及其职务、领馆特权与豁免

第五章国际条约

一、条约的概念和名称

二、条约的缔约程序

三、条约的效力和解释

第六章国际组织

一、国际组织概念和类型

二、联合国的主要机关与职能

三、联合国的专门机构

第七章国际争端的解决

一、国际争端的概念和种类

二、国际争端的政治解决方法

三、国际争端的法律解决方法

三、财会类

基础会计学

第一章总论

一、会计定义

二、会计基本职能

三、会计核算方法

第二章复式记账法

一、账户

二、会计等式

三、借贷记账法

第三章账务处理程序

一、会计凭证

二、会计账簿

三、会计账务处理程序

企业会计学

第一章资产的核算

一、资产概述

二、货币资金的核算

三、应收账款的核算

四、存货的核算

五、投资的核算

六、固定资产的核算

七、无形资产的核算

第二章负债的核算

一、负债概述

二、流动负债的核算

三、长期负债的核算

第三章所有者权益的核算

一、所有者权益概述

二、实收资本的核算

三、资本公积的核算

四、留存收益的核算

第四章收入和成本、费用的核算

一、收入和成本、费用概述

二、收入和成本、费用的核算

第五章利润及利润分配的核算

一、利润及利润分配概述

二、利润及利润分配的核算

预算会计学

第一章资产和负债

一、资产的特点及其核算

二、负债的特点及其核算

第二章净资产

一、各项基金的核算

二、结余及结余分配的核算

第三章收入与支出

一、收入的分类及其核算

二、支出的分类及其核算

财务管理

第一章财务管理总论

一、财务管理的内容

二、财务管理的环境

三、财务管理的目标

四、财务管理结构

第二章资金时间价值与投资风险价值

一、资金时间价值

二、投资风险价值

第三章企业融资及资金结构

一、企业融资概述

二、权益资金融资

三、负债资金融资

四、资金成本及杠杆原理

五、资金结构

第四章投资决策

一、投资概述

二、项目投资

三、证券投资

第五章利润分配

一、利润分配概述

二、股利政策

第六章财务分析

一、财务分析概述

二、财务分析的内容

三、财务指标分析

四、财务综合分析

会计法规

第一章会计法

一、会计管理体制

二、会计核算及公司、企业会计核算的特别规定

三、会计监督

四、会计机构及会计人员

五、法律责任

第二章财务会计报告条例

一、财务会计报告的构成

二、财务会计报告的编制

三、财务会计报告的对外提供

四、法律责任

第三章会计准则及会计制度

一、会计核算的基本前提

二、会计核算的一般原则（会计信息质量要求）

三、会计要素及其分类

财税基础知识

第一章财政概念和财政职能

一、财政概念

二、政府与市场

三、公共产品

四、财政职能

第二章财政支出

一、财政支出分类

二、财政支出规模和结构

三、购买性支出

四、转移性支出

第三章财政收入

一、财政收入的形式和分类

二、财政收入规模

三、财政收入结构

第四章税收原理

一、税收要素

二、税收分类

第五章税收制度

一、我国税收制度的历史演变

二、商品课税的特征和功能

三、所得课税的特征和功能

第六章税收体系

一、增值税

二、消费税

三、营业税

四、企业所得税

五、个人所得税

第七章国债

一、国债的功能和作用

二、国债的发行、流通与偿还

三、国债的负担与限度

第八章财政政策

一、财政政策的目标、工具和类型

二、财政政策与货币政策的配合

三、我国财政政策的运用

审计学

第一章总论

一、审计的概念

二、审计独立性

三、审计的目标与对象

四、审计的职能与作用

第二章审计的组织形式

一、政府审计机关

二、内部审计机构

三、民间审计组织

四、审计职业道德与法律责任

第三章审计程序与方法

一、审计程序

二、审计方法

第四章审计证据与审计工作底稿

一、审计证据

二、审计工作底稿

第五章审计报告

一、审计报告的内容

二、审计报告的种类

金融基础知识

第一章金融机构

一、中国人民银行

二、政策性银行

三、商业银行

四、保险公司

五、信托投资公司

六、证券机构

七、财务公司

第二章金融市场

一、同业拆借市场

二、国债市场

三、企业债券市场

四、股票市场

五、金融期货市场

第三章金融调控

一、货币政策

二、存款准备金

三、利率政策

四、公开市场业务

五、再贴现

六、基础货币与中央银行贷款

七、信贷计划和信贷政策

第四章国际金融与外汇管理

一、国际收支和外汇储备

二、汇率与外汇市场

四、药学类

(一)药品监管法律、法规知识(主要是《中华人民共和国药品管理法》、《中华人民共和国药品管理法实施条例》、《医疗器械监督管理条例》、《品和管理条例》、《安徽省药品和医疗器械使用监督管理办法》等有关法律法规规章内容):

掌握立法目的、意义和适用范围。

掌握药品、医疗器械等名词的含义。

掌握药品和医疗器械监督管理及检验机构设置和职责范围。

掌握药品、医疗器械生产企业、经营企业、医疗机构制剂室的开办、变更许可事项的法定程序、条件及要求。

掌握GMP、GSP、GLP、GCP、GAP等规定和要求。

掌握生产、经营药品、医疗器械的条件和要求。

掌握药品经营企业购进、销售、储存药品的规定。

掌握医疗机构制剂室配制制剂品种的要求和使用范围。

掌握国家药品、医疗器械标准概念及管理规定。

掌握处方药与非处方药的分类、医疗器械分类的管理规定。

掌握假药、劣药界定范围和生产、销售假药、劣药应承担的法律责任。

掌握对直接接触药品的包装材料、容器的管理规定。

掌握药品不良反应报告和监测管理有关规定。

掌握由药品监督管理部门从重处罚的情形。

掌握医疗器械产品市场准入的程序、要求及产品应取得的资质及证明与有效期限。

掌握药品、医疗器械生产、经营和使用单位违法行为应承担的法律责任。

掌握药品流通监督管理的主要规定。

熟悉特殊药品的概念和管理要求。

熟悉委托生产药品的规定和要求。

熟悉调配处方的管理规定。

熟悉城乡集贸市场销售药品的有关规定。

熟悉医疗机构购进、保管药品的规定。

熟悉药品、医疗器械广告审批和管理规定。

熟悉国家《药品生产许可证》、《药品经营许可证》、《医疗器械生产企业许可证》、《医疗器械经营企业许可证》等管理有关规定。

熟悉药品抽样、药品质量公告有关规定。

熟悉药品监督管理、药品检验单位或个人违反有关规定应当承担的法律责任。

熟悉一次性无菌医疗器械的监督管理规定。

熟悉医疗器械分类规则和分类目录。

熟悉药品、医疗器械包装、标签和说明书管理规定。

了解中药品种保护制度的规定。

了解药品批准文号的概念。

了解新药的研制、申请、审批程序等有关规定。

了解生产已有国家标准的药品申请、审批程序等有关规定。

了解国家强制性检验药品的范围。

了解使用单位购进、验收、储存、养护、调配、使用药品和医疗器械的管理规定。

了解通过互联网进行药品交易和信息服务的规定。

了解药品价格管理规定。

了解《国务院关于加强食品等产品安全监督管理的特别规定》中药品和医疗器械监督管理的主要规定。

了解药品召回及其监督管理的主要规定。

(二)药学专业基础知识:

掌握药理学、药动学和药物安全性评价的基本概念、主要内容和重要名词术语。

掌握各类药物的分类、作用和品、的定义及主要类别。

掌握抗生素药物的分类、β-内酰胺类抗生素的作用机理及主要不良反应。

掌握主要分析方法的原理及其在药品检定中的应用。

掌握药剂学的各种基本概念、药物剂型概念、种类、特点、质量要求、制备工艺、制剂理论和质量控制。

熟悉常用药物的作用机理、临床应用和不良反应。

熟悉药品检验工作的基本程序和药品分析的有关知识,标准品、对照品与试药的区别及其选用原则。

熟悉药物稳定性概念及其化学结构和稳定性之间的关系。

熟悉制剂生产中常用设备的种类、性能、特点,中药炮制的目的、常用的炮制方法。

了解中国药典基本知识。

五、税收

第一章税收概述

一、税收的基本概念

二、现代市场经济条件下的税收

三、中国税收制度的沿革

第二章税收负担

一、税收负担的一般问题

二、中国宏观税负水平

三、中国地区税收负担分析

四、中国行业与企业税收负担分析

第三章税收制度与税制结构

一、税收制度要素

二、税收的分类

三、税制结构

第四章税法

一、税法概述

二、税收法律关系

三、税法体系

四、税法的适用与解释

五、税法的效力

第五章税权

一、税权概述

二、税收立法权

三、税收执法权

四、税收司法权

五、税法解释权

第六章营业税

一、营业税概述

二、营业税的适用范围

三、营业税的税目、税率

四、营业税的计税依据

五、营业税的优惠

六、营业税的计算

七、营业税的申报与缴纳

八、营业税特殊业务处理

第七章企业所得税制度

一、企业所得税概述

二、企业所得税纳税人及征税对象

三、企业所得税税率

四、企业所得税的计税依据

五、资产的税务处理

六、企业所得税税收优惠

七、企业所得税的计算

八、企业所得税源泉扣缴

九、特别纳税调整

十、企业所得税征收管理

十一、企业所得税特殊业务处理

第八章个人所得税制度

一、个人所得税概述

二、个人所得税征税项目

三、个人所得税税率

四、个人所得税应纳税所得额的确定

五、个人所得税优惠政策

六、个人所得税的计算和申报缴纳

七、个人所得税特殊业务处理

第九章财产行为税制度

一、资源税

二、土地增值税

三、城镇土地使用税

四、房产税

五、车船税

六、印花税

七、烟叶税

八、城市维护建设税和教育费附加

第十章税收征管制度

一、税收征管制度概述

二、税务登记

三、帐簿、凭证管理

四、发票管理

五、纳税申报

六、税款征收

七、税务检查与税务稽查

八、税收管理员制度

九、纳税评估

十、纳税服务

十一、税收征管法律责任

第十一章税收法制

一、税务行政处罚

二、税务行政复议

三、税务行政诉讼

四、税务行政许可

六、公安类

主要考察与公安业务相关的刑事法律、行政法律等法律基础知识；公安基本理论和公安民警所应当具备的治安管理、刑事侦查、交通管理等公安业务基础知识。

七、外语类

1、认知5000-8000个以上外语单词，其中能较正确地灵活运用的常用词语为2500个左右；

2、具有较扎实的实用外语语法知识；

3、具有较强的外语阅读技能，能正确理解难度适中的书面材料，阅读速度每分钟100-160词；

4、具有较好的外语写作能力，能根据要求写出长120-150词的外语短文；

5、掌握常用翻译技巧，能进行外语和汉语互译，速度每小时1500-2500印刷符号，译文忠实通顺；

6、具有较强的口语和口译能力。

税收征收管理法概述例8

一、 营业税改增值税政策概况及对建筑安装业税负的影响

(一)营业税改增值税政策概况

财政部 国家税务总局2011年11月16日了《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，提出了营业税改征增值税的方案。营业税改征增值税，旨在完善税制，消除重复征税，促进产业融合，降低企业税收成本。改革试点的主要税制安排中的税率安排为：新增11%和6%两档低税率，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

(二)对建筑安装业税负的影响

建筑业改征增值税后，税负为建筑业增值税及附加（材料及机械费的进项税可以抵扣）；而建筑业征收营业税时，税负包含：材料及机械费的进项税、建安营业税及附加。营业税改增值税后，主要是消除了材料及机械费的重复征税而降低了税负。

二、 建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响

(一)未改前的工程概预算构成及取费方法

建筑安装工程费由直接工程费（含人工费、材料费、施工机械使用费）、措施费（含安全文明施工费等通用措施费、专业工程措施费）、间接费（含规费、企业管理费）、利润、税金（营业税及附加）构成。上述直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费均为含税价。措施费及间接费、利润的取费办法：根据《城市轨道交通工程设计概预算编制办法（2007）》，通用措施费（安全文明施工、夜间施工费、二次搬运费、已完工程及设备保护费），以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定；规费（含工程排污费、社会保障费、意外伤害保险、住房公积金、工程定额测定费）、企业管理费、利润，以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，按不同工程类别，采用相应的费率计列。

(二)营业税改增值税后的工程概预算构成及取费方法探讨

建筑安装工程由营业税改征增值税后，增值税属于价外税，工程材料及施工机械费所含的增值税属于施工企业的进项税，可用于抵扣销项税，不应再计入直接工程费及措施费中，即直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价。

而通用措施费是以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定，因为料、机直接工程费调整为不含税价，所以通用措施费取费费率应相应调整（调高）。规费、企业管理费、利润是以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，因为施工机械使用费调整为不含税价，所以相应的费率应相应调整（调高）。

根据《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2008)以工程量清单计价的工程，其工程量清单价也应相应调整，即：直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价；相应调整取费基数与材料费、施工机械费相关措施费、规费等的取费费率。

三、 营业税改增值税对甲供材料、混合销售业务税收政策的影响

(一)营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响

根据营业税暂行条例实施细则，甲供材料应并入营业额计征营业税，即材料无论是甲供还是乙供，其税负是一样的。

营业税改增值税后，材料甲供与材料乙供在税负上存在差异，因为若材料乙供，其购进材料的进项税可以抵扣，若材料甲供，购进材料的进项税无法抵扣。举例如下：假设其他工程成本5000万元，材料3000万元；材料甲供方式下，在假设甲供材料不再并入营业额计征增值税的前提下，则工程总造价为9060万元；材料乙供方式下工程总造为8880万元；材料甲供方式增加工程造价180万元（若甲供材料并入营业额计征增值税，则差异更大）。由此分析，在营业税改增值税后，甲供材料方式将会增加税负。如何在税收政策上，或在实务操作上规避材料甲供增加税负，是值得探讨的问题。

■

(二)营业税改增值税对混合销售业务税收政策的影响

根据营业税暂行条例实施细则第七条，提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（缴纳增值税）。营业税改增值税后，因建筑业增值税率为11%，销售货物增值税率为17%，所以提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，还是要分别核算劳务的营业额和货物的销售额，分别适用11%、17%的增值税率计算缴纳税费。

四、 建筑业营业税改增值税执行过度期政策的考量

建筑安装工程合同的一个很重要的特点是工期长，合同执行期长，这是营业税改增值税如何过度必须考虑的一个问题。正如本文第二点“建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响”所阐述，营业税改增值税涉及工程概预算构成、取费费率调整、工程量清单构成等诸多方面的调整，很难在不改变合同价、不影响合同各方利益的前提下对原有合同进行修改。

过度期政策方案一：建筑业营业税改增值税执行日之前签订的建安合同，执行旧政策，缴纳营业税；建筑业营业税改增值税执行日之后签订的新合同，执行新政策，缴纳增值税。该方案的好处是不用对原合同进行修改，维持原有合同计量、计价条款，不影响合同各方利益。主要弊端是施工单位要区分执行日之前、之后的建安合同，分别核算，尤其是分别核算增值税进项税及营业额，增加工作难度。另外，在税务征收管理上，因为一个单位可能就类似业务存在2种税收政策，增加税收征管难度。

过度期政策方案二：建筑业营业税改增值税执行日之后，所有建安合同均执行新政策，即均改征增值税。该方案的好处是便于税收征管，也便于会计核算。弊端是需对建筑业营业税改增值税执行日之前的建安合同进行修改调整，须对工程量清单进行调整，材料及机械使用费调整为不含税价，取费费率、税金计取相应调整，影响合同各方利益，存在执行难度。

五、 建筑业营业税改增值税后，施工单位财务管理要点

(一)以征收增值税的税收政策进行财务分析与评价

因营业税改增值税，计税方法及税负成本有了变化，所以在财务分析及评价中也有所变化。如上文所述“营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响”，改征增值税后，甲供材料较乙供材料增加工程成本，甲供材料是不利的业务模式。再比如机械作业替代人工作业的财务评价中，增收营业税时，是含税机械费与人工费进行对比，改征增值税后，应是不含税机械费与人工费进行对比，因为机械费的增值税进项税是可以抵扣的。

(二)取得增值税专用发票、按要求进行认证、办理抵扣

因增值税进项税可以抵扣，所以施工单位应尽可能向要能开具增值税专用发票的供应商采购，若对方无法提供增值税专用发票，则增值税进项税应由对方承担，即采购价应为不含税价。施工单位要根据增值税专用发票管理办法，按要求及时办理增值税专用发票认证等相关事宜，按要求办理增值税进项抵扣。

参考文献：

税收征收管理法概述例9

一、蒙特·卡罗方法的基本内涵

蒙特·卡罗方法，也称统计模拟方法，是二十世纪四十年代以来，由于科学技术的发展和计算机信息技术的发明而被提出的一种以概率数理统计理论为基础和指导的非常重要的数值推算方法，是采用样本随机数或更常见的伪随机数来分析评价总体风险及相关数值计算问题的一种数理方法。随着计算机信息技术突飞猛进的发展，蒙特·卡罗方法在宏观经济学、生物医学、计算物理学、金融风险管理及税收风险管理等领域得到广泛运用，并体现了很重要的应用价值。

在税收遵从风险管理（以下简称税收风险管理）中运用蒙特·卡罗方法，主要是通过建立税收风险分析评价模型，研究税收风险的特征规律，量化税收风险特征，分析识别税收风险的来源，评价税收风险程度，进而采取有效措施控制和排查税收风险，防范和控制税收不遵从带来的税收流失的损失和危害。

二、蒙特·卡罗方法原理及在税收风险管理中的应用

蒙特·卡罗方法在税收风险管理中的运用是通过建立量化的税收风险分析评价模型，包括构建税收风险指标，分析税收风险发生的可能性及特点规律，分析税收风险指标变量在未来发展变化的概率分布特点和规律，分析识别税收风险成因及评价税收风险程度，具体应用过程及步骤如下：

（一）构建税收风险指标体系，量化税收风险

在现行税制条件下，运用计算机信息技术，建立税收风险特征库，将税收风险特征通过构建税收风险指标体系进行量化，采集历史及当期相关涉税数据的样本随机数计算有关数值，得到税收风险变量组合，分析税收风险的来源、成因及风险特征类型，评价税收风险程度。

税收风险指标体系的构建要考虑税源经济发展水平的影响，经济调控重点与发展趋势，区域经济结构特点与重点行业分布状况税收政策的设计及相关内容，重点税源行业的税收风险特征和规律，税收风险易发环节及关键的税收风险点。加强对重点税源行业和税收风险易环节及关键风险点的分析，加大指标构建力度，将关键的税收风险特征充分反映和量化。如汽车四S行业的维修服务的申报的利润率通常偏低，信息不对称造成的涉税风险较大，因此，维修服务的成本费用率和利润率之间的变量关系是重点要构建的指标和指标联系。

（二）建立税收风险分析模型，反映税收风险特征及变化规律

确定样本纳税人，根据对历史涉税信息数据的采集、计算和分析，借鉴常用的量化建模方法，建立描述税收风险变量在未来变化的概率分布模型。建立税收风险概率分布模型的方法很多，例如：差分和微分方程方法，插值和拟合方法等。这些方法在税收风险管理中的应用大致分为两类：第一，是对税收风险变量之间的相关关系及未来的变化作出假设和分析判断，直接描述该税收风险变量在未来的概率分布类型，通常表现为正态分布或偏态分布，进而确定其税收风险变量的概率分布模型，反映分析税收经济关系的合理性及存在的税收风险特征。如我国房地产行业的利润率指标与税收贡献率指标的税收经济关系应该是高度正相关关系，两者应表现为同方向同幅度的一致性变化和大体相同概率分布特征，但通过样本数值检验却得出恰好相反的结果，我国近年来房地产行业的经营利润率的数值分布呈现偏高分布特征，而房地产的税收贡献率指标数值却呈偏低分布特征，两指标变量变化的一致性与拟合度较差，呈现相反的概率分布特点，反映和说明房地产行业税收贡献率与行业经营发展的税收经济关系不合理，税收遵从风险较高，应该进一步查找风险成因，加大税收征管力度。第二，是对税收风险指标变量的变化过程作出假设和分析判断，描述税收风险指标变量在未来的分布类型及变化趋势。如通过采取有效措施加强对房地产行业的税收管理后，税收贡献率与经营利润率指标变量的分布特征有哪些变化，是否逐步趋向一致性和合理性，拟合度是否有改进和逐步提高等。

（三）深入开展税收风险分析，识别和评价税收风险

在对纳税人按规模、行业进行细化分类后，使样本数据具有较强的可比性，对分布特征基本呈正态分布的税收风险指标变量进一步计算有关数值参数，运用均值、方差分析法查找税收风险发生的区域、行业和具体的风险纳税人，评价税收风险程度。

1、运用税收风险概率分布的初步数值结果，确定有关税收风险指标变量的预警参数

利用随机数字发生器，将采集的样本涉税数据的随机数代入概率模型，生成税收风险变量特征概率分布的数值结果，即两个基本特征值，均值和方差。这里的均值是指税收风险指标变量值的标准值，也称税收风险指标的安全值，而方差通常采用标准差的方法，是指各税收风险指标变量值与安全值的偏离程度。

（四）加强税收征管，修正完善概率模型

对样本随机数生成的概率分布初步结果及有关预警参数进行分析和确定，用总体税收征管的实践数据验证模型的正确性和规律性。通过在税收征管实践中，对高风险等级纳税人开展纳税审核评估或税务稽查等风险应对处理措施，及时堵塞税收风险的漏洞，控制和排查税收风险，提升征管质量，使税收风险指标的标准值更加趋于合理，纳税人个体风险指标数值与安全标准值的偏离幅度逐渐降低，并在税收风险管理实践中不断修正、调整完善有关税收风险分析模型及有关变量的预警参数，促进税收风险管理的质效进入螺旋式改进的良性循环系统。

三、应用建议

（一）加强基础业务工作，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的科学性

由于蒙特·卡罗方法的运用依赖于税收风险分析评价模型的建立和选择，是从税收风险指标构建到税收风险分析识别，再到税收风险评价的全过程的模型的建立、优化和选择的管理过程。因此，应该加强税源风险特征调查，加强税收风险指标体系的构建和优化、纳税人样本的确定，样本随机数的随机性、风险预警参数科学测定与调整，风险分析评价模型建立和优化等关键性基础业务的深入开展和要专业研究，反复检验、修正优化，在此基础上形成科学完善的系统的业务管理方案及相关制度，这对于运用蒙特·卡罗方法提升税收风险分析评价结果的科学性和精确度影响很大。

（二）加强计算机信息技术的开发和利用，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的有效性

蒙特·卡罗方法运用过程的计算量很大，通常借助计算机信息技术系统的高速运算和分析功能进行数值处理、分析和维护。所以应进一步借助计算机信息技术开发税收风险分析评价的量化管理模型，完善税收风险预警监控信息化平台，可通过开展地区性、行业性的试点或通过小软件模拟试运行等方式，经过可靠性、稳定性和标准化的检验、修正调整后，结合金税三期工程建设搭建统一的税收风险预警监控信息化技术平台，实现业务和技术高度融合，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的有效性。

税收征收管理法概述例10

一、问题的提出

在税收执法实践中，主观故意是否为偷税的构成要件一直存在争议，而且是争议最为激烈的问题之一，至今依然没有达成较为统一的认识。

有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。这一观点的主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。而且，有些从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。因此，现在对偷税行为的理解上，在主观方面可以不考虑是否为故意。第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中，没有明确表述必须具有主观故意。第四，在实践中也很难查清楚纳税人在主观上是否为故意。

另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。如果纳税人没有偷税的故意，就不能定性为偷税。例如：取得的专用发票或其他扣税凭证因开具不规范等原因不符合抵扣规定而多抵扣税款；应缴纳增值税的收入未缴纳增值税而缴纳了营业税从而导致的少缴税款，或者将应缴人国税机关的企业所得税等缴入地税机关；购进货物后工业企业未入库、商业企业未付款而抵扣税款；善意取得虚开的专用发票而抵扣税款；因计算错误导致不缴或者少缴税款等行为，都不能将其纳入偷税范围。在认定纳税人或扣缴义务人的行为是否为偷税时，必须要有证据证明其主观上具有偷税的故意。

也就是说，认定纳税人的某一行为是否为偷税时，至今都还存在这样一种现象，即同一种情况，或者说同样的行为，纳税人遇到不同的税务机关而所得到的“待遇”却不一样。例如，某一纳税人申报并缴纳了一定数额的税款，但确实少申报缴纳了一部分税款，而税务机关又没有证据证明纳税人具有偷税的故意。同时针对这一现象，从目前全国税务执法实践来看，存在以下三种处理方法：有的税务机关可能将之定性为偷税，甚至纳税人的这一行为还会被认定为因达到偷税罪的标准，而作为涉嫌犯罪的案件被移送到公安机关。有的税务机关可能认定这一行为违反《征管法》第64条第2款，而不是偷税。纳税人因此而得到另一种“待遇”，即纳税人因不进行纳税申报，导致少缴应纳税款，税务机关追缴其少缴的税款、滞纳金。并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。还有的税务机关可能认为，因没有证据证明纳税人具有主观故意，不能以偷税处理。也不属于《征管法》第64条第2款的情况。这一款是规定纳税人不进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的情形，关键是具有不进行纳税申报的行为。而本案例中，纳税人已经进行了纳税申报，只是少申报而已。税务机关只能要求纳税人补缴税款、滞纳金，不对其进行处罚。

这一现象的存在，不但对广大纳税人造成伤害，也会因税务机关执法的随意性、不统一性而极大地损害自身的形象，侵蚀纳税人对税法的遵从和对税务机关的信赖。而造成这一现象的根本原因，就是在理论上对主观故意是否为偷税的构成要件还没有形成统一的认识，因而在理解和适用法条时出现巨大偏差。而在税务执法实践中，对偷税的认定又是税务机关最为常见的一项工作，所以，对这一问题有必要进行更深入的研究。对这一问题的争论，笔者赞同第二种观点，认为主观故意是偷税的必要构成要件。笔者在阐述自己理由的同时，也将评析第一种观点的理论依据。

二、习惯法对偷税故意性的理解

所谓习惯法是指人们在长期的社会活动中逐步形成并不断修正和积淀下来的对某一现象的认识，并在认识的基础上形成的态度以及处理事务的潜行规则，这种习惯法的特征为：首先，具有历史性，是历史积淀下来的人们对某一现象的一种观念，一种习惯法则。其次，具有相对统一性。能够被历史积淀下来的习惯法则，是人们共同认可的认为对自身发展具有积极作用的一种观念和处理事务的方式。英国学者萨姆纳在《社会习俗》一书中提出，习惯是人们处理事务、解决问题的群体方式。再次，具有非成文性。这种习惯法则在一定范围内对人们的行为具有规范作用。但相对成文法而言，它是一种潜行规则，没有通过立法等方式，用文字的形式表现出来，有待于被提升为成文法。但习惯法对法律有着重要的影响和制约作用。正如美国当代著名人类学家鲍哈那指出的：“法是习惯的再制度化”。英国学者萨姆纳也提出了一个著名论断：“法律不能改变习惯”。我国也有学者指出：法律规范是具有社会学内涵的。国家法律是从社会实际存在的规范中抽象出来的。因此，我们在对偷税这一法律概念进行理解时，尤其当人们对偷税概念的主观故意性的理解产生分歧时，就很有必要回到这一法律概念的本源——习惯法之中，从而探讨这一概念的真谛。对偷税这一法律概念的理解，笔者比较赞同有些学者所提出的，理解“偷税的关键在于‘偷’字。认定某种行为是否为偷税，应从‘偷’着眼。”而在观实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。而这样一种行为，不言而喻，行为人的主观心理状态都应是故意的。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。纳税人对偷税的性质、成功之后的结果和不成功的风险在实施偷税行为之前都是明知的。这种主观故意的行为才能称之为偷税。因此，有的汉语词典对偷税定义为：“有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该缴纳的税款。”这一词典的编纂者在纂写偷税的概念时就明确规定偷税是“有意”违反税收法令的行为，对偷税行为的主观故意性作了明确的规定。虽然普通的非法律专业的词典对法律性词条的纂写一般不如立法那样严密、准确和科学，但十分贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解。如果一个法律规范规定，行为人由于过失，甚至元过错的行为也可以定性为偷或者偷税的话，那么在现实生活的习惯法则中则是不可理喻的。主张认定偷税行为不需要考虑行为人主观上是否为故意的观点认为，现行《征管法》第63条对偷税的规定中没有明确表述行为人必须具有主观故意性。这一理由在现实生活的习惯法则中就显得有些勉强。因为偷税的主观故意性是不言而喻的，所以在立法时，无须在表述“偷税”时，加上“故意”二字。否则有画蛇添足之嫌，也是立法资源的浪费。我国《刑法》在表述偷税罪时也没有加上“故意”二字，但大家对偷税罪的理解都毫无争议地认为，行为人在主观方面的表现一定是故意的。对法律概念内涵的理解不能完全脱离现实生活习惯。这也是英美法系陪审团制度能够存在的理由。一群不懂法律的人可以决定一个人是否有罪。因此，当我们对《征管法》所规定的偷税这一法律概念在理解上存在分歧时，我们却可能在人们生活的习惯法则中找到解决这一分歧的金钥匙。

三、从偷税与偷税罪的关系分析偷税的故意性

我们认为，偷税与偷税罪的关系属于行政违法与行政犯罪的关系的一种。首先，偷税是一种行政违法行为，是一种违反税收程序法的行为。在我国，对偷税行为主要是在《税收征管法》中做出了规定。这是一部调整税收征纳及其管理过程中发生的社会关系的法律，管理的主体是税务机关，税收征纳及管理程序是一种行政程序，因征纳管理发生纠纷而产生的税务诉讼一般也是一种行政诉讼。正如日本税法学家金子宏先生所说，在税程序法和税诉讼法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理论和行政诉讼法的理论。虽然税收法律关系究竟是一种权力关系还是一种债务关系存在争论，但税收程序法是行政法的一部分却是学界的共识。因此金子宏先生直接把税程序法规定为税行政法。而偷税这样一种违反税务行政法的行为就是一种行政违法行为。其次，我们认为，偷税罪是一种行政犯罪行为。偷税罪作为一种刑事犯罪，在我国《刑法》第210条对其构成及其法律责任都作了明确规定，与偷税这种行政违法行为有明确界限。

而对行政违法与行政犯罪的关系，我们认为，行政犯罪只是一种严重危害行政管理活动和行政秩序的违法行为，在情节上比行政违法行为更为严重而已。从法律的界定来说，从行政违法到行政犯罪，二者由于量的差异而导致质的不同，行政违法行为由于其情节严重才蜕变为行政犯罪行为。有学者指出，行政违法与行政犯罪首要、根本的区别在于危害程度的不同，即行政犯罪的社会危害程度比行政违法的危害程度为甚。行政违法行为达到一定的量，超过一定的度就升格为行政犯罪。还有学者进一步指出，行政违法与行政犯罪只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。而作为行政违法与行政犯罪的关系的一种，偷税与偷税罪的关系，二者也只是程度上的差异而已，其行为表现都是一致的。因此，对于二者的关系，有学者直接表述为：偷税犯罪行为与偷税违法行为只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。也就是说，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括主观方面的表现都是一致的。而偷税罪的主观方面是故意，这在理论界、司法实践、税务行政执法实践中都是没有争议的。因此，反推之，偷税行为的主观方面也应是故意的。我国《刑法》第201条对偷税罪的表述与我国2001年《征管法》对偷税行为的表述基本是一致的。如果从二者的构成要件来分析，四个构成要件中，二者的区别仅仅是在客观结果方面，即偷税罪所造成的结果比一般偷税行为更为严重，达到了刑法所规定的标准，而其他三个方面的构成都是相同的。在主观方面，偷税犯罪行为是故意的，偷税违法行为也应是故意的。因此，有学者在论述偷税行为的构成要件时，直接把偷税的主观要件表述为具有主观故意性。

偷税与偷税罪构成要件的基本一致性(除偷税的结果之外)，“晓庆文化有限公司税案”就是一个很好的反证。税务机关确认该公司偷税额为1458万元，但法院终审判决该公司偷税却只有667万元。对法院与税务机关认定的差额791万元，其性质是什么?北京市地税局有关人士说：法院认定的是构成偷税罪的部分，而税务机关除了认定这部分之外，还认定了偷税但未构成偷税罪的部分。针对这一说法，有人反问：在我国难道判断偷税有两个标准?667万元既是税务机关认定的偷税数额，也是法院认定偷税罪的数额。而对差额791万元，税务机关可以认定为偷税，而法院却不认定为偷税罪。这样，税务机关认定667万元的偷税与认定791万元的偷税就存在两个标准，这在法理上是不可理喻的。造成这一尴尬的原因就是税务机关在理解偷税时，把税法规定的偷税与刑法规定的偷税罪人为地割裂开来。认为税务机关在认定偷税时元须考虑当事人在主观上是否为故意。我们承认，不是所有违法行为的归责原则都与犯罪行为的归责原则一致，要追究一个人的犯罪责任，必须考虑其在主观上是否具有故意或者过失，而要求违法行为人承担法律责任不一定如此严格。但对偷税这样的违法行为的认定，在主观构成要件上必须与认定偷税罪的要求是一致的。那种认为刑事司法领域的偷税罪强调主观方面的故意，作为行政领域的偷税行为并不强调偷税的主观故意性的观点是值得商榷的。对于认定行政违法行为是否应考虑主观构成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行为具有可谴责性为基础，而是否具有可谴责性是以主观要件为基础的。不考虑主观构成要件会导致客观归责，因有的违反法律、法规的行为可能是在无过错的情况下实施的。虽然税务机关的行政执法权有限，没有侦察、搜查、人身强制等权力，因而在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意，但如果从构成要件的角度来理解，在认定偷税行为时必须考虑主观要件，那么税务机关对没有证据证明行为人在主观上有故意但却有少缴税款的现象，税务机关可以借用无罪推定的精神，不认定行为人具有偷税行为。这样，对偷税主观方面的认定就与司法机关对偷税罪的认定相一致，消除了“晓庆文化有限公司税案”中的那种税务机关与司法机关对案件认定不一致而造成的尴尬。同时还可以消除在涉税犯罪案件移送过程中与公安机关之间存在的矛盾。偷税构成要件的认定与能否有证据证明偷税构成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因为在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意就否定偷税主观故意这一构成要件。当然，在这种情况下。对主观故意的证明是否都应由税务机关来举证，即对行为人主观是否具有偷税故意这一举证责任的分配问题，确实应给予高度关注。值得进一步研究。

四、近期国家税务总局规范性文件对偷税故意的理解

认定偷税是否需要考虑行为人的主观故意性，如上所述，在税务执法实践中就一直存在争议。最近国家税务总局的一些文件中对此问题作了明确的规定。

2005年3月4日国家税务总局的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)。在这一文件中。就企业虚报亏损时如何认定具有偷税行为，该文件明确规定：“企业故意虚报亏损。在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定(即按偷税处理)。”也就是说，只有当如果企业“故意”虚报亏损并造成不缴或少缴应纳税款这一结果的，才能认定企业具有偷税行为。如果企业没有故意虚报亏损，即使在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，也不能按偷税处理。对企业虚报亏损的处理，国家税务总局在1996年曾经过两个文件，即《国家税舞总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》(国税函[1996]653号)。这两个文件的总体精神是：一是对什么是企业虚报亏损进行了规定，即指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。在此，对企业是故意还是过失导致多报亏损就没有明确规定。二是规定了对企业虚报亏损的处理，即税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损的，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款。而国家税务总局2005年3月4日的国税函[2005]190号文件就强调了偷税的故意性，同时，也规定1996年相关的两个文件停止执行。