税收优先权论文例1

税收优先权即税收之债优先权，是指税收之债和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受优先清偿的权利。我国2001年修订的《税收征管法》第四十五条的规定标志着我国首次在法律上正式确立了税收优先权制度。

众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。

税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。

（一）税收债权之间的并存与冲突

税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?

（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突

税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：

1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。

2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。

3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。

4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。

二、税收优先权的法律位序分析

（一）税收优先权之间的法律位序

1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。

2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。

（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。

（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。

（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。

（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序

根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?

1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。

2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。（根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。

法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。

税收优先权论文例2

2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改的决定》。其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。

然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。

一、税收优先权的界定

（一）税收优先权的内涵

优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。

税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。

由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。

（二）税收优先权的外延

对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。

二、税收优先权的效力

税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。

（一）税收优先权与普通债权的效力

我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。

（二）税收优先权与抵押权、质权的效力

税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。

鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。

（三）税收优先权与留置权的效力

在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。

这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。

但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。

（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力

对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。

费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。

与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。

综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。

三、税收优先权制度的理论依据

上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：

（一）税收法律关系中公法的私法化

前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务

关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。

根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。

综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。

（二）税收的公益性特征

上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。

税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。

因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。

（三）税收政策的利益平衡

由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。

具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。

四、结语

税法是一门综合性学科。通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。

税收优先权的的制度对社会利益分配的影响尤其明显，其体现了社会福利和公共利益之间的竞合，而学生通过制度背后的理论探究，发现税收优先权的的制度中对优先权的设立与限制，体现了理论对制度不断地充实和完善，在这个过程中公平正义的社会目标得以实现。

参考文献：

[1]杨小强著.《税法总论》.湖南人民出版社，2002年版；第145页

[2] 李妍.“税收优先制度的法理学分析”.载《江西社会科学》，2011；第3期

[3] 刘剑文主编.“税法学（第三版”.北京大学出版社，2007年版；第74页

[4]刘剑文主编.《税法学（第三版》.北京大学出版社，2007年版；第18页

税收优先权论文例3

一、理清税收优先权内部效力关系的必要性

关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。

本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。

对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。

但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。

譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。

二、税收优先权的内部效力范式的构建

（一） 中央税与地方税之间的顺位分析

在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。

如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。

中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。

另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。

笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。

（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析

一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：

（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿

此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。

若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。

在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。

但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。

笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。

（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿

亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。

常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。

（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿

为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。

从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。

（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿

在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。

中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。

若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。

（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿

根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。

（八）不同地区间税收管辖权的协调

由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。

三、结论

通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。

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[17]徐映雪：税收优先权研究，吉林大学硕士学位论文，2008.

税收优先权论文例4

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念,该法第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”税收债权是否享有税收优先权素有争议。税收优先权,指税收债务人对于数人负有多数债务时,税收债权对于其他无担保债权或有担保债权,享有优先受偿之地位。税收优先权制度在立法上的确立,对税法学研究提出了新的课题,也为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或者回归到法学范式,提供了机遇[1]。

一、税收优先权设立理由的通常观点

可以说,各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的,而且在与其他物权和债权,包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如,我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定,这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象,但其规范的方式极不一致,此种不一致的情形,为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。

国内外通说认为,税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段,具有很强的公益性。税收代表公共利益,私债权代表个人利益,当个人利益与公共利益发生冲突时,公共利益应当优先于私人利益,因此,税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为,应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权,税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此,争取肯认税收优先权,以确保税收债权,成为税收稽征机关历年努力的目标。[2](p86)

但是与此相对立,国外私法学者强烈反对此种观点,认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿,将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性,因而不宜提倡。例如,日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定,国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定,遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题,昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。[3](p350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立,尚需进一步探讨。

正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的,“在财产‘影响到公共用途’的情况下,就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述,在它的掩护之下,所有权至上产生了许多例外。”[4](p180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释,是难以自圆其说的。作为佐证,他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先,新《税收征管法》规定,税收优先于无担保债权,但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次,新《税收征管法》规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说,如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的,则不具有优先效力。由此可见,税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的,而是依条件而定的,公共利益优先于私人利益的理论,不足以对其进行解释。

二、优先权制度的域外考察

优先权是直接根据法律规定,享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。[5]优先权因其具有物权性、担保物权的定限性,为特别的价值权和变价权,具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性,所以在实质上具备担保物权的性质,这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来,债权是以按比例平等地被偿还作为原则,即债权人平等原则,但是,有原则即有例外,在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于,优先权是出于立法政策上的考虑而规定的,其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。

优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegium inter personales actiones可以作为它的起源,确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。[6]罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地,源于其适应当时社会生活之需要,从立足于弱者利益的保护,到顾及社会公共利益的维护,无不在伸张民法之正义精神,以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。

优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然,而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受,形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质,构成了其存在的社会基础,而且在当时推崇绝对理性的思想,使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整,不愿留下任何法律漏洞。这样,优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。

而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动,但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑,对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是,虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓,但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求,更为重要的是,优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求,而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权,就说明了这一点。

由以上考察可以看出,优先权制度虽然体现了法之正义的理念,但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。

三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析

利益法学的倡导者赫克认为,法律上各种命令,其本身是诸利益的产物,各种法律均存在此利益基础。所谓法律,即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。[7](p71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发,因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外,所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。

综合法理学派的代表人物博登海默认为,“在一个特定的社会和经济框架中,由于社会状况波动不定,从而也需要对实现基本权利的优先顺序加以调整。……不论法律秩序的关键价值之间的关系在某一特定社会环境的背景下会是什么,通常都存在着一系列供平衡和排列社会组织之目标的可行选择。”“在个人权利和社会福利之间创设一种适当的平衡,乃是有关正义的主要考虑之一。……个人对于实现他们的要求乃是深深地根植于人格的倾向和需要之中的,然而与此同时,对上述三个价值的效力范围进行某些限制也是与公共利益相符合的。在这些情形下,正义提出了这样一个要求,即赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致。”[8](p298-299)庞德也认为,法律秩序乃是在不断地努力实现尽可能多的利益的过程中,调整彼此重叠的权利主张和协调相互冲突的要求或愿望的一种过程。[9](p233)

当论及税收优先权存在的理由及其具体适用时,我们也必须求得在个人权利和社会福利之间的平衡,在二者之间进行合理的配置以符合正义的要求；此外,还必须虑及超出个人权利与社会福利之外的诸如政治、经济、伦理、宗教、心理等诸多利益因素,以期适应不同的社会状况,对权利安排和行使的优先顺序进行适当的调整。不过我们应当明确,虽然法律的主要作用之一是调整与调和包括个人利益及社会利益在内的种种相互冲突或者相互协调的利益。这在某种程度上必须通过颁布一些评价各种利益的重要性和提供调整这种种利益冲突与协调标准的一般性规则方能实现。[8](p398) 但是,这一标准并不是可以统一或者划一的,在不同的社会状态下其会作出相应的调整。确立相应标准的努力无疑是异常艰辛的,但是,“只要是现实问题,它们所涉及的情况几乎总是非常独特的。没有什么可以将我们从‘每一步的抉择痛苦’中拯救出来。”[4](p39) 这是我们在论及税收优先权制度时,也必须要体验并且克服的。

因此,我们论及税收优先权时,不能只局限于对公共利益和个人利益的衡量,更不能认为税收优先权是公共利益优先于个人利益的结果。对此我国立法者已经认识到,所以在新《税收征管法》第45条中作出了税收优先的例外规定,即“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”

四、我国《税收征管法》第45条之检讨

对税收优先权涉及的各种利益的先后序位进行安排的时候,人们无疑要作出一些价值判断,这就又提出一个“利益评价”问题。罗斯科•庞德提出了解决问题的办法,是一种实用主义的和经验主义的方法。他认为,法官(即评判人)应当了解其责任的性质并应当在他所能得到的最佳信息的基础上尽全力完成其职责,而其最终的目的,便是尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度。……一个时代的某种特定的历史偶然性或社会偶然性,可能会确定或强行设定社会利益之间的特定的位序安排,即使试图为法律制度确立一种长期有效的或刚性的价值等级序列并没有什么助益。[8](p399-400)

我国新《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”人们对该条规定的税收优先于抵押权、质权受偿一般无疑义,但是对留置权与税收优先权的竞合顺位安排,却存在争议。

民法学者一般认为留置权应当优先于优先权受偿。日本《民事执行法》第59条第4款和第188条规定,不动产优先权人在拍卖不动产的情况下,其买受人必须偿还留置权担保的债权；第190条规定,动产优先权人在没有得到留置权人的承诺时也不能进行拍卖。日本法上,留置权优先于优先权。[10](p50)史尚宽先生也认为,同一物上同时有留置权与优先权时,留置权优先于优先权；标的物生有孳息时,留置权人优先于优先权人受清偿。但是,留置权也不应绝对地优先于一般优先权,因为共益费用优先权等的设立系基于其特殊的立法考虑,否则是与法理相悖的。[11](p397)

本文认为,留置权与抵押权等约定担保物权不同,也是一种法定担保物权。留置权人所享有的债权是对合同标的物的修缮、增值与保值的结果,基于此种事实关系,如若留置权不能优先于包括税收优先权在内的其他担保物权受偿,则无人愿意承担修缮保管成本而甘为其他担保物权人“做嫁衣”,因而会损及权利标的物的应有价值,进而抑制相关产业的发展,无法满足人们的此类需要,造成社会生活链条的脱节,影响社会的正常运转。这正是与“尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度”的“利益评价”的最终目的相悖的。因此,无论纳税人欠缴的税款发生在纳税人的财产被留置之前或之后,税收优先权都应该劣后于留置权受偿。

关于“价值判断”与“利益衡量”的标准,卡多佐法官作过精辟的论述。他认为,价值包括那些看起来最个性化的价值,也是社会的产物,集体生活的产物,至少部分如此。社会“是理想最基本的创造者”,“价值判断是为了阐述社会中人们的愿望,而非事物的自然属性。”[12](p123) 正义或道德的价值仅仅是必须通过同一方法评估的诸多价值中的一种。其他不涉及道德的价值:便利的价值或权宜的价值、经济的价值或促进文化的价值,都是非终极性的,仅仅是达到其他价值的手段,它们必须接受调查、评估和平衡,重要性小的服从于重要性大的,所有的价值必须经受类似的检验。答案的背后是一种利益的计算,一种价值的平衡,一种诉诸社团、群体与行业的经验、观点、道德和经济判断的需求。……行为的合法性与其对社会的价值之间存在着一种必然的、恒定的关系,尽管有时是半隐秘的。我们作出判断的每一时刻,都在不停地权衡、折衷和调整。[4](p123-140)

因此我们在理解和适用税收优先权时,既不能单纯地理解为公共利益必然优先于个人利益,同时也不能只囿于公共利益与个人利益的考量范围,必须还要虑及社会伦理、现实的社会需求、现存的立法格局及市场经济秩序等诸多利益,进行精细的“计算”与“平衡”。若非如此,则会在有关税收优先权的立法、执法和司法过程中,增加不必要的社会成本,使正常的社会秩序变得混乱无序。

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税收优先权论文例5

《海商法》､《商业银行法》､《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定｡但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序｡这样在司法实践中,税收优先权有可能与民事优先权存在冲突｡当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时,其效力顺序应当如何确定?本文拟对此作一探讨｡

一､税收优先权与民事优先权的概念分析

税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿时,税收可以优先受偿的权利｡承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性｡同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对等给付的特点,在征收上,受时间､程序的限制较多｡因此,承认税收优先权有助于保障税款征收｡①

民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产､不动产的价值优先受偿的权利｡民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要｡②民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权｡就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权,包括诉讼费用优先权､工资和劳动报酬优先权､丧葬费用优先权､医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等;就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权,包括不动产出租人优先权､种子､肥料､农药提供优先权､旅馆和饮食店主人优先权､不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等｡

二､税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨

由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权,我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题｡

(一)税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位

从承认民事优先权国家立法来看,民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛､种类繁多,但大多包括诉讼费用､职工工资､丧葬费用及治疗费等③｡基于对社会弱势群体的优待､社会正义的表达和生存权的尊重,这些债权一般都优先税收债权受偿｡

我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句:“法律另有规定除外｡”对此,有学者认为“除外”指:清算费用､商业工资和劳保债权､个人储蓄本金债权､保险金债权等四种特别保护的市场权益,优先于税收债权｡④为保障公民生存权的一般优先权,包括劳动者工资､保险费用､储蓄金等,这些债权要优先于税收优先权,原因在于对社会正义的表达､对生存权的尊重｡1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利｡自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权｡⑤在基本人权面前,税收没有什么优先权可言｡工资系劳动者生存的最为主要的经济来源｡因此确保工资债权的清偿,即在于维护社会正义｡尤其在破产场合,一些职工将面临失业,对其工资与劳动保障费用更要加以保障｡我国法律承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的,仅有劳动者工资､劳动者社会保险费､储蓄金､保险金等几项｡而国外立法上种类繁多,对公民利益之周密保障,法律可谓用心良苦｡如意大利民法典中规定丧葬费､治疗费､抚养费之债权,酬金､佣金的债权,自耕农､合作公司或者合作社和手工企业的债权等(参见意大利民法典第2751条､第2751条附加条)｡对于这些债权,意大利民法典将其视为动产上的一般优先权,优先于税收债权受偿｡美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权,其中第一类是审理案件的行政费用;第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权｡这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展;第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬;第四类是债务人雇员的福利之债权;第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权,此债权优先是美国特殊措施;第六类是消费者所支付的定金｡⑥反观我国关于税收优先权制度,则显得过于粗糙｡如我国立法中没有赋予丧葬费､治疗费､抚养费之债权的优先受偿效力｡尽管我们不能完全照搬国外立法,但其立法之精细颇值得借鉴｡基于公益性质,税收债权有保障现代国家正常运作之作用,故赋予其优先权非常必要｡但不能以“公益”之名义,肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益,有必要对税收优先权制度精心设计,使之更加精细､周密､完整｡

第一,应把更多体现保障劳动者利益,出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿｡如上面提到的丧葬费､治疗费､抚养费债权;自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权;因企业破产解除劳动合同,劳动者依法取得补偿金请求权等债权｡同时,对于这些债权有必要加以期限限制｡尽管无期限限制的工资债权､保险费债权等有利于劳动者,但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收,使税收无限制让位于工资债权,影响国家的财政收入｡我国应该参考美､英､意大利､日本等国做法,规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力,超过期限将劣后于税收优先权受偿｡

第二,税收优先权的立法规定既适用于破产案件中,也可适用非破产情形｡依据我国《税收征收法》与《破产法》规定,工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形｡而在非破产情形下,工资等债权将不具优先税收优先权的效力,这不利于保护劳动者生存权利｡因此,有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定｡具体来说,可以在制订税收基本法时,考虑两者竞合时的受偿顺序｡

(二)税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位

民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利｡承认优先权制度的国家,在确立优先权制度时,一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序｡在日本现行《国税征收法》中,将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类:一类是像不动产保存的先取特权那样,其始终优先于质权或抵押权的先取特权;二类是像不动产租赁的先取特权那样,根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权｡对此,法律作了如下规定:首先,在纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权｡其次,在税收法定交纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)｡而且,纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时,税收债权劣后于由此种担保的债权｡对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权｡⑦依据日本民法典规定,第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权､不动产工作优先权和不动产买卖优先权｡第二类优先权包括不动产租赁优先权､旅店住宿优先权和运送优先权｡⑧意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多｡动产优先权所担保的债权包括:动产上诉讼费用,动产给付､保存与改进费用的债权,农业生产的必要供给和劳动的债权,间接税､所得税的债权,旅店主､运送者等的债权,设备销售者的债权,承佃土地租金的债权,不动产出租人的债权等｡不动产优先权所担保的债权包括:不动产诉讼费用,不动产所得税的债权,间接税的债权,开垦土地和改良土壤的分担金等｡意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中,并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权,分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序｡⑨这一点不同于日本“一刀切”的做法,日本没有对税收优先权再细分｡根据意大利民法典第2778条､2780条规定,涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权,而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是:动产给付债权､保存与改进费用的债权､从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权;损害赔偿债权､旅店主的债权､运送者､受任者､受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权,但优先于动产形成的一般税收优先权｡

通过观察日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定,可以大体上得出如下结论:基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权,而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它与整体税收优先权处于同等地位｡基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权､不动产工作优先权､不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权､农业生产必要供给和劳动债权等｡如何理解基于“共有”观念而设立优先权?比如说,不动产工程人员(包括工程师､建筑师､承揽人等)对其所修建的不动产,可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”,因为没有不动产工程人员的劳动､资金投入,此项不动产就不会存在,所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权｡再如农业生产必要供给形成的优先权,因为若没有农业生产者必要供给如种子､肥料､杀虫剂,债务人根本不可能有收获,所以就收获物而言,在观念上可视为种子､肥料､杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”,对共有物之分割,“共有人″自然优越于其他债权人｡上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能,基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念,且具有功利主义的理由｡⑩基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为如没有上述享有特定优先权人的劳动､资金和供给物,就不能产生形成税收债权的动产或不动产,税收的征收也就无从谈起｡基于“质权″观念而形成优先权,是指不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人具有就债务人动产而享有的优先权｡这些优先权是基于对不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的｡此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位,日､意两者立法上有所差异｡日本法律以成立时间先后作为基准,判别受偿顺序｡而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿,但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权｡从某种意义看,它与整体税收优先权处于同等地位的｡

日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定,对我国立法不无借鉴意义｡在设计我国税收优先权制度时,应慎重处理两者关系｡在我国,对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用,仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权,更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了｡在当前的立法状况下,我们认为,要架构完备税收优先权制度,依赖于建立统一的优先权制度,不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备,更谈不上优先税收债权｡当然,如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围,我们对此不作讨论｡我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日､意两国立法经验,将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿,基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据｡

如前所述,我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权,主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权,《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权｡其中,船舶优先权的项目包括:(1)在船上工作的在编人员工资､社会保险费等给付请求;(2)船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税､港口规费的给付请求;(4)海难救助款项给付请求｡对这些特别优先权与税收优先权并存时,我们如何确定受偿顺序呢?我们认为,船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资､社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求,它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权｡第四项是基于“共有”观念形成动产优先权,因为若没有海难救助者的救助行为,船舶可能就不存在了,故对此也应加以优先保护｡至于第三项属税收特别优先权｡这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权｡它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权｡《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括:(1)救援该民用航空器的报酬;(2)保管维护该民用航空器的必要费用｡这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权,因为没有救援､保管行为,航空器就会毁坏,故此优先权中应优先税收优先权｡《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权,它也应优先税收优先权｡我国学者起草的《民事强制法(草案)》(第二稿),在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排｡其第905条规定:“下列金钱债权具有法定优先权,并按照下列顺序受偿:……(三)船舶和航空器优先权､建筑承揽优先权;(四)债务人拖欠的国家税款⑾｡”

三､结语

通过上文对税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨,我们基本可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序:第一,应该依据所保护特定的债权性质,即应受保护的强弱程度来确定｡对于应受保护的强弱程度的界定是属于价值判断问题,取决于立法者主观衡量｡我们认为在判定特定债权应受保护的强弱程度时应依据债权人保护债权能力的大小等｡比如,工人与国家相比在保护自己债权的能力方面弱的多,国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现,而工人则没有这样的权力｡因此,为保护工人工资债权的实现,应赋予担保工资债权的民事优先权优先税收优先权受偿效力｡第二,应该依据与债权标的物的关系程度来确定｡当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时,哪一个权利与该标的物联系密切,就享有优先受偿的效力｡比如,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动､资金和供给物,才能产生形成税收债权的动产或不动产,这样,这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系要密切｡

①刘剑文､魏建国:《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》,《法制日报》2001年5月20日理论版｡

②申卫星:《优先权性质初论》,《法制与社会发展》1997年第4期｡

③国外的立法尽管规定诉讼费用､税收债权属于民事一般优先权担保的范围,但在我国它们属于公法上的金钱请求权｡故此,我们只探讨税收优先权与私法领域中的优先权竞合的效力问题｡

④陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,《涉外税务》2001年第11期｡

⑤候作前:《我国税收优先权制度前瞻》,《云南大学学报》2003年第1期｡(下转第115页)

(上接第73页)

⑥潘琪:《美国破产法》,法律出版社1999年版,第134页｡

⑦(日)金子宏:《日本税法》,战宪斌､郑林根译,法律出版社2004年版,第482页｡

⑧吴宗??《论优先受偿权与担保物权竞合之效力》,郑玉波主编《民法物权论文选集》,五南图书出版社1985年版｡

税收优先权论文例6

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。

税收优先权论文例7

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军着:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明着:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久着:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。

2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,(注:[英]彼德·斯坦约翰·香德着:《西方社会的法律价值》,3页,中国人民公安大学出版社,1989。)那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的

秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注:[德]马克斯·韦伯:《经济与社会》(下卷),723页,商务印书馆,1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则,又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序,并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注:这是因为税收债权的数额一般较大,一旦列为优先债权,其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③,李永军书,334页。)因此,从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看,税收优先权不能过分高扬,以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是,税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的,简言之,税收是基于公共利益而征收的,税收也是为公共利益而支出的。但是,公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益,因此,“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,因为,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,199页,中国政法大学出版社,1999。)

4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是,当人们的地位严重不对等时,这种自由与平等就是空洞的。20世纪初,伴随对生存权的关注与重视,人们对实质公平的呼声也越来越强烈,通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台,而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是,70年代后,随着经济滞胀现象的出现,人们开始反思实质公平和福利制度,提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等,人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的,生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此,生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充,处于从属地位,而形式平等是占主导地位的。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求,而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言,人们也进行了深刻反思,认为福利制度加剧了财政紧张,培养了人的惰性,挫伤了投资的积极性,影响了社会经济的发展效率,主张削减财政支出和税收。(注:参见陈银娥:《现代社会的福利制度》,105页,经济科学出版社,2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提,以生产要素和资本流动为主要表现形式,以世界各国经济相互依存性增强为特点,世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注:参见白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,5—6页,中国社会科学出版社,2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象,但是,经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面,“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性,企业将会给政府施加越来越大的压力,以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注:UNCTAD,(1996)PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,34页,中国社会科学出版社,2000。)另一方面,根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论,国家竞争优势的基础是企业,政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来,在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面,政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中,充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势,向企业做出某种形式的妥协与让步,以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上,就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明,税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

二、我国税收优先权制度的问题

(一)现行制度之规定

税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看,大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定:“税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定,即企业的破产清偿顺序依次为:破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外,我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条,《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是:《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后,所欠税款之前;《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后,应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定:“安置破产企业职工的费用,从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的,其转让所得也首先用于安置职工,不足以支付的,不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。 第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权;《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是,无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

(二)现行制度之问题

1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力,我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿,其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成了一个税收——担保物权——破产费用——职工工资——(保险金与个人存款)——普通债权的破产清偿顺序。另一方面,以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位,位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后,普通债权之前,从而形成了担保物权——破产费用——职工工资与保险——(保险金与个人存款)—税收——普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上,又形成了职工工资——担保物权——清算费用——税收债权——一般债权的破产清偿顺序。这样一来,我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定,而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。

2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注:参见金子宏着:《日本税法原理》,24页,中国财政经济出版社,1999。)从保护纳税人的角度看,对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致,不自相矛盾,而且要全面、具体,避免留下漏洞。但是,我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序,也未规定不同税收种类间的优先权次序,更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题,不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞,而且也不符合税收法定原则的要求。因为,税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注:参见金子宏着:《日本税法原理》,50页,中国财政经济出版社,1999。)

3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序,涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同,其价值定位是重财政需要轻交易安全,重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择,有一定合理之处。但是,从我们对税收优先权的比较法考察看,绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高,且具有降低的趋势,只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权,其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位,除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外,其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同,其受偿之顺序,则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评,“税捐与担保物权相同,以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除,租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注:参见颜庆章着:《租税法》,84—86页,台湾:月旦出版社,1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注:[日]伊藤真着:《破产法》,123页,中国社会科学出版社,1995。)这都说明税优先权的定位不能过高,我国关于税收优先权的定位确有不当之处。

三、我国税收优先权制度之完善

(一)税收优先权之价值重新定位

我国税收优先权价值定位的主要问题是,过分强调公共财政的需要,过分重视实质公平,而忽视了形式平等和交易安全,与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点,平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上,具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定,在优先满足生存权,尊重和维护交易安全的基础上,实现税收的优先权。

(二)税收优先权相关规定之协调

税收优先权论文例8

一、我国税收优先权的不足之处

其一，与《企业破产法》的冲突。我国《企业破产法》第109条规定："对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。"这就是破产别除权的体现，规定表明，本应属于破产财团的特定财产，由于担保物权的存在，有不按照破产程序而优先获得清偿的权利。同时，根据《破产企业法》第113条规定，破产人所欠的税款是在"破产财产在优先清偿破产费用和共益费用后"，在第二顺位获得相对的优先清偿。然而，根据我国《税收征管法》第45条规定："纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。"这规定表明，在纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权相对于设定担保物权的债权具有优先效力。但是，根据《企业破产法》有关除权的规定，无论两者何者在先，何者在后，已经设定担保物权的债权都具有比税收债权优先的效力。这两者规定是相互矛盾的，这是我国税收优先权制度的不足之处之一。

其二，与留置权制度的冲突。所谓留置权是指债权人合法占有债务人的动产，在债务人不按合同的约定期限履行债务时，债权人在该项债权未受清偿前，留置该动产，病在一定的条件之下以该财产折价或者拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的权利。①我国《物权法》第230条规定："债务人不履行到期债务，债权人可以留置已经合法占有的债务人的动产，并有权就该动产优先受偿。"根据此规定，留置权的成立条件是债权人已经对债务人的财产进行合法的占有，由于留置的实现也是债权人占有该动产。那么，该动产一直受债权人的占有和支配，并且《物权法》赋予了债权人以此优先受偿的权利。然而，我国《税收征管法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人及其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质权、留置权执行。

其三，法律没有明确滞纳金和罚款是否可以优先受偿。我国《税收征管法》规定税收优先权只适用于税款，至于欠缴税款的纳税人应付的滞纳金和罚款是否包含在税收优先权之内则没有明确规定。多数学者认为税收的滞纳金和罚款应该区别看待。针对滞纳金学术上争议颇大，有人认为税收的滞纳金，那是税款的孳息。国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1998]291号）曾规定，"滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割。"国家税务总局以文件的形式明确了滞纳金是国家税款的孳息，它与税款享有同样的权利和义务。据此应该享有优先受偿的权利。而有学者却指出，税收债权与其他债权竞合，而债务人往往资不抵债无力偿还所有债务的情况下，国家作为税收债权的债权人应该给予其他债权人更多的受偿可能性。所以，国家在满足税款的优先受偿之后，其公共利益也没有受到侵害，滞纳金应该放弃优先受偿的机会。②

二、我国税收优先权制度的完善

笔者认为，要完善税收优先权制度，可以尝试从以下两方面入手：

一是从制度的完整性入手。由于我国2001年修订的《税收征管法》对我国的税收优先权制度仅仅做了简单的规定，因而立法上存在着诸多的空缺与不明确，这需要我们通过立法，进一步明确。首先，明确税收优先权的行使条件。税收优先权行使条件的明确是依法行政的要求，也是税收合法性的要求。其次，明确税收优先权的行使范围。再次，明确税收优先权的产生时间。由于我国目前的《税收征管法》第45条规定的税收债权相对于具有无权担保的债权的优先权产生的时间不够明确，在现实中不易操作。复次，完善税收优先权的实现途径。目前我国法律对于税收优先权应该通过什么方式来实现，并无相关规定。

二是协调相关制度之间的冲突。那么如何消除这些冲突，就需要我们立法去进行完善。首先，法律进一步完善税收优先权制度与其他优先权、担保债权之间的顺位。笔者认为，我们大体可以确立以下这样一个顺序：特殊的私法优先权益优先于税收优先权，税收优先权优先于担保债权，担保债权优先于普通债权。税收优先权与其他优先权的序位的明确，有利于明确税收债权在特殊情况之下的优先效力，消除彼此之间的冲突。其次，法律应该规定税收债权后于具有担保物权的债权的特殊情况。

三是规定税收优先权的存续时间以及相应的救济措施。每一项权利都应该具备一定的存续时间，如果没有存续时间的规定，那么权利人故意拖延行使但又不放弃权益，比不利于交易的效率与稳定，义务人无法预测。税收优先权是一项具有法律强制性的法定权利，我们有必要在法律上规定税务机关的行使时间，否则超过这一时间行使权利，便是行政权力的滥用，对他人权益的侵犯。

注释：

①同9，第335页。

②李洋："浅谈我国税收优先权的法律缺陷与完善"，载《金卡工程・经济与法》，2009（4），第45页。

参考文献：

[1]刘剑文： 财政税法[M]， 北京： 高等教育出版社， 2004年版.

[2]徐孟洲： 税法学[M]， 北京： 中国人民大学出版社， 2005年版.

[3]马俊驹、余延满： 民法原论（第三版）[M]， 北京： 法律出版社， 2007年版.

税收优先权论文例9

税收优先权的行使是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定的行为，从而实现其权益。行使税收优先权不仅牵涉到税务机关与纳税人之间的关系，而且还牵涉到纳税人与其他债权人的关系以及税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至还影响到社会的秩序。正因为税收优先权的这种特殊性，所以，税收优先权的行使首先必须具备一定的条件。

（一）权利主体适格税收优先权的行使主体也就是税收的征收主体。从法理上讲，只有国家才是税收的征收主体。只是国家的征税权力通过立法授权具体的国家职能机关及其工作人员来行使。根据《税收征管法》第2条、45条、90条规定，税收优先权适应于由税务机关征收的各种税收。海关征收的关税和的进口环节增值税、消费税、船舶吨税以及耕地占用税、契税等不能享有税收优先权。税务机关是征税的唯一主体。所以，税收优先权的行使主体是税务机关，不包括海关等其他政府机关。

（二）税收债权合法根据税收法定原则，税的开征、停征、税种的内容和数额都必须由法律明确规定。税务机关是执行税法的专职机构，既不得在税法生效之前先行向纳税人征收税款，也不得在税法尚未失效时，停止征收税款，更不得擅立章法，新开征税种。即就是国家的税收债权符合法律、行政法规的规定和要求。

（三）税收客体明确税收优先权行使的客体是指税务机关行使优先权的对象。即税务机关行使税收优先权应当针对纳税人的哪些财产行使。按照我国法律的规定，税收优先权属于一般优先权，其行使的标的物应该是纳税人的全部财产。但纳税人的财产是一个流动的过程，税收优先权的行使客体应该以行使优先权时的财产为标的，而不能以税收产生时的财产为标的。

（四）税收数额确定税务机关行使税收优先权时，必须以一定的执行额度为限。纳税人自行申报的纳税数必须明确，具体数额确定并经税务机关审核后认可，或者税务机关依据查账、查验、查定、核定的方法确定应纳税额要明确具体，并且这个明确具体的数字必须经税务机关和纳税人双方都认可，无异议。

（五）税收债权期限届满税收优先权是针对纳税人的财产而行使的。如未到期，则难以判断纳税人的清偿能力。优先权一旦行使，直接关系到其他债权人的利益。因此，税收优先权在行使时一定要求期限届满。否则，纳税人及其他债权人的利益有可能受到损害。

（六）纳税人的财产不够清偿若干债务如果纳税人的财产上只存在一个债权人，或者说纳税人的财产足以清偿所负的全部债务，税收债权人与其他债权人不存在利益冲突，自然无须确定税收债权与其他债权之间的顺位。所以只有当纳税人负有多种债务且不能足额清偿各个债权人的债权时，才有谁先谁后的问题，即优先权问题。实践中，税务机关对纳税人的财产进行查封、扣押、拍卖、变卖等措施，这都是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的。因此，税收优先权的行使是纳税人的财产不足以清偿并存的若干债务。

二、税收优先权的行使时间

（一）税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间是指税收从何时起具有优先权。一种观点认为：征税机关核定税收时税收优先权产生。目前，美国《国内收入法典》和日本《国税征收法》及《日本地方税法》规定以课税核定之日作为税收优先权的产生之日。[1]美国《国内收入法典》第6321条规定“经通知缴纳税款后，纳税义务人怠于或拒绝缴纳时，就应缴纳该项，联邦政府对属于该人之全部财产，不论动产还是不动产，有留置权。”第6322条规定“除法律另有规定外，此留置权或自核课之日起至履行核定税额之日止。于时效而消灭。”另一种观点认为：税收优先权在纳税义务产生时产生。这样对于保障国家税收债权的顺利实现有利，但对于与纳税人交易的相对方则有失公平。从实践看，只要纳税人处于生产经营之中，纳税义务就会产生，所以确定一个具体的纳税义务产生的时间点，税务机关需要做大量繁琐、复杂的工作。所以，税收优先权在纳税义务产生时产生不符合实际，不可取。因此，税收优先权从税务机关课税核定之日起产生。这对于平衡税收优先权和私法交易安全都具有重要意义，同时也具有可操作性。因为在课税核定之时，具体纳税数额已经确定，无论是税务机关、纳税人还是第三人，对于具体纳税数额都已知晓，无论哪方都可行使正当的权利。

（二）税收优先权的行使时间税收优先权是一种法定权利，具有强制性的特点，税务机关在行使税收优先权时，应严格按照法律、法规的规定进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定的范围和期限，就构成，应当承担相应的法律责任。《税收征管法》第52条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第86条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”从以上条文的含义看，第52条可以作为税收优先权行使期限的规定，第86条是行政处罚期限的规定，税务机关在上述期限内未行使优先权的，则优先权丧失。

三、税收优先权的行使方式

税收优先权的行使是以纳税人不履行纳税义务为前提。因此，税务机关可以采用四种方式来行使税收优先权。1.协议方式：税务机关与纳税人通过相互的协商，决定用一定的方式来实现税收优先权。2.破产方式：当纳税人的全部财产不足以清偿债务或无力清偿其到期债务时，依法让纳税人进入破产还债程序，依照《破产法》的偿债顺序，从而实现税收优先权。3.行政方式：税务机关依照《税收征管法》规定的行政执法程序来实现税收优先权。具体可采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等措施，直接执行纳税人的财产，从而达到实现税收优先权的目的。4.诉讼方式：由税务机关向人民法院，通过诉讼方式来实现税收优先权。由于税收债权的债权人是国家，所以，税收优先权之诉与其他权利之诉有特别之处，税务机关只可以看作是国家的人，国家向纳税人收取税收。[2]并且税务机关只能提起民事诉讼，以民事诉讼的原告主张权利。

四、税收优先权行使的限制

由于税收优先权本身的特殊性以及行使时的强制性，国家在规范税收优先权制度时，应考虑交易各方的利益。因此，要对税收优先权的行使作适当的限制，以达到双赢的效果。

（一）限制税收债权存在的时间除偷税、抗税、骗税外，税收在3年内不征收的，税收债权消灭，特殊情况下，税收债权经5年消灭。这里的特殊情况是指纳税人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。以上消灭期间是除斥期间，不适应中止、中断和延长。这样规定主要是督促税务机关尽快、尽早地行使权利。

税收优先权论文例10

所谓税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。[1]尽管国外的学者对其已有了一些研究（国内学者对其多不加重视），但这仍是一个存在诸多问题的问题。

例如，与其他债权相比，税收为什么应享有一般优先权？国家的税收权利（即征税权利）本身是什么性质的权利？与其他物权相比，税收权利是否优先？与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先？此外，当各类权利发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位？这样是否会损害其他主体的权益？如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率？与此相联系，国家征税的依据是什么？是否亦会构成不当得利或侵权？诸如此类的问题难以枚举。它们涉及到传统的公法和私法中的许多理论和实践问题，尤其同宪法、民商法、劳动法、社会保障法等密切相关。但对其中的许多问题，学界尚缺乏专门、深入的研究，为此，本文拟结合这些问题，对税收的一般优先权方面的有关问题略加研讨。

一、税收优先权：对谁优先

税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定《税收基本法》，在《税收基本法（草案）》（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”

上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力；反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的；在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。[2]

其实，在分税制条件下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。[3]仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的因应对策，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。

虽然国税优于地税的原则不能成立，但并不能因而认定“国税优先原则”或“地税优先原则”亦不存在。事实上，这两个原则不仅可以在法律上存在，而且恰恰是税收优先权的具体表现。例如，在税收立法较为健全的日本，其《国税征收法》就定有国税优先原则。该原则是指对纳税人的总财产，除法律另有规定者外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。在这里，国税主要是对一般债权和地方税以外的捐税（是一种可依滞纳处分之例征收的债权）优先，[4]因而原则上不存在国税与地方税何者优先的问题，即在国税之间、地方税之间以及它们相互之间，原则上都不存在优先劣后关系。但这只是人们较为晚近的认识。作为反面例证，在1950年以前，日本的《国税征收法》亦曾规定国税优于地方税，这种规定因遭到许多人的反对（理由与前述类似），最终被废除了，从而确立了符合时势和法理要求的有关税收优先权的适用范围的正确认识。[5]此外，在税收的具体征收程序上，还存在着“扣押优先主义”和“交付要求在先者优先主义”，前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采行扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的国税优先于后有缴纳要求的国税或地方税而予以征收。[6]这两者体现的都是各类税收在具体征收程序上的优先劣后关系，同前述国税与地税之间不存在优先劣后关系似有不同，因而也有人以此为反例。但是，两种“主义”中的优先权与通常理解的税收的一般优先权并不相同。

上面的国税优先原则表明，国税优先在通常意义上并不是针对地方税而言的。同样，地方税优先在通常意义上也不是针对国税而言的。例如，韩国的《地方税法》规定了地方税的优先原则，但地方税的优先权仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各类担保的地方税同样也优先于其他地方税和国税，其原理与前述的“扣押优先主义”等的原理是一致的。[7]

总之，各类税收（国税与地方税）之间不存在一般的优先权，只有作为抵偿税款的物上设有担保物权，以及交付（缴纳税款）要求先后不同时，才存在先行征收（也是一种先取特权）的问题。正因如此，在实践中存在的片面强调国家利益和国税征收，忽视地税征收权益，片面追求国税征收计划的完成，征“过头税”、“跨世纪税”等在纳税期限之前提前征税的作法，不仅违反了税收法定主义原则，[8]违反了税法的宗旨和具体规定，而且也并不符合国税优先原则的本意，是对“国税优先”的歪曲、偷换或滥用，因而是极其错误的。应当看到，在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权，因而税收的优先权首先是对其他法律上的权利而言的，应当着力研讨税收权利与其他法律上的权利的关系。

二、税收权利对其他权利的优先与劣后

税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收权利与其他权利同时并存时，究应先保障税款的征收，抑或先保障其他财产性权利的实现。这实际上是分配领域的问题，并且，与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研讨税收权利与其他权利何者优先，需先界定税收权利的性质。关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点；相应地，也就分别存在把实体法上的税收权利视为行政权与视为债权两种观点。在德国《税收通则法》（1919年）通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，

并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。[9]因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。

在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。税收权利作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；而税收权利作为公法上的债权，它又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。以上仅是一种概括性的说法，为此，还需作一些具体分析。

（一）对税收债权的一般优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，即使在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国（收入来源国）是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

那么，在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收？为什么税收对其他债权仅能享有一般优先权？从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体（企业、居民）课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，[10]从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。[11]

尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。如前所述，税收债权作为一种债权，仅是因其具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权予以担保的债权。事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，[12]既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。

（二）税收债权与私债权的协调

对税收债权与私债权加以协调，就是要合理地界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权（不同于国家公债领域的公债权，两者方向相逆），它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利（或称先取特权）配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的（当然，学术研究并不只考虑这些具体的政策导向）。如果说，公共利益是社会公众共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保护和满足每个债权人共有的利益，则税收作为满足这一公益的最重要手段，便应当优先予以保障。

然而，若片面地将优先受偿权全部配置给税收债权，则有时可能会严重损害某些私法上的债权人的利益。因此，在这两类不同性质的债权之间，确需作出权衡，以求尽量合理地、妥当地在立法上或司法上配置优先权。在立法上配置优先权是大陆法系国家的普遍作法。尤其是各类大陆法系国家民法典的规定，对优先权制度的确定及其在其他法律中的发展以及相关的法学研究，均具有重要的价值，但人们往往多予忽视，故下面有择要述之的必要。在大陆法系国家的民商事立法上，优先权是依债务的性质而给予债权人先于其他债权人而受清偿的权利，它是一种合法的优先受偿权，[13]或称先取特权。享有先取特权的主体不仅在一般意义上可以依法就其债务人的财产有先于其把债权人受偿的权利，而且对债务人因其标的物变卖、租赁、灭失或毁损而取得的金钱或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，国库的优先权及其行使的顺位应依有关法律的规定，同时，国库不得因取得优先权而损害第三人早先取得的权利。[15]这些规定和法理在研究税收优先权方面是非常重要的，在税收立法上亦应体现其基本精神。

根据前面的分析，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制。为此，在肯定税收债权对一般债权的优先权的同时，尤其应对税收债权与质权、抵押权、留置权、先取特权等几类特殊的权利的关系加以协调，依据有关法理，结合有关立法例，合理地确定其行使顺序。据此，本文有如下认识：

1 在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释，不同的解释会直接影响到税收债权人与享有担保物权的债权人的权益。

2 在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。[16]

3 在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国《海商法》规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。根据该法规定，具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求，等等。上述各项海事请求，依照顺序受偿，因此，船舶吨税一般是劣后于前两项，而优先于第（4）项受偿的。但是，若第（4）项请求后于前三项请求发生，则应优先

于前三项请求受偿。[17]可见，税收债权（在此为船舶吨税的征收权）的优先受偿顺位并非绝对的和固定的。

从以上几方面来看，税收债权的优先权受到了很多限制，它仅能优先于一般债权。其实，除了上述几类特殊的权利以外，税收债权不仅还与其他民商事权利（如股权）密切相关，而且还与民商事权利以外的各项权利（如劳动权利、社会保障权利等）密切相关。只是后一类权利因其并非一般的私法上的债权，且多与基本人权或社会公益等密不可分，因而在法律上一般亦规定其优先于税收债权受偿，这在我国法律的相关规定中亦不难得见。

三、我国法律中的相关规定

我国宪法对十分重要的财税制度未作出具体规定，因而由此而引发的问题只能经由法律的制定来加以解决，以对宪法规定补白。税收的一般优先权是与税收的征管联系在一起的，但在我国的《税收征收管理法》这部重要的法律中，亦无相关规定。基于我国长期因袭的制定法传统以及在税法领域中必须坚持的税收法定主义原则，有必要到现行的制定法中去探寻有关税收优先权的法律规范，以通过这一“找法”过程来揭示我国税收优先权制度的概貌。既然税收的一般优先权是相对于一般私债权而言的，因而有必要先对民商法进行考察。我国的《民法通则》以“简明”著称，它虽确定了以抵押权、留置权等担保的债权的优先受偿权，但并未规定该优先权与税收债权的关系。《担保法》也是如此。这可能是立法上只注意解决私法上的问题，而并不重视传统的私法与公法的联系的缘故，也可能是为了保持法律的“纯粹性”或无暇顾及与其他法律的协调，等等。不管怎样，上述制定法对于解决税收的一般优先权方面的问题均无直接助益。

鉴于税法是分配领域的法，且税收的一般优先权是与权益分配联系在一起的，在仅考虑制定法，并把它仍作为决定权益分配的最重要根据的情况下，有必要从涉及利益分配的有关市场主体的立法以及与其密切相关的立法中“找法”。为此，各类企业立法及与之密切相关的破产法、诉讼法等都是应予考察的。

企业是最重要的市场主体。在企业立法方面，我国过去曾长期按企业的所有制形式来立法只是在实行市场经济体制以后，才开始注意按照现代企业制度下企业的三种法律形态的区分标准分别立法。但不管怎样，各类企业立法均涉及到企业进行终止前的清算时如何清偿各类债务（其中包括税收）的问题，其相关规定在各个时期虽不尽相同，但从税收债权的角度说，实质上都是关于税收的一般优先权的规定。

例如，依据我国《公司法》规定，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。若公司财产不足清偿债务，则应向法院申请宣告破产。[18]由于只有在公司财产不足清偿债务时，才涉及到清偿顺序，从而才涉及到税收的一般优先权问题，因而有必要再考察有关破产程序的规定。我国的《企业破产法（试行）》仅适用于全民所有制企业，其历史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批评，但该法对破产财产清偿顺序的规定却对相关法律产生了广泛的影响。根据该法规定，破产企业的破产财产按下列顺序清偿债务：（1）破产费用；（2）所欠职工工资和劳动保险费用；（3）所欠税款；（4）破产债权。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，适用于全民所有制企业以外的企业法人，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法（试行）》的规定完全相同。[19]这些规定表明，税款仅优先于一般的破产债权受偿（设有担保物权的债权在此清偿顺序之前优先受偿），即税收仅具有一般优先权。

此外，在按企业的所有制形式立法的情况下，同样也涉及到税收的一般优先权问题。例如，作为《全民所有制工业企业法》的重要补充，《全民所有制工业企业转换经营机制条例》规定，要逐步试行税利分流，实行税后还贷。[20]这一规定是对以前的“税前还贷”的作法的否定，同时，它实际上也确定了税收债权对贷款（银行债权）的一般优先权。

又如，依据我国《城镇集体所有制企业条例》，企业终止时，清偿各种债务和费用的顺序是：（1）清算费用；（2）所欠职工工资和劳保费用；（3）所欠税款；（4）所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。[21]可见，该《条例》的规定与前述《企业破产法（试行）》等的规定是一致的，并且，税收对包括各类贷款在内的诸多债权同样具有一般优先权。

另外，由于各类企业的清算均涉及财务问题，因而我国的《企业财务通则》亦规定了企业财产清偿债务的顺序，该顺序与前述《企业破产法（试行）》等法律、法规的相关规定也都是一致的。[22]

但是，企业清算时的债务清偿顺序同样也不是固定不变的，相应地，各类债权的优先受偿权也会发生变化，如同前述《海商法》中的船舶优先权的行使顺序亦需视具体情况而作调整一样。例如，我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。[23]即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利（个人储蓄存款的本息）相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。因此，税收债权对于个人储蓄的还本付息请求权这种一般债权，在法律有特别规定的情况下，就不具有一般优先权。

通过对上述各具代表性的法律、法规中的相关规定的介评不难得见，这些规定的共同之处是均对税收债权与其他权利的关系加以界定，明定各类权利得以实现（获得清偿）的先后顺序，并且，该顺序大略为共益费用（如共同的破产费用、清算费用）-职工工资和劳动保险费用-税款-一般债权（当然，其中偶尔亦可穿插某类特殊的具体权利），从而可以看到，税收债权仅处于优先于一般债权受偿的序位。

此外，在有某类特殊权利需要考虑的情况下，上述的一般清偿顺序可能会因之发生相应变化，这也是正常的。其实，如何在各种法律中具体地配置相关权利，确需考虑诸多因素。如上述《商业银行法》的规定，恐怕考虑更多的是政治因素、社会因素、国民心理因素等。并且，随着时势、政策的变化，在各类权利的具体实现方面，肯定会有诸多不同，从而会出现背离强行法规定的情况。这也迫使人们去思考一系列问题：强行法究竟能否强行？法律在具体的权利配置方面究竟能起多大的作用？应如何看待不同利益主体之间的预期、博弈活动和某些主体的机会主义行为以及国家承受的“道德风险”？等等。这些问题不仅会使税收的一般优先权打折扣，而且有时甚至会导致“制度失灵”。

事实上，影响税法以及其他法律的实施的因素很多。在现实生活中，各类市场主体大量的、名目繁多的偷税、避税、欠税等行为，就常常使税收的一般优先权得不到有效保障。[24]例如，某些不法企业在其经营活动中通过虚列成本、费用或转移定价等逃避税收的手段减少名义利润，从而少缴企业所得税，而其因少纳税而保留的利润则是去用于还贷或清偿一般债务；当企业破产时，某些债权人在法定纳税期限后违法设定担保物权，以求优先受偿，等等。这些行为都是对税收一般优先权的侵犯。为了有效地保障税收的一般优先权，必须在充分考虑到纳税人的预期及其可能从事的博弈活动的基础上，针对需加防范的各类“道德风险“，不断地完善税制。同时，也应

对税收的一般优先权予以正确”定位“以妥善协调各类权利，实现权利资源的有效配置。

在本文的研讨即将结束前仍需说明和强调的是，税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收通常仅对于一般债权或称普通债权具有优先受偿的权利，对该优先权既不能过分强调，也不能违法贬损。税收的一般优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔（不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系），对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的（本文还远未展开），仅仅局限于税法领域或公法领域是很难得到全面认识的。此外，税收的一般优先权的配置和保障问题，在理论上和实践中都应引起足够的重视，这对于实行市场经济之初、正处于转型时期的中国，也许更具有现实意义。

「注释

[1][5][9][11] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第351、352、18—21页。

[2] 国家税务总局《关于<中华人民共和国税收基本法（草案）>（讨论第三稿）的说明》。

[3] 胡鞍钢认为，实行分税制与否，效果是不一样的。不同的制度安排改变了中央与地方的博弈关系，初步形成了“主-从博弈关系”。胡鞍钢：《分税制：评价与建议》，载于《税务研究》1997年第2期。

[4] 日本的《国税征收法》（1959年公布，1984年最后修改）第八条、第二条之五。

[6] 日本的《国税征收法》第十二、十三条即有此类规定。

[7] 韩国的《地方税法》（1961年颁布，1986年最后修订）第31、34、35条。

[8] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

[10] 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版，第8-13页。

[12] 这也是经济法的宗旨之一。张守文：《略论经济的宗旨》，《中外法学》1994年第1期。

[13] 《法国民法典》第2095条、第2094条，李浩培等译，商务即书馆1979年版。

[14] 《日本民法》第303、304条。虽然民法上并未直接规定税收的优先权，但在法理上可以认为税收优先权是基于公法而产生的一种先取特权。

[15] 《法国民法典》第2098条。

[16] 日本的《国税征收法》第十五、十六条；前引金子宏著第356页。

[17] 《中华人民共和国海商法》第21-23条。

[18] 《中华人民共和国公司法》第195条。

[19] 《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条；《中华人民共和国民事诉讼法》第204条。

[20] 《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第7条。

[21] 《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》第18条。