税收债务论文例1

（一）债务方的所得税处理。

债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理：

1、转让非货币性资产的处理。

转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入，以资产的计税成本冲减账面资产价值（售价核算的除外），其公允价值扣除计税成本和相关税费（增值税除外）后，如为正数，应将其确定为当期所得，如为负数，应将其确定为当期损失。

2、偿还债务的处理。

在没有其他因素影响的前提下，转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额，在会计上作相关债务减少处理。

例如：某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元，账务处理如下：

（1）偿还债务时：

借：应付账款117万元

贷：主营业务收入100万元

应交税金——应交增值税（销项税额）17万元。

（2）确认偿债损益时（不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素）：

借：主营业务成本80万元

贷：库存商品——甲产品80万元

即该企业用商品偿还债务增加计税所得100－80＝20万元。

（二）债权方的所得税处理。

债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理：

1、购入非货币性资产的处理。

债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理，以不含税价格（非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外）作为资产的账面价值（售价核算的除外），其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。

2、核销债权的处理。

在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下，债权人在没有其他因素影响的前提下，应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时，在财务上作相关债权核销处理。

例如：对上例债权方的账务处理方法为：

（1）购入非货币性资产时：

借：库存商品或原材料——×××100万元

应交税金——应交增值税（进项税额）17万元

贷：应付账款——S机械设备厂117万元

（2）确认核销债权时：

借：应付账款——S机械设备厂117万元

贷：应收账款——S机械设备厂117万元

二、债权转为股权。

（一）债务方的所得税处理。

债权转股权在没有其他因素的影响下，债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。

例如：假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理，其会计分录是：

借：应付账款——S机械设备厂117万元

贷：实收资本——S机械设备厂117万元

（二）债权方的所得税处理。

债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资，在没有其他因素的影响下，债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。

例如：假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时，其会计分录如下：

借：应收账款——S机械设备厂117万元

贷：长期股权投资——S机械设备厂117万元

三、“差额”结清债权债务。

债务重组除上述等价处置外，有时还出现非等价的问题，如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时，都应该及时进行处理。

（一）债务人的处理方法。论文

1、以现金清偿债务的处理方法。

债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目；如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时，其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方，如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。

2、债务人以非现金资产清偿债务时，除以公允价值按上述一的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

3、以债务转为资本时，除按述二的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额，作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理

4、企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入——应付账款”科目。

（二）债权人的处理方法。

1、收到现金资产的处理。

债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

2、收到非现金资产的处理。

债权人企业收到债务人用于清偿债务的非现金资产时，除以公允价值按上述一的方法处理外，如果已提取坏账准备，还应同时核销相应“坏账准备”账户余额，如果收到的偿债非现金资产公允价值小于相应“应收账款”账户余额时，其小于部分记入“营业外支出”账户，如果大于相应“应收账款”账户余额，其大于部分记入“资产减值损失”账户的贷方

3、债权转股权的处理。

经协商将债权转为股权时，除按述二的方法处理外，其取得的股权金额大于小于相应“应收账款”账户差额的处理方法与上述收到非现金资产的处理方法相同。

4、企业的“应收账款”确实无法收回时，应按其账面余额，借记“营业外支出——应收账款”科目，贷记“应收账款”科目。

四、债务重组可享受的税收优惠政策。

根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

（一）应同时具备的条件。

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，

3、企业重组后自重组日起计算的连续12个月内（下同）不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4、企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东（持股20%以上），在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权。

（二）能够同时提供的相关资料。

1、对上述第1项条件，应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的：

（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；

（2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；

（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；

（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；

（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；

⑹非居民企业参与重组活动的情况

2、对上述第3项、第4项条件，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。

3、享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备和提供以下资料：

（1）当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；

（2）当事各方所签订的债务重组合同或协议；

（3）债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；

（4）税务机关要求提供的其他资料证明。

4、对债权转股权业务，债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的，应准备和提供以下资料：

（1）当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；

（2）双方所签订的债转股合同或协议；

（3）企业所转换的股权公允价格证明；

（4）工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；

（5）税务机关要求提供的其他资料证明。

五、尚须注意的几个问题。

1、企业债务重组在享受特殊性税务处理时，如果对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

2、企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，应向主管税务机关提交以下书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

税收债务论文例2

（一）税收要素的传统学说的不足

税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

（三）税收之债构成要件新解

就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

1.税收主体

税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

（1）发生某项经济事实

，产生某项经济后果。

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

（2）该项经济事实具有可税性。

所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

（3）经济事实可归属于税收债务人

为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

3.税基和税率

税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

（二）税收之债的成立与行政权力无涉

1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

2.税收之

债不容和解

税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

三、结语

在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

「注释

[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

税收债务论文例3

    （一）税收要素的传统学说的不足

    税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]

    从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。

    （二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件

    税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。

    两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。

    （三）税收之债构成要件新解

    就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：

    1.税收主体

    税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。

    关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。

    这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。

    2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果

    （1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。

    租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]

    （2）该项经济事实具有可税性。

    所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]

    （3）经济事实可归属于税收债务人

    为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。

    3.税基和税率

    税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。

    税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。

    税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。

    二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响

    税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。

    （一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间

    税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。

    对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。

    正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。

    （二）税收之债的成立与行政权力无涉

    1.税务机关对税收之债的成立无裁量权

    税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。

    2.税收之债不容和解

    税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。

    此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

    3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

    由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

    为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

    三、结语

    在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

    税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

    「注释

    [1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

    [2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

    [3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

    [4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

    [5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

    [6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

    [7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

    [8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

    [9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

    [10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

    [11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

    [12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

    [13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

    [14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

    [15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

    [16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

    [17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

税收债务论文例4

作者简介：杨丽彬(1974―)，男，内蒙古阿荣旗人，华中电网有限公司会计师陈晓萍(1976―)，女，湖北红安人，烽火通信科技股份有限公司高级会计师

税收对企业负债融资的影响一直是财务学关注的基本问题之一。Modiglinai&Miller于1963年在修正的MM理论中开创性地提出了存在企业所得税的情况下，债务的利息费用作为税收的抵减项目存在税盾作用，并因此影响企业对债务融资或权益融资的决策。该假设促进了大量关于税收对企业资本结构影响的实证研究(Marsh,1982；Bradley,Jarrell and Kim,1984；Long and Malits,1985；Allg and Peterson,1986；Fischer,Heinkel,and Zechner,1989；Titman and Wessels,1988)。然而这些有代表性的研究就税收对企业融资决策的影响并没有产生一致的结论。Scholes＆Wolfson(1992)认为，关于税收对企业融资决策影响的研究结论不一致性，可能是由于研究设计的不当引起的。利息费用的抵减作用只是企业组织最优设计问题中一部分，避税有多种不同的方式，不同的行业规则和其他摩擦导致不同的企业，采用不同的方式来实现企业价值最大化。可以通过研究不同的融资决策来支持这种假设，以新发行股票或债权融资为例，Macki―Mason(1990)研究了生产企业的融资方式；Trezevant(1992,1994)研究了实施新税法后的增量融资决策；Graham(1996)以公共企业为样本，研究了边际税率对企业融资方式的影响，认为边际税率高的企业通常会比边际税率低的企业更多的利用负债融资；Miller、Morris和Scallion(1994)以IPO公司为样本，研究了税收和融资决策的关系，并得到了强有力的结果来支持修正的MM理论假设；Wilson&Wolfson(1990)以商业银行业为样本得出了较强的结论验证了该假设。现有研究已经不仅集中在税收对企业负债或权益融资方式选择的研究上，而是集中边际税率对企业利息费用水平的影响程度(税率对企业负债融资的影响程度)。另外，还有关于企业中债务税盾和非债务税盾替代程度的研究。有代表性的是Mackie-Mason(1990)，Graham(1996)和Dhaliwal，Trezevant＆Wang(1992)，他们以公用企业为样本研究了这种替代程度的影响。我国关于税收对企业债务融资的影响研究很少。资本结构方面的研究主要有：陆正飞、辛宇(1998)、李善民(1999)、冯根福(2000)、洪锡熙、沈艺峰(2000)对资本结构的影响因素进行了探讨。袁国良、郑江淮、胡志乾(1999)和文宏(1999)对我国上市公司的融资偏好进行了研究。

一、理论假设

(一)税收假设债务税盾的价值在于其与实际影响利息费用的税率呈直接正向的关系。企业利用债务融资的税后债务资本成本等于RD(1-t)，其中：R是负债率，t是所得税率，D是债务资本成本。则债务资本的节税利益为tRD。税率与债务资本成本成反比即税率越高，企业税后债务资本成本就越低，利用债务资本成本获得的节税利益就越大，税盾的价值越大。对于一个发展良好的企业如果预期边际税率会提高，选择使用更多的债务资本将为企业带来更多的节税利益。根据以上分析我们提出以下假设：

假设1：在其他条件相同的情况下。企业的负债利用程度与企业的实际税率成正相关关系

(二)税收替代假设虽然利息支出的抵免作用能够产生税盾，但是其他的可抵免支出和递延所得税贷项也能够产生同样的效果来代替债务税盾(DeAngelo and Masulis,1980)。如购买固定资产所产生的折旧费用和投资抵税同样可以实现税盾效果。非债务税盾的存在为企业减少所得税提供了可选择的办法，同时也减弱了债务税盾的价值。非债务税盾对债务税盾收益的减缓程度取决于其对实际所得税税率的边际影响(Mselde-Mason,1990)。根据Wilkie(1988)的分析，如果将公司实际税率定义为：ETR=(PTI-TP)×TR／PTl，其中：PTI为税前会计所得；TP为税收优惠；TR为法定所得税税率。由上式可知在法定税率一定的前提下，ETR是TP和PTI的函数，如果TP与ETR完全相关，则PTI对ETR没有影响；在两者不完全相关的情况下，PTI和TP是影响ETR的两个因素。在此基础上。对等式两边求微分：dETR=(TR*TP／FIT)dPTI。表明ETR的变化同企业的变化是非对称的。如果11P为正，息税前利润高的企业实际税率就高；反之亦然。由于我国的实际税率也是由税收优惠与企业的息税前利润总额决定的，根据以上理论可推断出：总体上息税前利润高的企业的实际税率高于息税前利润低的企业。所以，在其它条件相同的情况下非债务税盾高的企业，息税前利润低，其实际税率也低，从而债务税盾的收益就小。根据以上分析我们提出：

假设2：在其他条件相同的情况下。非债务性费用与企业的利息费用成反比。非债务性费用越高。企业债务融资享受的税盾收益越小

本文将所有的企业分为三大类，即税收耗尽企业(Tax exhausted firms)、税收非餍足企业(Tax insatiable firms)和税收敏感性企业(Tax sensitive firms)。其中税收耗尽企业是指那些息税前利润非常低，以至于实际税率低到甚至无法利用债务税盾的企业。对于这类企业，利息支出产生的有效税收收益(tax subsidy)非常小甚至可能是零。因此，税收耗尽企业进行债务融资主要是由于非税收因素，并且与非债务税盾的水平完全无关。税收非餍足企业是指息税前利润很高，实际税率也高的企业，这类企业完全有能力利用各种类型的债务税盾。在这种情况下，利息支出产生的税收收益很高，并且与非债务税盾的水平也完全无关。由于上述两类企业的预期边际税率要么很低(税收耗尽企业)，要么很高(税收非餍足性企业)，因此，非债务税盾的变动不可能影响其对债务税盾的利用程度。从实际税率看，税收敏感性企业介于税收耗尽企业和税收非餍足企业之间，对于这类企业在其他条件相同的情况下，非债务费用越高，实际税率越低，从而债务税盾的收益越小；非债务费用越低，实际税率越高，债务税盾的收益就越大。因此，税收敏感企业的债务税盾水平(利息支出)受非债务税盾水平的影响。这三类企业的利息支出相对水平与非债务税盾相对水平的关系，同时我们提出：

假设3：其他条件相同的情况下。税收敏感企业、税收非蜃足企业比税收耗尽企业的债务利用程度高

假设4：其他条件相同的情况下。税收敏感企业的债务利用程度与非债务费用所占比重呈反向关系

假设5：其他条件相同的情况下。税收非餍足企业的债务利用程度与非债务费用所占比重没有关系

二、研究设计

(一)数据来源与样本选择本文研究的数据由CSMA2002数据库得到。相关财务比率由EXCEL表计算得出。相关信息来自于上市公司年报，该年报选自巨潮资讯网站(http：//省略/)和中国证监会网站(csrc.省略/)。本文选取了1998～2002年沪、深两市所有的上市公司。在这些样本中以下特征的公司被剔除：金融类企业；每年新上市的公司、每年增发股票的公司、每年配股的公司；数据不全及有极端值的公司。主要是确保所选公司在债务融资行为和方式上的相似性。因为金融企业的特殊性，使其债务融资与一般性的企业差距很大，故剔除；同时也是确保企业资本结构的相对稳定。当年上市企业以及当年有新增股票和配股行为的企业，可以从股市上筹到大量的资金，其资本结构和企业的对外筹资政策与平时有很大的差异，故剔除此类企业。经过上述调整，样本包含4232个样本观测值。

(二)行业调整本文在研究过程中需要对各个样本公司进行分类。行业分类的方法如下：采用了中国证券监督委员会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》。该指引将上市公司划分为12个行业，代码从A到M，本文共划分了十九个行业。

(三)变量选择与模型设计根据假设1、2建立模型一：

IGP1=a0+a1TAXRATE1+a2NDS1+a3TAXRATE1*NDS1+a4LIQ+a5FLX+a6DIV1+a7ROA+E

具体变量解释。利用利息费用，息税前利润总额来衡量负债利用率的考虑是：首先，利息费用是对税盾的直接衡量，而负债比率(如资产负债率)是对税盾的间接衡量；其次，在分母上除以息税前利润总额主要是为了满足DeAngelo和Masulis(1980)提出的，税收替代假设中保持息税前利润总额的一致性的要求；最后，利用息税前利润总额可以减少利息抵减的内生性问题。国内学者张峥(2004)在计算债务资本成本时，使用财务费用代替利息费用，本文也遵循此方法，用财务费用代替利息费用计算债务利用程度。

Auerbaeh(1985)，Mackie-Mason(1990)，和Dhaliwal,Trezevant,和Wang(1992)提出了许多影响债务决策的非税收因素。抵押品的总量是重要的非税收因素。由于大量的抵押品可以为贷款提供足够的保障，所以企业可以以较低的成本获得贷款，从而影响企业的负债水平。债务安全度Bradley Jarrell,and Kim(1984)、Dhaliwal,Trezevant,and Wang(1992)是非税收的另一个重要因素，主要用存货、设备和厂房的总和与总资产的比值(FIX)作为债务安全度的替代变量。同时，债务安全度也可以代表企业管理当局的道德风险，因为固定资产与无形资产相比对企业成本的影响具有较小的弹性。另外，盈利性和流动性的增加使企业对债务的需求减少或以较低的成本获得贷款，而且盈利性和流动性与企业的破产成本成反向关系(Mackie-Mason(1990))。我们用资产回报率(ROA)表示盈利性；用现金占总资产的比例(LIQ)表示企业的流动性。

三、实证结果及分析

(一)模型一的检验历年回归结果。检验结果可以看出：一是各年度的回归方程都是显著的，且无异方差、多重共线性和自相关问题；二是回归结果支持了假设1。各年的实际所得税率(TAX)与企业债务的利用程度(IGP)呈正相关关系，但由于TAX与NDS的交互作用的系数为负值，所以两者之间的相关性受到非债务性费用(NDS)的影响。随着非债务性费用(NDS)的增加，实际税率(TAX)对企业债务利用程度(IGP)的正向作用下降。当NDS达到一定值时，这种正向作用消失。当1998年NDS为2.36，1999年NDS为7.54，2000年NDS为3.81，2001年NDS为2.81，2002年NDS为17.833时，各年度的TAX对企业债务利用程度的正向作用为0。如果NDS大于上述值，则TAX对企业债务的利用程度的影响变为负向作用。我们对各年NDS大于上述值的企业占总企业的比例。

各年NDS大于临界值的样本期间所占比例很小，故从整体上说，实际所得税率与企业债务利用程度之间呈正相关关系，这与假设1一致。说明我国企业在进行融资时还是考虑了税收因素。三是回归结果不支持假设2。非债务性费用(NDS)的系数除2000年统计上不显著外，其余符号均为正，即非债务费用与债务性费用之间呈正相关关系，这与假设2矛盾。同时，NDS的系数还受到实际税率(TAX)的影响，随着实际税率(TAX)的上升，非债务性费用对企业负债程度的正向作用减弱。非债务性费用与企业负债之间正相关关系，在国外的研究中也被发现。如果一个有盈利能力的企业投资很大，并且为了投资还对外进行债务融资，这就可能导致非债务性费用与企业负债之间这种正相关关系，从而掩盖了债务性费用与非债务性费用之间的替代关系(Dammon and Senbet，1998)。

以上结果表明我国企业负债利用程度与企业的实际税收负担之间呈正相关关系，企业在进行债务融资时考虑了税收因素的影响。同时，企业的非债务性费用的比重越高其债务融资越多。

(二)模型二的检验根据假设3、4、5，我们提出模型二：

IGPi

所有的变量定义，这里将企业分为三大类：息税前利润总额小于0的企业称之为税收耗尽企业；息税前利润总额大于0的企业，通过行业调整再次分为两类。主要方法是首先计算各行业上市公司息税前利润总额／总资产的平均数，该行业中高于该

平均数的企业为税收非餍足性的企业，即渴望多负债从而享受税盾收益；该行业中低于该平均数的企业为税收敏感性企业。

将所有上市公司分为三大类后，我们设计了两个虚拟变量SEN和INS。当SEN取值为1时表示税收敏感性企业，取值为0时表示其他；当INS取值为1时表示税收贪婪的企业，取值为0时表示其他。历年回归结果。

从结果可以看出：一是各年度的回归方程都是显著的，且无异方差、多重共线性和自相关问题；二是在控制了企业的资产回报率、流动性、债务安全度和股利政策后，税收敏感企业、税收非餍足企业比税收耗尽企业的债务利用程度高，即在这两类企业融资过程中，享受税盾收益是其考虑的因素之一，这支持了假设3。三是1998年、1999年、2002年非债务性费用(NDS)与税收敏感企业的交叉项的系数统计上不显著，这与假设4不一致；2000年交叉项的系数为正，且统计上显著，说明在这一年里随着非债务性费用(NDS)的上升，税收敏感性企业负债增多，从而比税收耗尽企业负债利用程度更大，这与假设4不一致。这从另一方面反映了这类企业负债投资的行为较严重，从而掩盖了债务性费用与非债务性费用间的替代作用；2001年的交叉项系数为负，且统计上显著，说明随着非债务性费用(NDS)的上升，税收敏感性企业负债减少，即支持了假设4。四是1998年、1999年、2000年和2002年非债务性费用(NDS)与税收非餍足企业(INS)的交叉项系数统计上不显著，不能拒绝假设5，说明税收非餍足企业的非债务性费用对其负债利用程度的影响不显著。2001年非债务性费用(NDS)与税收非餍足企业(INS)的交叉项的系数为负数，且统计上显著，这使得随着非债务费用上升，税收非餍足企业对负债程度正向作用减弱，这与假设5不一致。原因可能是2001年我们以高于行业平均资产收益率为税收非餍足企业的标准不能满足理论上对于税收非餍足企业的要求所致。

税收债务论文例5

一、所得税会计理论分析

要进行所得税会计处理方法的比较分析，首先应当明确所得税项目在财务报表中是作为收益分配列示，还是作为费用列示。如果作为收益分配，应在发生当期进行所得税会计处理并在财务报表列示；若是费用，能够递延，可采用跨期所得税分摊法进行所得税会计处理。

(一)所得税的实质[1]

1.收益分配论

收益分配论的理论依据是“企业主体理论”。该理论从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业所有者而存在，企业法人拥有法人财产权和收益权。会计等式“资产=负债+所有者权益”便是此理论的代表，反映了企业拥有和控制的资源与企业承担的义务在性质上是对等的，在数量上是相等的。企业应以经济事项对法人财产权的影响来判断事项的属性。该理论认为，所得税是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。所得税的支付使企业资产减少，产权减少，属于收益分配性质，不需要设立专门的账户核算所得税支出。

2.费用论

费用论以“所有者理论”为依据。该理论以独资和合伙企业组织形式为前提，从所有者角度看待经济事项，其重心是所有者权益，认为企业的所有者是企业的主体与该理论对应的会计等式是：资产—负债=所有者权益。资产所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产；收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少。会计人员应当以事项发生对所有者权益的影响来确定事项的性质。所得税发生导致所有者权益的减少，因此，应属于费用，需设立“所得税”账户进行反映。

目前，各国一般都是按费用论进行所得税会计处理。

(二)所得税会计处理方法的演进

按照费用论的观点，所得税可以当期计列，也可以跨期摊配。支持所得税当期计列的人认为，所得税与应税所得之间存在着必然的联系，本期应税所得产生的所得税理应与本期利润相配比，计入当期损益表，由此产生了应付税款法。主张跨期摊配的人认为，将所得税暂时性差异的未来纳税影响作为递延所得税资产或负债，可以将税法对财务信息的确认和计量的影响降到最低，同时还可避免当期计列法造成各期净利润忽高忽低的情况，此种方法为纳税影响会计法[1]。

对于纳税影响会计法，按照递延税款账面余额在所得税率发生变更时，是否进行调整又可分为递延法和债务法。递延法的递延税款账面余额按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，不随税率变更；本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算。债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。

债务法按照理论基础、核算对象等不同，又可进一步划分为利润表债务法和资产负债表债务法。根据新准则《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计核算统一采用资产负债表债务法，放弃过去从应付税款法、递延法、利润表债务法三者选择其一的做法。

二、资产负债表债务法与利润表债务法的比较及分析

(一)资产负债表债务法与利润表债务法的比较

1.两者概念不同

尽管资产负债表债务法与利润表债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额都按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算，但是二者究其详细概念还是有所区别。

利润表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费用。因此，时间性差异一定是暂时性差异，而暂时性差异不一定是时间性差异。

2.相关理论依据的差异

资产负债表债务法与利润表债务法虽然都以费用论作为理论基础，即收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少，净收益(收入减去费用)归企业业主。但是因二者对收益定义的出发点不同，又造成了在同一理论基础下的两个分支的局面。

从价值运动来看，反映某一时点企业所拥有的资源及其来源(即价值存量)的要素有资产、负债和所有者权益，反映某一期间企业经营活动(即价值流量)的要素有收入、费用。价值存量和流量构成企业价值运动的不同方面，它们相互联系、相互转化，都可用来确定企业的收益[2]。因此，会计界对于收益的理解有两种观点：当期经营业绩观和总括收益观。当期经营业绩观认为只有那些由本期经营决策产生的经营活动或交易和可由管理当局控制的价值变动才应包括在利润表内，相关的净资产变动(即收益)只能来自正常的经营活动的结果。总括收益观则根据企业在某一特定期间的经济交易或重估价(不包括股利分配和资本交易)确认关于业益的全部变动。收入费用观基于当期经营业绩观概念以收入和费用的变动情况来计量收益，主张以交易为中心，收益的确定要符合实现原则和配比原则、历史成本原则，会计处理的重点是对利润表中各要素进行处理[3]。资产负债观则基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，即当资产价值增加、负债价值减少或资产价值减少、负债价值增加都会影响收益。资产负债观要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则，强调会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量[3]。

利润表债务法用收入费用观定义收益，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看做本期所得税费用的调整，注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法用资产负债观定义收益，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。

3.核算对象和结果不同

利润表债务法的核算对象是时间性差异，而资产负债表债务法的核算对象是暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异，还包括一些特殊事项的影响。对于特殊事项影响形成的差异，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但按损益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，因而特殊事项影响形成的差异不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额就会不同。

4.核算方法不同

二者对所得税费用的核算方法也存在差异。利润表债务法先计算当期所得税费用，然后计算当期应交所得税，最后根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，倒挤出本期发生的递延税款，其一般计算程序如图1。

用计算公式可表述为：递延税款=所得税费用—应交所得税。

资产负债表债务法先根据资产和负债项目账面价值与计税基础之间的累计暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债；然后计算当期应交所得税；最后根据当期应交所得税与递延所得税资产或负债的期末、期初差额，倒挤出当期的所得税费用，其一般计算程序如图2。

(来源：张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务.北京：社会科学文献出版社，2011)

用计算公式可表述为：当期所得税费用=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)[5]

税率变更时，利润表债务法采用在税率变更当年对递延税款年初数进行调整的方法，计算公式为：递延税款=所得税费用—(应交所得税±税率变动应调整的递延税款)；资产负债表债务法在税率变更上年年末用变更后的税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。

从上述计算顺序上还可以看出，两种方法同各自的理论依据是一一对应的逻辑关系：利润表债务法先计算所得税费用(利润表项目)，后计算递延税款(资产负债表项目)，体现出收入费用观的观点；资产负债表债务法先计算递延所得税资产或负债(资产负债表项目)，后计算所得税费用，体现出资产负债表观的观点。

5.对净利润的影响[4]

在税率不发生变动的情况下，按利润表债务法和资产负债表债务法计算出的税后净利润是完全相同的。在税率发生变动的情况下，根据相关研究发现，只有在税率发生改变的第一年，税后净利润有所不同，其他年份两种方法计算出的税后净利润仍然相同。

(二)资产负债表债务法的优势和不足

1.资产负债表债务法的优势

①提供的信息较为全面

资产负债表债务法注重的是暂时性差异，暂时性差异除包含时间性差异外，还包括一些特殊事项的影响，如企业合并、债务重组、资产减值等这些事项则无法在原来的所得税会计处理方法中体现出来。利润表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量，资产负债表债务法以预计转回年度的所得税税率计算递延税款，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富实际意义[4]。因此，此种所得税会计处理方法提供的会计信息更全面。

②提供的信息质量较高

资产负债观强调净资产变化对收益的影响，从企业资产增长的角度出发，在判断企业经营及财务状况优劣时注重其净资产是否增长，认为利润或亏损仅是其中某一项指标，而不是事物的本质和全部，只有净资产的增长才是企业价值的增加、股东财富的增加；收入费用观的目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期收益的明细数据，往往导致会计处理程序上的主观性，并将企业的资产损益排除在外[6]。因此，以前者为理论基础的资产负债表债务法提供的信息质量要较利润表债务法更高。

资产负债表债务法下，由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额，且资产负债观基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，将其列在现行资产负债表更加符合资产和负债的定义。

2.资产负债表债务法的不足

①不能反映全部计税差异

从上述对这两种所得税会计处理方法的比较中，我们可以知道使用利润表债务法时可能存在永久性差异，但是永久性差异在资产负债表债务法下不会形成暂时性差异，那么使用资产负债表债务法就无法全面揭示税法和会计之间的差异，且会计准则对此作出的规定还不明确。

②会计环境对实施资产负债表债务法的制约

相关研究[7]以调查问卷的方式，从资产负债表债务法相关概念知悉程度、应用感受、与其他所得税核算方法的比较、应用情况等几方面进行了调查分析，最后指出：我国市场体系不完善、资本市场不成熟、竞争机制缺乏、企业交易行为缺乏规范等不良会计环境使得资产负债观的主要计量属性—公允价值难以准确取得，以及会计人员业务水平不高，都影响到资产负债表债务法在核算中的运用。

三、改善资产负债表债务法实施的措施

首先，我国在所得税会计理论方面的研究相比国外还较为落后，应该充分调动会计理论研究人员的积极性，深入对其的探索。在此基础上，以相关理论成果为指引，编写更加详细的所得税会计准则，提高准则的可操作性，使资产负债表债务法的理解性更强，涵盖面更广。

其次，深入对公允价值的理论研究，完善公允价值的概念，使公允价值的内在逻辑更加严密；通过完善资本金融市场、加强市场信息化建设、健全内部控制制度、完善公司治理结构为公允价值的使用提供较好的会计环境。

最后，加强会计人员的培训，改变会计教育模式。会计人员素质不高是阻碍资产负债表债务法顺利实施的重要因素。在学校教学和会计人员继续教育中，应该把实际操作中遇到的问题结合案例进行详细的论述，突出重点难点，并改变过去重实务，轻理论的讲授方式，把理论和实务结合进行讲解，通过此种方式转变会计人员的观念，使其更好地理解、使用资产负债表债务法。

参考文献

[1]盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2004.

[2]黄山.资产负债观和收入费用观理论计算收益的比较[J].当代经济,2009(10):22-23.

[3]施先旺,刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究[J].财会通讯,2008(6):31-32.

[4]张志凤,李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京:社会科学文献出版社,2011.

税收债务论文例6

税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[3]撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[4]德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[5]民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”[6]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。

（二）税收撤销权的性质

上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[7]税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。

（三）税收撤销权的构成要件

和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系.[8]若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[9]对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。

在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[10]法国民法要求债务人主观上是欺诈。[11]我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，

对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

（四）税收撤销权的行使方式

根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[13]

（五）税收撤销权的效力

根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[14]我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

（六）税收撤销权的除斥期间

税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。

「注释

[1]参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。

[2]须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。

[3]陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。

[4]参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。

[5]参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。

[6]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。

[7]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。

[8]关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。

[9]参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。

税收债务论文例7

代位权是民法中债权人的一项重要权利。根据我国《合同法》第73条的规定，债权人的代位权是指因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人债权的权利。

2001年我国在修订《税收征管法》时引用了该制度，《税收征管法》第50条明确规定税务机关有权按照《合同法》第73条的规定行使代位权，用以保障税务机关进一步追缴税款、减少税收损失和防范纳税人与相对人进行的危害国家税收债权的不法行为，这一规定是公法借鉴私法制度的一大突破。但现行的《税收征管法》中笼统的规定没有考虑到税收代位权的特殊性，给税务机关具体的执行带来一定的困难，因此仍需要进一步的研究。

1.税法中引入代位权制度的意义

将代位权制度引入税法作为其他税收征管手段的补充，有利于保障国家税收，防止税款流失。虽然现行的《税收征管法》规定了税务机关征税权的多种实现途径，但在我国的税收实践中往往存在纳税人现有财产不足以清偿其所欠税款，而又怠于行使其到期债权的现象，这时税务机关能够采取的税收征管手段就失去了可执行的对象，国家税收就有无法实现的危险。而税收代位权的引进允许税务机关通过向纳税人的债务人行使代位权来救济国家的税收权力，这项制度是私法对于公法上的弥补，完善了税收征管的法律手段。

另外税务机关行使代位权有其得天独厚的优势。税务机关作为行政机关，在税务机关日常的税收征管过程中有机会了解社会经济生活的运行，熟知企业之间的债权债务关系、关联企业的业务往来等众多信息，便于税务机关在代位权诉讼中对于纳税人对其债务人存在到期合法确定的债权等事实进行举证证明。

因此，税法中引入代位权制度在现实中是有必要性和可行性的。

2.代位权制度的理论基础

税收代位权来源于民法上的债权代位权，法律允许债权人代位行使债务人的权利，以保护自身的合法权益。代位权制度突破了债的相对性原理，延伸了债权的效力，是对债权的积极保护。

代位权制度作为保护债权的制度引入税法中，就是把税收视为公法之债。其理论基础是税收法律关系的“债务关系说”。认为国家提供给公民安全和公共服务，而作为对价，公民的纳税义务即为对国家承担的债务。因为债权人是国家，所以属于公法上的债权。这样就为运用私法债权上的措施保障税收提供了可能性。但是税收债权理论并不能普遍应用。税收债权理论把税收视为一种民事法律关系，其显著特征就是当事人的法律地位平等，而税收是国家意志的体现，具有强制性和无偿性，征纳双方属于相互隶属的管理与被管理关系。从这方面来讲，税收并不是一种对价，而是国家利用政治权力强迫纳税人服从的制度。

由上述理论得知，公法和私法的理论存在着难以协调的矛盾，税务机关在行使代位权征税时还不能简单套用民法规则，如何协调理论上的冲突有待进一步的探讨和研究。税收代位权制度的法条中的笼统规定让税务机关的具体执行无法可依。因此，本文将在此基础上着重讨论如何解决税收代位权执行中的具体问题，完善税收代位权立法，提高该制度的可操作性。

3.税收代位权的行使条件

我国《税收征管法》第50条规定税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》中的债权代位权的行使条件，司法解释（最高人民法院《关于适用< 中华人民共和国合同法> 若干问题的解释（一）》（以下称《合同法解释（一）》）第11条）已做出了明确的规定，相关的理论研究也已较为成熟。我们就以债权代位权的行使条件为基本的法律依据，来探讨税收代位权的行使条件。

3.1税务机关对纳税人的税收债权合法、确定，且未超出追缴时效

所谓税务机关对纳税人的债权合法、确定，是指纳税人对税务机关存在合法的尚未履行的纳税义务，即税务机关在自己的管辖权限范围内向纳税人行使税收征管权，税收征纳双方对应缴纳的税额税款的数额相互认可、无异议。

税收债权未超出追征期是指，我国《税收征管法》中对追缴税款的期限有具体的规定，如果超出了这一期限，税务机关就无权进行追缴。这与债权代位权中要求债权人对债务人的债权未超出诉讼时效的规定相一致。《税收征管法》第52条规定针对未缴或少缴的税款的追征期限作出了具体规定。因此，税务机关对纳税人享有的税收债权都应适用税法中有关追征期的规定，而不是民法中诉讼时效为两年的一般规定。

3.2纳税人须有欠缴税款的事实

纳税人有欠缴税款的事实，即纳税人超过应纳税期限而仍未缴纳或未足额缴纳税款。纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制，这对应行使债权代位权时须满足“债务人的债务已到期”的要求。我国实行的是限期申报、限期缴纳的征税制度，如果纳税人的纳税义务已经形成，但在允许的纳税期限内尚未缴纳或足额缴纳税款，纳税人只是未缴税款而不是欠缴税款，所以无法确定纳税人是否有欠缴税款的事实，税务机关无权行使代位权。

3.3纳税人怠于行使到期债权，对国家税收造成损害

纳税人怠于行使到期债权，该行为中的法律关系是纳税人与其债务人的债权债务关系，完全属于民事法律关系，因此应当适用民法中的规定。《合同法解释（一）》的第13条已经对“债务人怠于行使到期债权”作了明确的界定。

关于“对国家税收造成损害”的行使要件，这里重点讨论“造成损害”的界定标准。笔者认为，只有税务机关对欠税人穷尽了税收强制措施之后仍然有尚未履行的纳税义务，强制措施失去了可供执行的对象，欠税人怠于行使债权才可能会造成国家税收的损失。如果欠税人还有其他财产可供清偿，那么税务机关有权采取强制措施追缴税款，其怠于行使的债权对国家税收并不能造成损害。因此代位权只能作为税收追缴的保障性措施。这样规定也有利于防范不法纳税人利用税收代位权制度假意怠于行使到期债权，迫使税务机关为其充当讨债人。

3.4纳税人的债权不是专属于纳税人自身的债权

这条规定是对债务人专属于自身的债权的保护。最高法院的《合同法解释（一）》的第12条将“专属于债务人自身的债权”解释为：“基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤费、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。”债务人专属的债权往往与债务人的人格权、身份权相关，这些权利的所有与债务人最最基本的生活密不可分，即使是代表国家公权力的税务机关也不能代位行使纳税人的专属债权。

4.完善税收代位权立法的总结建议

从立法上完善税收代位权制度符合税收法定原则，使税务人员在行使该权力时有法可依。同时也要防止税务机关，注意保障纳税人和第三人的合法权益。

税收代位权的行使主体是具有征税权的国家机关，且涉及税收征纳关系的第三方，如果在程序上不严格地规范和限制，难免会导致行政权力过分干预民事权利，扰乱民事主体正常的经济活动。因此应当从程序上严格把关，对税收代位权制度立法进行完善，明确规定出税收代位权行使的条件、行使中应当遵守的具体规则和应当注意的问题，规范税收代位权的行使，一方面，给税务机关的行为提供明确的指导，另一方面也能够防止税务机关，侵害纳税人和第三人的民事权利。

综上所述，税收代位权制度利用私法手段实现公法权力，是公法借鉴私法的一大突破，对完善税收征管手段，保障国家税收有着重大意义。由于公法和私法理论上的冲突使其无法简单套用民事法律规则，我国税法在引进该制度的同时也未对其在税收领域的应用做出相配套的具体规定。因此应在立法中完善税收代位权制度，提高该制度的可操作性，规范该制度的执行，使这一制度的引进既能够有效帮助国家追缴税收，又能保障纳税人的合法权益。

参考文献：

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[8]陈少英. 试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性[J].《法学家》，1996年第4期

税收债务论文例8

从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。

然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。

一、税收优先权的界定

（一）税收优先权的内涵

优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先本文由收集整理受偿的权利。

税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。

由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。

（二）税收优先权的外延

对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。

二、税收优先权的效力

税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。

（一）税收优先权与普通债权的效力

我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。

（二）税收优先权与抵押权、质权的效力

税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。

鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。

（三）税收优先权与留置权的效力

在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。

这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。

但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。

（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力

对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。

费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。

与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。

综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。

三、税收优先权制度的理论依据

上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：

（一）税收法律关系中公法的私法化

前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务

关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。

根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。

综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。

（二）税收的公益性特征

上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。

税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。

因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。

（三）税收政策的利益平衡

由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。

具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。

税收债务论文例9

一、我国所得税对企业融资决策的影响

我国现行税制下企业融资的方式有三种：债务融资、发行新股和保留利润。债务融资主要是发行债券。

（一）债务融资

企业在考虑举债融资还是募集新股进行投资时，会注意到这两种政策均使现金流量保持不变，他们能够影响的是资本成本的变化，以及选择哪种杠杆比率Dt能使企业的资本成本最小化。当债券和股本的收益率不同时，企业的决策取决于公司所得税的税率。假定企业支付给债券投资人的利率为It，股本持有者的贴现率为Rt，企业所得税率为Tc，股息的个人所得税率为Tp，资本利得税率Tg，可从两种情况分析：（1）不存在个人所得税时，根据西方税收理论，若It（1－Tc）Rt，则选择Dt=0时最优的，这时应采取全部股本融资的决策；若It（1－Tc）=Rt，说明企业对杠杆比率Dt感觉无差异，选择哪种融资方式都一样；若It（1－Tc）Rt，则选择Dt=1最优，这时应采用全部债务融资决策；在Tc=0时，企业对于融资决策感觉无差异。（2）存在个人所得税时，若（1－Tc）（1－Tg）（1－Tp），则企业只会采用股本融资；若（1－Tc）（1－Tg）（1－Tp），则企业只会采用债务融资。以上分析说明，企业的融资决策是由企业税制结构、个人税制结构及它们之间的关系所决定的。提高企业所得税会有利于债务融资，反之，提高个人所得税会有利于股本融资。我国现行税收制度规定，股息要按照企业所得税率征税，个人收到股息还需按20%的比例税率征税，由于债务利息可以在税前扣除，而股息却要征收企业所得税，所以我国税制有利于债务融资而不利于新股发行。但实际上，每个企业并没有充分利用债务融资的优势，原因在于债务融资导致的破产风险也随之扩大。

（二）发行新股

根据西方税收理论，在不考虑税收的情况下，发行新股和保留利润的潜在价值是相同的。而在考虑税收时，企业对两种融资方式的偏好是不同的。若企业选择不保留利润，而是通过发行新股来筹集等量资金，将会给股东带来两方面的影响：一是使股东节省了资本利得税。因为保留利润会导致企业市场价值增加，要征收资本利得税，发行新股增加的市场价值是免税的。二是使股东分配的利润增加。因为节省了资本利得税，如用Ts表示对保留利润征收的企业所得税率，Te表示对股息征收的企业所得税率，股息的个人所得税率为Tp，相对来说，每一单位的保留利润相当于1／（1－Ts）的股息，在征收企业和个人所得税之后，其余额为：（1－Tp）（1－Te）／（1－Ts），也即（1－Tp）（1－Te）／（1－Ts）（1－Tg）时，发行新股才会比保留利润更有利于企业。依据上述理论，我国现行所得税制度下，保留利润和分配利润的企业所得税率是相同的，即Te=Ts，我国目前对个人转让股票的所得暂不征收个人所得税，Tg=0，Tp是20%，企业基本所得税率33%，则（1－Tp）（1－Te）（1－Ts）（1－Tg），表明执行33%的企业所得税率，有利于保留利润而不利于债务融资。

（三）保留利润

在考虑保留利润还是举债融资时，首先应了解税收政策对两者的影响情况。德国学者汉斯.沃纳.斯恩在《资本所得课税与资源配置》一文中对两者的税收影响作了详细阐述，他认为：（1）在债务利息可以扣除的条件下，若（1－Ts）（1－Tg）（1－Tp），即保留利润征收的企业所得税和资本利得税的税负重于债务利息的税负，这种税制有利于债务融资而不利于保留利润；（2）若企业的债务利息不能扣除，且对债务利息所得征税重于对资本利得的征税，这种税制有利于保留利润而不利于债务融资。根据上述理论，我国所得税制合并之前，对个人转让股票的所得暂不征收资本利得税，利息所得的比例税率在2007年8月由20%下调为5%，2008年10月起免征。企业所得基本税率是33%，但又对小型企业规定了27%、18%两档照顾性税率，对外商投资企业还规定了15%的优惠税率及大量税收优惠政策，如两免三减等，实际执行得税率有7.5%、10%、12%等，大部分都低于20%的利息所得税率。这就使得在利息可扣除时，某些企业保留利润的总体税负低于股东利息所得税的税负，从而产生了企业把所有可用资金都留存在企业内部，而不会选择支付利息的一种持续性融资行为。从资金来源看，我国大量的乡镇企业或民营企业，主要资金来源于内部融资，其原始资金基本上是个人储蓄、亲友非正式借贷，甚至有民间的高利贷。按照现行税制，企业支付给这些非正式贷款或高利贷的利息成本是全部或部分不能扣除的。在这种情况下，依据上述理论，对债务利息所得的税负重于对资本利得的税负，有利于保留利润而不利于债务融资。我国现行税制同样是这种情况。

二、运用税收效应理论（MM理论）构建模型的实证分析

（一）建立分析模型

所谓MM理论是指两位美国学者莫迪格利尼（Franco Modigliani）和米勒（Mertor Miller）提出的学说。最初的MM理论认为，由于所得税法允许债务利息费用在税前扣除，在某些严格的假设下，负债越多，企业的价值越大。但在现实生活中，有的假设是不能成立的，因此，早期MM理论推导出的结论并不完全符合实际情况，只能作为这一理论研究的起点。随着MM理论的发展，提出了税赋利益――破产成本的权衡理论，如图1所示：

图1中：VL为只有负债税额庇护而没有破产成本的企业价值；VL1为同时存在负债税额庇护、破产成本的企业价值；Vu为无负债时的企业价值；AB线段为负债税额庇护利益的现值；VL―C线段为破产成本；D1为破产成本变得重要时的负债水平；D2为最佳资本结构。

图1说明：（1）负债可以为企业带来税额庇护利益。（2）最初的MM理论假设在现实中不存在，事实上各种负债成本随负债比率的增大而上升，当负债比率达到某一程度时，息前税前盈余会下降，同时企业负担破产成本的概率会增加。（3）当负债比率未超过D1点时，破产成本不明显；当负债比率达到D1点时，破产成本开始变得重要，负债税额庇护利益开始被破产成本所抵销；当负债比率达到D2点时，边际负债税额庇护利益恰好与边际破产成本相等，企业价值最大，达到最佳资本结构；负债比率超过D2点后，破产成本大于负债税额庇护利益，导致企业价值下降。税收效应理论也即资本结构理论，为企业融资决策提供了有价值的参考，可以指导决策行为。但也应注意，由于融资活动本身和外部环境的复杂性，在一定程度上融资决策还要依靠有关人员的经验和主观判断。

依据MM理论，可构建出在所得税条件下的税收效用分析模型。

由于分析的是税收效用问题，所以我们从现金流量角度，构建出我国所得税条件下的税收效用分析模型：

股东每年获得的现金流为（EBIT-BRb）（1-Tc）［d×（1-Tp）+（1-d）×（1-Tg）］，债权人每年获得的现金流为BRb（1-Tc）。因而，企业每年为股东和债权人产生的税后现金流为：

（EBIT-BRb）（1-Tc）［d×（1-Tp）+（1-d）×（1-Tg）］+BRb（1-Ta）

=EBIT×（1-Tc）［d×（1-Tp）+（1-d）×（1-Tg）］-BRb（1-Tc）［d×（1-Tp）+（1-d）×（1-Tg）］+BRb（1-Ta）

针对我国的具体情况，考虑到不同档次的所得税率和优惠税收政策等因素，将企业所得税率定为Tc=25%（若要更贴近实际，可采用实际平均所得税率），目前对股利所得实行的是20%减半征收的政策，股利个人所得税率Tp=10%，企业与个人利息收入平均所得税率Ta=20%（目前个人购买债券利息收入不征税，企业购买债券利息收入基本所得税率是33%，故假定为20%），资本利得税率Tg=0，带入总价值式中，推出的我国所得税条件下的税收效应分析模型为：

VL=Vn+B（0.075+0.省略）、深交所网页（省略）及中国财经信息网公布的相关资料信息，选取了截止到2009年末的深圳证券交易所434家发行A股的上市公司的年报和相关资料，运用分析模型（5）利用spss软件进行了计算分析，并根据行业分类标准进行了分类，其结果如表1。

从表1的分析数据可看出，我国的大多数上市公司还没有充分认识到债务融资的税收效应带来的融资优势，还没有充分利用税收效应。因为在目前我国税制下资本结构具有债务融资税收效应的公司，若保持目前的股利政策及相应的税率，是可以继续增加负债比例的，此时公司的价值将随着负债的增加而增加。而表中显示具有潜在税收效应的公司占行业的比重都比较大，尤其是交通运输、能源电力、社会服务等相对垄断的行业，具有潜在税收效应的公司比率较之更高。其原因可能是垄断行业运用财务杠杆的水平相对较低，从表中可看出，这些行业的资产负债率都低于同年上市公司的平均资产负债率49.36%。这与垄断行业能够对其商品和服务制订较高的价格，从而产生较高的利润有关，利润高则负债就较少。

三、结论

企业的融资决策是由企业税制和个人税制结构以及它们之间的关系决定的，企业所得税率的提高有利于债务融资；个人所得税率的提高有利于股本融资。融资方式的选择，取决于各融资方式税收待遇的比较分析。

债务融资的税收效应能够带来融资优势。由于债务利息可以在税前扣除，而股息却要征收企业所得税，负债融资的资本成本一般比股本筹资成本低，且不会分散投资者对企业的控制权，所以我国税制有利于债务融资而不利于新股发行。根据MM理论构建的分析模型说明，我国资本利得税率为零，无论企业采取何种股利政策，债务融资仍然可以带来税收受益；若企业采取极端的低股利政策，债务融资的税收收益会显著减小，表明企业通过资本利得这种免税形式给与股东的回报可显著降低债务融资的税收利益。VL>Vn时，杠杆企业能够获得债务融资带来的税收利益；VL

实证分析表明，我国的大多数企业还没有充分认识到债务融资税收效应能够带来的融资优势，还没有充分利用税收效应。企业应充分发挥税收效应优势，恰当地加大债务融资比例，切实有效地利用财务杠杆，这样才能给企业带来更大的利益，更加提高企业的价值。

【参考文献】

［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.

［2］ 中国注册会计师协会.财务成本管理［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.

税收债务论文例10

国际会计准则委员会于1996年修订的《国际会计准则12—所得税》要求采用资产负债表债务法。我国财政部于2006年2月了《企业会计准则第18号—所得税》，并于2007年1月1日起在上市公司执行。新所得税准则与国际会计准则接轨，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

一、选题背景

美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第33号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期的权威性会计公告；国际会计准则委员会于1979年7月了第12号公告《所得税会计》，要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理；1989年1月，委员会了《所得税会计征求意见稿》(e33)，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理；1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则12-所得税》要求采用资产负债表债务法。

二、研究动态

国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益。 “资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产(负债)的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产(负债)，再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产(负债)，倒挤出递延所得税费用(收益)。

三、研究方法

本文采用论证、分析、举例等方法，查阅了国内外相关文献资料、期刊杂志以及利用网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过对资产负债表债务法的概念、实施的必要性和处理程序进行阐述，分析资产负债表债务法在实施过程中存在的问题，针对出现的问题提出解决措施，使得企业在确保资产负债表债务法顺利实施的同时提高所得税会计信息质量。

四、文章结构

全文共分五部分：文章首先对资产负债观及其相关概念进行了概述；文章第二部分阐述了实施资产负债表债务法的必要性；文章第三部分论述了采用资产负债表债务法核算的基本步骤及其要点分析；文章第四部分分析了运用资产负债表债务法面临的问题；文章第五部分论述了改进和完善资产负债表债务法的对策。

资产负债观与所得税的相关概念

(1)资产负债观

资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素，企业中所有存量的变动是其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。它把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，利润表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。资产负债观认为收益是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。

(2)计税基础

计税基础是2006年的《企业新会计准则》中提出的概念，它分为资产的计税基础、负债的计税基础。

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

(3)暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前抵扣的金额

由于笔者学识水平有限，对国内外准则的研究不够深入，观点还有待辩证，笔者在今后的学习中将继续关注这方面的研究动态与成果，掌握更多知识，提高水平。

参考文献：

[1]董宣召,陈一晓.永久性差异所得税会计处理方法改进探讨[j].商业会计,2010(04).