审计市场论文例1

同时,审计市场上,作为审计客体的审计产品是一种信息产品。作为一种信息产品,又具有一般产品所不具有的特点,即具有公共产品的特点。审计师的审计报告在提供给一个使用者使用后并不减少其使用价值,即具有非排他性;审计信息可同时提供给无限多的使用者使用即具有非竞争性。正是由于审计产品的公共性的存在,使审计产品产生了外部不经济的经济后果,容易产生社会上的一些使用者“搭便车”,即使用审计信息而不付费,使实际审计产品供给量小于达不到帕累托最优的审计产品供给量,造成供给不足。这要求政府进行干预,以达到帕累托最优。

以上审计市场的两种特性,无论是作为一般市场产品,还是作为一种信息产品,都需要政府一定程度上的监管,以弥补市场本身的功能的不足;单纯依靠市场的力量难以达到社会福利的最大化。同时,由于市场竞争中,以价格为核心的自由竞争机制是市场存在的优势形态,即相对于政府管制的经济来说是具有明显的优点,也就是说,政府的监管职能是作为市场功能的补充,而不能代替自由竞争的市场。

在商品市场中,到底自由竞争的力量和政府监管的力量各占多大的比重?或者说,政府的监管采取体积方式与自由竞争市场结合,能够使市场达到帕累托最优,使市场运行效率最大化,这便成为各国理性的市场监管当局关注的焦点。同样,审计产品市场作为各国市场的有机组成部分,同样存在上述问题。

对审计产品市场而言,各国市场对审计产品的供给者,即审计主体提出资格要求,要求审计产品供给者必须达到各国市场对审计服务的最低资质,包括会计知识、审计知识、必需的法律知识、财务知识等,以及运用这些知识的技能和职业道德方面的要求。既然是为了解决市场上的信息不对称而对审计产品产生需求,那么在审计市场的监管上,特别强调审计主体资格等信息的透明性。类似的,在监管过程中,必须有既定的,明确地对审计质量的要求,也就是说,必须有相当明确的监管规则,来对审计师的行为进行约束和规范,并对违规行为进行惩戒。而在一定的时期,审计市场的监管又必须考虑大的市场环境,例如一国的政治稳定程度,经济发展状况,法律完善程度等,来对审计监管的各种资源(包括注册会计师协会管理力量,政府中相关的部门,社会其他团体的相关监管力量等)进行整合,并对监管的力度、范围、方式等做出必要的调整。然而,这种调整并非监管者单方可以做出的,而是社会相关各方力量多次博弈达到的一种策略均衡。这种对审计主体资格的准入限制,对审计行为的约束和惩戒,以及为达到监管目的而对监管的范围、程度、方法的调整,对监管的资源、对象、市场要素进行事例的系统,称之为审计市场管理机制。审计市场管理机制一般包括以下这些方面:对审计市场中供给方和需求方的监管,对审计执业行为的规范,对违规者的惩戒。这些监管又由不同的机构来实施,具体包括行业自律组织,政府部门和独立监管机构。而监管的依据大致有法律法规、行业准则等。

从上面对审计市场管理机制的描述中可以看出,世界各国的审计市场管理机制具有一些共同的基本属性:

1、是市场经济监管的有机组成部分,也是会计信息市场监管的有机组成部分,是对自由市场竞争的一种补充。是为了促进和保证市场功能的发挥,而不是代替自由市场的基本运行规律。

2、对市场中审计产品的供需双方之间关系的协调是对审计产品供需双方与市场中其他相关主体(例如同业之间,事务所与合伙人,社会管理机构等)之间关系的协调。

3、是对相关的社会资源的一种动态的整合,是审计市场管理要素之间的相互影响、相互制约、互相储存的有机的系统。这个系统是对其他市场运行机制的支持,同时,这个审计市场管理系统又依赖于其他的社会系统,如法律、政治、社会文化传统等系统。也就是说,该系统自成一个系统,同时又是其他系统的子系统或母系统。这是我们分析审计市场管理时必须考虑各国的具体的经济、政治、历史等情况,又要将其放到国际经济发展的大环境中进行考察的系统论依据。

这些性质表明审计市场管理机制不同于与其他管理机制的质的规定性,那么其外在的表现性有哪些呢?

首先,各国在进行审计市场管理时,无一例外都非常重视审计准则等市场规则的制定,通过制定明确的审计准则进行对注册会计师行业的管理。并通过审计准则规定了进入注册会计师审计行业需要具备的资质条件,无一例外要求首先通过考试取得执业资格,并通过审计准则对审计师的行为进行规范和约束。

审计市场论文例2

一、WTO对我国审计市场管理机制的创新要求

按照WTO协议的框架要求，加人世贸组织后，我国将如期扩大对外开放包括会计服务市场在内的所有服务市场，未来将有越来越多的国外会计公司大举进入我国广阔市场。同时，其他国家的审计服务市场也按WTO的有关规则向我国开放，WTO框架下的审计市场是一个规范化、法制化、多元化、有序竞争的、透明的、开放式的国际化市场，它对我国审计市场管理机制提出了新的要求：

（一）WTO要求我国资本市场发育不断成熟

加入wro后，各成员国的政治、经济和文化交流日益频繁，货币交易、资金借贷和资本的国际流动必然要求以规范化和成熟的资本市场作为基础。由于资本市场是审计市场得以存在和发展的前提，审计市场是资本市场不断发展的客观要求，审计市场与资本市场密不可分。

资本市场的有效性、成熟度和规模化直接影响着社会资源的配置效率，制约着审计市场的发展空间和规模，牵制着审计市场信息的传递机制。不断成熟的资本市场对优化审计客体的产权制度与公司治理结构、防止会计信息粉饰、规范审计市场竞争秩序、提高审计市场质量具有重大意义。WTO框架下，开放的审计市场必须以有效、完善、成熟和规模化的资本市场为依托。没有成熟的资本市场，审计市场的功能作用也就难以发挥。可见，资本市场不断成熟是我国加入wT0后审计市场管理机制国际化运行的重要平台。

（二）WTO要求审计市场规范化建设具有国际趋同性

审计市场规范化要求建立健全与审计市场相关的法律法规，既包括市场准入制度、退出制度、市场监管制度，又包括审计主体执业独立性规范、质量控制规范，还包括审计收费标准规定、主体后续教育规范等等。审计规范是明确审计市场各方关系人权利、义务的依据，是约束市场主体行为的工具，是审计市场正常运行的保证，开放有序的审计市场需要健全的法律约束和对等的权责关系。

不同国家的审计规范往往体现着不同的审计目标，并与该国的政治、经济、审计文化和审计理念息息相关。加入WTO后，各缔约国的审计市场相互开放，逐渐打破国与国的界限，最终融合成一个统一的国际性审计大市场。为了维护和促进成员国间这一审计大市场的健康发展，各成员国应该自觉地借鉴国际通行的审计规范，修改或废除与WTO规则不一致或内容相抵触的有关审计法律法规，使本国审计市场相关法律的立法取向顺应国际审计市场法律制度的发展趋势，提高审计规范在国际间的趋同性，特别是审计市场职业标准的国际通用性，保证国内有关法律法规及政策措施符合WTO游戏规则和本国的对外开放市场承诺，满足审计市场充分发育和步入国际化的需求，这是审计市场管理机制国际化运行的重要内容。

（三）WTO要求审计主体具有更高的独立性

加入WIO后，审计市场国际化使业务竞争、人才竞争、技术竞争由国内向国际延伸，竞争层次和竞争水平高于保护状态下的国内市场。开放后的审计市场与未开放的审计市场相比，市场相关的法律规范更加有效，信息披露更加充分，审计市场竞争更加有序。随着审计市场效率的提升，审计市场管理机制将发挥着越来越重要的作用，并逐步取代政府对审计市场的不当干预。在这样一个规范、有序的审计市场公平竞争状态下，独立性是左右审计市场透明度的灵魂，审计质量是市场竞争成败的关键，声誉发挥着极大的作用。审计主体只有诚实守信、秉公守法，高度地保持实质上和形式上的独立性，按照市场运行机制公平竞争，以质量取胜，才能在讲求公信力的审计市场上赢得一席之地。相反，若缺失独立性，可能会带来短期高额收益，但需要承受的风险更为巨大，欺诈一旦被识破就不得不付出高昂的成本代价，承担审计法律责任，甚至倾家荡产而被逐出市场。可见，诚实守信才有市场，开放的审计市场要求审计主体具有更高的独立性，这是审计市场管理机制国际化运行的重要保证。

（四）WTO要求确立和运行公平竞争的审计市场机制

WTO加快了全球经济一体化的进程，也加速了国际化审计市场的形成。WTO成员国的审计市场是WTO规则下统一大市场的一部分，审计市场机制在考虑本国特色的同时需要按照WTO规则进行运作。WTO框架下开放的审计市场强调市场机制配置社会资源的作用，强调公平竞争、信息透明的市场运行机制。显然，审计市场运作中市场这只看不见的手发挥着相当重要的作用。各国政府对审计市场机制的行政干预逐渐弱化，行业协会的监管也将与WTO规则逐步一致。不论是实行政府监管模式的审计市场、还是实行独立监管模式或市场监管模式的审计市场，遵循市场经济规律，确立公平竞争、信息透明的审计市场机制，已成为wr0框架下审计市场机制国际化运行的必然要求。

（五）WTO要求我国审计市场业态趋向国际主流

加入WT0意味着市场的开放，更意味着竞争的加剧。随着审计市场国际竞争的开始，国内市场的竞争也随之加剧。审计市场的国际竞争，使不同国家的审计市场趋于同质化、一体化，也使不同审计主体在国内审计市场上的业务界限渐渐模糊。从国际审计市场的业务发展看，以民间审计为核心，以政府审计和内部审计为基础的多元化审计市场经营格局已经形成，并且这三个审计主体之间的服务对象、业务范围及职权的划分界限日趋模糊，它们在审计市场体系中公平竞争、关联互动、优势互补和共谋双赢已成为国际审计市场业务经营的趋势。从国际审计市场监管方式看，采取行业自律的方式、完全的市场调节方式或组建专门机构进行监管的方式已成为目前通行的做法。可见，政府监管仅仅是辅助手段，是为了解决市场失灵，而不是取代市场的监管，我国审计市场应该顺应国际审计市场的发展态势经营和管理审计业务，这是审计市场管理机制国际化运行的必然趋势。

（六）WTO要求我国审计市场监管国际协调化

作为WTO成员国的审计市场，是统一国际大市场不可分割的一部分，彼此间必然存在一种市场传递机制，使各国的审计业务、市场状况、审计规范、竞争态势相互联动、相互影响，最终融为一体。对审计市场监管时，我国不能只顾自己的眼前利益，只考虑本国的具体国情，应该以统一大市场为出发点，全面分析审计大市场的总体发展状况及趋势，制定具有前瞻性的审计市场监管策略，并注意与其他成员国沟通和协调，否则审计市场监管效果将会事与愿违。假如一国审计市场监管比其他成员国过于苛刻，则不利于本国审计主体和客体的健康成长，造成审计主体和客体为逃避监管将审计的需求与供给过多地向国外市场转移，导致本国审计市场的萧条。相反，一国审计市场的监管过于放松和弱化，则导致该国审计市场秩序混乱。在恶性竞争的压力下，审计主体作为“有限理性”的经济人，在利益驱动下可能提供虚假的信息，参与上市公司的造假。而审计客体在监管不力的环境中也往往丧失诚信，猖狂造假，从而严重影响审计行业的公信力，影响资本市场的发展。可见，各国审计市场监管的国际协同是WTO下审计市场管理机制国际化运行的必然结果。

二、我国审计市场管理机制的现状分析

作为WTO成员国的中国审计市场，已经被推入审计全球化浪潮中，但目前的审计市场管理机制与WTO的新要求相距甚远已成为不争的事实。

（一）袖珍型资本市场抑制了我国审计市场的发展

随着改革开放的不断深入，我国实行了有管理的浮动汇率制，实现了贸易项目下人民币的自由兑换，但资本项目却还处在严格的监管范围内，尚未全面对外开放，这对防范金融风险，维护国家安全发挥了巨大作用。但同时也在一定程度上阻碍了我国资本市场的发展壮大。目前我国资本市场的上市公司数量不多，交易种类偏少，法律建设滞后，信息不对称，公司治理结构不完善，政府在市场监管上常常越位或缺位，公平、公正、公开透明的市场竞争机制尚未建立。市场在社会资源优化配置方面所起的作用还十分有限，投机色彩浓厚，还处在一个弱型有效的市场阶段，存在较大的系统性风险，甚至被喻为“”，与类似西方成熟的规模资本市场相比，仍只能称为袖珍型资本市场。在尚不成熟的资本市场上，股票市场常常低迷，审计市场规模受到极大限制，缺少良好的运行环境，审计主体难以真正按照市场规则公平竞争，市场监管必然只能以政府强制性监管为主。在目前，我国审计市场难以参照国际审计主流的监管模式进行管理。

（二）政府不当的干预阻碍了我国审计市场管理机制的效用

市场调节功能决定着市场的发达程度，审计市场运行自然离不开市场这只无形的手。一国政府干预市场的程度会严重影响该国审计市场的发展状况。长期以来，由于我国经济落后于发达国家，市场经济还欠成熟，政府在引导与扶持经济发展中的力量和作用很大，在审计市场中担当着主要角色。资本市场基本上不存在市场对会计服务的内在需求，注册会计师的行为主要是行政管理的过程，而非市场自然选择的结果。20多年来，我国的独立审计不过是政府管制机构模仿国际惯例的一个附属物，审计市场的发展在很多方面依赖政府行政力量的推进。当然政府对审计市场的干预是必要的，在目前也是有效率的，但由于没有建立适当的对权力的制约，导致行政权力对独立审计市场人为行政细分。政府在审计市场管理中常常越位、移位和缺位，造成许多不当的干预，市场机制难以充分发挥固有的调节作用。随着政府职能的转变，政府对审计市场的干预逐渐减少，但政府干预的惯性仍然存在，使审计市场运行机制步履艰难。政府对审计市场过多的不当干预，不利于发挥市场固有的调节功能，阻碍了我国审计市场管理机制的作用功效。

（三）法律制度不健全导致我国审计市场质量监管机制效率低下

审计质量是决定审计市场生命力的关键，开放有序的市场需要高度透明的会计信息。在独立审计活动中，各审计关系人之间的信息不对称现象很难完全消除，依据信息不对称的基本原理，各审计关系人之间始终存在着隐藏的道德风险和逆向选择机会，强化审计市场质量控制机制是审计市场永恒的主题。在法律制度不健全的审计市场上，无序竞争常常使信息优势方在利益驱动下，利用自己占有信息的优势，提供虚假的信息，而毫不犹豫地将诸如职业道德、执业准则、质量控制准则等规范和要求抛到一边，为了追逐利益最大化铤而走险、豪赌一番，自觉或不自觉地参与上市公司的造假。而“一股独大”的国有企业作为审计的主要对象，内部人控制现象十分严重，会计造假十分猖狂，审计市场的质量监管机制显得苍白无力，执业质量不尽如人意。可见完善的市场秩序和较高的审计质量离不开健全、有力的法律监控体系和对等的权责关系。我国政府和相关部门虽然颁布实施了一系列规范审计市场活动的法律法规，但许多审计领域的法律到目前仍为空白，并且现行审计法律规范的系统性和协调性不强，有些甚至相互矛盾。此外我国现有的审计法律责任也规定过轻，特别是民事赔偿责任规定较低，并且执法不严，严重削弱了我国审计市场质量管理机制的作用。

（四）有效需求不足的市场状况影响了我国审计市场独立性监管机制

价格机制是市场中协调供需矛盾的平衡机制，然而我国价格机制的调节对审计市场失去了效用，政府干预下缺乏供求弹性的市场使恶性竞争、低价揽客现象十分严重。由于我国公司法人治理结构不合理，审计服务还没有成为企业的内在需求，再加上审计的客户标准在我国的法律中无具体规定，审计客户资源十分有限。截至2002年底，我国4403家会计师事务所中，71家具有证券、期货审计资格的会计师事务所仅为1300多家上市公司承办了审计业务，每家事务所的客户数平均不到2家。审计市场有效需求严重不足，存在着供大于求的现象，属于典型的买方市场。而美国的相关法律规定：凡是资产在500万美元，股东有500人以上的公司均需要接受审计。法国也规定：所有的股份公司、合资合营公司和发行债券的企业，其职工超过1000人的都需要接受审计，其他企业只要符合以下三条标准中的两条也需接受审计：其一是资产超过。1000万法郎；其二是其营业额2000万法郎；其三是职工总数在200人以上。此外，还有大量的合作性或协作性的经济事业单位需要接受审计，这为法国数量众多的小型会计审计事务所创造了生存的空间。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着支付审计费用的主动权，造成市场上对高质量独立审计服务的淡漠。由于我国审计市场供大于求，审计人员为了取悦于客户，在执行审计业务的过程中丧失独立性，出现恶性竞争或欺诈，成为审计违规的市场供给者，审计市场成为一个劣质品市场，即经济学家所称的“柠檬市场”，造成“劣币驱逐良币”的现象。

供大于求的市场现象，使我国审计市场独立性监管机制未能起应有的作用。为了遏制恶性竞争，我国应制定法定审计的最低收费制。

（五）制度缺损削弱了我国审计市场风险管理机制的发挥

从审计实践看，审计风险主要来源于两个方面：一是审计人员的执业水平，二是审计人员的独立性。制定严格的市场准入和退出制度，是有效发挥审计市场风险管理机制的前提。首先从审计人员看：注册会计师资格的取得，在国外必须是大学本科或硕士学历，而我国只需专科，在资格考试中不论是否为会计专业，仅要求五门科目合格。即使取得注册会计师资格证，也因我国没有个人信用档案制度而无法了解影响审计人员独立性的道德水期，审计市场处在弱型有效的市场阶段，尚不具备这两种模式实施的条件，很多方面只有通过政府这只“有形的手”的适当干预，才能尽快达到成熟和规范。但为了尽快与国际接轨，审计市场除了政府部门和行业协会的监管外应逐步发挥市场自发调节机制的作用，培育公平竞争的市场机制。超级秘书网

（六）创新审计市场有效监管机制

有效监管不仅是审计市场可持续发展的根本保证，也是调控审计市场导向的重要手段。从美国“四大”国际会计公司到欧洲的独立审计，其成功经验表明：事务所只有通过国内联合、规模发展、业务多元、风险经营、强化职业培训、严格行业监督才能打造出国际名牌。为了规范市场竞争行为，重树审计市场形象，我国审计市场监管部门应当借鉴国际先进经验，创新当前落后的审计市场监管理念，逐步出台有利于我国事务所联合、兼并的新政策，鼓励事务所走规模化发展之路，以适应WTO下审计国际化竞争和发展的需要。通过市场监管，督促事务所引入风险管理机制，倡导品牌经营意识。审计市场监管部门可以组织公认的专家制订科学、合理的综合评价指标体系，成立权威专家评审委员会，定期对各审计主体进行评价，核定市场经营等级，评选审计市场明星并推行审计主体星级管理制度，建立健全系统化的考试、培训和人才标准体系，强化行业自律和行业监管力度，促进审计主体诚实守信，公平竞争，实现我国审计市场有效监管目的。

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审计市场论文例3

（二）样本选取和数据来源本文选择2007年至2009年沪深A股有审计意见的上市公司为基本样本，由于股权融资成本的计量需要未来3年预测数据，本文以实际数据的计算值替代，故而实际样本为2007年至2011年。样本删减的过程中：（1）剔除股权融资成本在［0，1］范围之外以及存在数据缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融业公司，由于注册地在的公司市场化水平与其他地区差异过大，同时删去注册地在的上市公司；（3）剔除各个变量数据存在异常与极端值的公司。经处理得出1195家公司每年的平衡面板数据。市场化指数源自樊纲等（2011）《中国市场化指数———各地区市场化相对进程2011年报告》，公司的财务数据来自CSMAR数据库，股权融资成本通过财务数据进行计算获得，通过Matlab编程获得批量股权融资成本数据。文章实证过程采用Stata12软件。

二、实证检验分析

（一）描述性统计通过样本描述性统计表（3）可以发现，各上市公司股权融资成本差异较大，最大值为0.8400，而最小值仅有0.0002；独立审计方面，从上市公司的审计意见均值为0.9598可看出绝大多数公司都能得到标准无保留意见，其财务信息披露与实际情况基本一致，由于差异不大看不出审计意见对股权融资成本的影响，于是做出审计意见与股权融资成本的分组描述，由表（3）发现，审计意见为0时股权融资成本均值为0.0458高于审计意见为1的股权融资成本均值0.0419，初步符合本文假设。然而对比审计质量，仅0.0675的均值说明只少数公司在信息披露时聘请高质量会计事务所，审计质量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市场化指数最大值为11.8，最小值为3.25说明我国区域经济发展不平衡显著，不同注册地的上市公司处于不同发展水平的金融环境中，很可能成为影响股权融资成本的因素之一。

（二）回归分析首先进行是全样本的多元回归，同时为了考察不同企业性质是否会影响金融市场发展、独立审计与股权融资成本的关系，本文还按照企业性质进行分组回归，结果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析结论：（1）表（4）的6种回归模型与表（5）的结果均表明，审计意见均与股权融资成本负相关，即获得标准无保留意见的上市公司比获得非标准意见的上市公司承担更低的股权融资成本，并且审计意见在1%的水平上显著影响股权融资成本，该结果说明审计意见作为外部治理的一项方式能够有效补充内部公司治理，促进上市公司的信息披露，影响投资者的预期与资金投向进而作用于公司的股权融资成本，验证了假设1。（2）表（4）的模型2、4表明审计质量与股权融资成本负相关，即聘请国际四大会计事务所的上市公司承担更低的股权融资成本，但是二者关系不显著。然而在表（5）的分组回归结果中，审计质量与股权融资成本正相关。出现两种迥异的原因可能是，审计质量与公司治理存在两种效应：一是高质量审计能够提供更有效的信息披露，对于公司而言是一种治理机制，能够降低企业内部的管理层与股东冲突，提高企业营运效率进而降低企业融资成本（雒敏和麦海燕，2011；魏锋，2012）；二是问题越突出的公司越有聘请高质量的外部独立审计的倾向（曾颖和叶康涛，2005），故而高质量审计同时反映企业内部治理问题，影响投资者的预期进而影响股权融资成本。综述所述，审计质量与股权融资成本的关系不确定，由治理效应与信息披露效应的相互作用决定。假设2没有得到验证。（3）金融市场环境对股权融资成本的影响包括两个方面，一是金融市场环境直接影响股权融资成本，发达的金融市场环境具备更加效率的竞争、交易机制，更畅通的信息传播渠道，更完善的法律、监督体系，进而减少企业融资的效率损失，降低股权融资成本；二是金融市场环境通过加强独立审计的治理作用影响股权融资成本，发达的金融市场环境使得投资者更为全面的考察企业的经营状况、发展能力，作为信息披露的一种方式独立审计能够引起足够的关注进而影响企业的股权融资成本。表（4）模型5中，金融市场环境对权融资成本的直接影响系数为-0.0004，并且二者关系并不显著；而模型6中，审计意见与金融市场环境的交叉变量的系数为0.0056，并且审计意见、金融市场环境、二者的交叉变量均与股权融资成本关系在1%的水平上显著，说明金融市场环境主要通过第二个途径影响股权融资成本。假设3得到验证，但关系不显著，假设4得到验证，关系显著。（4）性质不同的企业，其股权融资成本受到独立审计、金融市场发展的影响程度并不相同，国有控股公司比民营控股公司承担更高的股权融资成本。由此，按照企业性质对金融市场环境、独立审计与股权融资成本进行分组回归，得到表（5）。可以发现，一是国有控股公司的审计意见系数、金融市场发展系数的绝对值为0.0811和0.0085，分别大于民营企业的0.0197和0.0021，并且审计意见、金融市场发展与股权融资成本的关系更显著，即独立审计、外部治理环境对国有控股公司的影响更甚。这意味着和民营企业相比，国有控股公司的内部治理水平与信息披露强度较低、问题更突出，外部治理的改善能够显著降低其股权融资成本。二是国有控股企业与民营企业的审计质量与股权融资成本正相关，再次证明了审计质量与股权融资成本的关系不确定。

（三）稳健性检验为了考察研究的稳健性，本文进行了稳健性检验，包括：在计算股权融资成本时将预测期从12期延长到18期；对审计质量的衡量从国际四大扩大到中国注册会计师协会网站上公布的排名前十的会计事务所；增加公司治理的控制变量，如独立董事比例、第一大股东持股比例、第二到第十大股东持股比例、两权分离等；将金融市场发展的衡量指标替换为金融业的竞争程度。不管是改变解释变量、被解释变量或是控制变量，研究结果没有发生实质变化，实证结果基本稳健。

审计市场论文例4

我国金融审计的主要任务是依据国家的法律法规对金融行业进行审计监督，防范和化解金融风险，保证我国市场经济健康发展。入世后，我国的金融风险、金融体制和金融立法都会发生巨大的变化，与此相联系，我国金融审计的对象和范围、审计的法律法规、审计目标和任务都会受到不同程度的冲击，主要表现在以下几个方面。

1.入世后我国金融风险的诱发性因素增多，金融风险发生的现实可能性进一步凸现，金融审计防范和化解金融风险的任务更加艰巨。开放后，我国金融体系稳定的基础发生了变化。以前我国金融稳定依赖于政府信用（国家信用）和方方面面的行政强制管理措施，很多金融机构的关闭、清盘，都是政府和中央银行采取行政办法进行债权债务的清偿和转移，基本上没有波及到社会生活层面，没有引发金融动荡。但是，随着外资金融机构的加入，中国金融市场将会更多地依据市场规律进行运作，而且外资机构也会在很大程度上操纵或影响市场。中国金融体系的稳定会更多地受制于国际金融市场的变化，中国金融市场将成为国际金融市场不可分割的一部分，政府行政保护措施逐渐会失效。随着市场准入原则、最惠国待遇原则、国民待遇原则、透明度原则等逐步实施，外资机构可进入公共机构经营的支付和清算系统，可以办理货币的批发及融资业务，可以进入证券和期货交易市场，金融信息必须实行全球通等，这些都是诱发金融风险的因素。据统计，目前我国境内外资银行总资产达440亿美元，其中贷款186亿美元，存款65亿美元，外汇贷款占市场份额的20％以上，在上海已占70％左右。外资银行办理出口的结算业务已占据内地市场份额的40％以上。外资银行挺进中国大陆的这种凌厉攻势已经对我国金融体系，特别是四大国有商业银行形成强烈的冲击。作为我国金融市场主力军的国有商业银行能否在这场较量中站得住，打得赢，这主要看我们的内功练得怎样。

从近几年我们对四大国有商业银行审计情况看，其功底相当脆弱，现代企业制度还未建立起来，如果不进行彻底改革，面对外资银行的竞争，要保持我国金融市场的稳定是很难的，因为，我国金融市场体系内部有很多深层次问题还没有解决。有经济专家指出，我国既是一个发展中国家，同时又是一个转轨经济的国家。中国这两套问题交织在一起，目前面临着四大难题：收入分配差距中的“绝对贫困化”问题；城乡差距中的“三农”（农民、农村、农业）问题；地区差距中的中西部地区问题；还有一个就是金融问题。金融体系运行存在的银行坏账问题、证券市场不规范和上市公司质量问题、政府内外债务问题、财政赤字向银行转移问题等等，这些问题不解决，改革、发展和稳定的关系就难以处理好，中资金融机构的竞争实力就难以提高，中外资银行的双赢格局就难以形成。因此，我认为，我国金融体系已陷入内忧外患十分脆弱的困难境地。金融风险和金融危机，在各种因素的诱导下，发生的现实可能性在增大。我们从事金融审计的同志对此必须有一个清醒的认识。

2.入世后我国金融体制必定发生重大变化，由此会带来金融审计对象的多元化和审计业务的复杂化。一是对银行所有制格局的冲击。国外金融业大部分是私营的，或独资，或股份制。我国则以国有独资金融机构为主，股份制为辅，不允许设立私营金融机构，单个企业、法人不能控股金融机构。对外开放后，对内也要开放，中资私营金融机构的出现是势在必行，这样，就会形成国有、私营、外资机构三驾马车一起转。二是对银行经营体制的冲击。国外银行是混业经营，可以全方位经营银行、证券、保险业务，即百货公司式经营，而我国实行严格的分业经营，像一个个专卖店，这样既不能与国际金融业接轨，更不能与外资银行竞争。因此，我国金融业的混合经营势在必行。三是对银行业务的冲击。外资银行走的是金融与产业融合之路，在客户对象上将争取三大类客户：重要公司客户、包括行业性的大企业、跨国公司和有规范民营企业等；重要机构客户，包括银行、保险、证券、投资基金等，再就是个人大户，将小客户拒之门外，对小客户的服务要收费。在经营手段上，大力发展中间业务和风险小、成本低、利润高的表外业务，如期货和债权、产权及资产交易、基金管理、并购重组、经纪人清算、项目融资等，从被动放款向主动服务转变，银行帮助企业分析发展前途、资产现状、债务结构、如何实现资产的最佳组合，在这个前提下提出融资建议，整个过程中贷款只占很小一部分。而中资银行开展的主要是一些如汇票承兑、保函、跟单信用证等传统的表外业务，品种少，档次低，收益差，满足不了客户需求。花旗银行上海分行利用无追索权应收账款转让贷款办法将爱立信南京公司拉到了旗下，这件震动金融界的“爱立信跳槽事件”充分说明了中外资银行在经营手段上的巨大差距，这种差距将引发中国金融市场上业务开发和创新的大竞争、大会战。三是对人事管理体制的冲击。罗织一批熟悉中国市场和适应中国文化的本地金融人才，实行“本土化”，将是外资银行的重中之重，中资金融机构的人事工资制度存在着很多缺陷，经不住外资机构的争夺，国内人才将不可避免地流失。人才流失，就意味着优质客户的转移，从发达国家的经验看，3％～5％的高层管理人员的流失将对一家银行的业绩产生直接影响。所有这些冲击，将会使我国金融市场主体呈现多元化竞争格局，审计的对象将会多元化，审计业务将会复杂化，与之相应，金融审计必须考虑如何改变以金融机构为单元组织审计的传统办法，将不同性质的金融机构都纳入审计范围。

3.入世后我国金融监管的法律基础必须重新构造，增加了金融审计监督的难度。这主要体现在我国监管和监督所依据的法律法规以及部门规章与国际接轨的难度加大。一是WTO的透明度原则要求各成员国公布有关金融服务的法规及所参加国的有关国际协议，成员国的法规解释必须公开，明确对本国经营者法规的规定，无论是地方政府还是中央政府作出的规定在生效之前必须予以公布，所有的政策法规必须内外统一，公开透明。二是现行法规不能违背WTO精神，违背的要取消。如我国规定外资银行不能到非开放地区设立分支机构，未经批准不能办理人民币业务等，诸如此类的“未经批准”的限制性规定很多，现在必须清理、取消。政府对金融业的管理必须依法管理，各个部门的规定是无约束力的，而我国金融法律少，部门规章多，这种现状必须改变。目前，我们的审计工作所依据的大部分是部门规章，往后走，我们对金融业依据哪些法规实施审计监督，如何与国际接轨，的确是摆在我们面前的一个重大难题。

二、新形势下我国金融审计目标的定位

由于上述的变化和冲击，我们必须重新审视国家金融审计的目标。一是要进一步明确我国国家审计的大目标，从目前情况看，随着我国经济体制改革的逐步深入，我国审计机关的审计重点由最初的企业审计转向国家财政资金审计。宪法和审计法规定，审计机关主要是对国家财政收支和与国有资产管理有关的财务收支进行审计监督，保证国家财政财务收支的真实、合法和效益，这就是我国审计机关的主要目标。真实、合法和效益三者之间是辩证统一的、三位一体的。真实是基础，合法是前提，效益是归宿，现在有人把三者理解为相互独立的真实性审计、合法性审计、效益性审计，我认为这是形而上学的观点。近几年，之所以强调真实性和合法性审计，是针对当前经济生活中存在的经济秩序混乱、违法违纪现象突出和会计信息严重失真而特别强调的，实际上并不否定效益性，单纯的效益性审计是不存在的。二是要调整金融审计的具体目标和审计模式，目前金融审计实际上是两大块：一块是中央银行预算收支审计，一块是国有金融企业资产负债损益审计。随着金融体制改革的深入和WTO后金融市场的变化，我国国有金融企业逐步走向股份制，或者私有化，或者由外资机构参股、控股。对金融企业的审计将会像国有企业一样逐步由社会中介组织承担，它们的资产、负债、损益的合法性、真实性和效益性应由市场去评判，国家审计机关应该逐步退出这些审计领域。那么，我们金融审计的主要任务就是对中央银行、证监会、保监会等监管部门的财政财务收支的真实、合法和效益性情况进行审计。通过延伸审计和专项审计，将金融企业纳入国家审计范围。因此，金融审计的目标和任务应该是两条，第一，保证中央银行等监管机构财政财务收支真实、完整、合法，第二，评价这些部门使用财政资金履行国家金融政策职能的效益性，也就是监管成本问题。监管成本的形成是否最大限度地保证了中央银行两大监管目标的实现，即维护金融体系的安全公平和维护公众存款利益。监管成本效益的评价必须涉及到金融企业。按照这个金融审计的目标，我国金融审计的模式应该是以中央银行和其他金融监管机构的财政财务收支审计为重点，通过对中央银行等的资产负债损益形成过程、金融货币政策的执行过程（包括金融企业落实国家货币政策的情况）及效果进行审计，以延伸审计和业务品种的专题审计的方式，把中资商业银行和外资商业银行都纳入审计范围，这种模式简单地讲，就是对金融监管当局的再监管，通过评价金融监管成本的效益性，确保金融审计目标的实现。

三、完成金融审计目标应采取的审计方法和手段

我国长期处在社会主义初级阶段，既是发展中国家，又是转轨经济国家，无论怎样对外开放，这个基本的中国特色是改变不了的。因此，金融审计在与国际接轨的过程中也必须坚持中国特色。金融审计对策的制定既要依照国家惯例，又要针对本国实际，要把国际惯例与中国特色结合起来。面对WTO后给中国金融业带来的冲击和变化，面对我国金融领域存在的诸多风险和问题，我们应该与时俱进，适时调整、改革和创新我们的金融审计方法和手段，使我们的金融审计主动适应新形势，能动地服务于改革和发展大局，不至于落后或阻碍社会主义市场经济的发展。

1.转变审计着眼点，提升审计目标层次。要将审计着眼点由单一的、具体事项合规、合法性审计转向审计对象总体的真实性和效益性审计，特别是要把效益性提到重要位置予以关注。过去，我们在审计过程中，习惯于就事论事，就问题查问题，就问题处理问题。一个项目审下来，有几个像样的问题摆在报告中，就可以了。审计报告缺乏对查出问题的背景和本质的反映，缺乏由单个问题推断出总体特征，缺乏对审计对象总体真实性和效益性的评价，制约了审计的宏观经济监督作用。这种状况很难适应新形势的要求，必须改变。对一个金融机构的审计至少要回答三个问题：一是财政财务收支整体的真实性，要通过查出的具体问题和比较科学的量化指针来评价真实、基本真实或不真实。二是支付能力或者持续经营能力和抗风险能力，通过定性和定量分析，揭示审计对象在一定时期内存在着哪些经营风险，是否有能力维持公众存款的安全性。三是资金使用效益，是否具备盈利能力，财政性资金和国有资产的盈利水平如何。此外，为了提高审计层次，要引入WTO的透明性原则，建立国家审计机关审计报告公开披露制度，将审计结果和查处情况定期向社会公布，有利于树立审计权威，最大限度地发挥审计监督作用。

2.转变审计重点，真正把握金融审计的宏观本质，把对国家基础货币和信贷资产质量的审计作为重点。从中央银行而言，基础货币的投放和回笼，实际上是国家财政资金再分配的一种形式，基础货币规模受制于国家财政收支状况。我国基础货币的运用主要通过再贷款（包括再贴现）进行，从商业银行而言，借入再贷款和吸收公众存款共同构成其主要资金来源，再通过贷款投放变成信贷资金运动，也就是通常所称的信贷资产，成为社会生产要素的组成部分，因此从财政收支基础货币投放信贷投放、资产质量财政收入，这样一个循环过程直接反映为财政政策和货币政策的协调水平，经济与金融相互适应水平，金融与产业相融合的程度。它既是微观的，又是宏观的，作为金融审计，必须揭示和评价这一资金运动过程的真实、合法和效益情况，这样才可以真正做到为国家宏观经济决策提供依据，这就是金融审计工作的宏观本质。要把握这个宏观本质，当前我们应该关注的重点问题，一是不良贷款问题，包括老的不良贷款的消化状况和新的不良贷款的生成机制。二是洗钱问题，针对WTO后中国金融市场的全球化趋势，要特别关注洗钱活动对我国金融体系安全和国家外汇储备以及国有资产完整性的影响。反洗钱，是国家审计机关从事金融审计工作不可推卸的责任。目前我国金融意义上的洗钱主要形式有3种：利用非法渠道，如地下钱庄、借用他人或假身份证开立账户洗钱；利用跨境交易中监管空白，如与境外公司签订假进口合同，以信用证付汇进行洗钱；利用现有金融市场借贷方式洗钱，如首先通过向他人借大额钱款，然后用赃款归还债务；再如先将赃款投资于股票市场、娱乐业或房地产项目，从而使赃款披上合法外衣。三是金融工具创新问题，加入WTO后，我国金融市场肯定会掀起金融工具创新的热潮，但是金融创新实际上是政府管制失灵的一种表现，在一定程度上是监管放松的标志，因为创新部分抵消了管制。金融创新会给金融市场带来一些负面效应，甚至会诱发金融危机。创新又会引起新的管制，监管与反监管的矛盾过程，客观上要求加强审计监督，一方面要鼓励创新，另一方面为了防止监管者滥用监管权力，造成监管的有效性降低，对监管者进行再监管是十分必要的。

3.增强审计的宏观针对性，改进审计项目的组织方法。一是要提高审计方案的针对性，目前我们金融审计的方案几年一贯制，编制思想僵化，审计目标和目的与国家经济、金融政策联系不紧密，太空泛。如人民银行审计年年搞，审计目的都是促进人民银行更好地执行国家的货币政策，但是没有明确审计对象在审计期间执行的是什么货币政策，执行这种货币政策，对人民银行会带来什么变化，有什么要求。审计人员应该去发现哪些问题等。二是要增强审计项目的针对性，如前所述，随着我国金融市场主体的多元化格局的形成，金融审计项目不宜长期以金融机构为单元，搞系统性审计，而应该要抓住经济金融生活中的热点、难点问题开展一些专题审计或延伸审计调查。围绕一个专题，进行跨系统、跨地区的审计。如对不良资产进行专项审计，可对四大国有银行和其他股份商业银行的不良资产进行全面审计，在不同地区、不同所有制金融机构之间进行相互比较，这样便于分析原因，寻找对策，提出建议。此外，实行专题审计，还可以填补对外资银行的审计真空。三是要强化审计手段的针对性，要适应金融业务全球化的趋势，金融审计手段也要与国际接轨，在总结我国传统金融审计手段的基础上，借鉴吸收国外风险基础审计理论和方法，注重应用分析性复核等先进的审计方法，同时，还要强化已有审计手段的法律地位，特别是延伸审计调查手段，这种手段对金融审计而言显得尤为重要，是今后运用的一种主要手段，但是目前还缺乏明确的法律支撑，使我们在运用这个审计手段时，常常遭遇尴尬的境地。

审计市场论文例5

随着经济增长方式的转变，内部审计制度日趋完善。首先，中央企业内部审计制度在这一时期有突破性进展。2004年国资委了《中央企业内部审计管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》），这是首部规范中央企业内部审计的部门规章制度。在这一时期，对于内部审计制度的文件已经更加有针对性，不再是泛泛而谈管理规范或者审计，而是准确地提出内部审计制度的具体内容，体现出内部审计制度的规范化。《暂行办法》突出强调了内部审计对于企业风险控制的监督，对内部审计机构主要职责和工作程序的说明单独成章，细化了中央企业内部审计机构的权责内容。同时随着上市公司逐步发展和不断成长，为了适应一系列变化，推动上市公司建立和完善现代企业制度，促进我国证券事业健康发展，证监会在2002年了关于《上市公司治理准则》。证监会以准则的形式规定了内部审计制度及其工作的负责人，通过将责任明晰化，可以更有效的落实上市公司的内部审计工作。2007年深圳证券交易所了《中小企业板上市公司内部审计工作指引》。这是深圳证券交易所首次直接针对内部审计工作提出的相应规范，旨在提高中小企业板上市公司的内部审计工作质量。其中对于内部审计工作的职责和要求及具体实施进行了一系列详细的规定。在第四条中要求：“上市公司应当依照国家有关法律，法规，规章及本指引的规定，结合本公司所处行业和生产经营特点，建立健全内部审计制度，防范和控制公司风险，增强公司信息披露的可靠性，内部审计制度应当经董事会审议通过”。并在第七条中指明：“上市公司应当在股票上市后六个月内建立内部审计制度，并设立内部审计部门，对公司财务信息的真实性和完整性，内部控制制度的建立和实施等情况进行检查监督，内部审计机构对审计委员会负责，向审计委员会报告工作”。十八届三中全会以来，中央提出要大力发展中央企业和民办企业组成的混合所有制，吸引更多的民间资本进入央企主导的领域内，鼓励民间资本更多的参与到建设当中，从而提升资本的利用效率。新的混合所有制企业将是以央企与民企合作的形式存在，双方均有一定程度的话语权。这种新的产业组织形式势必会带来新的内部审计问题，因此内部审计制度也应当顺应企业组织形式的调整做出相应的调整，从而保证内部审计制度能够满足新企业形式的需要。

二、内部审计制度发展思考

（一）内部审计制度是经济环境发展的必然结果

所有内部审计的相关规定都是对于当时特定经济环境与经济事件所作出的具体反馈。通过不断变化的经济形势，以及一些经济事件的发生促使内部审计制度不断发展和完善。银广夏事件的爆发引起了监管机构对于上市公司内部审计的重视，屡见不鲜的上市公司舞弊作假使得各监管机构出台针对企业的内部审计制度。一些在海外上市公司的财务作假行为或与国际标准相悖的行为干扰到了外国投资者对我国企业的信任，损害了我国企业在国际资本市场的形象，严重阻碍了中国创业创新型企业在海外融资与走向国际。我国创业者相对而言资本意识较差，企业更加依赖于“人治”而非制度管理，普遍在资本市场上很难获得投资人的青睐。由于类似的问题我国企业在海内海外频频出现，企业走向世界的需求日益迫切，经济环境不断发展不断变革，推出适应当前经济环境的内部审计制度是势在必行的，这是对企业管理当中实际存在的问题进行反馈与约束。

（二）内部审计制度化推进

随着美国次贷危机不断深化，全球金融系统风险不断增加，甚至影响到全球经济发展，进一步加强企业内部审计制度成为了控制市场风险势在必行的一环，从最初针对一些不法事件的控制，转向对于操作和风险的控制。充分理解西方内部审计体系中的漏洞，从而进一步完善并且贯彻落实内部审计制度。内部审计制度颁布、发展是为了建立高效率的内部审计监督机制，及时堵塞漏洞，防止舞弊和违规操作，不断完善内部控制制度，保证政策和制度能够得到落实与贯彻，从而理清企业与事业单位的经营管理状况，提升效率。内部审计制度对于经济的影响很难直接被定量化模型分析，但是制度化的完善对经济发展有着显著的正面作用。一方面内部审计制度对于企业管理是十分重要的，另一方面，完善内部审计制度，可以避免不规范或者违规违法行为，降低企业经营过程中的系统风险。

（三）内部审计制度范围拓展

内部审计制度概念也是在不断地延展过程之中。顾名思义，最初的内部审计制度是以规范财务收支为目标，严格控制每一笔收支保证准确，规范财务人员的行为，消除隐瞒舞弊的行为。随着经济状况不断的变化，金融手段日益增多，单纯地规范财务收支的制度已经不能够满足企业的需要，由此内部控制逐渐将目标从规范财务收支转向企业的经营管理。内部审计制度不仅涵盖了传统的交易事项、资产及营运的内部控制。除了保证财务数据是真实可靠的，内部审计制度也成为风险控制的一种手段，在金融市场日益发达的今天、全球性竞争、企业的内部经营环境日趋复杂，企业面临的风险大大增加，任何一项违规操作都可能给公司带来致命的损失。内部审计制度贯穿生产经营管理全过程，并着眼未来预测。由此可见，我国内部审计制度正在逐渐从简单转向复杂完备，从粗放式管理转向精细控制，这样有利于降低管理运营风险，改进控制和治理，提高企业的绩效。

审计市场论文例6

(一)医院市场营销组织审计

医院市场营销组织，不只是医疗市场部、医疗开发部等一些单一的组织，还包括市场营销领导机构，即决策开展市场营销活动的领导层以及一切参与市场营销活动的科室和部门。医院市场营销组织审计，就是审查医院在执行市场营销战略方面的组织保证程度，营销领导机构选择决策和控制决策的能力，职能部门对营销工作的规划、执行的能力，营销部门对多变的市场环境的应变能力以及它与其他部门的联络协调能力等。具体包括：医院是否具备足够开拓市场能力的市场营销主管人员，主管人员的职责与权利；是否拥有一支医德高尚、训练有素而又具有一定医学知识的营销队伍，医院决策层对他们是否有健全的激励、监督和约束机制；是否按照患者群、病种、社区(或城乡)等因素有针对性地组织各项市场营销活动；市场营销部门是否与临床科室、医技科室、采购部门、财务部门以及其他部门建立了良好的沟通与密切的合作关系。(二)医院市场营销战略审计

战略审计主要审查医院制定的战略目标和任务。它包括：医院发展的总目标及市场营销目标是否表述清楚，是否与医院目前所处的发展阶段相适应；是否选择了与医院任务、目标相一致的竞争地位，是否能制定与竞争者战略相适应的市场营销战略；是否进行了科学的市场细分并选择最佳的目标市场，选择的目标市场与医院目前的技术特色是否相吻合；是否对目标市场确定了合适的市场营销组合，资源是否被恰当地分配到市场营销组合中的各个主要成分中；为实现市场营销目标，是否有足够的资源预算。

(三)医院市场营销系统审计

集中评价医院的信息系统、计划系统、控制系统及服务开发系统的完善性和有效性。主要包括：市场营销信息系统能否正确、及时地收集和整理市场发展变化方面的可靠信息；计划系统是否成功而有效地编制了计划；控制系统能否控制医院的营销成本，确保医院各项计划的实现。

(四)市场营销效率审计

它检查营销组织的获利能力和各项营销活动的成本效率，具体表现在：一是分析医院在不同病种、患者群、地区中的收益情况，分析医院应该进入何类市场，扩大或收缩及撤出哪些市场；二是检查成本效益，寻找出那些营销活动超出预计成本的原因，及采取哪些降低成本的步骤，评价成本控制的效果；三是分析审查医疗收入、支出的增减程度及结构变化，分析床位使用率的高低及病床周转速度的快慢，分析营销人员的效率和市场占有率的变化。

(五)营销环境审计

医院的营销环境可以分为两大类：一是宏观环境，包括人口、经济、自然、技术、政治等因素；二是目标环境，其直接影响医院营销目标的实现。主要有市场、患者、医疗机构、经销商、供应商及其他相关单位等。具体包括：人口发展变化，收入、储蓄、信贷等方面的变化给医院带来了哪些机遇和威胁；医学技术和治疗手段发生了哪些变化；是否出现了影响市场营销战略和策略的法律、规章；患者方面是否发生了影响医院市场营销活动的变化；医院主要细分市场的特征及发展趋势；现有及潜在的患者对医院和竞争者在声誉、医疗质量、愈后回访的评价；医院主要竞争对手的目标、策略、优势和劣势。

二、医院市场营销审计的必要性及目的

在竞争日益激烈的医院市场竞争中，市场营销审计占据着举足轻重的地位，只有明确其必要性与目的，才能更好地采取相应对策，稳定有序地发展。

(一)医院市场营销审计的必要性

自上世纪80年代初期市场营销理论引进我国以后，为许多企业带来了良好的经济效益。与企业相比，医院尽管与其有经济性质的分别，但同样是独立经营的主体。尤其是随着医疗市场的逐渐开放，越来越多的医院向企业化方向发展。不少民营医院、外资医院从诞生一开始就进行企业化运作，且十分重视市场营销。国有医院与民营医院、外资医院的竞争，即为市场的竞争。从这个方面来说，国有医院如果不进行市场营销，必定难以得到长足的发展。事实表明，许多国有医院已经开始意识到了这一点，纷纷成立了医院市场部、医疗发展部和医疗协作部之类的机构，尽管机构的名称各异，其职能却是相同的，都是医院的市场营销机构。由于成立时间不长，从总体上来说，其发展尚不够成熟，职能尚未完全发挥，并且出现了一些亟待解决的问题。部分医院营销策略计划制定得非常全面，但实施进程中却缺少战略控制，未及时调整计划中的问题，对营销缺少实效考核，对其考核结果的优劣也无法进行公正地评价。这种重计划而轻考核的医院市场营销活动，时常使医院的管理者失去方向，不清楚市场营销活动的成功与失败的关键之处，从而不利于对市场营销实践经验进行有效地总结。

(二)医院市场营销审计的目的

医院市场营销审计既然是对医院的营销环境、目标、战略以及一系列的经营活动进行全面、系统、独立和定期的审查，就必然有其特定的目的。其目的是为了在确定医院的市场营销范围，改进营销工作中出现的问题，而提出正确的营销纠正方案，最终提高医院的市场营销绩效。医院通过对市场营销活动的效果进行考核检查，可以为建立科学的现代医院制度创造有力条件，同时，也可促进医疗市场营销朝着健康稳定的方向发展。

三、医院市场营销审计的原则

医院市场营销审计能有效地发挥作用，在应用中必须遵循以下四大原则：

(一)全面性原则

市场营销审计不是一种功能性审计，其既有现代内部审计的内涵，又不同于单一内部审计，它不仅仅对市场营销组合中的某个功能因素进行审计，也不只是哪里出现问题，就查哪里，它覆盖医院的整个市场营销环境，内部营销系统以至具体营销活动的各个方面，是将市场营销作为一个整体进行审查和考核。这是由现代市场营销整体性的特点决定的。由于医院的市场营销活动涉及到医院内外环境的众多组织与个人，包括医护人员、供应商、患者、竞争对手、传媒等，这就要求市场营销审计对市场营销活动的各个层面都要涉及，只有遵循全面性，才能有效地对营销效果进行审核与评价。

(二)系统性原则

医院的市场营销活动不是孤立的。市场营销的效果要受医院的发展目标、战略、计划等各种因素和客观环境的影响和制约，而且效果不是立竿见影，这就要求市场营销审计必须站在一定的高度，事先对营销活动中可能存在的问题或潜在的机会进行系统性审核与分析，检查诊断出影响营销效果的因素并提出正确的营销计划，确保营销达到满意的效果。

(三)独立性原则

审计市场论文例7

本文将分析国内市场营销审计存在的问题，对提出的问题作出相应的分析，并提出解决问题的一点拙见，旨在完善国内的市场营销审计领域。力求完整、客观、真实的对国内市场营销审计进行分析。

关键词 市场营销审计 营销绩效 市场营销

一、市场营销审计的概念

市场营销审计是内部审计在市场营销领域的延伸，可以有效地改进和提高市场营销绩效，从而增强企业的实力，是企业经营活动中不可或缺的一部分。

市场营销审计是指对企业的营销环境、营销目标、营销战略、营销组织、营销绩效以及一系列营销活动，进行全面、系统、独立和定期的审查。

二、我国市场营销审计目前存在的问题

1.我国有关市场营销审计的研究成果不多

国内最大的学术期刊网站《中国知网》到目前为止国内现已公开出版和发表的涉及市场营销审计方面的论文仅有40多篇,而且还有少数时间过长，如梅汝和1988年出版的《市场营销审计――提高营销管理水平的一个有效工具》。还有不少文章只是根据外国文献的知识对营销审计的基本知识加以介绍，并没有作深入研究。因此,国人对营销审计了解得非常少。国内有关市场营销审计的研究成果不多。

2.我国企业市场营销审计独立性的问题

独立性，是市场营销审计的特征之一，也是保证我国市场营销审计质量的重要保证，但是我国很多企业在这方面做得并不好。领导以及各职能部门管理人员观念相对落后。

在我国，部分上市公司中存在“一股独大”的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺少外部董事、独立董事，因此没有适当的权力制衡，使中小股东权益得不到保障，而且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。在这种情况下，为了满足和维持监管机构规定的“圈钱”资格，委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据，就会要求低独立性的审计服务 。

三、目前我国市场营销所存问题的原因分析

1.市场营销审计理论水平不足

我国有关市场营销审计研究成果不多，有其先天的原因，就是我国的市场营销审计理论起步较晚，同西方国家相比目前我国市场营销审计理论研究基本上还是处于起步阶段。而且在为数不多的研究成果中，大多数是知识简单介绍了这一学科，而缺乏结合我国实际情况进行系统研究，也就是“市场营销审计中国化”的成果非常少。

2.企业内部对市场营销审计不够重视

企业对市场营销审计的态度，直接决定了其发展的态势。但是在我国，许多企业领导忽视了对市场营销审计的控制，致使其无法发挥应有的功效。还有许多企业领导只注重内抓生产、外抓关系，不少领导过于注重眼前利益，不关心企业长期发展，只把市场营销审计当做走走形式，并没有进行实质性的工作，有的甚至不进行定期的市场营销审计。一部分企业领导的思想深处并未真正树立经营的危机感，没有竞争意识，所以认为定期、全面的营销审计工作没有必要。

四、改进我国市场营销审计的建议

1.加强市场营销审计的理论研究

理论是指导实践的基础，没有充分的理论知识作为指导，市场营销审计只是无根之木，所以我国理论界应该加强对市场营销审计的研究，并且加强对国外先进市场营销审计知识的引进，探索目前条件下企业在实施市场营销审计时可能碰到的问题和解决问题的有效方法，让实务界逐步了解市场营销审计的内容。

笔者认为现有的市场营销审计研究状况还不能满足企业市场营销审计发展的需要，必须对市场营销审计进行深人、系统的研究，并且努力学习外国先进市场营销审计知识，将其“中国化”，这样的知识才能满足国内理论发展的要求。

2.加强对市场营销审计质量控制的研究

市场营销审计质量控制是指由一定的机构或部门通过建立一系列的控制政策和控制程序，对市场营销审计机构开展的各种业务活动或行为进行有计划的监督、协调的一种活动或行为。

质量控制的作用有：保证注册会计师准则得到遵守和落实；它是内部控制体系的重要组成部分；它是会计师事务所生存和发展的基本条件。

五、小结

改革开放三十年，我国的市场经济也发展了三十年。在如今的市场状况下，中国企业在经营发展中面临的竞争日益激烈。如何更好地应用市场营销策略，合理分配市场营销资源、对市场营销活动进行有效控制，必然成为企业在市场竞争中取得优势的关键。鉴于市场营销审计在推动企业市场营销活动方面的巨大作用，企业必须建立合理、健全的市场营销审计机制，加强市场营销管理，以此增加企业在竞争中的优势。

与此同时，在市场营销审计的实际工作中，各种各样新的问题将不断出现，还需要从事营销审计工作的人员和企业管理者在工作中加以解决，并不断完善其功能。

由于营销审计是是一门较为新的科学理论，在这方面的研究及文献资料较少，加上本人能力的有限。在营销审计领域还有很多需要深入研究的地方，但本文只对营销审计这一领域作了一个简单的、初步的的探索。

审计市场论文例8

二、审计意见的信息含量与经济后果

由独立第三方出具的的审计意见是否具有信息含量，能否为利益相关者带来经济后果是我们在研究审计意见行为时所首要关注的问题，也是目前审计意见信息含量研究的主要关注点。若审计意见能够向市场传递私有信息，从而改变报表使用者关于公司未来现金流入的数量、时间和不确定性的预期，利益相关者将依据新的预期展开相应的行动，如在资本市场上买入或卖出证券、停止或增加对客户的贷款、提高或降低贷款利率等。

相关学者主要从审计意见的市场反应、审计意见对银行信贷决策的影响两个方面进行了理论和实证研究，并取得了一些有意义的研究成果。就审计意见的市场反应而言，根据划分审计意见类型的两种不同的分类标准，即外在形式和内在实质内容，我们可以将有关市场反应的相关研究分为非标审计意见的市场反应和持续经营审计意见的市场反应。接下来，我们将从非标审计意见的市场反应、持续经营审计意见的市场反应、审计意见与融资约束这三个方面对审计意见信息含量与经济后果相关文献进行论述。

（一）非标审计意见的市场反应

审计意见的市场反应，是指审计报告的对公司年报的信息质量所做的评价，一旦被出具非标意见，说明企业未能满足年度财务报告合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利数字被操纵的可能性比其他企业大，未来的现金流存在问题的可能性大，投资者承担的风险较高，投资者对此作出相应反应，直观表现为股价的下跌和交易量的变化，一般用股价变化作为市场反应的量化指标.

国外观点有：Choi和Jeter（1992）认为保留审计意见降低了股票价格的盈余反应系数。Dodd（1984）和Elliott（1982）通过比较标准公司与非标公司之间的市值差异，表明市场对非标意见表现出弱的负反应。Melumad N.D和Amir Ziv（1997）对非标意见与市场反应之间的关系运用M―Z模型描述了非标意见、被审计公司管理当局报告选择行为与市场反应之间的关系。Ameen，Elsie C，Chan，Kam，Guffey，Daryl M（1994）通过对保留审计意见的信息含量进行研究，发现在信息公布之前会有负的市场反应，而对于信息公布后，没有显著的市场反应。

国内观点有：廖义刚（2012）提出了基于“后果―动因”的研究框架。赵静（2002）发现我国股票市场对2001年年报中带说明段的无保留审计意见与保留意见没有显著的负反应。但是，恽碧琰和阚京华（2008）认为证券市场对注册会计师以带解释性说明的无保留意见代替更为严厉的非标准无保留意见的行为有所识别，对带解释性说明的无保留意见较为反感。陈梅花（2003）认为：非标准审计意见的信息含量并不充分，审计意见对股票投资者的影响不明显。郭志勇和陈龙春（2008）认为我国证券市场能够识别按实质性内容分类的持续经营审计意见和非持续经营审计意见之间的差异，但不能识别按外在形式分类的带强调事项段无保留意见和保留意见、无法表示意见之间的差异。肖序，周志方（2006）认为非标准审计意见与股价超额收益增量呈负的弱价值相关性，而且2003年审计报告准则修订对非标准审计意见的价值相关性和决策有效性提升作用明显。

（二）持续经营审计意见的市场反应

持续经营审计意见（GoingConcernOpinion），是指被审计单位由于持续经营能力存在重大不确定性，导致注册会计师对其持续经营假设产生重大疑虑，从而出具的一种非标准无保留审计意见，具体包括带强调事项段的无保留审计意见、保留意见、无法表示意见、否定意见等意见类型。国内外研究观点主要为：Taffler、Chen（1996年）和吴佳（2011年）他们认为持续经营不确定性审计意见具有一定信息含量，会减少股票市场对公司后续提出破产申请行为的反应程度；Firth（1978年）、Ball（1979年）、Dopuch（1987年）、Mutchler（1985年）、张晓岚和宋敏（2007年）他们也认为持续经营不确定性审计意见具有信息含量，市场能够区分不同类型的非标审计意见的信息含量，表现出显著的负反应，同时市场对持续经营审计意见的负反应程度显著大于非持续经营非标准审计意见；黄秋敏和张天西（2009年）也认为市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应均显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。但是有些对于持续经营审计意见市场反应的研究却得出了相反的结论：Elliott（1982年）认为由于存在不确定性事项与持续经营审计意见难以严格区分，以及财务报告信息的干扰等原因，尽管持续经营审计意见的市场反应为负向，但没有充分的证据表明持续经营审计意见本身具有信息含量；邵瑞庆、崔丽娟（2006年）和焦烨妍（2005年）他们认为由于审计报告对持续经营假设的合理性缺乏实质判断等多方面原因使得审计意见的信息含量并不明显。综上可知，持续经营审计意见是具有一定的信息含量的，对市场产生显著的负向反应，同时市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。

（三）审计意见与融资约束

审计意见对贷款融资的影响无论从理论上还是实务上都没有统一的观点，这里存在着信号传递理论与披露制约理论之间的论争。信号传递理论认为，标准无保留审计意见具有信号显示效应，标准无保留审计意见能够作为一种可信的承诺，向商业银行传递信号，增强其财务报表的可信性，降低银企之间的信息不对称程度，从而有利于企业获得银行贷款。但是，披露制约理论认为，标准无保留审计意见具有披露制约效应，被审企业为了获得标准无保留审计意见，有可能披露对企业不利的信息，这样反而不利于企业获得银行贷款。

通过对银行业的调查发现，对于被出具标准无保留意见的公司，银行对其授予的“最高贷款额”显著大于被出具持续经营和资产计价两类保留意见的公司；同时被出具标准无保留审计意见的公司所得到的银行贷款利率将更低（Firth，1978；张纯和吕伟，2007）。而对于首次发行股票融资的公司而言，好的审计意见将向市场发出该公司资产质量良好的信号，增强投资者的投资信心从而提高该公司股票的市场价格，使融资约束问题得到改善（Seipel 和Tunnel，2000；Copley 和Douthett，2002）。获得银行贷款方面，获得标准无保留的审计意见有利于企业获得银行短期贷款和长期贷款以及提供较少的担保费用比例（高雷，戴勇和张杰，2010）。在贷款利率方面，银行的货款利率无论长期还是短期都与借款企业的审计意见有关（胡奕明和唐松莲，2007）。

这些证据表明审计意见具有信息含量，可以引导资本市场中的资源配置；另一方面，这些结果之间的不一致也表明了环境差异的潜在影响（朱凯和陈信元，2009）。

除上述研究之外，寻找多个有效变量以预测公司可能被出具的审计意见类型，是检验审计意见是否具有增量信息含量的延伸研究。若能找到恰当的变量能够准确地预测审计师将出具的意见类型，就说明审计意见不具有增量信息，反之则说明审计意见具有信息含量。Mutchler发现，多元判别模型能较准确地预测审计师是否出具GCO。Dopuch等将市场变量引入审计意见预测模型后，模型预测GCO的精确率高达66.7%至88.9%，而预测诉讼导致的保留意见的精确度为12.8%至40.4%。上述研究均表明，审计意见尤其是GCO一定程度上是可以被预测的，这对审计意见是否具有增量信息含量提出了挑战。

三、未来发展与展望

长期以来，审计意见的信息含量及其出具行为一直为理论界和实务界所关注，对这一领域的系统考察不仅有助于理论界深化对审计意见行为机理的认识，还将有助于改进审计实务。基于此，本文依据廖义勇（2012）提出的审计意见的“后果――动因”分析框架，从审计意见类型的不同分类标准、对融资决策的影响等视角分析了审计意见的经济后果，进而分别客户、审计师特征以及法律层面分析了影响审计意见出具行为的动因，并在此基础上系统地回顾了国内外审计意见领域已有的实证研究文献，以期为我国审计意见领域的实证研究提供一定程度的方向指引。

由于受到诸多条件的限制，未来国内审计意见领域的实证研究需要在以下三个方面进行改进：

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1　引言

审计质量是审计工作的生命线，审计质量的高低，决定了审计的生存和发展，也直接决定审计职能的发挥。审计质量是指审计工作业务的优劣程度。目前，国内外很多学者对审计质量展开研究，这些研究不可避免的都会涉及审计质量的量化问题。基于目前审计质量众多、分散的量化方式，本文对我国已有文献的量化方式进行分类汇总，最后得出结论和启示。

2　文献回顾

2.1　以盈余管理作为审计质量的替代指标

董普等(2007)认为会计盈余是审计质量的有效替代变量。审计限制盈余管理的作用是随审计质量的变动而变动，审计质量高低具体反映在已审财务信息中盈余管理的程度上。由于我国经济转轨时期的特殊制度安排，大多数上市公司在首次公开发行股票、增配股和扭亏时普遍存在盈余管理行为。审计发挥的作用更多与所限制的盈余管理空间联系在一起，审计质量与盈余管理之间的相互关系表现得更为明显。公司盈余管理的程度既能反映注册会计师的专业胜任能力(即发表被审计客户某一特定违约行为的概率)，又体现了注册会计师的独立性(即报告该违约行为的概率)。他们认为在中国证券市场上，相对其他模型来说，截面Jones模型能够较好地揭示公司的盈余管理。夏立军(2003)在对多个盈余管理计量模型及其调整模型在中国证券市场的使用效果进行实证检验后，提出了相同观点。刘力、马贤明(2008)也采用截面Jones模型估计出的公司操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标，考察审计委员会与审计质量之间的关系，指出审计委员会能够显著的提高审计质量。

罗党论、黄肠杨(2007)在控制审计意见类型的情况下，以上市公司盈余管理程度的高低衡量审计质量的优劣，发现随着事务所任期的增加，审计师对上市公司盈余管理的抑制力减弱了，审计质量下降。而陈信元、夏立军(2006)、刘启亮(2006)以经调整后的截面Jones模型估计出的公司操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的衡量指标，发现在控制了其他变量后，审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正u型关系，当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。

2.2　以审计意见作为替代指标衡量审计质量

刘勤、颜志元(2006)运用上市公司会计估计变更过程中暴露出的失当会计估计数据，观察注册会计师对失当会计估计的监督作用。通过观察在会计估计变更当年和前一年，注册会计师是否发现了这些失当行为并通过审计报告揭示出来衡量审计质量。他们认为以审计意见是否对这些失当会计估计行为作出反应来代表独立审计质量在逻辑上是适当的。王霞、张为国(2005)以发生财务重述的样本来检验注册会计师的独立审计质量，发现对于财务重述公司之前年度蓄意错报的行为，注册会计师有所察觉并反映在审计意见中。刘明辉等(2003)以注册会计师出具非标准审计意见审计报告的频率作为衡量注册会计师审计质量的替代指标，采用我国会计师事务所在某年出具非标准审计意见占当年所有审计意见的比率作为审计质量指标，表明我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度之间存在一种倒u型函数关系，并证明平均来说当一个会计师事务所市场份额(按客户数)达到7.4％时，其审计质量达到最高。

2.3　以审计收费作为审计质量的替代指标

宋衍蘅、殷德全(2005)从会计师事务所更换以后审计收费变化的角度，来考察继任注册会计师的审计工作质量问题。他们发现，继任注册会计师对于不同类型公司的审计收费确定标准是不一样的，对于盈余管理动机强烈的公司，继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求了较高的回报；对于财务状况恶化的公司，继任注册会计师则会根据公司的财务状况和支付能力，降低审计收费。因而认为，会计师事务所更换以后审计收费的变化形式将会影响继任注册会计师的审计质量。

2.4　以资本市场的反应作为审计质量的替代指标

王咏梅、王鹏(2006)采用代表市场认同度的ERC(超额累积收益率与意外收益率之比)和事件研究法，根据每年上市公司年报公布前后一段时间内市场的反应研究A股市场对“四大”和“非四大”的审计质量认同度。当市场对某一类型事务所的信息更加认同时，市场就会体现出意外收益率，表现为超额累积收益率(CAR)的波动，如果市场越相信这个意外收益率，则超额累积收益率波动就越大，ERC就越高。他们发现：“四大”与“非四大”审计质量市场认同度确实存在差异，市场更认同“四大”的审计质量，并且表现出认同的一致性。而且这种市场认同度差异受不同时问段会计制度和市场格局变化因素的影响。

2.5　以事务所规模和声誉作为审计质量的替代指标

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［作者简介］管亚梅（1970― ），女，吉林九台人，南京财经大学会计学院教授，南京大学博士后，从事资本市场财务和审计研究。

第27卷第3期2012年5月审计与经济研究JOURNAL OF AUDIT & ECONOMICSVol.27, No. 3May, 2012

［摘要］审计市场分割不但关系到审计市场自身的有序发展，还直接影响到资本市场引导资源配置功能的有效发挥，而且还是发生审计合的重要因素。审计市场分割可以理解为分割审计市场的行为或由于分割行为导致的审计市场非统一状态。地方政府具有很强的动机去干预提供审计服务的会计师事务所，以使其配合当地企业进行盈利操纵，进而帮助企业从股票市场获取更多资源，也即地方政府间接参与了审计合。因此，基于政府干预下审计市场分割的角度来审视审计合形成的原因，并提出有针对性的治理之策就显得尤为必要。

［关键词］政府干预；审计市场分割；审计合；购买审计意见

［中图分类号］F239.43［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03002507

一、 审计合的理论基础与本文的研究视角

（一） 审计合的理论基础

审计合是指注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就被审计单位，对其违背会计准则、践踏国家有关会计法律法规或制造虚假会计信息的行为视而不见甚至为之出划策［1］。与审计合相关的理论基础很多，如委托理论、信息不对称理论、“内部人”控制理论等。但本文认为最直接相关的理论基础是博弈论和信息经济学理论，当把博弈论引入信息经济学领域后，将极大地推动非对称信息的信息经济学发展，同时，博弈论和信息经济学二者研究视角仍存在差异，博弈论研究的独立审计合基本理论是在参与人信息结构给定的条件下可能的均衡结果，信息经济学研究的是在给定信息结构条件下最优的契约安排是什么，从一定程度上讲，博弈论是“实证的”，而信息经济学是“规范的”。基于博弈论和信息经济学对审计合理论基础的分析如下。

首先，多重经济主体之间的博弈使得审计合有机可乘。如会计师事务所的目标是多寻找客户，按照审计准则和程序出具审计报告，收取审计费用；公司管理当局的效用函数是希望会计师事务所出具“理想”的审计报告，以便向股东大会解脱自己的委托责任，获取优厚的薪酬并维持自己的职位，管理当局为达到此目的有时甚至不惜“购买审计意见”［2］。其次，审计质量信息传递不均使得审计合有机可乘。运用信息经济学的数学模型来研究审计关系中人是否存在道德风险与逆向选择问题［3］，同时还可研究并设计有效的激励约束机制来甄别和选择人（公司管理当局与会计师事务所），提高独立审计质量，向财务信息使用者提供与投资决策相关的财务信息。

（二） 本文的研究视角

审计合牵涉面广、危害性大，最终会损害广大投资者及债权人的利益。所谓“一个巴掌拍不响”，审计合的发生是供给方与需求方串通的结果。审计合的供给方是会计师事务所及其注册会计师即审计主体；审计合的需求方是被审计单位管理当局即审计客体。审计合的形成原因纷繁复杂，已有大量文献揭示了审计合的形成原因、演化过程和治理对策。本文从全新的政府干预下审计市场分割的角度出发，深入审视审计合的形成原因，并提出有针对性的治理之策。审计市场分割可以理解为分割审计市场的行为或由于审计市场分割行为而导致的审计市场非统一状态，审计市场分割既存在业务视角的分割也存在地域视角的分割，本文讨论的是审计市场地域分割问题。

二、 文献综述

（一） 审计市场文献综述

西方发达国家的审计市场经过百年的发展，市场化程度已经很高，并形成了以德勤、安永、普华永道、毕马威四大国际会计公司为主的寡头垄断市场。在美国、英国、日本、意大利等西方国家，“四大”会计师事务所的审计客户数量占上市公司总数的80％以上。在这样的市场结构下，不仅某一国家内部的审计市场没有地域特征，且国家与国家之间由于“四大”的高度行业垄断和信誉壁垒，也不存在地域分割现象［4］。所以，审计市场分割并不是国外审计研究的主要课题。

而在国内，审计市场分割是审计服务市场中存在的一种普遍现象。余玉苗指出，我国会计师事务所的审计业务活动带有显著的地域性：1999年我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均为79.4%，非10家最大会计师事务所本地化比例更是高达81.6%，本地化程度较高的非“十家”最大会计师事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的“十家”最大会计师事务所7个百分点［5］。这说明，注册会计师在审计时特别容易受到当地政府的不当干预，并且往往很难抵御政府和企业的不当压力。

清华大学管理学院课题组对全国200余家会计师事务所进行了问卷调查，结果显示，我国注册会计师职业服务市场存在严重的分割现象，会计师事务所的绝大多数收入都来源于所在城市或所在省份的业务，跨省（市）业务收入比重较低。刘峰等研究发现，上市公司在选择新任会计师事务所时对地域因素考虑较多，有三分之二的上市公司在寻找审计师时选择了本地所。他们认为，本地会计师事务所在审计本地上市公司时，其独立性更容易受到各种因素的影响和干扰［6］。王广明等指出各级行政管理部门通过直接或间接的行政干预，指定、委托与其挂靠的会计师事务所接受审计业务。会计市场的地区分割不但会造成会计师事务所之间的不公平竞争，也使得我国会计师事务所难以做大［7］。朱红军等以2001年和2002年的IPO审计市场为研究对象，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场存在着对管制便利、会计师事务所规模和会计师事务所地缘关系的需求，管制便利的会计师事务所、大规模会计师事务所以及本地会计师事务所更具竞争优势，能够获得更多的市场份额［8］。张立民、管劲松的研究反映出2002年我国A股上市公司的年度财务报告审计大多数是由本地具有证券期货资格的会计师事务所完成的，这充分说明我国A股审计市场上存在严重的地区分割现象［9］。中国证券监督管理委员会首席会计师办公室对我国证券期货审计市场历年资料进行分析统计后发现，1993年上市公司选择本地会计师事务所的比例高达86.39%，2005年下降为51.07%，1993年至2005年（除2000年）的平均比例为73.20%。尽管这一比例呈逐年下降趋势，但本地客户仍然占到了一半以上。孙铮和于旭辉的实证研究结果发现，层级越多的国有上市公司越倾向于选择高质量的会计师事务所［10］。这一研究结论也恰恰说明政府干预对上市公司选择会计师事务所存在重要影响。

（二） 审计合治理文献综述

Tirole注意到具有隐含旁支付契约的合行为很可能来自于某种类似声誉机制形成的长期关系［11］。这些长期关系产生了一种“悖论”，即在提高组织效率的同时，也产生了合的机会。Kofman等通过创造另一个信息源来扼制可能发生的审计合，他们的主要思路是同时引入两位监督者，唯一目的就是阻止异常的合行为［12］。Joshua 等率先提出了财务报表保险制度，即上市公司向保险公司投保，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计，以此来割断会计师事务所对上市公司管理层的依赖，从而提高审计独立性［13］。Pitt认为，为了防止注册会计师与公司管理层合，应当重构会计职业监管体系。这个体系实质上必须是一个权威的、高效的和透明的自律系统，其领导层和管理层必须高度独立，而且这个系统应能够对注册会计师履行职责的方式、单个注册会计师事务所以及整个注册会计师行业进行完善的、经常的监控［14］。安然事件后出台的《萨班斯一奥克斯莱法案》要求美国证券交易委员会对美国财务报告准则制定过程进行研究（采用的是以原则为基础），并向国会提交有关报告。吴溪通过对“ST深华源重新公布年报”事件分析后认为，政府有关监管部门的工作重心应放在如何建立并完善独立审计的运行机制和监督体制上，着重培养市场对独立审计的需求并完善独立审计民事赔偿责任制度，同时应加强不同监管部门间的实时沟通与协调，共同促进我国证券市场的规范发展［15］。刘峰和郭永祥的研究认为审计合是指审计人员与被审计单位经营者串通起来并出具虚假审计意见的一种社会经济行为。导致这一行为产生的原因是不合理的公司治理结构所带来的经营者对虚假审计意见的强烈需求，这造成了审计市场有效性降低或无效，审计师无法保持超然独立性。为此，必须从根本上遏制审计合行为，其中最强有力的措施就是改变上市公司治理结构［16］。欧阳电平、胡建敏认为，审计制度安排是影响独立性的关键因素，他们认为当前的审计委托关系从根本上决定了审计缺乏独立性，并提出证监会委托和招投标制的委托制度改革的设想［17］。李爽、吴溪从中国会计准则的制定导向角度来分析如何治理审计合问题。他们主张应在一个相对“单纯”的准则制定环境中进行审计合治理，并以系统、协调的会计理论框架作为支撑［18］。雷光勇认为，审计合与财务报告舞弊之间的共生治理有三个思路：一是从合共生单元着手，即分别从财务报告舞弊形成的审计意见需求方和鉴证财务报告质量的审计意见供给方着手；二是从合的行为共生模式着手，即如何将合共生单元之间形成的对称性互惠模式转变为非对称性互惠模式、非对称性互惠模式转变为审计师与管理当局之间的无共生关系；三是从合的共生环境着手，即从完善市场经济体制、健全人文社会环境角度入手，包括社会契约诚信责任及非执行董事或独立董事意识的培育、证券监管制度安排的改进、企业产权制度改革的最终完成等［19］。另外，还有很多学者对审计合问题进行了研究［2022］。

三、 政府干预与审计市场分割的形成

（一） 政府干预下审计市场分割的形成原因

对于地方政府来说，帮助所属企业从股票市场获得资源，不仅可以减轻政府财政负担、缓解就业压力、促进当地经济发展、改善地方形象、实现地方和部门利益，还可以给地方政府官员带来“好处”。因此，地方政府往往默许下属企业的盈利操纵行为，甚至利用其权力协助企业进行盈利操纵。而企业进行盈利操纵需要会计师事务所的配合，否则将很可能被会计师事务所揭露，引起监管者注意，最终导致筹资失败或监管处罚。因此，地方政府具有很强的动机去干预提供审计服务的会计师事务所，使其配合下属企业进行盈利操纵，进而从股票市场获取更多的资源。

与外地会计师事务所相比，本地会计师事务所在政治和经济上更依赖当地政府，更容易受到当地政府的影响，并且本地会计师事务所与当地客户的联系更为密切，因此本地会计师事务所更有可能配合地方企业进行盈余操纵［23］。政府控股尤其是地方政府控股的企业更倾向于选择辖区内的会计师事务所为之提供审计服务，对会计师事务所选择的本地偏好所导致的结果就是设置了审计市场的地域性壁垒，限制了会计师事务所的流动性，人为造成了审计市场的地区分割。

（二） 政府干预审计市场的形式

1. 以行政壁垒的方式指定本地会计师事务所

《中华人民共和国注册会计师法》中明确规定“会计师事务所受理业务，不受行政区域、行业的限制”，“委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预”。但是在实际工作中，由于政府与企业间广泛而密集的利益纠葛，政府往往用行政壁垒的方式下发“红头文件”，这不仅导致审计市场的业务分割，也造成了审计市场的地区分割。比如企业所得税汇算清缴审计由税务部门指定会计师事务所；验资则由工商部门指定会计师事务所；金融、外汇等审计业务则由人行、外汇管理部门指定会计师事务所等。2006年2月24日，陕西省某会计师事务所网站上登出“本所被陕西省工商局指定为特约审计单位；本所被西安市税务局指定为特约审计单位；本所被西安市工商局指定为特约审计单位；本所被西安市财政局指定为特约审计单位；本所被陕西省事业单位编制局指定为特约审计单位；本所被中国工商银行指定为特约审计单位；本所被中国银行指定为特约审计单位；本所被西安市商业银行指定为特约审计单位；本所被西安市国资委指定为特约审计单位；本所被陕西省国资委指定为特约审计单位”。显然，这就是由于政府行政干预而导致的审计市场分割。

2. 审计招投标是审计市场分割的隐蔽形式

在审计委托关系中，应该是所有者委托会计师事务所对被审单位进行审计，即委托方拥有对会计师事务所的选择权。为了增强审计独立性，尽量减少“内部人”在选择会计师事务所时的不正当干预，同时也为了降低审计费用，提高审计质量，对审计业务进行招投标这种选择会计师事务所的方式便应运而生。审计招投标是指审计委托人以公开招标或邀请招标的方式选聘审计师，会计师事务所以投标方式承接审计业务的一种审计师选聘制度,一般做法为：主管单位或机构发出招标公告或投标邀请书；符合条件的会计师事务所进行投标；招标人或招标中介机构主持开标；评审委员会按照一定标准对会计师事务所进行评审，最终确定承办下属企业审计业务的会计师事务所。但是,在实际工作中,拥有决定权的委托部门在确定投标方时往往更多地考虑地方利益并兼顾挂靠体制所遗留的复杂关系，照顾本地会计师事务所，排斥外地会计师事务所，人为地造成审计市场地区分割［24］。比如，四川省国资委在其2004年12月27日发出的《省国资委关于2004年度企业财务决算审计试点委托比选邀请函》中圈定参与者只能是四川省年度经营收入规模前十名的会计师事务所，四川省国资委统计分析处明确表示不接受其他国内外大所参与投标。

3. 非正式“口头干预”成为审计市场分割现象产生的幕后推手

《中华人民共和国注册会计师法》、《反不正当竞争法》等法规中明确禁止采取任何行政手段干预审计市场，鉴于通过下发“红头文件”分割市场的违规行为过于明显，一些部门更多地采用“打招呼”等较为隐蔽的干预形式。比如，财政部对2004年会计师事务所进行执业质量检查时发现，一些地方政府部门利用其政治权力采用非正式“口头干预”的方式，干预会计师事务所收费，暗中操作或指定会计师事务所执行有关的审计、验资业务，这造成了注册会计师服务市场管理的混乱，会计师事务所难以独立、客观、公正执业，从而降低了审计质量［25］。中国注册会计师协会于1997年4月对全行业进行的问卷调查结果显示，有54.7%的被调查者反映他们在执业过程中受到了政府部门的行政干预，主要形式有指定客户、指定业务及干预审计报告的出具等。

4. 政府“行政包庇”本地违规会计师事务所

一些地方政府在接受证监会委托调查案件时，为维护本地公司的“面子”，采用大事化小、小事化了的手段，有时甚至会先于证监会悄悄地处理案件。产生这种现象的原因是地方政府往往具有双重角色：一是要代表国家、维护国有股权的利益；二是要担当执法角色，当这两种角色发生冲突时，国家利益往往屈服于地方利益。例如利用行政手段协助上市公司进行盈利操纵、为不合格企业取融资资格、协助国有大股东通过关联交易转移上市公司资源等，当问题暴露，政府就利用自身的特殊地位干扰监管部门和司法部门的调查和处罚行为。

四、 政府干预下的审计市场分割对审计合的影响结果

（一） 本地所的非标意见比例明显低于异地所

审计人员提供的非标准审计意见会对被审计单位的股票价格及管理当局的报酬有直接影响。因而，被审计单位管理当局对审计人员提供的标准审计意见便有着内在的需求冲动，也就有积极性通过审计寻租来获得标准审计意见，以帮助其进行财务报告造假。作为监督委托关系独立第三方的审计人员本应独立、客观、公正地履行自己的职责，但由于外部市场巨大的竞争压力及上市公司管理当局给出的现实既得利益和一些许诺利益，在外部监管力度和惩罚力度不大的情况下，很有可能会被拖下水，帮助上市公司管理当局造假，将本应该出具的非标审计意见“变卖”为标准审计意见，从而实现了合［26］。许多研究也表明，选择异地会计师事务所时，公司出现非标准审计意见的比率比选择本地会计师事务所行审计时，公司得到非标准审计意见的比率高，即如果上市公司选择会计师事务所时考虑地方保护并尽量选择本地会计师事务所，则本地所出具非标准意见的比例低于异地会计师事务所出具的非标准意见比例。

（二） 会计师事务所与被审计公司为同地的比例明显偏高

中国证监会作为我国证券市场最重要的监管部门，始终十分重视证券市场会计信息质量监管工作，并依法对违反法律法规的会计师事务所及注册会计师做出了相应处罚。但仍有大量的审计合案件不断浮出水面，郑丽在博士论文中对其收集的1993年到2006年共52个审计合案件进行统计分析后发现，被处罚的会计师事务所及注册会计师与被审计公司处在同一地区的案例所占比例明显偏高［4］（见表1）。

在涉案的会计师事务所中，与被审计公司处于同一地区的案例占全部处罚案例的82.69%，远远高于异地委托的比例,由此可以折射出地方保护主义以及市场分割对审计合的形成具有一定的影响。

五、 现行审计市场分割下审计合的形成机理剖析

事实上,当前的市场中仍存在着许多不确定因素，在财务会计法规缺陷、生存性压力、职业道德缺失、政府管制不到位、产权制度残缺、审计体制不完善等因素的共同作用下，

图1审计合供给与需求的“耦合均衡”［23］

审计合买卖双方经过市场博弈，迅速达成“耦合均衡”，“耦合均衡”点的位置受到政府监管力度的和公正执业水平的共同影响。政府监管主要是通过立法及执法来进行，是一种制度安排和行政安排。在一定的监管力度下，可以迫使审计合的供给方公正执业，限制但不能杜绝审计合的发生［27］。同时，政府监管力度越大，审计合被发现的概率越大，审计合需求方的成本就越高，从而在某种程度上限制了审计合的需求。但是，我们绝对不能说政府监管是万能的，这是因为：第一，政府监管会发生成本支出，而这种成本只能限定在一定幅度内；第二，基于“激励约束机制”的考虑，合理的监管力度才会激发人们公正执业的愿望，超过这一限度反而会适得其反。它们的关系可以用上页图1表示。

六、 基于政府干预下审计市场分割的审计合治理过程审视

（一） 政府转变审计市场建设中的干预手段

中国长期以来形成的是政府主导型的经济体制，政府“宏观调控”和相关政策的运用对国民经济稳定发展发挥了重要的作用。但是，政府过多地使用行政手段和直接方式干预公司事务，如借助行政权力对控股上市公司特殊关照、发文指定事务所审计、对审计市场进行行政细分等［28］。转变政府职能要求政府应主要通过制定产业政策及行业准入规则来引导企业，通过市场监管、行政处罚监督指导企业。

（二） 完善地方政府政绩考核机制

地方政府考核是地方政府职能的反向界定。多年来，我国干部考核制度特别是对地方干部政绩的评价与考核，过分强调所辖地区经济发展成就并与之直接挂钩，且经济发展成就以当地GDP增长速度、财政收入量、就业情况等指标进行简单量化和比较。这种政绩考核机制不可避免地会引导地方政府官员采用地方保护的方式力保地方经济指标，而对当地企业的保护和干预正是造成审计市场分割的诱因［29］。因此，要消除审计市场分割、完善统一市场，就应当尽快调整“以经济建设为中心”来考核地方政府官员的指标体系，在制度设计上减弱地方政府过度关心经济增长和税收增长的倾向。结合新时期社会经济发展的需求，建立更加科学和适应社会发展的政绩考核体系，这一体系不仅要有经济数量、增长速度指标，而且要有经济增长质量及可持续发展度、资源利用效率、社会效益、环保等指标，同时还要结合地方政府对国家统一政策法规的遵守情况以及直接干预市场运转或企业活动所造成的经济损失情况进行综合考察。

（三） 积极推进会计师事务所合并化进程

从国际范围的经验来看，寡头市场结构的形成主要是通过收购兼并来实现的，国际“四大”会计师事务所的成长史就是最好的印证。我国寡头审计市场结构的形成、审计市场集中度的提高，一方面应主要通过合并的方式来实现，并且这种合并应以强强合并为主流；另一方面,在促使和推动我国会计师事务所走规模化发展道路时，必须坚决按市场机制操作,即确保会计师事务所在平等、自愿、协商的基础上,自主选择适宜的合并、重组对象,绝不能由政府强制，在会计师事务所合并的过程中，双方应在经营理念、组织体系、文化氛围等方面相互协调，选择适宜的合并方式。

（四） 政府规制审计行业准入条件及退出机制

1. 对审计行业准入条件进行规制

会计师事务所是否要扩大规模、实施合并，应取决于其自主行为，政府不能强制，但为了加快会计师事务所规模化发展进程，政府可以出台相应的政策加以引导。日本大藏省于1974年修订了《公认会计士法》，规定设立审计法人并赋予其审计证券上市公司的资格。此举促使众多会计师事务所合并，很快发展成为十几家大型会计师事务所，现在已形成“四大”控制证券上市公司审计业务的市场形态［30］。我国应借鉴日本的做法，提高审计行业门槛，促使会计师事务所为获得相应的资质进行合并或重组，从而实现规模化发展，提升国内会计师事务所与国际会计师事务所抗衡的能力。2007年4月9日,国家财政部、证监会联合的《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务的通知》中提出，会计师事务所应获得从事证券、期货相关业务资格,这一要求将促进会计师事务所之间的合并和重组，在一定程度上有利于审计市场的整合。

2. 对审计行业退出机制进行规制

目前,审计市场质量良莠不齐，设定退出机制不仅可以实现淘汰一些质量不高的会计师事务所，为其他会计师事务所提供更多的客户资源和人力资源，间接促进其他会计师事务所的发展,也将更有利于培育寡头垄断审计市场［31］。而我国审计市场目前仍缺乏完善的市场退出机制,对违规会计师事务所和注册会计师的处罚力度非常弱，更没有破产风险。因此，应通过政府强制性措施来完善相应的市场退出机制,使规模小、执业质量低、各方面不符合要求的会计师事务所退出现有审计市场。

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