审计舞弊论文例1

在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。

美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

1.舞弊审计的特点

1.1舞弊审计的重要性

舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。

1.2舞弊审计目标明确而具体

舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。

1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性

在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。

1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。

1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。

1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴

2.1舞弊定义的比较

关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(SASNO.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。IIA没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。

2.2舞弊识别的比较

我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别枴生舞弊的线索；警惕诸如控制薄弱环节等可以引发舞弊的机会；评估预示可能存在舞弊的有关迹象，并确定是否需要采取进一步的措施，或应该建议开展调查；如果内部审计师确定已有充分迹象表明发生了舞弊，因而建议进行舞弊调查，那么，审计师应该将此情况通报组织主管人员。

2.3发现舞弊的职责的比较

IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。

2.4舞弊报告的比较

舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”

3.我国CPA舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较

3.1相同点

由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——ISA240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：

3.1.1引入了舞弊三角理论

我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度

审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。

3.1.3各方就审计情况进行沟通

当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。

3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录

通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。3.2不同点

我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国CPA财务报表审计带来重大影响。它指出CPA审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高CPA发现重大错报专业水准。

对国际舞弊审计准则——ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：

（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；

（14）审计师退出审计聘约；

（15）记录审计师对于舞弊的考虑。

这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。

这两个准则在框架和内容上有些不同

1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则ISA240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。

2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：

（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求CPA高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。

（2）ISA240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。ISA240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。

（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。

4.启示和借鉴

4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。

4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿ISA240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。

4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：

（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。

（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.

[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.

[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.

[4]辛金国等.舞弊审计程序研究，《审计研究》，2004.4.

[5]《中国内部审计准则》，中国内部审计协会，2003年.

审计舞弊论文例2

一、引言

近年来,虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。

二、舞弊的概念与方式

公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。

1.侵占资产

主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录,其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。

2.对财务信息做出虚假报告

通常表现为:

(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；

(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；

3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

三、我国上市公司产生舞弊行为的动因

引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。

1.压力因素

压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。

（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。

在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。

（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。

2.机会因素

机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。

（1）信息不对称,是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。

（2）疏松的内部控制,完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。

(3)外在监督不力,外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。

(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。

3.自我合理化(借口)

舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。

四、上市公司舞弊的手段

我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。

1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊

主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。

2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊

管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。

3.利用资产重组舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式,多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。

4.地方政府“援助”舞弊

地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。

5.虚构经济业务舞弊

(1)虚构销售,管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。

6.利用关联交易舞弊

这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构,致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常,我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊

例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易,或负债、会计方法变更等，未予适当披露。

8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊

“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地,“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以,它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候,先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

五、上市公司舞弊的审计策略

作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。

1.询问

询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。

2.考虑舞弊因素

舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结,对于注册会计师评估舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。

3.实施分析程序

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。

4.考虑其他信息

注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。

5.组织项目组讨论

在整个审计过程中,项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员及技术专家都应当参与讨论。

6.设计延伸性审计程序借以发现舞弊

注册会计师执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即若未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，那么，应推定该公司存在重大错误或欺诈嫌疑。

六、结语

鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。

参考文献:

[1]杨本利:财务报表审计中的舞弊与对策[J].科学理财,2007(9).

审计舞弊论文例3

舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。

我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。

舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。

在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。

在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。

1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。

我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。

审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。

审计舞弊论文例4

应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的票据。应收票据是企业未来收取货款的权利，这种权利和将来应收取的货款金额以书面文件形式约定下来，因此它受到法律的保护，具有法律上的约束力。

1应收票据的舞弊表现

1.1使用时违法违规

主要表现为：（1）在非商品交易中使用商业汇票。（2）商品交易在没有合法的商品购销合同情况下故意使用商业汇票。（3）保管票据的人员可能将本企业所拥有的应收票据私自用于其本人、亲属或其他企业的非法抵押，给本企业带来潜在经济风险。

1.2设置账户时浑水摸鱼

主要表现为：（1）不设置“应收票据登记簿”，故意使应收票据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率含糊不清。（2）不设置“应收票据”账户，使得“应收票据”核算缺乏详细性，达到浑水摸鱼的目的。

1.3会计核算时混淆黑白

主要表现为：（1）将不属于应收票据的经济业务列作应收票据处理。如将银行汇票、银行本票与银行承兑汇票混淆核算。如将应收账款业务列作应收票据；（2）虚构应收票据业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩；（3）发生了应收票据业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷、漏税金的目的；（4）销售商品已取得货款，却列作应收票据，将货款予以贪污或挪用。

1.4到期收回时消极对待

按现行制度规定，商业票据的承兑期限最长不得超过6个月，如果汇票到期，付款人无力支付票款，承兑人必须无条件支付票款。但在实际工作中，有的单位的经办人为了谋取私利，不积极组织催收，收取了对方好处费后故意到期不回收，长期挂账；有的单位故意将已收回的“应收票据”不按规定及时结转，长期挂账，达到挪用收回款项的目的。

1.5计提坏账准备时无中生有

按照现行制度，企业持有的应收票据不得计提坏账准备，但有的单位为了虚增管理费用，将应收票据的余额也作为计提坏账准备的基数，从而达到虚减利润，偷漏税金的目的。

2应收票据的具体审计案例

2008年12月20日，某企业将一张票面金额200万元、利率2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2008年10月21日，规定期限为90天，开户银行按2.475%贴现率贴现。企业账户显示实得贴现款1995852.72元。经审计在记账凭证附件中，无银行出具的有关原始凭证。

企业2008年12月20日所作分录是：

借：银行存款1995852.72财务费用4147.28

贷：应收票据2000000

通过对应收票据测试，审计组在“审计工作底稿”中作了这样的记录：经查，某企业2008年l2月份持有带息应收票据一张，系银行承兑汇票。该票据出票日为2008年10月21日，票据期限90天。经计算，票据到期日应为2009年1月19日，企业于2008年l2月20日持票到银行贴现。截至贴现日，企业已经持有票据60天，贴现天数为30天。转贴于中国中国-

审计对票据贴现的计算为：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）贴现息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）实得贴现款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。

这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在核算中，对于带息应收票据期末未提取利息，因此，审计认为，上年度正确会计分录应为：

贷：应收票据2000000财务费用6652.72

企业计提该项利息：

2008年10月31日的分录应为：

借：应收票据1200（2000000×2.16%×10/360）

贷：财务费用1200

2008年11月30日的分录应为：

借：应收票据3600（2000000×2.16%×30/360）

贷：财务费用3600

在2008年12月20日贴现时，应作分录为：

借：银行存款2006652.72

贷：应收票据2004800财务费用1852.72

该笔业务使企业上年度本应冲减财务费用6652.72元，而企业误记为借方4147.28元，多记了10800元（6652.72+4147.28），此数正好是该笔业务从出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息数额（2000000×2.16%×90/360），应予调整。

在此项业务中，记账凭证下面未附票据贴现凭证，属于不正常现象。负责票据贴现业务的会计人员称，票据贴现凭证另行存放，但始终未能找到该原始凭证。况且，审计小组的“审计工作底稿”中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的利息数额，不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定，负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。

审计组与开户银行核对账项，开户银行提供的账单中显示，2008年12月20日，企业收入有一笔2006652.72元，未发现收入方1995852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示，企业贴现款为2006652.72元。相反，企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供该企业2008年12月凭证中贴现款为1995852.72元的记账依据。通过进一步收集证据证明企业负责票据贴现业务的会计人员利用做账不附原始凭证和更改、调整“银行存款余额调节表”等手段，贪污了票据贴现利息。据此，审计建议企业调整有关会计账项，并进一步追究有关人员的责任。因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除，所以，本年度不能再调整“财务费用”科目，只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。

2009年的调整分录应为：

借：其他应收款——会计××10800

贷：以前年度损益调整10800

待收到会计××归还款项时：

借：现金或银行存款10800转贴于中国中国-

贷：其他应收款---会计××10800

同时，应补交因增加利润所缴纳的所得税（企业所执行的所得税税率33%）3564元（10800×33%），分录为：

借：以前年度损益调整3564中国

贷：应交税金——应交所得税3564

根据企业利润分配程序，须按净利润10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取公益金。应补提的法定盈余公积金为723.6元[（10800-3564）×10%]，应补提的公益金为361.8元[（10800-3564）×5%]。调整分录为：

借：以前年度损益调整1085.40

贷：盈余公积——盈余公积金723.60——公益金361.80

最后，将“以前年度损益调整”科目余额结转至2009年度“利润分配——未分配利润”科目。

借：以前年度损益调整6150.60

贷：利润分配——未分配利润6150.60

3案例评价

审计舞弊论文例5

中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0095-03

20世纪70年代后，美国连续发生了几起重大舞弊案，AICPA被迫作出反应，于1977年1月SAS 16和SAS 17，明确指出注册会计师对舞弊负有审计责任，对整个审计职业产生了深远影响，自此财务报告舞弊审计成为世界范围内关注和研究的一个难题。此后美国审计准则又经过3次制度变迁。2001年前后发生了世界著名公司如安然、世通等的财务欺诈及审计失败案件，为了恢复公众对会计师职业的信心，AICPA颁布了SAS 99“财务报告中对舞弊的关注”，这是从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。为了与国际趋同，2006年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》，2010年修订的审计准则中增加了“增强识别舞弊风险的有效性”。与此同时，我国的资本市场也出现了银广夏、蓝田股份、科龙等重大舞弊案例，引起了学者们的高度关注和广泛研究。本文拟以回顾和评述这十年来我国财务报告舞弊审计研究成果为基础，对我国未来的财务报告舞弊审计研究提出一些建议。

一、我国舞弊审计研究成果

从现有文献分析，这十年来，我国会计理论与实务界围绕财务报告舞弊审计问题进行研究所取得的成果主要体现在四大方面：

（一）财务报告舞弊审计准则及财务报告舞弊审计责任的理论研究

在2006年之前对财务报告舞弊审计准则的相关研究中，多数学者（李爽，2002；张龙平等，2003；蒋卫平等，2003；李若山等，2004；辛金国等，2004；连宏彬2004等）借鉴国际和美国审计准则，提出修订和完善我国审计准则的建议，指出应从明确财务报告舞弊审计责任和加强财务报告舞弊审计的可操作性两方面进行修订和完善。叶雪芳（2006）在借鉴国外经验的基础上，分析我国CPA不能有效揭示会计舞弊的原因，提出应将CPA审计和政府审计相结合，共同揭示企业会计舞弊。2006年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》之后，一些学者（王春兰，2006；杨阳，2008；王临川，2008；陈毓圭，2010等）分析了新修订的财务报告舞弊审计准则，认为这次修订适合我国国情，对于缓解财务报表舞弊严重的现状具有重要意义，对注册会计师审计实务有一定的启示作用，还有些学者（聂江武等，2007；刘明辉，2007；朱萍，2008等）从理论上分析了财务报告舞弊审计中注册会计师责任问题及职业怀疑的合理边界问题。武恒光（2010）基于一个舞弊博弈模型分析，认为在某些情况下，审计风险并非随着审计证据的引入而降低，在特定条件下审计师的法律责任、职业谨慎对重大错报风险、审计风险与审计证据之间的不规则关系具有“放大效应”。张慧（2011）在进行财务报告舞弊审计理论分析的基础上，认为民间审计和内部审计只有在成本与风险之间寻求一个平衡点，才能在市场竞争中得以生存。

（二）财务报告舞弊审计技术的规范性研究

完善财务报告舞弊审计技术，提高注册会计师财务报告舞弊审计能力，是财务报告舞弊审计准则和财务报告舞弊审计实务面临的一个亟待解决的世界性难题。邓菁晖等（2002）认为在注册会计师对财务报告的审计实务中，应格外关注分析性复核、函证、存货监盘和询问等重要审计技术的应用，以有效揭露舞弊。章立军（2006）和柏春华等（2008）主张采用现代风险导向审计方法，以战略系统观对企业风险进行分析、测评、评价和决策，并综合运用“自上而下”和“自下而上”的审计思路一步步推导和落实审计范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。王泽霞等（2003）从履行职业谨慎、“红旗”标志法的舞弊预警能力、影响独立审计师评估舞弊风险的因素及辅导独立审计师评估审计风险工具的有效性四个方面回顾和总结了美国独立审计师有效揭露财务报告舞弊的研究成果，并说明对我国财务报告舞弊审计的借鉴意义。王泽霞（2004）深入剖析风险导向审计模式及揭露管理舞弊的缺陷，探索提高审计管理舞弊的有效途径，发展创立管理导向舞弊审计。辛金国等（2004）根据美国反舞弊审计的成功经验，提出四方面来完善我国的舞弊审计程序：深入了解企业、正确评价内部控制、对管理当局进行舞弊风险评估和拓展询问。王建新（2004）针对我国上市公司管理舞弊常用的方法，提出财务报告舞弊审计的主要方法：深入了解被审计单位的经营状况、充分运用分析性复核、现场调研及利用专业机构帮助、仔细寻求关联方及其甲乙、关注其他应收款和其他应付款。邵汝军（2009）介绍了西方战略推理法在舞弊风险评估、审计计划制定及审计计划实施这三个环节的具体应用，认为我国可将战略推理法应用于财务报告舞弊审计、运用舞弊三角理论指导财务报告舞弊审计、利用小组讨论发挥注册会计师的专业怀疑能力。杨明增（2011）总结了相关研究文献发现：舞弊审计适合使用开放式头脑风暴法、循环头脑风暴法和电子头脑风暴法。张东宁（2011）探讨了数据挖掘技术在诊断会计舞弊中的应用。

（三）财务报告舞弊审计的案例研究

郑朝晖（2001）通过对我国十大管理舞弊案例的分析，认为会计师可以实施五大方法来侦查上市公司管理舞弊：深入了解客户经营现状、分析性复核、专业怀疑、现场调研及利用专家工作、管理舞弊侦查策略。葛家澍（2002）通过安然事件财务舞弊和审计失败的经典案例分析，从审计和公司治理的角度得到一些启示，从审计角度得到的启示是独立审计在证券市场监管中的作用是有限的，完全依赖市场力量和民间自律进行会计审计规范是不切实际的。黄世忠等（2003）深入剖析了萨班斯法案颁布后美国司法部亲自督办的第一要案——南方保健公司财务舞弊案例，从独立审计和公司治理角度提出了若干警示，从审计角度的启示是：恪守应有的执业审慎是防范审计失败的关键、警惕谙熟审计流程的舞弊分析对重要性水平的规避、重视控制环境的审查、警惕“独裁者”现象、内部治理机制的失衡是财务舞弊的重要现实信号。李铁群（2004）通过一些公司的财务数据分析了收入舞弊的一般财务特征，提出收入舞弊审计的关键审计技术：分析性复核方法（比如财务比率分析和现金流量表分析）和常用审计程序要执行到位。李三喜等（2010）通过五个舞弊审计分析说明了在舞弊审计实务中可用到基本、常用的审计方法：可通过“红旗”标志法发现舞弊嫌疑（贪污组织资财）、可通过内查外调相结合的方法确定转移收入的舞弊；舞弊审计的基本流程是：发现舞弊迹象、舞弊的检查、舞弊审计的评价、出具舞弊审计报告；收受贿赂和回扣舞弊具有高度隐蔽性，取证难度大，可以寻求司法途径解决取证难题。郝玉贵等（2012）以紫鑫药业2010年涉嫌虚假财务报告为例进行分析，发现该案例反映出舞弊审计失败的原因有：风险导向审计准则实施不到位、舞弊风险识别不到位、分析性复核程序不到位等。

（四）财务报告舞弊审计的实证研究

张苏彤等（2007）在介绍奔福德定律的基础上，利用我国上市公司的财务数据资料对奔福德定律进行实证测试，提出以奔福德定律为信息时代舞弊审计新工具查找上市公司财务舞弊征兆的新思路。韦琳等（2011）选取2000—2009年发生财务报告舞弊的A股上市公司及其配对的非舞弊公司为研究对象进行实证研究，发现压力越大、机会越多，舞弊的可能性越大，其建立的舞弊审计识别模型的正确识别率达到93.7%。洪荭等（2012）基于GONE理论，选取2006—2009年因财务舞弊受处罚的上市公司为样本进行实证研究发现：管理层风险偏好和剩余索取权引发的个体贪婪程度越高，治理结构不完善制造的舞弊机会越多；增发配股引发组织需要程度越高，舞弊的可能性越大；审计意见类型和会计师事务所变更代表的发现机制越完善，舞弊的可能性越小。

二、回顾与展望

根据前述的简要回顾与分析可以看出，近十年来我国舞弊审计研究有以下三个方面的主要特点，笔者基于这些特点对未来的舞弊审计研究作一展望。

第一，研究的内容涉及范围比较全面。从前面检索到的相关文章信息可以看到，在财务报告舞弊审计的研究内容中，既涉及到国外介绍的内容，也有结合我国的实际情况探讨财务报告舞弊审计准则的修订、财务报告舞弊审计责任的界定及注册会计师职业怀疑的合理边界问题，还有大量研究涉及到舞弊审计技术方面的问题，这就为财务报告舞弊审计的全面研究确立了一个基本范围和框架，主要研究内容包括如何明确财务报告舞弊审计责任和如何加强财务报告舞弊审计的可操作性。研究过程中注重充分吸收国外相关研究的成果和实践经验。由于我国资本市场起步比较晚，财务报告舞弊审计准则的制定和舞弊审计实务相对滞后，借鉴国外研究成果和实践经验对完善我国的舞弊审计有重要意义，未来研究中借鉴他国或国际上的先进经验和理论依然是一大趋势；对财务报告舞弊审计责任则要结合我国的经济发展环境及制度环境进行研究；对舞弊审计技术的研究也是未来的一大趋势。

第二，研究人员的对象构成不够广泛。从所取得研究成果的对象分析，致力于财务报告舞弊审计研究的主要是理论学术界的专家和学者，而作为审计实务一线工作的会计师事务所的审计人员研究成果相对少。从所搜集的文献看，会计师事务所人员（比如李三喜等）的研究主要从一个具体案例来分析舞弊审计技术，对审计实务相对具有更多的实践指导性。因此，在以后的研究中，如果有更多的从事审计实务的会计师参与到舞弊审计的研究中，对我国财务报告舞弊审计准则的建立和舞弊审计技术的完善将会发挥更大的作用。另外，从技术领域来看，由于计算机技术和信息技术的迅猛发展，提高信息系统审计技术在舞弊审计中的应用也是必须的，还有政府及监管部门对财务报告舞弊审计从制度上关注和研究也对财务报告舞弊审计的完善有重要意义。

第三，从研究方法上看，我国财务报告舞弊审计实证和案例文章相对较少。从目前有关财务报告舞弊审计的研究内容来看，多数学者较为注重国外理论、准则、经验、案例等的介绍和研究，而对我国财务报告舞弊审计失败的制度环境研究、审计责任界定和审计技术方法研究相对较少，而且这些研究主要是规范性的研究，实证和案例研究相对较少，使得研究成果欠缺实践指导性。因此在未来的研究中，需要学者和实务界的审计人员更多结合我国资本市场财务报告舞弊审计失败案例和资本市场其他相关数据进行系统全面的分析，为财务报告舞弊审计准则的修订和舞弊审计实务提供更有价值的参考。

【主要参考文献】

[1] 刘明辉，毕华书.论审计职业怀疑的合理边界[J].会计研究，2007（8）：76-80.

[2] 王泽霞，张龙平.美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪[J].审计研究，2003（3）：24-29.

[3] 张龙平，王泽霞.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示[J].会计研究，2003（4）：61-64.

[4] 韦琳，徐立文，刘佳.上市公司财务报告舞弊的识别：基于三角形理论的实证研究[J].审计研究，2011（2）：98-106.

[5] 赵德武，马永强.管理层舞弊、审计失败与审计模式重构[J].会计研究，2006（4）：16-22.

[6] 叶雪芳.基于财务报表审计的会计舞弊揭示机制研究[J].会计研究，2006（2）：25-31.

审计舞弊论文例6

近年来，随着市场经济的不断发展，司法会计和舞弊审计工作也得到了发展和完善。司法会计理论与舞弊审计理论是两种完全不同的理论，但在现实生活中，许多人将这二者混为一谈，认为司法会计就是舞弊审计。这些错误的观点严重误导了社会大众，因此，笔者将结合自身所学知识，对这二者进行分析、概况。

1.司法会计与舞弊审计的概念

1.1司法会计

司法会计，英文名为Judicial accounting，是指在一种特殊的法律诉讼活动，在这一活动中，司法机关对相关财务会计业务的案件进行调查和审理，对案件中所涉及的财务会计资料进行核查、鉴定。司法会计的目的在于收集和提取相关诉讼证据，对相关财务会计问题进行彻查。司法会计活动是法律诉讼活动的重要组成部分，它依附于财务会计案件而存在。财务会计活动包括以下四个方面：司法会计检查、司法会计检验、司法会计鉴定以及司法会计审查。

1.2舞弊审计

舞弊审计是一种预防舞弊的审计方法，审计人员通过相关会计信息，对舞弊现象进行反复核查，揭露那些有意识地破坏记录的行为，及时制止舞弊行为的发生。舞弊审计可以分为内部控制审计、舞弊关注审计以及舞弊专门审计三种不同的审计方式。舞弊审计是一套系统的审计方案，它包含了证据收集、声明取证、书写报告以及防止舞弊这几个关键步骤，这一套方案还涵盖了会计、审计、舞弊调查技术以及犯罪心理学等多方面的理论知识。

2.司法会计理论与舞弊审计理论的分野

司法会计理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、检查理论以及鉴定理论三个方面，接下来，笔者将对这三个方面的分野进行深入分析。

2.1司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野

司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、学科定位、事实划分、财务会计资料证据以及假定和风险理论等多个方面。这一些分野使得“二元”司法会计理论能够完全独立于舞弊审计理论而存在。

2.2司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野

司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野主要体现在以下四个方面：分类方式、基本方法、基本程序和基本操作理论。在分类方式上，“二元”司法会计理论采取的是公开的的分类方式，而舞弊审计却可以采取非公开的方式；在基本方法的选择上，“二元”司法会计理论采取了选择会计检查方法，而舞弊审计则采用了全部会计检查方法；在基本程序上，“二元”司法会计理论的检查程序包括准备、实施和结尾三个阶段，而舞弊审计只需要研究专家意见对审计结论的作用即可；在具体操作上，“二元”司法会计理论以司法会计检查的任务和证据规格为依据，明确了司法会计的研究路线，而舞弊审计在具体的操作中却是以审计手段和审计资料为标准进行审计工作。

2.3司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野

与司法会计基本理论和检查理论不同，司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野主要体现在具体的对象和目的、对象的具体范围、操作程序、操作方法以及结论意见的内容和表达形式等方面。关于对象和目的，“二元”司法会计理论将对象设定为涉及财务会计的一切问题，进一步明确了简单目的与简单要求的本质区别；关于对象的具体范围，“二元”司法会计理论明确划分了司法会计鉴定人员的职权范围，在理论上将八类财务问题和一类会计问题划分到司法会计鉴定人员的管辖范围。由于舞弊审计高水平的社会独立性，其鉴定范围要明显大于司法会计；关于操作程序，“二元”司法会计理论谨遵司法会计鉴定的基本规律，走出来一条鉴定准备――初步鉴定――鉴定核查――鉴定验收的司法会计鉴定道路，而舞弊审计却不需要如此繁琐，舞弊审计人员不需要按照固定的司法程序办事，工作人员可以自行处理审计中出现的舞弊问题；关于操作方式，“二元”司法会计理论采取的是判断财务会计问题的思路和方法，如对比鉴别法和平衡分析法等方法。而舞弊审计则采用的是监盘、观察等非技术方法和抽样、鉴定等技术方法；至于结论意见的内容及表达形式，“二元”司法会计理论的内容需要以具体鉴定要求为依据而设定，而舞弊审计的结论内容来源于“一事一议”的结果。

结束语

随着我国市场经济的不断发展，经济秩序的不断完善，司法会计和舞弊审计的作用也逐步凸显出来。法务会计和舞弊审计在西方有着较长的发展历史，但在我国，法务会计和舞弊审计还处于发展的初级阶段，在这一阶段，弄清楚司法会计理论与舞弊审计理论的分野问题至关重要，只有清楚地认识到这二者的不同，工作人员才能在工作中有的放矢，不断完善和提升我国司法会计与舞弊审计工作，使司法会计理论与舞弊审计理论在实践中得以更新和完善。

参考文献

[1]于朝.论司法会计理论与舞弊审计理论的分野――兼谈"法务会计"的误解[J].中国司法鉴定，2010，（6）

[2]彭朝武.我国法务会计应用的若干问题研究[D].2010.

审计舞弊论文例7

一、舞弊审计的含义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号――财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。

二、舞弊专门审计的特点

只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：

（一）在审计目标上

财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。

（二）在审计原因上

财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。

（三）对于管理者价值上的区别

财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。

（四）证据来源上的区别

财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。

（五）证据充分性上的区别

财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。

舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。

三、舞弊专门审计程序的设计

舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。

（一）舞弊三角理论

根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。

1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。

2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。

3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。

4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。

5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。

6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。

7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。

8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本――效益原则和遵循重要性原则。

9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。

（二）舞弊审计的一般规律

1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。

2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。（3）会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调；资金紧张；经营业绩与预测惊人地一致；经营活动净现金流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上；被注册会计师出具过非标准审计报告等。在此阶段，审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段，以识别和评估舞弊风险。当然，舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别，只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性，如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此，笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序（或称专门程序）。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括：对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；突击实施审计程序；运用不同的选样方法等。例如：审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是，分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段，分析性程序的运用不是硬性的，要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况，都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息，但是不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在内在的联系，因此，审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期，也可以是在舞弊审计的末期，在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索，而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊的存在。

四、舞弊专门审计报告的出具

审计舞弊论文例8

中图分类号:F239 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)13-0085-02

一、舞弊的成因与危害

(一)舞弊的辨别

《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定,舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其基本特征包括:舞弊的行为人有不良动机和目的;事先要经过预谋策划,事后要设法掩盖罪行;舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化,并且其危害性很大。

1.舞弊不同于错误。该准则同时规定,错误是指导致财务报表错报的非故意行为。显然,舞弊与错误的本质区别,在于行为人的目的与动因,即是否具有主观上的故意,是否有获取不当利益或非法利益的不良动机或企图。必须注意的是,在一定条件下两者可以相互转化。因此,要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。

2.舞弊不同于欺诈。欺诈是指审计师与被审计单位串通,对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。从行为人的目的与动因上看,二者均具有主观上的故意,都具有获得不当利益或非法利益的不良动机或企图。其结果均具有侵害性,属侵权行为。

欺诈与舞弊两者相互交织,有时难以严格区分。因此在实务中,往往不加严格区分。

(二)舞弊的成因――舞弊三角理论

关于舞弊的成因,美国注册舞弊检查师协会创始人,四年的COSO成员Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个要素,即压力、机会和合理化。压力是舞弊者的行为动机。机会是舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。合理化是指舞弊者舞弊的合适理由。缺少其中任何一项,都不可能真正形成舞弊。

中国审计准则规定,舞弊的成因包括动机或压力、机会、借口。基本上借鉴了这一理论。

(三)舞弊的危害

舞弊不仅会危及整个组织的正常生存与健康发展,而且会侵害国家及社会公众的利益,导致严重的经济社会后果。如:严重误导各类决策者,导致决策错误,破坏市场游戏规则,加剧市场投机和市场波动,扰乱社会经济秩序,影响社会安定;助长行为的滋生;偷逃国家税款,导致国家税收流失;侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益,使其蒙受巨大经济损失等等。

二、舞弊审计的含义与特点

舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。

舞弊审计是一种发现性冒险活动,在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同,具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。

舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象,而审计未能有效发现,从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外,还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

1.从审计模式看,风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标,仍然存在审计风险。

2.从审计权限看,由于内部审计人员没有真正的法律权力,不能使被审计者认真对待审查,在实施舞弊审计时,很难把握审计的深度和审计的职责范围,容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规,从而导致审计“越权”风险。

3.从审计方法看,在采用抽样审计方法下,内部审计人员不可能逐一检查企业账务,而舞弊是有意的隐瞒事实,因此审计风险更大。另外,重要业务审计的难度、关联方的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在,会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险,还有可能形成吃力不讨好的现象。

4.从审计报告看,在编制舞弊审计报告时,也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别,没有征求法律顾问的意见,致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

三、舞弊的防范与审计策略

(一)舞弊的防范

根据舞弊的成因,可以从三个方面采取措施防范舞弊的发生。

1.创造可能条件帮助员工消除或减缓所承受的压力。现代社会中的人,经常承受着各种各样的压力。舞弊的动机因此而生。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机,就要创造一切可能的条件,帮助员工减缓所承受的压力。例如:(1)设置“道德官员”,了解员工的处境和面临的问题,帮助他们以合理的方式解决。(2)设立“热线电话”,让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力,并避免了当面交流的尴尬。(3)建立双向交流的机制。采用多种形式帮助员工减缓压力,诸如日常关怀中心、戒酒和的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。

2.完善内部控制并确保其有效执行以消除“机会”。内部控制是企业防范舞弊的基本措施,有效的内控制度可以将舞弊的大门封住,降低舞弊的机会。内部控制必须起到这样的作用:能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”,并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊;能给组织内部或注册会计师提供舞弊线索的“红色警报”,如文件凭证丢失、字迹不同寻常的签字、无法解释的对存货余额的调整等等。

3.倡导企业文化,注重职业道德品质教育以消除“借口”。在企业组织内部每个岗位上的员工,在履行职责过程的行为,都必须是光明正大的,都必须具有一定的行为规范,以告诫人们什么样的行为才是符合“职业道德”的。因此,企业必须确立道德规范,提高个人道德修养,使其具有正确的高尚价值观,完善企业总体道德环境以防范舞弊。

(二)舞弊审计的策略

防范措施只能在一定程度上阻止舞弊者的脚步,注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序,追踪舞弊的蛛丝马迹,揭示出企业内部的舞弊行为。

1.舞弊审计中注册会计师的职业谨慎与专业判断能力。舞弊审计工作具有相当的困难性、复杂性及风险性,要求审计人员在审计过程中更加注意保持其应有的职业审慎和专业判断能力。

首先,审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。其次,审计人员应充分关注舞弊信号,以实施审计计划,证实或消除其对存在舞弊的怀疑。再次,审计人员不应当假定舞弊的发生是一个孤立的偶然事件。应重新考虑对内部控制的评价以及相关人员以前所做陈述的可靠性。最后,审计人员在实施舞弊审计时,应考虑审计的范围和程序,以及有关可能获得利益的审计成本与费用等。

2.掌握不同舞弊的特征,查实舞弊行为。舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中,在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的,而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此,通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉,以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。例如员工个人生活习惯和方式的变化、会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录等。

3.设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊。延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制,它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。

4.揭露舞弊后的附加审计程序。在舞弊行为被揭露之后,注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序,甚至要请求法律部门的协助,对舞弊事项予以切实调查。(1)以书面的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为,并把告知的结果记录于审计工作底稿。(2)建议舞弊者。(3)提供管理建议书。舞弊审计的根本目的是发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点,向被审计单位提出建议,杜绝同类舞弊的再次发生。

参考文献:

[1]张玉.诚信经济呼唤舞弊审计[J].中国审计,2002,(6):9-21.

[2]李佳,伍惠,吴光请.论分析性复核在舞弊审计中的重要性[J].中国审计信息与方法,2003,(2):6-18.

审计舞弊论文例9

一、舞弊审计的含义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。

二、舞弊专门审计的特点

只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：

（一）在审计目标上

财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。

（二）在审计原因上

财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。

（三）对于管理者价值上的区别

财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。

（四）证据来源上的区别

财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。

（五）证据充分性上的区别

财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。

舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。

三、舞弊专门审计程序的设计

舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。

（一）舞弊三角理论

根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。

1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。

2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。

3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。

4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。

5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。

6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。

7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。

8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本——效益原则和遵循重要性原则。

9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。

（二）舞弊审计的一般规律

1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。

2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。

（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。

审计舞弊论文例10

在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。

美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

1.舞弊审计的特点

1.1舞弊审计的重要性

舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。

1.2舞弊审计目标明确而具体

舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。

1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性

在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。

1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。

1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。

1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴

2.1舞弊定义的比较

关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(sasno.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。iia在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。iia没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。

2.2舞弊识别的比较

我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别?∩?璞椎南咚鳎痪?柚钊缈刂票∪趸方诘瓤梢砸?⑽璞椎幕?幔黄拦涝な究赡艽嬖谖璞椎挠泄丶O螅?⑷范ㄊ欠裥枰?扇〗?徊降拇胧??蛴Ω媒ㄒ榭?沟鞑椋蝗绻?诓可蠹剖θ范ㄒ延谐浞旨O蟊砻鞣⑸?宋璞祝?蚨?ㄒ榻?形璞椎鞑椋?敲矗?蠹剖τΩ媒?饲榭鐾ūㄗ橹?鞴苋嗽薄?nbsp;

2.3发现舞弊的职责的比较

iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。

2.4舞弊报告的比较

舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。iia在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”

3.我国cpa舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较

3.1相同点

由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（ifac）下属国际审计与鉴证准则委员会（iaasb）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——isa240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：

3.1.1引入了舞弊三角理论

我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度

审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。

3.1.3各方就审计情况进行沟通

当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。

3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录

通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。

3.2不同点

我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国cpa财务报表审计带来重大影响。它指出cpa审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高cpa发现重大错报专业水准。

对国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：

（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；

（14）审计师退出审计聘约；

（15）记录审计师对于舞弊的考虑。

这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。

这两个准则在框架和内容上有些不同

1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则isa240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。

2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：

（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求cpa高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。

（2）isa240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。isa240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。isa240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。

（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。isa240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。

4.启示和借鉴

4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。

4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿isa240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。

4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：

（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。

（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.

[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.

[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.

[4]辛金国等.舞弊审计程序研究，《审计研究》，2004.4.

[5]《中国内部审计准则》，中国内部审计协会，2003年.