基础会计的公式例1

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1公司治理图景中的审计参与

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

针对风险基础审计模式存在的上述许多难题，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们认为，对这种思路仍需进行根本性的反思。

在目前经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的新审计模式。

治理基础审计是将审计定位成对公司治理的一种间接的监督制约机制，以对公司治理图景中外部和内部治理机制全面而深入的评估为基础，将公司治理因素纳入到审计理论和实务的所有重要方面，最终建立起一种崭新的审计模式。治理基础审计模式较好地继承和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上分析，治理基础审计模式提升和扩展了制度基础审计模式对内部控制制度的审计关注，对包括内部控制制度在内的整个公司治理问题给予了系统的关注；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所蕴含的风险给予了前所未有的系统关注；另外，治理基础审计还可以很好地包容当前关于管理审计、公司战略审计、公司治理结构审计等方面的理论与实践探索。所以，治理基础审计并没有全盘否定制度基础审计模式和风险基础审计模式，而是继承了原有模式的优点，实现了两种原有审计模式的融合与提升，并最终超越了原有的审计模式，形成一种全新的审计模式。

从实践角度看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理准则和指南的研究为治理基础审计准备了必要的条件；而原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实务也比较容易实现改造，可以为新的治理基础审计模式服务。另外审计合谋问题在治理基础审计模式下通过公司治理理论也可以得到更好地解释。因为审计合谋的达成往往是以公司治理的缺陷为前提的，公司治理的缺陷使注册会计师面临“要么合谋，要么失去客户”的两难境地。所以要降低审计合谋的可能性，就应当从根源上考虑规范企业的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本可行性。

（三）构建治理基础审计模式的障碍分析

大凡一种新的模式的建立，都必须克服很多理论与实践中的障碍。对治理基础审计模式来说，也必然面临着很多障碍。

这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身存在多种模式，会受到诸多环境因素的影响。目前世界上主要存在着美国的公众治理模式、日德的主银行治理模式和东南亚的家族治理模式三种基本的公司治理模式。而事实上各种治理模式都并存于每个国家，并由于经济、政治和历史文化等各种因素的影响而又产生了很多的具体变化。甚至在一些国家和地区，公司制还不是一种普遍的企业组织形式，公司治理的观念还很淡薄。这对治理基础审计模式的实施构成了重大障碍。（2）公司治理问题本身十分敏感，从而治理基础审计很可能会遭到来自某些利益相关者的抵触和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，从而治理基础审计对公司治理的审计参与有可能不受欢迎，得不到被审计方的必要支持与配合。（3）治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要很多的职业判断。而职业判断的增加加大了审计责任与风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临较大的不确定性时，尽量回避对某些公司治理问题作出明确的审计判断。（4）相关的政府监管部门对治理基础审计还缺少足够的法规支持。如果政府监管部门不对公司治理问题提出更严格的法律规范，那么治理基础审计也就必然缺少足够的推动力。（5）治理基础审计面临着如何确保对公司治理适度审计关注问题。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基础审计必须保证其始终仅仅就审计业务来考虑公司治理问题，而对那些具体而敏感的治理问题则应保持谨慎参与，防止对公司治理的过度关注，以免自身卷入公司各利益相关者之间的利益博弈中，从而丧失审计的超然独立性。此外，随着审计关注从内部控制和风险控制向公司治理的延伸，仍然不能忽视原有审计模式下的审计要点，因为对公司治理给予足够的审计关注并不意味着可以放松对其他审计要点的必要关注。

[参考文献]

基础会计的公式例2

    教学内容的改革计算机公共基础课程要能随着时代的要求提升学生的计算机应用能力,教学内容的更新将是第一要素。随着电脑的普及,新生入学时的计算机平均水品也在提高。打字、上网发邮件、WindowsXP的操作、Of-fice软件应用等教学内容已不再能完全满足计算机公共基础教育的范畴。为此,我们将一部分计算机的专业理论基础知识逐步的添加到其中来以充实计算机公共基础课程的内容。如:计算机硬件结构、数据库的基本运用及原理等。

基础会计的公式例3

教学内容的改革计算机公共基础课程要能随着时代的要求提升学生的计算机应用能力，教学内容的更新将是第一要素。随着电脑的普及，新生入学时的计算机平均水品也在提高。打字、上网发邮件、WindowsXP的操作、Of-fice软件应用等教学内容已不再能完全满足计算机公共基础教育的范畴。为此，我们将一部分计算机的专业理论基础知识逐步的添加到其中来以充实计算机公共基础课程的内容。如:计算机硬件结构、数据库的基本运用及原理等。

现如今的计算机公共基础教育看到这里可谓是发展良好，亮点颇多，但这只是教和学，真正运用起来又如何?是否真的能满足社会的需求呢?社会对计算机公共基础能力需求的变化在较长的一段时间里用人单位对计算机公共基础能力的录用要求代表了社会对计算机公共基础能力的需求，它是极具代表性的，因此也成为了计算机公共基础教育革新的重要依据。但是当计算机公共基础教育的不断进步将这一标准变为社会公众计算机公共基础能力的普遍水品之后，它不再能代表社会对计算机公共基础能力的需求，它的代表性将被剥夺。然而社会对计算机基本能力的需求是不会终止的，新的需求代表是什么呢?我们来认识一下:随着计算机的普及，网络的覆盖，人们可以通过计算机做很多以前做不了的事情，比如上网看新闻、看电影、订票、交水电费、购物、炒股、聊天等等。计算机使用范围不再单一的局限于工作，更多的运用到了生活娱乐中，相应的对使用者的计算机能力的要求也越多元化:计算机的各种外部设备如何安装、台式电脑如何合理的升级换代，笔记本电脑如何挑选的价优物美，单一的学习计算机的应用已经很难满足需求了，需要更多的理论知识来补充。现如今社会对计算机公共基础能力的需求不再是计算机怎么用，而是要知道什么样的计算机的好用，不好用的怎么变得好用。

基础会计的公式例4

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

基础会计的公式例5

使用PPP方式替代传统的完全由政府和公共部门提供基础设施服务越来越普遍（Eduardo et al，2013）。我国各级政府也把PPP作为基础设施及服务提供的重要手段。对于基于基础设施资产上的PPP会计核算及涉及到公共部门会计也涉及到私营部门会计，PPP项目资产和相关的负债如何报告在我国仍然缺乏相应的会计规范。会计规范缺失的微观影响是不利于充分揭示PPP项目的风险可能导致项目决策失误，宏观影响是可能导致政府利用PPP隐藏财政风险，降低财政透明度。PPP在其他国家已经有了较长的历史，积累了会计处理和报告的经验，本文首先对国际上PPP业务发展和分类进行研究，然后对基础设施项目PPP会计研究文献进行回顾，提出我国基础设施项目PPP会计规范的初步框架。

一、PPP的内涵

PPP项目的会计处理首先必须厘清PPP的概念，但是无论是国内还是国外对于PPP的定义和界定并不一致，有些概念仍待厘清（Khanom，2009;Eduardo et al，2013;王守清，2014）。PPP概念的明确具有重要意义，在公共政策领域名称的差异会影响到公众对该政策的反应。实务中的PPP可能包括不同的内容和形式，从完全私有化到合营企业到外包等不同程度的私营方参与，不同的人从不同的角度对公私合伙制会有不同的理解（贾康、孙洁，2014），PPP没有得到很好的定义（Guri Weihe，2006）。PPP概念和内涵的混乱限制了知识的积累和传播，同时也为会计准则和规范的制定制造了障碍，适用于某一类型PPP的结论对其他类型PPP完全不适用。

（一）广义的PPP

广义的PPP是“公共部门和私营部门之间一定期限的合作，在此期间共同开发产品或提供服务并共担与该产品或服务相关的风险、成本和资源（Van Ham & Koppenjan，2001;Klijn & Teisman ，2004）。我国贾康、孙洁（2014）认为PPP是指政府公共部门与民营部门合作过程中，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时也为民营部门带来利益。广义PPP概念的优点是包含内容比较宽泛，公共部门和私营部门合作的期限、紧密程度、合作提供的产品和服务的内容、复杂性、是否存在制度化的合作以及公共部门和私营部门的数量都可以有很大的弹性，包括了有合同方式和无合同的公私合作。广义PPP概念可以涵盖不同的合作方式、期限、项目。

（二）国际组织对PPP的定义

国际组织为了推行PPP，也给出了自己的定义。PPP 是指政府、营利性企业和非营利性组织基于某个项目而形成的相互合作关系的形式（UN，1998）。PPP 是指公共部门和私人部门之间的一种合作关系，其目的是为了提供传统上由公共部门提供的公共项目或服务（EU Commission，2003）。PPP是由私营部门提供传统上由公共部门提供的基础设施资产和服务的安排（IMF，2006）。PPP 是介于外包和私有化之间并结合了两者特点的一种公共产品提供方式，它充分利用私人资源进行设计、建设、投资、经营和维护公共基础设施，并提供相关服务以满足公共需求（美国PPP国家委员会，2002）。PPP是公共部门和私营部门的联合工作，包括了合作制定政策、提供服务和基础设施，如果涉及私营部门投资于基础设施，最常见的形式是私营发起融资 （UK Treasury，2008）。PPP是公共部门主体和私营部门主体之间就提供公共资产和（或）服务达成的安排（IPSAS，2008）。PPP是公共部门和私营部门中长期合作安排来提供原由公共部门提供的基础设施和公共服务，双方有协商一致明确的提供公共基础设施和服务的目标来动员私营部门技术、管理和财务资源来提供基础设施、健康和教育等方面的基本公共服务（World Bank，2014）。

以上国际机构和组织PPP定义中IMF和EU的定义比较宽泛，把所有私人部门提供公共服务都划分为PPP，实际上把完全私有化也归入了PPP，不符合PPP公私合作的基本特征。UN的定义既包括了基于公共基础设施的公共产品和服务提供，也包括政策方面的合作。而美国PPP国家委员会、英国和世界银行的定义更强调基础设施PPP项目。

虽然不同角度的PPP有不同的内涵，但是PPP也有共同的特点：公私共同决策、合伙投资、风险共担和降低成本（McKinsey&Co.，2009）。政府授权、进行规制和监管，企业出资、经营和提供公共产品或服务，共担风险、共享收益，提高效率和服务水平等（王守清，2014）。PPP项目成功运作还必须具备一个条件，即合作双方或多方都必须是在协商一致基础上达成长期协议，作为平等的主体（伙伴）共同参与公共产品或服务的提供，私营部门承担重大风险和管理责任，私营部门获取的报酬取决于经营绩效，公共部门负责对服务和公共产品质量和价格进行监管。

我国的政府与社会资本合作也是合作提供基础设施相关的公共产品和服务，并且基础设施项目PPP涉及的会计问题也最为复杂，因此本文第二部分研究基础设施PPP项目会计准则的发展。

二、公共基础设施PPP模式会计问题

（一）公共基础设施PPP模式的内涵

公共基础设施PPP模式是指公共部门和私营部门通过中长期合同约定双方合作，动员双方资源来实现基础设施的融资、设计、建造、维护和营运以及基于基础设施的公共产品和服务的提供等系列服务。

EU（2003）认为一个项目要成为PPP项目必须具备以下四项要素：一是必须涉及属于公共领域的实物资产的建造或者运营，公共部门作为主要的购买方;二是必须由私营部门作为资产的运营方;三是主要资金来源是私营部门而非公共财政资金;四是私营部门必须投入项目的设计、规划同时承担重大（considerable）风险。

公共基础设施PPP模式是介于完全公共部门提供和完全市场化提供之间的公共产品和服务提供模式，公共产品和服务提供过程可以划分为确定和设计项目、为项目筹集资金、建造长期资产、营运和维护资产提供相应的服务（Jean and Thomas，2004）四个基本环节，私有化是将以上四个环节完全交给私营部门，政府职责是提供法律框架保证市场的正常运转，另外一个极端是完全的国有化，私营部门除了作为政府需要产品和服务的供应商外几乎不参与其他环节。如果政府把以上四个环节中某一部分由私营部门提供就产生了合同外包和PPP。

在PPP模式下，按照私营部门承担责任和风险的方式不同有以下不同的方式（ppp reference guide，p22），最常见的PPP模式是DBFO模式，在此模式下，公共部门（政府）明确提出需要私营合作者提供的服务，私营部门的合作方承担设计（design）、建设（build）、融资（finance）和营运（operate）相应的资产来提供公共部门提出的服务（Hemmings，2006）。与DBFO模式相比，按照私营部门和公共部门承担的责任和风险不同可以延伸出不同的PPP模式，本文研究的PPP不包括政府的外包合同。

因此本文认为政府与社会资本合作（PPP）是公共部门与私营部门之间基于基础设施资产提供公共产品和服务的长期合作合同，在此合同下双方共同决策，共担风险责任，共享报酬。此定义下的PPP具有三个基本特点：多任务（服务）捆绑、风险转移共担和长期合同（Elisabetta and David，2008）。

（二）PPP会计问题

由于PPP项目同时涉及公共部门和私营部门，两者会计处理分别遵循公共部门会计和一般公认会计原则。这两套会计准则在大部分国家是由不同机构制定的。在我国目前还没有系统的公共部门（或者政府）会计准则，财政部门正在试编权责发生制政府资产负债表，财政部也正在研究制定政府会计准则。而目前适用于工商业企业的会计准则没有专门针对PPP业务的相关规定。因此借鉴其他国家在PPP领域的会计准则发展经验显得尤为重要。基础设施PPP会计涉及两个核心问题：一是PPP项目资产和负债在哪方（公共部门或私营部门）报表上反映？如何反映？这一问题涉及到基础设施资产在营运阶段的所有权问题、合作期满资产低价或者无偿转移给公共部门的确认，以及与资产运营和服务相关的政府承诺是否确认负债问题。二是PPP项目资产在宏观经济统计（国民账户和财政统计）上如何反映？会计对于资产的确认和计量的标准与政府财政统计的差异如何协调的问题。

由于各国由不同机构制定公共部门和私营部门的会计准则，两者的确认标准不一致，导致PPP项目的资产在公共部门和私人部门资产负债表上存在重复报告、遗漏报告（孤儿资产）（David and Jeorge，2011），与之相关的负债或者义务没有确认，低估了政府的债务，表面上满足了某些财政政策规则的要求（Jean and Thomas，2004），比如欧盟对于成员国财政赤字的约束性规定。

（三）PPP项目资产确认：风险报酬转移观和控制观

风险和报酬转移观点源自于租赁合同准则，美国SFAS 13租赁会计（FASB，1976）首次按照风险和报酬是否转移区分融资租赁和经营租赁，该准则规定“如果租赁合同转移了与资产所有权固有的重大风险和报酬，则承租方应该购置资产来处理，同时确认支付租金的义务;出租方作为销售或者融资来处理（FASB，1976）。这一观点得到了IAS 17租赁准则（IASC，1982）和英国SSAP 21租赁和售后回购合同会计准则（ASC，1984）的采纳。风险和报酬转移观点要求按照经济交易的实质而非法律形式来反映经济交易，因此如果转移了以资产所有权相关的风险和报酬则双方分别应该作为资产的购置和出售来处理。

控制观与合并财务报表密切相关，从早期的百分之百完全控制到绝对多数控制（75%以上），后来发展到了多数（51%以上）和相对控制，按照IAS 27合并财务报表（IASB，2003）观点，所有权不再是合并的条件而是表明控制存在的标志。

采用风险报酬转移标准的优点是可以采用定量方法确定风险和报酬分布，比较客观。但是定量标准（明线测试）很容易诱导报告主体构造交易满足分界线要求来满足其特殊的需要。控制和风险报酬转移之间关系比较复杂，风险和报酬分配可能是控制存在的标志，在某些情况下控制会影响风险和报酬的分配，对于PPP项目更是如此。风险和报酬转移观应用于PPP的问题是如何处理风险的部分转移（Hemmings，2006）。因为PPP项目的本质特点就是在政府公共部门和私营部门共担风险，由最有能力管理风险的一方承担风险。风险是否转移需要根据PPP合同的内容实质来确定。正是由于风险报酬转移观在租赁准则实施中存在的问题导致IASB修订该准则时不再按照此标准区分经营租赁和融资租赁来处理，而要求承租人按照承诺支付租金现值、续租选择权、担保余值及或有租金的现值确认一项资产和负债。

英国是较早采用基础设施PPP（PFI）模式的国家（ACCA，2012），对于基础设施PFI会计问题有明确的会计规范，英国会计准则委员会（ASB）1998年的财务报告准则第5号（以下简称FRS 5）：报告交易中实质注释的应用，涉及到私营融资安排和类似合同，英国财政部1998年了技术公告第一号（简称TNN 1），明确了FRS 5如何在公共部门应用。虽然FRS 5是TNN 1在公共部门的应用指南，并且两者的基本确认理论都是基于风险和报酬转移观点，但是在实际应用中FRS 5和TNN 1之间存在着矛盾，具体表现在对于政府付费的PPP项目的会计处理的差异。由于PPP项目会计同时涉及到公共部门和私营部门，两者接受不同的会计监管机构制定的准则，如何协调公共部门会计和公司会计，避免出现重复确认PPP资产和遗漏确认是英国PPP会计存在争议的问题。2001―2002年财政年度到2007―2008年财政年度之间FRS 5和TNN 1并存，大部分项目采用要求比较宽松的TNN 1，使得PFI项目不在政府的资产负债表上反映，满足了公共支出控制的要求。但是在EU采用国际财务报告准则后，FRS 5和TNN 1之间的争论和差异也失去了意义，英国PPP会计也面临着从风险报酬观转向控制观的问题。

IPSAS 32（2011）规定如果满足以下两个条件PPP资产和负债必须在政府的资产负债表确认为资产和负债，一是政府控制或者调控营运方必须提供的服务、服务对象和服务价格;二是在合同期满政府拥有对PPP资产重大剩余权益。按照以上条件，政府付费PPP项目资产和相关负债都必须在政府资产表上报告。而向使用者收费的PPP项目取决于合同的具体细节。但是IPSAS的准则和解释都是基于政府会计采用权责发生制，但是对于实行收付实现制政府会计的处理不明确。按照风险和报酬转移观，如果重大风险并未转移给私营部门，PPP资产应该在政府或公共部门资产负债表报告。

IASB下属的财务报告准则解释委员会（IFRIC）了第十二号解释特许授权服务安排（IFRIC 12），给予了PPP项目中私有的营运方（Operator）对能够控制的特许授权服务协议相关资产的计量报告的解释。对于公共部门如何确认相关资产和义务，IPSASB于2008年了咨询意见稿，目前还没有正式的决定。

（四）PPP项目的宏观经济统计问题

欧盟统计办公室认为如果PPP满足以下两个条件则作为私营部门资产报告，不反映在政府部门资产负债表上：一是私营部门承担建设风险，二是私营部门至少承担可获得性风险或者需求风险。

欧盟统计标准比较宽松（PWC，2005），IMF认为欧盟的观点很可能导致PPP项目资产在政府资产负债表外反映，因为PPP项目中私营部门往往承担了建设风险和可获得性风险，即使政府承担了需求风险也不在政府资产负债表上反映。这一方法可以使欧盟成员国规避政府财政规则的约束。IMF政府统计手册（GFS Mannual， 2001）规定如果政府承担项目的风险和报酬（政府控制项目的设计、质量、规模、资产维护、承担建设风险，分担需求风险、残值风险和可获得性风险）则必须统计为政府资产和负债。按照这一标准PPP项目资产不符合政府资产的要求，因为PPP项目运作中私营方往往承担了建设风险。

IFRIC 12认为如果满足以下两个条件PPP资产应该在授予者（Grantor，即政府或公共部门）而不是营运方（Operator，即私人部门）资产负债表上反映：一是授权方控制或者规定提供服务的种类、服务对象和服务价格;二是授予者在合同期满后通过所有权控制受益权或者资产的剩余权益，包括更新现有资产拥有处置剩余权。

三、我国PPP会计处理的建议

PPP会计问题不仅仅是技术性问题，同时包含了准则竞争问题和准则实施监管机制问题。准则竞争是政府会计采用专门的会计准则（美国和英国等）还是引用企业会计准则（新西兰和澳大利亚），后者是在国际范围内国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制订的准则与IASB所制订的IFRSs，虽然IFRSs不具有法律强制力，但是得到了国际证券监管组织（IOSCO）以及欧盟（EU）和其他国家和地区的认可，具备一定的强制力。由于PPP涉及到公共部门（采用政府会计准则）和私营部门（采用IFRSs或者GAAP），两套准则之间的差异为PPP会计的监管套利创造了空间，也是PPP项目孤儿资产产生的根源。政府会计也存在收付实现制会计和权责发生制会计两套不同的体系，两者对于PPP项目中政府的资产和负债的确认存在差异，另外政府财政统计标准与政府会计标准之间的差异也会造成PPP项目的信息披露产生差异，我国目前PPP会计和统计存在的问题是既缺乏相关的会计和统计准则，也缺乏实施相关准则的监管机构。

我国目前的会计规范中没有专门针对PPP会计处理的相关规定，针对BOT模式财政部了企业会计准则解释公告第2号给予了解释，中国证监会在对监管问题解答中明确了BT项目核算的规定。企业会计准则解释公告第5号征求意见稿曾对BT会计处理征求意见，但是的正式公告中没有涉及BT模式。由于PPP模式众多，针对具体模式会计处理意见难以覆盖实务中的具体情况，需要根据PPP的实质明确会计处理的原则。相关会计规定的缺失导致PPP双方可能都未报告PPP项目资产，同时公共部门利用会计准则的缺失掩盖PPP方式提供基础设施资产产生的相关负债。

（一）PPP项目营运方（Operator）会计

由于私营部门作为PPP项目的合作方必须遵循企业会计准则，而我国会计准则与国际会计准则趋同和等效是大势所趋，并且PPP项目私营部门会计涉及到原有的多个会计准则，需要根据PPP项目合同的实质进行判断适用的准则，为了规范今后的PPP项目会计处理，在正式的PPP项目会计准则之前需要财政部结合之前的BOT解释公告实施情况给予具体的指南，该指南可以IFRIC 12为基础来制定。

1.营运方对基础设施资产的权利和义务。按照IFRIC 12的规定，私营部门营运方不能确认PPP项目下基础设施资产。营运方只按照公允价值确认PPP项目下收取合同的对价权利，按照不同的情况可能确认为金融资产或者无形资产。如果营运方有无条件从授予方（公共部门）收取现金或其他金融资产的权利或者是按照公共部门的指示获得与建造和营运基础设施资产的权利则应该确认为“金融资产”，可能作为贷款和应收款、可供出售金融资产，按照摊余成本或者公允价值计量。如果营运方获得了向其所建造或者维护的基础设施资产使用者收费的权利则确认为无形资产。同一个PPP项目下营运方可能同时确认“金融资产”和“无形资产”，比如政府提供了最低收入保证部分确认为金融资产，在最低收入保证的基础上如果营运方可以向基础设施资产使用者收费则此部分确认为“无形资产”。后续按照合同期限进行摊销或者进行减值测试。营运方承担的对资产的维护和修复的义务（不包含升级）应该按照未来可能支出的最佳估计数披露或有负债。

2.营运方对PPP项目收入和费用的确认。由于营运方在PPP合同中同时提供了资产建造和资产营运服务，营运方取得的PPP项目下的收入分别确认为“建造合同收入”（对于建造和升级改造服务）和“营运服务收入”（营运资产和维护资产服务），同时确认相关的成本和费用。与PPP项目相关的借款费用除了可以确认无形资产时满足借款费用资本化条件外其他的都确认为当期费用。

（二）PPP项目资产和相关承诺的政府会计和统计处理

如果PPP项目下的基础设施资产不能作为私营部门的资产确认，则必须作为公共部门的资产确认，否则该资产成为“孤儿资产”。在目前我国政府会计采用收付实现制的情况下，在财政统计上如何统计PPP项目的基础设施资产的价值需要参考IPSAS和政府财政统计手册（GFS，2001）的原则制定中国的统计标准，确保PPP项目下的资产按照统一的口径进行统计。在正式的规定出台之前，需要在政府财政统计报告中定性披露PPP相关的资产和负债，避免地方政府利用PPP隐瞒政府负债。

PPP作为推进城镇基础设施建设的重要手段，PPP不能仅仅作为解决基础设施融资的工具，更重要的是发挥PPP提高基础设施服务效率的作用，这需要完备的法律和法规体系的支持，而会计和统计法规是保证PPP项目信息披露真实完整和评价PPP项目的效率和价值的基础条件，因此应该借鉴国际经验，尽快完善我国PPP会计和统计的规范。

参考文献：

基础会计的公式例6

前言

计算机技术和网络技术快速发展，给人们生活工作带来无限方便的同时，也给犯罪分子更高效的犯罪工具，这些犯罪案例中都涉及计算机技术。公安干警只有在公安院校的计算机基础课程中学有所得，才能真正的应用到实际中去，同违法分子在没有硝烟的战场――网络战场斗争，维护社会治安稳定。

所以，必须对传统的计算机基础教学模式和体系进行更新与改革，才能与时俱进，公安院校才能真正培养出计算机人才。

一、公安院校计算机基础课程体系简介

公安院校设计的计算机基础课程具有基础性、实践性、普及性和技能性等诸多特点，是每个学生的必修科目。而且开设的计算机基础课程难度并不大，属于记忆型科目，只要认真听课再加上一些实践，就能灵活掌握。但是，由于公安院校里划分不同的专业，每个专业计算机课程对每个学生的要求水平不一样，交通专业的计算机课程偏于办公软件应用，而刑技专业的计算机可能会涉及安监系统、定位系统等应用计算机知识，因此相应的计算机课程应该按专业制定具体的教学计划。

由此可见，公安院校计算机基础教学面临教学内容革新、教学模式创新和教学平台拓宽等诸多挑战。

二、公安院校计算机基础课程教学改革措施

2.1建立贴近公安实践的教学体系

公安机关工作面向社会公众，具有实践性，所以，公安院校的计算机基础课程也要面向社会，具有实践性，满足公安干警日常工作需求。然而传统的公安院校计算机基础教学内容局限于全日制大学生计算机大纲要求，没有公安院校计算机课程的特色与特殊性，不能充分满足公安干警实际工作中侦查破案等工作的要求，造成计算机基础教学与公安工作实践相脱节。

为了解决上述问题，可以丰富课程内容，加设计算机通用技术课程和公安信息技术基础课程，以模块化、标准化设计思想为依据，以课程教学的深度与广度为重点，以能力导向、任务驱动为原则，以实用性、服务基层公安干警工作为出发点，积极开展教学内容和教学模式的探索与改革，形成具有鲜明特色的公安院校计算机基础教学体系。

首先，突出计算机基础课程的基础性和实用性，对教学大纲内容进行修订与完善，可以将公安信息资源系统应用、信息安全技术应用、网络监督系统应用、计算机组装维护、多媒体技术基础、计算机犯罪档案系统和公安图形图像处理等多门计算机相关课程系统地提上教学任务，让公安院校学生系统地对未来的工作有初步认识，并能通过计算机解决相关工作。

其次是将公安院校的计算机基础课程分类、分层，对教学内容进行科学的组织和设计，完善公安院校计算机基础课程的教学内容和模式。将教学内容细化为具有知识模块和实验模块的理论实践相结合的统一知识体系，方便教师教学的同时，也可以增加教学内容对计算机未来发展应用的适应性。

2.2建立以实践应用能力培养为中心的实践教学体系

计算机基础课程因为其很强的操作性、技术性和实用性，从教育伊始就是一个注重实践的课程，但在公安院校的教学中，计算机教学与实际相脱节的现象普遍存在，这就需要公安院校更新教学理念、改革教学模式和教学方式、调整创新教学内容、改革计算机考核内容与方式等，将课程教学重点放在计算机基础知识技能应用和公安信息技术应用的实践能力上，并整合补充公安实践应用教学内容划分归纳完善教学内容体系，保证教学的高效性和实用性。

公安院校计算机基础课程的实践性教学可以分类指导、分层次教学的模式，可以运用网络、多媒体、公安信息平台、上机辅导、课外实践等多元化方式进行，公安院校拥有丰富的信息网络资源，在计算机教学中，要充分利用，加强学生上课时的实践能力，通过网络作业和网络考试，检验学生的学习成果，并采取相应查漏补缺措施。

2.3建立灵活多元的教学方法体系

建立完善公安院校计算机基础课程体系需要进步的教学方法和教学手段，这需要在实践中积极思考、不断探索、开拓进取，一点点积累教学经验，从而实现量变到质变的转换。本文笔者通过翻阅大量资料，归纳总结了以下几种教学方式，来实现灵活多元的教学方法体系建立。

2.3.1多媒体教学与网络教学并重

计算机基础课程有其教学枯燥的一面，会让学生产生懈怠，失去兴趣。所以，提升学生对计算机基础课程的教学兴趣，就成为整个教学体系完善的前提。利用多媒体教学与网络教学，不仅能满足当代学生对新科技的好奇求知欲和体验欲，从而让学生提起对计算机基础课程学习的兴趣，同时，也可以支持和激励学生进行自主学习和竞争性学习，充分调动学生的学习积极性，从而实现公安院校计算机基础课程教学的高效性。

2.3.2理论教学与上机实践教学相结合

公安院校计算机基础课程的实践性，着重体现在上机训练实践上，采用理论教学与上机实践教学相结合的方式来提高课堂教学的有效性，在条件允许的情况下，可以在多媒体机房进行边讲边练的教学方式，这不仅能让学生在练的过程中快速领悟掌握理论教学中的疑难问题，并且能提高学生的实践能力，辅助公安院校计算机基础课程的开展与完善。

2.3.3技能培养与公安主题应用结合

在教学内容上，选取与公安一线贴近的教学专题来进行教学，使学生能够将课堂上所学的内容与以后的工作有效的结合起来，并在教学中通过上机基本训练、综合实训、专题应用讲座等形式，完成从操作技能熟练到基础应用能力掌握，再到公安综合实践能力提高的递进式能力要素培养过程。整个过程要紧扣“执法为民，保一方平安”的公安主题与使命，从心理素质和道德素质上对学生进行培养，培养他们的社会责任感与使命感，这样，才会让真正的公安院校人才正确使用在院校学到的计算机知识与技能，服务社会，保卫社会，造福社会。

三、结论

计算机和网络技术的飞速发展，对公安干警的执法提出了新要求，公安院校必须认清社会现状，抓紧对院校计算机基础课程的教学内容与模式方法的改革，创建和完善与时俱进的计算机基础教学新模式新体系，利用现在先进的多媒体技术和网络技术平台，为学生的计算机教学提供良好的环境，并且加强对计算机基础课程的实用性实践性的重视，将其转化为学生的学习目标与方向，定期进行教学成果测验，实时对教学进度与方法进行追踪检查，及时纠正偏离教学大纲路线的教学行为和内容。

对广大师生广开言路，听取合理意见和建议，进一步完善公安院校计算机基础教学体系建设，从而确保公安院校对公安部门人才的培养。

参 考 文 献

[1] 祝智庭.公安院校因特网教育资源利用[J].高等教育出版社， 2010.

[2] 高晓梅.高职计算机课程教学方法探析[J].辽宁高职学报， 2012.5.

基础会计的公式例7

一、公允价值计量与公允价值变动

公允价值由美国财务会计准则委员会(FASB)首次引入,并最终在2007年年初FASB的157号和159号文件中得以全面确立。2008年金融危机蔓延过程中,美国一些银行家、金融业人士和国会议员将矛头直接指向公允价值,曾一度引发证监委对公允价值计量的质疑。我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值具有市场客观性和主观判断性双重属性。采用公允价值计量应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在严格的应用环境下,应从技术层面、管理层面实施双管齐下,大力培育资产评估市场,构建公允价值计量的管理机制,以网络信息技术支撑,建立公允价值审计制度,提升会计人员职业判断素养。在企业会计准则体系中,公允价值计量主要是运用在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面。在具体会计实务中,由于采用公允价值计量模式,形成的公允价值变动,一方面作为资产或负债账面价值的调整金额,列入资产或负债“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。本文论述的是需要在公允价值变动中,调整账面价值的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产,以及公允价值变动对所得税暂时性差异的影响。

(一)交易性金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用直接计入当期损益,以后会计期间发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产――公允价值变动),可能使交易性金融资产账面价值大于计税基础;也可能使其小于计税基础。同时,作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。

(二)可供出售金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用也计入可供出售金融资产初始成本,属于采用不完整的公允价值计量,形成的公允价值变动,一方面作为资产账面价值的调整金额,列入资产“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分,直接计入所有者权益的利得“资本公积”项目。

(三)投资性房地产

投资性房地产有两种计量模式。一种是历史成本计量模式。在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,适用《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》。另一种是公允价值计量模式。在资产负债表日采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当按照公允价值为基础调整其账面价值(投资性房地产――公允价值变动),公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。采用了公允价值计量模式不允许转为成本模式计量。

二、资产负债表债务法与所得税暂时性差异

《企业会计准则第18号――所得税》阐述的资产负债表债务法是从列报的资产负债表出发,通过比较资产负债表列式的资产、负债,按照会计准则确定账面价值与按税法规定确定的计税基础,对两者之间的差异称之为暂时性差异,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。公式为:

所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债的增加-递延所得税资产增加。

通常情况下,资产取得或负债发生时,其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则规定与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。由于部分资产负债采用公允价值计量,资产负债的账面价值与计税基础客观上存在差异,这是由于企业会计准则与企业所得税法规定计量属性不同形成的差异,年末在所得税汇算清缴过程中,资产负债的计税基础应严格遵循税法对资产负债的税务处理及可税前扣除的费用等规定进行确定。若资产账面价值大于计税基础或负债账面价值小于计税基础,将形成应纳税暂时性差异,使应纳税所得额的增加,形成递延所得税负债。若资产账面价值小于计税基础或负债账面价值大于计税基础,将形成可抵扣暂时性差异,差异形成递延所得税资产。就公允价值计量而言,既可能导致资产账面价值高于其计税基础,又可能导致资产账面价值低于其计税基础,形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

三、公允价值变动与所得税暂时性差异

通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。由于会计实务中采用公允价值计量模式,形成的公允价值变动,作为资产或负债账面价值的调整金额,列入资产或负债“公允价值变动”明细项目,影响到资产账面价值的确认,按照企业所得税法规定,企业取得的资产应按照历史成本计量,不承认公允价值的变动调整。

(一)交易性金融资产公允价值变动形成的暂时性差异

交易性金融资产直接按公允价值计量且变动计入当期损益,就是初始计量按照公允价值确定,交易费用直接计入当期损益,以后会计期间发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产-公允价值变动),可能使交易性金融资产账面价值大于计税基础,也可能使其小于计税基础;另一方面作为递延损益成分计入“公允价值变动损益”项目。

1.关于交易费用形成的暂时性差异

按企业会计准则规定,交易性金融资产发生交易费用直接计入当期损益,不列入交易性金融资产的初始价值。企业所得税法规定,企业进行的短期获利的投资,其资产价值含买价及相关的税费,这样资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,构成递延所得税资产。汇算清缴时,可抵扣暂时性差异就为初始取得时的交易费用,递延所得税资产为交易费用乘以适用所得税税率,编制的调整分录为:

借:递延所得税资产 (交易费用×税率)

贷:应交税费 (交易费用×税率)

2.公允价值变动形成的暂时性差异

交易性金融资产期末按公允价值计量,发生公允价值变动,调整交易性金融资产账面价值(交易性金融资产――公允价值变动)。税法规定,按初始成本作为计税基础(不考虑交易费用),形成暂时性差异,如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

(二)可供出售金融资产

初始计量按照公允价值确定,交易费用也计入可供出售金融资产初始成本,属于采用不完整的公允价值计量,形成的公允价值变动。一方面作为资产账面价值的调整金额,列入资产“公允价值变动”明细项目;另一方面作为递延损益成分,作为直接计入所有者权益的利得“资本公积”项目。这样可供出售的交易性金融资产采用公允价值计价的账面价值与税法规定的计税基础之间的差异是公允价值变动造成的,如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

(三)投资性房地产

以公允价值计量的投资性房地产,初始确认时,会计上确认的资产价值为转换日资产的公允价值,而税法确定的计税基础则为投资性房地产的账面余额与累计折旧(或摊销)的差额。因此形成暂时性差异,在后续计量中,会计上不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当按照公允价值为基础调整其账面价值(投资性房地产――公允价值变动),税法上规定以计税基础按月计提折旧(或摊销),也构成暂时性差异。

如资产账面价值高于计税基础,形成应纳税暂时性差异,调整递延所得税负债。

借:所得税费用 (差异额×税率)

贷:递延所得税负债 (差异额×税率)

如资产账面价值低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,调整递延所得税资产。

借:递延所得税资产 (差异额×税率)

贷:应交税费 (差异额×税率)

其他采用公允价值计量的,如债务重组、非货币性资产交换、视同销售按公允价值确定的计税价格等,由于涉及的是收入或费用的确定,对资产负债的账面价值没用影响,不会形成暂时性差异。

【参考文献】

[1] 王乐锦.公允价值在我国新会计准则中的运用[J].中国农业会计,2006(7):14-15.

[2] 向增先.谈所得税会计中的资产负债表债务法[J].财会月刊(综合),2008(10):54-56.

基础会计的公式例8

随着计算机技术的迅猛发展，社会各行各业信息化进程不断加速, 计算机应用技能已经成为衡量工作人员业务素质与能力的一个突出标志，社会各领域对本科毕业生计算机应用能力的要求也越来越高。2006年9月，教育部高等学校计算机科学与技术教学指导委员会在155号文件的基础上，编写了《关于进一步加强高等学校计算机基础教学的意见暨计算机基础课程教学基本要求(试行)》，对当前本科阶段计算机基础课程的教学提出了更高的要求。

计算机公共基础课程是高校面向非计算机专业学生进行通识教育的一个重要组成部分。由于学生专业领域不同，未来所从事的职业涉及面广泛，因此，教学效果对社会发展的影响极其深远。

1教学现状分析

1.1学生个体间计算机基础知识差距显著

信息技术教育在中小学的广泛开展，使学生的计算机基本操作能力有所提高。但是由于各地区经济水平、教育条件、教育观念等因素的影响，大学生入学时的计算机基础知识差距在拉大，这已成为计算机公共基础课程教学与其他课程教学的一个显著区别，是教学工作面临的首要问题。如果只通过纵向比较而认为学生的基础普遍提高，进而抬高本科阶段计算机基

础教学的起点，这是盲目且不科学的。为了对学生计算机基础知识的掌握程度和个体差距有客观、真实的认识，我校大一新生入学时，计算机基础教学部会设计涵盖计算机各领域的多种形式的问题，对本科各专业的学生做抽样调查，客观分析、评价学生的计算机知识背景。以我校2009年第一学期对大一本科生进行的抽样调查为例，随机选取文理科各专业班级发放问卷2 000份，经过筛选后回收有效问卷1 769份。其中，以Office软件和计算机的基本操作水平为例，统计结果如表1所示。我们了解到，有的同学对计算机科学很感兴趣，中学时参加过全国青少年计算机奥林匹克竞赛并获奖，也有的同学已通过国家计算机一级考试。而大部分同学仅对文字处理、Windows系统的基本操作比较熟悉，诸如数据处理、演示文稿等办公软件则了解不足，其他操作系统，如Unix、Linux几乎没有接触过。除此之外的其他相关领域，比如数据库应用、多媒体技术、程序设计、计算机硬件等知识，同学们普遍反映了解不多。

1.2教学内容不适应个体差异，专业针对性不强

我国高校本科计算机公共基础课程的教学出于对普遍适应性的考虑，一般采取选择学大纲，材，统一考评方式的教学模式。这种教学模式曾在一段时期，同学们的计算机基础差别不大的情况下，能够实现教学资源的公平性。但是随着信息技术和社会经济的发展，学生计算机基础的个体差异日渐明显，统一模式已经成为了不公平的教育。现有的本科教学以大多数同学的知识结构作为教学参考，势必会造成基础好的学生感觉内容简单，缺少获取新知的激励，逐渐失去对课程学习的热情。而基础薄弱的同学却仍感觉学习很吃力，挫伤学习自信心。因此，只有针对不同知识结构、不同专业发展、不同个性特征而灵活设计的教学方案才能更加符合教育的理念，满足学习者的个别需求。

1.3课程设置与学习需求不协调

随着社会就业压力的增加，很多本科院校重专业轻通识，专业课程设置比重有所增加，以期提高学生的就业机会。而对计算机通识课程的忽视，从本质来看，并非明智之举。一方面，计算机技术对社会各领域的影响不断扩大和渗透，工程机械、建筑制造、通讯交通、经营管理、社会服务等各行各业，对工作人员计算机能力的要求不断提高。另一方面，当前社会的就业宽度远远大于专业宽度，可选择的职业种类比以前更多，职业变动比以前更频繁，这要求本科生具备更加综合、全面的素养，以增强对社会工作的适应性。

目前，本科院校的计算机公共基础核心课程一般为大学计算机应用基础、软件设计基础、数据库技术与应用、网络技术基础等，一般集中安排在大一、大二两个学年内开设。采用公共必修和公共选修的方式供学生选择。教学形式多为课堂教学为主、实践教学为辅，很多高校实现多媒体辅助教学和计算机网络协助教学。但是，计算机公共基础课程普遍存在课时少、课目少的问题。在调查问卷中，69.4%的同学认为我校现有学时不够用，希望增加学时。问卷中还设计了涵盖应用软件、程序设计、硬件理论与应用、网络技术等17项具体课程，让学生从自身的角度出发，选择自己期望在本科期间学习的内容，73%的学生所期望的课程涵盖了所有领域，其余27%的同学只是没有选择硬件理论与应用领域的课程。通过对学生学习需求的客观分析，反映出本科学生充分意识到计算机对于个人发展的重要性，职业意识强烈，对计算机领域具有较强的学习积极性。

1.4教学方式单一，网络应用不充分

高校一般都建有校园网络，应该充分利用计算机网络资源，优化教学效果。但是，在很多高校本科教学中，网络课程并没有发挥出它应有的优势。究其原因，主要在于：第一，网络课堂的内容多是教材的电子化，师生之间的交流和互动仍然不方便，学生认为基于网络的学习与传统的学习模式相比，对学习效果的提升意义不大。第二，对于教师而言，课堂之外的网络教学势必增加工作付出，通过计算机网络进行的教学辅助工作由于操作复杂，付出的时间往往大于课堂教学，而高校对网络教学工作的认可度不高，在一定程度上影响了教师的积极性和创造性。第三，资源建设与教学需求之间还有很大差距，比如计算机硬件基础、网络布线分布以及基于网络的课程资源都有很多有待改进的地方。

2教学改革的方向和内容

2.1从专业发展角度规划课程设置

充分结合各专业人才培养目标的定位和学生个体的学习愿望，从宏观上统筹规划课程设置，使各课程间的关联性更加科学化，更加符合教育的本质和社会期望[1]。在公共必修与选修课程中合理设置课程，增加学生的选择空间。各门课程的教学大纲在考虑课程普遍应用性的同时必须充分融合专业特点，体现针对性和实用性，灵活设计。以我校为例，公共基础课程种类涵盖了计算机应用基础、软件设计基础、数据库技术与应用、网络技术基础、多媒体应用等各领域。其中，以软件设计基础为例，开设课程包括C、C++、C#、Java、VB、VFP、ASP等，并引入软件工程等相关知识。学生可根据学院引导和个人兴趣选择学习一门或多门。即使同一门课程，也要根据教学对象的不同而确定不同的教学大纲和教学目标，选取不同教材，并鼓励为普遍开设的课程组织一线教师编写适合本校各专业教学特点的教材。

在当前社会就业压力加大，社会各领域对本科毕业生计算机应用能力的要求不断提高的形势下，对于计算机公共基础课程的设置不是盲目压缩，而是因势利导，合理调整课程体系，使计算机公共基础课程与专业课程有机地渗透、融合，重视知识的连贯性、整体性，在培养本科生计算机能力与素质的基础之上，促进专业技能的提高，扩展专业发展空间，增强社会竞争力[2]。

2.2灵活运用多种教学组织形式

在众多教学方式中，师生面对面的交流是最直接、最有效的形式，在具体执行上，应灵活选择各种形式的教学方式。以大学计算机应用基础课程为例，由于学生个体差异较大，可以将课程划分为计算机基本理论与操作、办公软件、网络应用等多个教学模块，进行短课时教学，学习内容在一个有机的整体中各有侧重。学生在入校后确定学习意愿，可提出一个或多个模块的免修申请。学校对其申请免修的模块进行测试，若测试合格则准予免修。这为基础好的学生节省了大量时间。分模块教学模式不易采用传统的教学周期，同一模块在一学期内可多次开设，若某一模块考评不合格，可以及时重修，这为基础弱的学生争取了赶超的时间。学期结束，要求学生各模块的知识必须都要达标。这种分模块教学的方式使基础相似的同学组成一个学习团体，从心理上增强了对自我的认可度，大大降低了学习的浮躁情绪，而且时间紧凑、灵活实用。

教师要不断学习先进的教育理念，引导学生主动获取知识。在教学中重视学生参与的力量，充分调动学生参与课堂的积极性，加强教学互动。比如，鼓励学生展示自己计算机方面的强项或者兴趣点，搜集、整理资料，与同学、老师分享。一方面提高了学生主动学习的积极性，加强了学习效果；一方面在愉悦的氛围中促进了学生人格的全面发展。

另外，诸如专题讲座、课题研讨会等形式也应该在计算机基础教学中采用，针对不同对象的不同需求，扩展知识的广度及深度。

2.3加强实践教学建设

计算机公共基础课程是实践性很强的课程，应当理论结合实践，两者并重。本科非计算机专业计算机公共基础教学的目标，就是要培养各专业本科生应用计算机分析、解决实际问题的能力，理论应用到实践中去才能体现其价值。高校目前普遍存在实践教学滞后于理论教学的情况。突出表现在实验室建设滞后与实验课程设计滞后两个方面。

计算机公共基础课程的实践教学通常安排在公共机房进行。近十年来，各高校加大了对计算机硬件设备的投入，学生的上机条件大有改善，可以较好地满足一般的实验要求。但是对于计算机硬件、网络技术、多媒体技术等课程的实践教学往往缺少能够满足教学需求的实验室。面向全校开设的计算机公共基础课程，由于社会需求大，选课的学生人数众多，相应实验室缺乏的矛盾越来越突出。高校可以在现有硬件基础上进行资源重组，并投入适当资金加强特色实验室建设，为广大非计算机专业的学生提供更加丰富的实践机会。

在实验课程的设计上，充分结合不同专业学科特点，考虑学生未来可能的职业定位，组织一线教师对实验课程进行教学设计，减少验证型实验，增大开发型与创新型实验的比重，并且适当引入项目管理的理念[3]。在我校的教学实践中发现，学生对开发型与创新型实验的学习热情高于验证型实验。学生在任务的驱动下，能够主动探索，寻求问题的解决办法，在不断遇到问题、解决问题的过程中，体会挫折感与成就感，逐步实现更高层面的目标。

另外，校方、教师、社团等各方应加大与企业、实训基地的沟通与交流，让学生走进企业或者请企业走进校园，使学生有更多机会深入了解社会生产、了解各行业对从业人员计算机实践能力的要求，使学生更加明确计算机相关课程的学习方向。

2.4重视网络课程开发

高校本科网络教学平台更大程度上是课堂教学的扩展和延伸。利用计算机技术与网络技术，学生进行自主、互助的学习，有利于学生创新能力的培养和个性化发展，促进教学相长。网络课程的开发应在现代学习理论的指导下，充分考虑到是否有利于实现教学效果更优化，是否实用的问题，不可形式化。

针对高校网络教学的现状，建设基于电子学档的网络课程是一种切实可行的、能够有效促进教学效果的开发方案。建构主义学习理论认为，学习是由学习者在一定的情景下，借助其他人的帮助，利用必要的学习资源，通过意义建构的方式获得的。基于电子学档的学习，正是一种基于任务和项目、面向过程的学习。学习者自己参与管理与控制学习和反思的过程，因此学习主动性与积极性会得到更大程度的发挥[4]。对于教学组织者而言，操作简单，易于与学生之间进行良好的交流、互动，便于教学思想的运用。

2.5考评方式综合化

改革传统的单一面向结果的考评办法，重视面向过程的评价方式。基于电子学档的评价，能够贯穿于整个学习过程的始终，注重绩效和过程评估。在学习过程中，以评价促进学习反思，通过反思调整学习策略，改进学习方法，提高学习绩效，实现学习者的自我完善，学习者能够清晰地感受到自己不断进步的过程。因此，采用面向过程与面向结果相结合的考评方式更为科学合理。

3结语

本科计算机公共基础课程的教学对社会各领域影响广泛，对我国未来的社会发展具有极其重要的意义。教学改革应根据社会实践，在先进教育理论的指导下，结合社会的需求进行。期待广大教育工作者不断探索、不断创新，逐步提高我国本科学生的计算机素养，培养出具有较强实践能力和创新精神的综合性人才。

参考文献：

[1] 黄俊杰. 大学通识教育的理念与实践[M]. 武汉:华中师范大学出版社,2001:252-260.

[2] 谭浩强. 高等学校计算机基础教育改革的新阶段[J]. 计算机教育,2003(12):27-28.

[3] 教育部高等学校计算机科学与技术教学指导委员会. 关于进一步加强高等学校计算机基础教学的意见暨计算机基础课程教学基本要求(试行)[M]. 北京:高等教育出版社,2006:8-9.

[4] 钟志贤. 信息化教学模式:理论建构与实践例说[M]. 北京:教育科学出版社,2005:315-344.

Research on the Educational Reform of Computer Public Fundamental Course

of Undergraduate Students

JIA Ling, TIAN Aikui

(College of Computer Science and Technology, Shandong University of Technology, Zibo 255049, China)

基础会计的公式例9

股权收购是一家企业购买另一家企业股权，以实现对被收购企业控制的交易。其税务处理方法，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）进行了规范。本文重点研究财税[2009]59号文件税务处理方式下的所得税财税差异。

一、股权收购业务财税处理的适用依据

（一）税务处理依据

财税[2009]59号文件规定，股权收购业务分为一般性税务处理与特殊性税务处理。适用特殊性税务处理须满足三个条件：一是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业股权支付金额不低于交易支付总额的85%。目前，财税[2014]109号文件，已将收购企业购买的股权比例，由75%调整为50%；二是股权收购业务须具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；三是股权收购业务中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。不满足上述条件的股权收购业务适用一般性税务处理。

一般性税务处理方式下，被收购企业的股东须确认股权转让所得或损失，收购企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；特殊性税务处理方式下，无论是被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，还是收购企业取得被收购企业股权的计税基础，皆以被收购股权的原有计税基础确定。

（二）会计处理依据

根据财税[2009]59号文件，股权收购的支付分为股权支付、非股权支付或两者的结合。股权支付，是指购买股权的一方以发行本企业权益性证券或其控股企业的股权、股份作为对价对被收购企业股东进行支付；非股权支付，是指购买股权的一方以本企业或其控股企业股权和股份以外的资产以及承担债务等作为支付的方式。

收购方以发行权益性证券方式对被收购企业股东进行支付，应适用《企业会计准则第2号――长期股权投资》，按长期股权投资的初始计量进行会计处理，被收购方根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》进行会计处理；收购方以所拥有控股企业股权对被收购方的股东进行支付，以及非股权支付，若符合非货币性资产交换条件，收购方及被收购方股东皆按非货币性资产交换进行会计处理。反之，根据《企业会计准则第14号――收入》进行会计处理。

企业应缴所得税税款的计算必须以税务制度为基础，而所得税费用的确认须依据会计准则和会计制度，这使得在核算中产生财税差异。由于股权收购业务的特殊性，其在所得税财税差异中的表现更为复杂。

二、股权收购业务的财税差异分析

区分收购方以发行本企业权益性证券支付，以控股企业股权支付两种股权支付方式，对股权支付以及非股权支付部分产生的财税差异进行分析。

（一）以发行本企业权益性证券支付

该支付方式表现为收购方向被收购方股东发行本企业权益性证券。如果收购方兼采用股权支付以外的其他支付方式，且股权支付比例符合法定条件，则股权支付部分适用特殊性税务处理，非股权支付部分适用一般性税务处理。

假设B公司向A公司定向增发本公司股票5 400万股，每股公允价值为8元，面值1元，另支付4 800万元银行存款收购A公司的全资子公司C公司80%的股份。C公司共有股权10 000万股，收购日C公司每股资产的计税基础为5元，公允价值为6元。为简化计算，假设C公司所有者权益中只有实收资本一项内容。收购后各公司实收资本中非货币性资产比例符合公司法的规定，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动，不考虑所得税以外的其他税费。收购方B公司与被收购方股东A公司就该项业务的所得税财税差异见表1。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中，B公司通过定向增发兼银行存款支付的方式收购C公司，股权支付比例为：5 400×8÷ （5 400×8+4 800）=90%，相当于A公司以自身的权益性证券作为支付方式购买了C公司80%股权之中的90%，该部分采用特殊性税务处理；非股权支付比例为10%，相当于用4 800万元银行存款购买了C公司80%股权之中的10%，该部分采用一般性税务处理。

根据[2009]59号文件，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购的C公司股权的原有计税基础确定。本例的股权支付比例是90%，因此，B公司取得C公司股权的计税基础，股权支付部分为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），非股权支付部分为4 800万元，计税基础合计为：36 000+4 800=40 800（万元）。

（2）会计处理。企业会计准则第2号将长期股权投资的初始计量分为合并取得和非合并取得，根据该准则，如果收购企业取得被收购企业股权50%以上，属于合并取得；如果取得被收购企业股权50%以下，属于非合并取得。

合并取得又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，以享有的被投资企业所有者权益账面价值份额作为初始投资成本，股权投资差额调整资本公积或留存收益，不确认损益；非同一控制下的合并或非合并取得，以发行权益性证券的公允价值及相关税费作为初始计量成本，公允价值与股本的差额，计入资本公积，亦不确认损益。

本例中，B公司取得C公司80%股权，因C公司所有者权益中只有实收资本一项，所以，其所有者权益账面价值为50 000万元。若属于同一控制下的企业合并，初始计量成本为：10 000×5×80%=40 000（万元）；若属于非同一控制下的企业合并，合并成本为发行的权益性证券的公允价值与支付的银行存款之和：5 400×8+4 800=48 000（万元）。两种情形皆不确认损益，不产生当期所得税费用。

（3）财税差异。根据《企业会计准则第18 号――所得税》，由企业合并产生的递延所得税资产及递延所得税负债，无论交易发生时是否影响当期会计利润和应纳税所得额，均应予以确认。若为同一控制下的企业合并，收购方B公司取得C公司股权的账面价值40 000元，计税基础40 800万元，产生可抵扣暂时性差异800万元。应确认递延所得税资产800×25%=200（万元）；若为非同一控制下的企业合并，账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债7 200×25%=1 800（万元）；若为非合并取得，收购方所收购的被收购公司股权应当在50%以下，则该项业务应全部采用一般性税务处理，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，与企业会计准则第2号所规定的非合并取得的初始计量成本计算原理相同，不产生财税差异。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得收购企业B公司5 400万股股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）。A公司取得的非股权支付部分采用一般性税务处理，确认资产转让所得：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元），缴纳企业所得税800×25%=200（万元）。

（2）会计处理。根据非货币性资产交换会计准则，交易双方以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，若该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

本例中，非货币资产占交易额90%，A公司换入B公司 5 400万股股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），股权支付部分获得投资收益7 200万元。A公司同时收到银行存款4 800万元，非股权支付部分获得投资收益：4 800-10 000×80%×5×10%=800（万元）。因股权支付部分采用特殊性税务处理，产生的会计利润递延纳税，A公司仅就非股权支付部分获得的投资收益缴纳企业所得税，确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司该项业务中，获得B公司5 400万股股权的账面价值是43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

（二）以控股企业股权支付

承接上例，若B公司不采用向A公司定向增发的形式收购C公司股权，而是以本身持有的子公司D公司股权及银行存款4 800万元向A公司支付。假设D公司股权公允价值 43 200 万元，计税基础35 000万元，其他条件不变。收购方B公司与被收购方股东A公司该项业务的所得税财税差异见表2。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中股权支付比例为：43 200÷（43 200 +4 800）=90%，非股权支付比例为10%，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，该计税基础为：10 000×80%×5×90%+4 800=40 800（万元）。与发行权益性证券方式下相同。

（2）会计处理。对于股权支付部分，实质是收购方B公司与被收购方股东A公司的股权互换行为，B公司换入C公司股权的初始计量成本应按照换出的D公司股权的公允价值和支付的补价确定。该初始计量成本为：43 200+ 4 800=48 000（万元）。B公司此项业务获得的投资收益为43 200-35 000=8 200（万元），因股权支付部分采用特殊性税务处理递延纳税，收益中的应税所得为：10 000×80%×5×90%-35 000=1 000（万元），B公司仅须确认当期所得税费用：1 000×25%=250（万元）。

（3）财税差异。该项收购业务使B公司新增对C公司股权投资账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，确认递延所得税负债1 800万元。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得D公司股权的计税基础，以被收购C公司股权的原有计税基础确定。A公司取得D公司股权的计税基础仍为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）；非股权支付部分的投资收益：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元）。与发行权益性证券方式下计算方法相同。

（2）会计处理。适用企业会计准则第7号，原理与发行权益性证券方式相同。股权支付部分，A公司换入D公司股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是上述的36 000万元，股权支付部分获得投资收益7 200万元，非股权支付部分投资收益是上述的800万元。A公司就该笔交易确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司取得D公司股权的账面价值43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

三、结论

（一）一般性税务处理不产生财税差异

该方式下，财税[2009]59号文件要求收购企业及被收购企业的股东皆以公允价值作为取得股权的计税基础。此时的会计处理，无论适用何种具体准则，取得股权的初始计量成本亦以公允价值为计量原则，所以，收购企业及被收购企业的股东在处理该项业务时，一般不产生财税差异。

基础会计的公式例10

（一）不同计量模式下转换业务处理当企业存在确凿证据表明房地产用途发生改变，就应该进行投资性房地产转换，这些确凿证据包括两个方面：一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态的改变，如从自用状态改为出租。企业可以根据实际情况选择使用成本计量模式或公允价值计量模式，因公允价值计量模式有严格的限制条件存在，采用公允价值模式计量的极少。在2007年至2009年中，存在投资性房地产的上市公司采用公允价值计量的仅为2.86%、2.90%、3.24%。存货、自用房地产转换为投资性房地产时，不同计量模式下的会计业务处理差异较大，具体见表1所示。

（二）递延所得税会计处理 一是作为存货的房地产转换为投资性房地产。例如：2008年12月底，A房地产开发企业将其开发的写字楼改为出租，租期三年，该写字楼账面原值200万元，已提跌价准备10万元，初始确认时计税基础同账面价值相同，企业所得税率为25%。

将企业的存货转换为以成本模式计量的投资性房地产时，在计算计税基础时应考虑存货跌价准备，转换后的投资性房地产的计税基础为其账面余额。存货的计税基础同账面价值的差异在转换前后相同，没有产生新的所得税纳税调整事项。转换前后的“递延所得税资产”账户余额为2.5万元，将企业的存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，转换后投资性房地产的计税基础仍为存货的账面余额。投资性房地产以公允价值为其入账价值，若转换日存货的公允价值小于转换前的账面余额，将使账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，上例中转换产生的递延所得税资产为20×25%=5（万元），会计处理为借记“递延所得税资产”5万元，贷记“所得税费用”5万元。假若转换后的可抵扣暂时性差异小于转换前的差异，则将转回“递延所得税资产”。具体如表2所示。若转换时资产的公允价值大于转换前的账面余额，将使账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，转换产生的递延所得税负债为50×25%=12.5（万元），会计处理为：借记“资本公积――其它资本公积”12.5万元，贷记“递延所得税负债”12.5万元。

二是自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为以成本模式计量的投资性房地产时，会计准则规定同税法处理的不一致主要在于提取的折旧、摊销及计提的减值准备，不同计量模式下该差异对纳税所得额的影响同上述存货转换过程处理相似。由于实行的是对应账户结转，资产的计税基础同账面价值的差异在转换前后相同，没有产生新的所得税纳税调整事项。将自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产时，转换后的账面价值为公允价值，计税基础同转换前基本一致，计算要考虑税法规定提取的折旧（摊销）、计提的减值准备。该转换产生的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

二、投资性房地产转换为自用房地产或存货

（一）不同计量模式下转换业务处理 企业将投资性房地产转换为自用房地产、存货时，成本或公允价值计量模式下的会计业务处理如表3所示。

（二）递延所得税会计处理 一是投资性房地产转换为自用房地产。例如：2009年12月底，A公司将已经出租的写字楼收回，准备作为本公司的办公楼，当日，该房地产的公允价值为4800万元，若转换前采用公允价值计量模式，原账面成本5000万元，公允价值变动额为300万元。（若转换前采用成本计量模式，原账面成本5000万元，已提投资性房地产折旧750万元，计提减值准备500万元。）假定折旧的计提会计同税法没有存在差异。所得税率25%。

企业采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，实行对应账户的结转。转换前投资性房地产计税基础同其账面价值不一致，该差异在转换后继续存在，因而没有产生新的纳税调整事项。转换前后的“递延所得税资产”账户余额为125万元。企业采用公允价值计量模式的投资性房地产转为自用房地产时，以公允价值作为转换后资产的入账价值，计税基础计算要考虑按税法规定计算提取的折旧额（摊销额）。转换前后的计税基础基本一致，但转换日公允价值若大于计税基础，转换将产生应纳税暂时性差异，该差异大于转换前的应纳税暂时性差异额，将增加“递延所得税负债”，反之，将产生“递延所得税负债”的转回。应转回的递延所得税负债为500×25%=125（万元），对递延所得税的会计处理为借记“递延所得税负债”125万元，贷记“所得税费用”125万元。若转换日公允价值小于计税基础，转换将产生可抵扣暂时性差异，如上例中产生的递延所得税资产=250×25%=62.5（万元），递延所得税的会计处理为借记“递延所得税资产”62.5万元，贷记“所得税费用”62.5万元。