财会研究论文例1

1“大会计观”，认为会计包括财务甚至可以代替财务，会计是一种管理活动，会计是管理的主体，财务是管理的对象，必须对财务实施会计管理。“财务管理实际上指的是对财务活动进行的会计管理。”在我国会计学科体系设置上也与这种观点相符。我国财务会计主要的缺点是:学科门类单一，讨论范围狭窄；注重核算多，重视管理少，只讨论方法，很少深入研究理论，即使在很少的理论研究中也主要是解释、说明制度，基本没有独立完整的学科研究内容。

2“大财务论”，认为财政决定财务，财务决定会计，会计只属于财务管理体系中的反映和控制环节。这种观点是中国政府几十年来一直坚持的观点和实际做法，任何财务政策都要服从和服务于国家的财政政策，中国十年的会计政策都是围绕着财务政策制订的。

3“财务会计并行观”。认为财务是一种管理工作，会计则为这种管理提供信息服务，主张借鉴西方的经验，从机构设置上将两者分开。社会主义商品经济越是发展，企业的理财活动必定日益显示它的重要性，它将同企业的经营活动并驾齐驱，共同影响企业的成败。考虑这一发展趋势，我们觉得会计同财务（财务管理者理财），在学科上应当有一个客观界限，在工作上也不能长期混淆不清。

(二)西方国家基本上认为财务与会计是两门学科，各自有其不同的理论体系。在他们看来：“会计是一种技术，它是对财务性质的帐项，用显明的方法，以金额来记录、分类及汇总，并对其结果做出解释。”在英美国家的大型企业中一般将财务与会计机构分开，在财务副经理之下设有财务长与主计长，财务长的主要工作是负责筹集资金、处理与投资者的关系、投资、股利分配、银行和保管、信用和收款以及保险等；主计长的主要工作是提供内外部报告、计划控制、经济评价、保护资产、税务管理、信息处理、内部审计等。

二、中西方财务与会计关系差异的原因分析，主要有以下原因所造成。

（一）政府经济干预因素。中国政府总是统管着中国财务，国家财务如此，企业财务也是如此，究其原因主要是由于中国经济体制的影响，正是在这种体制下国家政府采用了详尽的财务制度去规范企业的财务行为，在企业范围内大到投资、融资政策的确定，小到每一笔会计业务的处理，国家都有明确的制度规定，企业自主理财的权力很小。在西方，国家政府一般都不制定直接规范企业的财务制度，企业的会计核算也只遵循公认会计准则，而且由于西方财务会计与税务会计的分离、会计准则与公司法税法的脱钩等，使会计核算与财务管理在实践上存在分离的可能性与现实性。

（二）中西方财务发展进程因素。西方财务的产生与发展大体经历了三个阶段：一是“传统理财”阶段，二是“综合理财”阶段，三是“现财”阶段。在连续经历了这三个阶段后，使西方财务日渐成熟。形成了企业财务的重点是研究所筹资金在投资运用时如何考虑投资报酬与风险的对应关系，减少投资风险，以增加投资收益，使股东财富最大化。至此，西方财务已形成了以筹资、投资、股利为核心的企业财务内容，其本质是有关企业资金的运用过程和管理结果。新中国的财务始终围绕财权分配展开，其理论依据是马克思关于资本循环和周转的理论。发展至今已经开始形成以企业本金筹集、投放、耗费、收入与分配为核心的管理，并在此过程中以处理财务关系为重。但是中国的财务发展得比西方晚明显不如西方财务的完善。从中西方财务发展过程的考察中可以明确得出这样几点结论：一是中西方财务的本质均是有关本金运动的描述；二是财务管理的发展阶段总是与特定的经济发展水平、经济管理体制变革互相适应的；三是中西方财务文化的共性与个性有时会相互交融，且随着财务趋向国际化，；四是财务与财政、金融、税收、投资者、所有者等之间的客观关系总是存在的，并不依人们认识水准与表述方法的差异而转移。

（三）经济体制因素。在中国，由于传统计划经济体制下，一直将财务作为财政体系的组成部分，因而有关企业筹资、投资、股利分配等重大财务活动都由国家财政去统一规范。因而国家股仍然在绝大多数股份制企业中占控股地位。因此，企业财务管理的首要环节仍是处理企业与国家等之间的财务关系，这也正是中国关于财务与会计关系表述上存在“大会计观”、“大财务观”、“财务会计合一观”等存在的现实环境。纵观中国几十年的企业财务体制一直只在被动地处理国家对国有企业的资金供给形式，国家与国有企业的分配关系，集中财务与扩大企业财权上下功夫。这偏离了财务的本质，造成了我国财务与财政在一定程度上合二为一的局面。相反，西方国家由于有比较健全的市场经济体制和发达的金融市场环境，财务不仅很少受政府的干预，而且由于其追求一种实效性的财务管理方式，因而财务管理中被迫用足够的力量去处理筹资、投资和股利分配等问题，在财务管理实践中也将财务与会计分别设置机构，达到了理论与实践上财务与会计分离的统一。

三、西方财务中值得我们借鉴的方面。

中西传统文化结构的差异性以及在此基础上形成的经济模式、企业制度及其财务会计上的差异，会因我国市场经济发展和双方文化的交流而逐步缩小。总而言之，我国现阶段的财务会计还存在很大的缺陷。中西方财务会计差异很大，我国需要借鉴西方而不是直接把西方的那套搬到我国来用，以免再次出现“ERP失灵”事件。

内容摘要：前阶段，我国实施ERP失败时，彻底的暴露了中西方财务会计的差异。本文由此事引出中西方财务会计的差异，并加以阐述。

关键词:西方财务会计、会计差异、借鉴西方

参考文献：

[1]杨纪琬，阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第1期，2～10页。

财会研究论文例2

按照以上规定，税法上所规定的研究开发活动比企业通常意义上的科技进步投入范围要小，条件也相对严格。也就是说，企业的科技进步投入中，既包括国家税收政策所规定的研究开发项目，也包括对促进技术进步的一般意义上的投入。两者都构成企业的成本，但优惠政策规定不一致。符合税法规定的研究开发活动，能够享受优惠政策；其他一般项目，则不能享受优惠政策。

二、准确把握研发费用支出内容界限。

按照现行税法规定，研究开发费用内容包括：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。

三、研究开发费用享受税务优惠政策条件。

目前，税法对研究开发费用给予的优惠政策主要是企业所得税前加计扣除。方式为，企业发生的研究开发费用，如果符合税法规定条件的，可以按实际发生额再加计扣除50%。即实际发生1元钱的费用，税收上可以扣除1.50元。

但必须同时符合以下条件：开发活动符合税法规定，即企业的开发活动必须符合前述税法对研究开发活动的定义；技术范围符合规定，企业只有从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的实际费用支出，才允许享受优惠政策；研究开发费用内容符合规定，即企业发生的研究开发费用必须在前述研发费用支出内容规定的范围内；资料完整，企业要享受研究开发费用优惠政策，必须向税务机关提交符合要求的资料。

四、企业研究开发活动税务筹划要点。

综合前述规定，为了保证公司充分享受研究开发费用税收优惠政策，依法维护公司合法权益，在研究开发活动中必须把握以下要点：第一，把好立项关。由于企业目前的科技进步投入范围很广，既包括税法上所指的研究开发活动，也包括企业一般的技术推广活动等。

因此，在科技进步项目立项时，首先要将研究开发项目与其他一般项目进行区分，对确认为研究开发项目的，按照税法规定的要求进行管理。在立项时，应按照《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定明确确定技术领域。同时，立项资料必须包括研究开发项目计划书、研究开发费预算、研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单。所有立项必须以企业正式文件下达。第二，规范管理外包外协项目。对外包外协项目必须规范签定协议，同时明确应由委托方提供研发项目的费用支出明细情况。第三，规范费用支出管理。对费用支出内容，必须严格按照税法规定列支。

同时，注意费用发生的均衡性。第四，规范验收管理。项目必须进行验收，并出具研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

五、强化协同确保政策落实到位企业财务部门、研究开发部门以及项目执行部门（单位）要加强协调配合，确保政策落实到位。关键如下：

第一，项目立项环节。立项时要征求财务部门意见。尤其对于项目范围、立项资料要求，要符合税法规定要求。立项资料要完整提供给财务部门。

第二，费用归集环节。费用归集必须符合财务部门要求，具体如下：研究开发费用按项目进行归集，费用报销时必须注明项目立项名称；对研究开发项目，必须由科技部门区分研究阶段、开发阶段。超级秘书网

研究阶段的费用直接计入当期费用；开发阶段费用要进行区分，符合条件的要形成无形资产，不符合条件的直接计入当期费用。

财会研究论文例3

进入二十世纪九十年代以来，以美国为首的发达国家经济开始呈现出不同以往的发展趋势，被称作为“新经济”时代。

所谓新经济，就是以经济全球化和信息革命为背景、以互联网的应用和电子商务为特征、以知识和人才为依托、以进一步提高整个经济的运行效率为目标、以不断创新为保证的经济形态。这种区别于传统农业经济和工业经济的新经济的到来，必将对传统财务会计的理论与实务提出挑战，并可能诱发新的会计革命。

一、对会计理论的挑战

（一）对会计目标。首先，会计目标主要明确为什么要提供会计信息，向谁提供会计信息，提供哪些会计信息等问题，会计目标是会计理论的基础，现在财务会计把会计信息使用者作为一个整体，提供一种通用的会计报表。在新经济时代，会计信息需求者与作为会计信息提供者的企业之间可以利用互联网及时双向交流；企业在了解会计信息需求者的决策模型后，可以针对其需要，向其提供专门的财务报告。因此在新经济时代，可能发展成提供适用于不同决策模型的专用财务报告。其次，在新经济时代，企业的生存以及经济效益的提高越来越依赖于知识与创新，信息使用者关注的重点不再是“现金流转”，而是企业的“知识创新能力”。

（二）对会计基本前提。现行财务会计是建立在会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项基本前提上，新经济的出现对这四项基本前提提出了挑战。

1．关于会计主体。在新经济时代，由于经济的日益全球化，现代信息处理技术和互联网技术的急速发展，企业可以借助互联网进行不分国界的联合或分组，从而导致会计主体具有可变性，这就使得对会计主体认定产生困难，使会计核算的空间范围处于一种模糊状态。

2．关于持续经营。在新经济时代，企业可以根据实际需要借助互联网相互联合起来来完成一个项目，当项目完成之后，企业就会立即分散。这种临时性的网络企业在新经济时代将十分普遍，使企业持续经营的前提对它们不再适用。

3.关于会计分期。会计分期的目的是为了及时提供会计信息，满足企业内部和外部决策的需要。在新经济时代，即时的通讯手段带来了即时的操作和调控，企业内外部会计信息需求者可以在互联网上动态地得到企业实时的财务及非财务信息。在这种情况下，会计分期已无存在的必要。

4．关于货币计量。在新经济时代，连接各国的信息网络使全球形成统一的大市场，经济活动的国内与国外的界限变得模糊起来。同时，国际贸易剧增，市值变动大。这些都对货币计量前提提出了挑战。在新经济时代，完全可能出现全球一致的电子货币计量单位，用以准确反映企业的经营情况。

（三）对会计要素。现行财务会计把会计要素划分成反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素。在新经济时代，无形资产是企业生存的资产，创新是新经济的核心，人是保证创新的的决定性因素，知识作为一种动态的生产要素和经济资源显得日益重要。随着信息技术的发展，对信息加工的速度会越来越快，会计要素划分会更加细密，更有层次，以更加准确地反映企业的资金运动状况。

（四）对会计权益理论。传统会计的平衡公式“资产＝负债＋业主（股东）权益”中，等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益，而未体现人力资本所有者的权益。在新经济时代，知识、信息与创新能力对企业起着最重要的作用，企业应是“一个人力资本与非人力资本的特别合约”。面对新经济时代，必须建立一种新的会计权益理论。

二、对会计实务的挑战

（一）对权责发生制。权责发生制主要从时间选择上确定会计确认的基础．其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的收入和费用。它存在的前提是会计分期假设。在新经济时代出现的虚拟化了的网络公司这类新型企业组织，在可预见的将来可能是很短暂的期间，进行着不定期的经营活动，会计分期假设在此类企业的核算中已失去了其存在的基础，由此，建立在会计分期假设之上的权责发生制也相应失去了存在的基础。

（二）对会计组织。在互联网上，可以建立网络化会计信息处理系统，对经济业务的处理实现了高度自动化。会计处理系统能自动采集相关的电子原始凭证和数据，并按设定的会计处理方法和流程，自动进行业务处理，生成电子记帐凭证，然后自动登帐，随时可以根据需要，生成会计报表，还通过预测决策系统对会计信息进行分析。此外，会计信息处理系统通过企业与外界的互联实现实时沟通，企业与外界发生的经济业务，可通过一种互联网交易结算卡或是信用结算卡等，自动地将有关的交易内容即时输入到本企业的会计处理系统互联网内了。这将对传统的会计组织产生影响。

（三）对会计计量。传统会计以历史成本作为计量，对于新经济时代的企业，知识和信息这一首要的经济资源价值就不能充分表现。对于一个时分时合的临时性的虚拟网络公司，它的出现在一定程度上否定了传统的会计主体假设，在会计上可将它作为一个相对会计主体。同时，网络企业也否定了持续经营假设，变持续经营假设为即时经营假设，因此建立在持续经营假设前提下的历史成本计价原则也就没有意义了。

（四）对会计职能。会计具有核算、监督和参与决策的职能。在新经济时代，财务人员通过互联网在线访问，可以及时得到相关企业的会计信息，财务人员在此基础上进行分析，可以作出正确的决策。所以说，在以互联网的应用和电子商务为特征的新经济时代，会计参与决策的职能将会大大拓展其范围。

（五）对会计流程和会计方法。现在企业中使用的会计软件，其会计处理流程基本上还是按照手工会计处理流程进行设计的，即根据原始凭证的业务内容编成记帐凭证输入系统中，凭证经审核后，据以自动记帐、结帐、生成会计报表等，会计流程基本上是模拟手工核算的流程。这种流程不能适应新的会计信息系统。

（六）对财务报告。当前的财务报告具有许多局限性，如无法反映非货币化会计信息，无法反映企业发生的特殊经济业务（如衍生金融工具）等。这些局限性在新经济时代更加明显。在新经济时代，通过互联网企业可与会计信息使用者进行实时双向交流，企业可根据使用者的需求根据不同的决策模型提供专用的财务报告，财务报告也会发生变革。财务报告要将现金流量的变化、财务状况的预期变化趋势等加以充分揭示全面反映企业的经营情况；会计信息要适用于会计使用者的决策模型，传统的财务会计按年度对外报送财务报告，已难以满足现有的和潜在的股东、债权人、投资者和客户的需要，也不适应知识型企业生存和发展的需要。

（七）对会计内部控制制度。基于互联网的集成财务管理系统使会计信息在企业公共信息平台上成为开放的信息系统。不同职能部门、不同职别的内部使用者将根据授权调阅会计信息，外部使用者也可能被授权进入系统内部直接调阅会计信息。传统手工操作和电算化会计条件下的内部控制制度已失效。如何建立严密的内部控制体系，保证会计信息的安全和完整，将是新的会计信息处理系统面临的最为艰难的事情。

财会研究论文例4

随着雪灾、地震的到来，企业社会责任成为公众关注的焦点。企业应如何在赢利与社会责任之间寻找平衡点、企业社会责任与财务绩效之间的关系如何、企业应如何分配资源再次摆在人们的面前。

“企业社会责任之父”Bowen于1953年出版了《企业人的社会责任》一书，标志着现代企业社会责任研究的发端。针对主流企业理论忽视社会责任、只强调股东利益最大化的观点，企业社会责任理论和利益相关者理论均认为社会责任影响财务绩效。尽管二者研究视角不同，但探讨的议题均是企业对利益相关者的道德行为如何影响企业的财富。

一、三种不同观点

关于二者之间的关系，Waddock和Graves(1997）[1]指出学术界存在三种不同观点：第一种观点认为二者负相关。即企业履行社会责任会导致竞争劣势，弗里德曼等新古典经济学家持此观点。第二种观点认为二者之间不相关。第三种观点认为二者正相关，利益相关者理论持这种观点。学者的实证研究表明，尽管任何时期都存在三种不同观点，但大多数研究支持二者之间正相关。

二、六种不同的理论假设

关于二者之间关系的影响方向，一种认为企业社会表现影响财务绩效，一种认为企业财务绩效影响社会表现，并有六种不同的理论假设。

1.社会表现影响财务绩效

对此有两个影响力最广的假说：一是社会影响假说（Thesocialimpacthypothesis），认为高社会表现会导致高财务绩效，企业可以通过提高企业声誉，降低商业风险、获得监管机构更多的支持，吸引财政市场上更多的投资，满足不同利益相关者的需求和期望会增进财务绩效（Cornell&Shapiro,1987）。还有一种是交易假说（Thetrade-offhypothesis），认为高社会责任表现会导致低财务绩效，企业履行社会责任会导致财务支出，从而降低盈利能力，尤其是当其他公司不积极参与社会活动时，会导致它们处于竞争市场中的不利地位与处境。

2.企业财务绩效影响社会表现

支持这种观点的也有两个假说。可利用资金假说（availablefundshypothesis），也称闲置资源假说（theslackresourcehypothesis）认为企业社会表现取决于可供利用的财务资源，良好的财务绩效使企业能够在社会责任上投入更多的资金，从而导致高度的社会表现。相反，管理机会主义假说则指出高财务绩效将导致低社会表现，由于管理者追求个人目标的实现以及个人利益的最大化，当企业财务绩效良好时，企业经理人将减少对社会责任的投资以增加个人的短期收益。当财务绩效不佳时，管理者会通过参加一些突出的社会活动以抵消令人失望的结果或使之合理化（Preston&O’Bannon1997）。

此外，一些研究指出二者之间是互协的(synergetic)。正相关互协假说（positivesynergy）强调良好品德的循环，高社会表现会导致高财务绩效（社会影响假说），高财务绩效反过来又会带来更佳的社会表现（可利用资金理论）。相反也可能存在恶性循环，即存在负相关互协。强调良好的管理制度，将致使企业在各方面包括财务与社会责任行为方面皆表现良好。

也有学者强调，在当今的高复杂性、高竞争性的商业环境下，企业应在商业领域和企业社会责任领域都开展活动以获取竞争优势，使利润最大化。

三、企业社会实践的发展及启示

随着学术界研究的不断开展，企业界的社会责任意识也在不断提升。在竞争越来越激烈、利益相关者对组织越来越重要时，一些企业还有投资者已经意识到社会责任的重要性，企业社会表现已经成为一种竞争策略。同时，西方国家于20世纪90年代开展了SA8000企业社会责任认证实践，社会意识基金和社会责任投资（SRI）正成为美国社会主流的一个组成部分。

大量研究和社会实践都充分证明了履行企业社会责任、关注利益相关者、提升企业社会表现，有助于企业获取竞争优势、增进企业财务绩效。这也势必成为未来企业经营的大趋势，正如JocelynHerridge所强调的未来行业领袖先前一定是坚定的CSR实践者。企业经营者应对此引起高度重视，同时政府相关机制如更多的税收优惠政策的制定和出台也是刻不容缓。

参考文献:

财会研究论文例5

1“大会计观”，认为会计包括财务甚至可以代替财务，会计是一种管理活动，会计是管理的主体，财务是管理的对象，必须对财务实施会计管理。“财务管理实际上指的是对财务活动进行的会计管理。”在我国会计学科体系设置上也与这种观点相符。我国财务会计主要的缺点是:学科门类单一，讨论范围狭窄；注重核算多，重视管理少，只讨论方法，很少深入研究理论，即使在很少的理论研究中也主要是解释、说明制度，基本没有独立完整的学科研究内容。

2“大财务论”，认为财政决定财务，财务决定会计，会计只属于财务管理体系中的反映和控制环节。这种观点是中国政府几十年来一直坚持的观点和实际做法，任何财务政策都要服从和服务于国家的财政政策，中国十年的会计政策都是围绕着财务政策制订的。

3“财务会计并行观”。认为财务是一种管理工作，会计则为这种管理提供信息服务，主张借鉴西方的经验，从机构设置上将两者分开。社会主义商品经济越是发展，企业的理财活动必定日益显示它的重要性，它将同企业的经营活动并驾齐驱，共同影响企业的成败。考虑这一发展趋势，我们觉得会计同财务（财务管理者理财），在学科上应当有一个客观界限，在工作上也不能长期混淆不清。

(二)西方国家基本上认为财务与会计是两门学科，各自有其不同的理论体系。在他们看来：“会计是一种技术，它是对财务性质的帐项，用显明的方法，以金额来记录、分类及汇总，并对其结果做出解释。”在英美国家的大型企业中一般将财务与会计机构分开，在财务副经理之下设有财务长与主计长，财务长的主要工作是负责筹集资金、处理与投资者的关系、投资、股利分配、银行和保管、信用和收款以及保险等；主计长的主要工作是提供内外部报告、计划控制、经济评价、保护资产、税务管理、信息处理、内部审计等。

二、中西方财务与会计关系差异的原因分析，主要有以下原因所造成。

（一）政府经济干预因素。中国政府总是统管着中国财务，国家财务如此，企业财务也是如此，究其原因主要是由于中国经济体制的影响，正是在这种体制下国家政府采用了详尽的财务制度去规范企业的财务行为，在企业范围内大到投资、融资政策的确定，小到每一笔会计业务的处理，国家都有明确的制度规定，企业自主理财的权力很小。在西方，国家政府一般都不制定直接规范企业的财务制度，企业的会计核算也只遵循公认会计准则，而且由于西方财务会计与税务会计的分离、会计准则与公司法税法的脱钩等，使会计核算与财务管理在实践上存在分离的可能性与现实性。

财会研究论文例6

财务会计目标(以下简称会计目标) ,又叫财务呈报目标,作为会计理论体系的重要组成部分,既是连接外部会计环境与会计系统的关键,也是构建会计体系的向导。会计系统围绕会计目标发挥作用,会计目标引导会计系统运行。会计目标在其不同历史发展阶段受其相应的会计环境影响。随着当今世界经济全球化的发展潮流,世界各国经济联系日益密切,相互经济交往日益频繁,尤其是在我国加入WTO后,国际趋同步伐加速。根据我国现阶段经济发展的基本国情,正确确立一个具有我国社会主义发展特色的会计目标显得尤为重要。本文将结合当前我国经济环境,就新会计准则的财务目标如何理解,以及在现今我国会计环境下会计目标的定位问题进行一些探讨。

一、会计目标概述

何为会计目标? 概括地说,它是关于会计系统所应达到的境地的抽象范畴。它是沟通会计系统与会计环境的桥梁,是连接会计理论与会计实践的纽带。具体来说,会计目标涵盖了两个重要方面,即在一定的会计环境中,会计应该为谁提供信息以及提供什么样的信息。财政部于2006年2月15日对外公布了修订后的《企业会计准则基本准则》,新的会计准则第一次明确提出了财务会计报告的目标,新准则第4条指出:财务会计的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务报告使用者包括投资人,债权人,政府及其有关部门和社会公众等。会计目标体现了某一特定的经济环境下会计信息使用者对会计信息的需求。合理的定位会计目标非常重要。会计目标作为整个概念框架的起点,以何种会计报告作为制定目标,将会直接影响到会计信息的质量特征、财务报告要素、确认和计量等方面内容的定义和界定,从而影响到会计准则的制定,最终对国际会计协调产生影响。

二、现今会计目标理论的两种观点

(一)受托责任观

受托责任观的主要代表人物有美国著名会计学家井鸠雄士(YujiIjiri) 、恩里斯特帕罗科( Ernest J Parlock)等人,其主要代表文献有井鸠雄士所著的《会计计量理论》。受托责任观的发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关,随着工业革命的完成,以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行,随之而来的便是企业所有权和经营权的分离,资源的所有者和经营者相分离,资源的受托方(资源经营者)接受委托,管理委托方(资源所有者)所支付的资源。委托方关注的是委托财产资源的保值与增值。受托方因此承担合理、有效地管理与应用受托资源,使其尽可能地能够保值增值。受托方有义务及时、完整地向委托方报告其受托资源管理的情况以解脱受托经济责任。委托方通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束受托方的行为。因此,受托责任观认为会计目标就是以恰当的方式有效的协调委托和受托的关系,为了真实、不偏不倚、公平公正的反映受托方的经营状况,就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式。在会计处理上,强调可靠性胜过相关性。会计信息使用者更关注会计报表中的收益表。

(二)决策有用观

决策有用学派产生于二十世纪五、六十年代,是在资本市场、证券市场日益扩大的经济背景下形成的。资本市场已发展成熟,资源分配主要是通过市场进行调节。决策有用观是建立在社会资源的所有权和经营权分离之上的。这时的资本市场在资源配置中占有主导地位。受托双方不是直接进行沟通交流,而是介入了资本市场。会计目标是为现有的或潜在的投资者、债权人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投资、信贷等类似决策的信息。这一观点更强调会计信息的有用性和相关性。在会计计量上,主张多种计量属性并存择优。会计信息不仅反映过去存在的经济事项,还要确认尚未发生的但对企业已有的经济事项,用以满足信息使用者决策的需要。会计计量在以历史成本计量上,鼓励在物价变动情况下多种计量属性并行。如现行成本计量模式、公允价值计量模式等。重视未来现金流量对企业价值的影响,其存在的不确定性也反映了对会计信息的精确性没有严格要求,不存在对财务报表的特殊偏好。

(三)两种观点的比较

会计环境决定会计目标。受托责任观和决策有用观都以两权分离为其外部环境,在特定的客观环境下都具备合理性。

1. 两者使用的经济环境不同。受托责任观适用于受托关系明确,资源提供者和管理者一般可以直接接触,双方都关注受托资源的保值增值情况,这时的资本市场尚未发展成熟。而决策有用观则是在以受托责任适用的基本经济环境即产权分离的商品经济的基础上,伴随着资本市场的发达,在资源优化配置起到主导地位的经济环境下产生的,这使得资本市场成为资源提供者和管理者的中间媒介。

2. 两者强调的会计信息服务对象不同。受托责任观强调会计信息的服务对象主要是企业的所有者,会计信息要满足企业的所有者对企业的管理者的监督和考核。而决策有用观则强调会计信息对相关利益者的需求。这时的相关利益者呈现多元化,主要包括现有的或潜在的投资者,债权人,政府机关等。

基于以上两点区别,使得两种观点在会计计量方法,财务报告的偏好,会计信息的种类和会计信息质量有着不同的侧重点。这两个观点一直是会计理论界争论的热点问题。笔者认为,受托责任学派和决策有用学派这两种观点的产生是在当时的历史环境下产生的,它们适应了当时会计发展的需要,均有相应的优缺点且由于历史环境的延续性和继承性特征,两者在某个历史时期的发展呈现交替和重叠,表现为融合性,无所谓孰优孰劣。单纯的争论两种观点是毫无意义的,建立在特定环境下的会计目标是必须的前提条件。我国是一个具有中国特色的社会主义发展国家,其经济发展也就具有不同于别国的特点。会计目标的定位在顺应会计国际化发展趋势下,还应具有中国特色,即体现我国当前市场经济环境的要求。因此,我国会计目标的选择既要从实际出发,还要兼备前瞻性。

三、我国会计目标的定位思考

(一)中国特色的会计环境分析

有什么样的会计环境,就有什么样的会计使用者,从而就有什么样的会计目标。会计环境的不同,相应的会计目标也就不同。鉴于会计环境对会计目标的影响,我国现阶段的会计目标定位必须考虑我国当前的实际发展情况。我国经济发展的模式为社会主义市场经济。

1. 我国经营管理机制的考察分析

我国从有计划的商品经济发展到社会主义市场经济,都坚持以公有制为主体。改革开放以来,我国所有制结构是以生产资料公有制为主体,多种经济成分共同发展,在平等竞争中发挥国有企业在整个国民经济中的主导地位作用。现阶段,我国市场经济体制尚未发展成熟的社会主义经济决定了国有企业在国民经济中的主导地位。所有权和经营权的分离采取委托人(国家授权的国有资产投资机构)与受托人(企业经营者)直接接触的形式。国家是企业的特定代表,担负着所有者和宏观调控者的双重身份。从而,政府和其有关职能部门也是会计信息的服务对象。这一点也体现了会计的中国特色。

2. 我国资本市场的考察分析

自我国加入世贸组织以来,国外资本市场逐渐介入,对我国资本市场的发展和完善具有巨大的推动作用,同时也产生了强大的冲击力。但与发达国家相比,仍然处于起步阶段。由于我国资本市场尚未完全建立,要素资源的分配作用小于政府作用。上市公司为维持经营活动所进行的资本募集方式仍受政府的控制,而非如美国这样的发达的资本市场起主导作用。我国资本市场的效率总体不高,缺乏将有限资源从低效企业向高效企业转移的能力。资本市场已被大股东作为圈钱的场所,而相应对中小股东的保护的法规相当不足。我国自1990年证券市场成立以来,每年上市公司的数量,股票市值和投资开户的数量都在稳步增长。十几年来,我国证券市场快速发展,仅在19942000的几年中,证券市场的融资额就增长了近15倍,直接融资和间接融资的比重也由1. 38%增长到11. 23%。我国证券市场发展仍然处在初级阶段,证券市场缺乏完善的管理制度,其发育程度较低,股权的集中程度较高,多数的股份不能流通,机构投资者比例较小,个人投资者比例相对较大。因此,会计信息的重大需求者为非流通的持有者,比例较低的职业投资者表现为业务素质较低的个人投资者。

3. 资金来源的考察分析

我国企业的所有权相对集中,国有经济仍然占据重要地位。国有资本仍然是国民经济中权益资本的主要来源。除此之外,还有比例较大的集体、私营、外商和部分职业股民。银行等金融机构是企业外部融资的主要供给者。我国企业在融通资金方面对资本市场的利用是很有限的,在很长的一段时间里,企业大量资本的取得,仍然是采取银行信贷和国家贷款为主的方式,而相对的少部分的资金是从资本市场上筹集。

(二)我国主要的会计信息使用者及其需要

会计目标描述的核心问题是会计应该为谁提供什么样的信息,这其中包含两个方面的意思,其一是会计信息的使用者是谁,其二是会计信息使用者需要什么样的信息。根据我国现阶段特定的会计环境,企业会计信息的使用者在总体上可分为国家各职能部门,银行,证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人。因为它们所处的地位不同、行使职能的不同,对会计信息的需求也是不尽相同的。

1. 政府职能部门

对会计信息有直接需求的政府职能部门主要包括国资委,税务局和证监会等。国资委是依法行使国有股东权利的政府部门。由于国有股流通上的限制,尽管目前国家已经颁布了国有股减持和国有股流通转让的办法,但在实践中,仍需要相当长的一段时间。国资委现在很少能顺利的甩出股份,所以,国资委不属于证券市场上的职业投资人,而是管理型投资人。对于财务会计信息的需求,他们往往从企业经营管理者的角度出发,比较关心企业的经营成果和财务状况方面的信息,以便真实地考核企业管理层的业绩,决定是否继续聘用现行的经营管理者。我国上市公司大股东作为管理型投资人绝对控股的特征可能会在相当长时间内存在,因此决定了国资委对会计信息的真实性、完整性、准确性提出了要求。

证监会的主要职责是保护投资者的合法权益,对证券市场起到监督管理的作用。因此,从整体上看,我国证监会对上市公司会计信息的基本要求也是真实、完整、准确。为切实保护广大投资者的利益,证监会要求上市公司对外提供真实、准确、完整的、对投资者决策有影响的会计信息。税务局是我国企业会计信息的最大、最直接的需求者。因其具有的职能,对企业财务会计信息的要求并不是为了投资的需要,企业财务会计信息是作为企业纳税和国家税务人员查税的直接依据,所以,在会计信息的要求上,真实、准确与完整是我国税务部门的第一需求。

2.金融机构银行

银行是我国企业外部融通资金的主要来源,因此,银行也是我国企业会计信息的最大需求者之一。一般来讲,银行对企业会计信息的关注,主要在于贷款本金和利息能否安全收回。我国的绝大多数银行是企业的债券性投资人,他们关注的会计信息主要是企业经济业绩的好坏和财务状况的优劣,因此,对会计信息的要求是以准确、真实和完整为主。

3. 证券市场上的职业投资者

职业投资者不同于管理性投资人关心的是公司的经营管理状况,职业投资者更多的是关注公司未来股票的升值状况。从这点看,职业投资人对会计信息更多需求的是对投资决策有用的信息,在信息不对称下,职业投资者作为证券市场上的弱势群体,他们获取信息的唯一途径是上市公司对外公布的财务会计信息,这也导致对会计信息的要求上的不同。在要求真实准确的同时,需要企业披露对他们决策有用的一切会计信息。这些信息不单单包括已经发生的,还包括企业存在的未来可能发生,但已对企业造成影响的会计信息,由于存在的不确定性,对会计信息的准确性要求不高。

4. 非国有的一般投资人

在我国,企业的投资者除了国家和大众股民以外,还有大量的集体、个人和外商投资者等一般的投资者。他们一般都是内部的管理型投资人,直接参与企业的经营与管理,对会计信息的需求不完全依赖财务会计报表,他们还需要了解管理会计信息。从管理和考评经营成果的角度看,他们对财务会计的第一需求是它的真实性,准确性和完整性。

三、会计目标的定位和预测

会计目标的定位在从我国现阶段的实际情况出发的同时,也要兼顾前瞻性。通过以上对决定会计目标的影响因素我国当前的会计环境和会计信息使用者的分析,笔者认为,定位我国会计目标的相关会计环境可以描述为:

1. 我国实行的是社会主义市场经济,国有资本仍占主要位置,非国有经济成为国有经济发展主流,集体、私人、外商等都是企业资本的主要供给者。

2. 证券市场不发达,股权主要集中在国家和企业法人手中,职业投资人主要以大众散户为主,普通教育和专业素质普遍较低。

3. 企业的外部融资主要从银行获得。

4. 我国企业会计信息使用者主要以国家银行、企业法人和一般投资人为主的管理型投资人。证券市场上的职业投资人比例相对较少,但今后有较大幅度的上升趋势。对于我国会计信息使用者及其需求可以描述为: 1. 国家作为企业管理型投资人和企业的管理者,关心企业真实可靠的财务信息。2. 贷款人主要包括银行和其他金融机构,主要关心的是那些保证自己贷款和利息能够收回的真实可靠的财务信息。3. 职业投资人以赚取投资收益为目的,其关心投资决策有用的信息随着我国国有股的减持,上市公司流通股的比例将会加大,因而对决策有用信息的需求也会随之加大。4. 其他管理型投资人指除国家以外以经营管理企业为目的的一类投资人,关心的是企业真实可靠的财务信息。

根据我国会计信息使用者及其对会计信息的需求,笔者认为,目前我国会计目标总体确立为以受托责任为主,兼顾决策有用性。将受托责任观和决策有用观同时纳入会计目标体系,是适应中国特色的会计理论。随着经济的发展,在我国社会主义市场经济条件下,会计信息的服务对象将呈现多元化, 我国资本市场的发展也是必然。自加入WTO以来,我国企业进入国际市场的机遇不断增加,相应的新的会计问题也会产生。从长远来看,我国会计目标会实现决策有用观的转变是一种必然。

参考文献:

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[2]葛家澍. 关于财务会计目标的研究[J]. 上海:立信会计学报, 2007 (5).

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[4]李江雷,任丽丽. 论我国财务会计目标的重新构建[J].会计之友, 2003 (10).

[5]梁爽. 会计目标与会计环境的逻辑关系分析[J]. 会计研究, 2005 (1).

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[7]赵德武. 论西方会计目标理论不同学派的会计思想[J].会计研究, 1995 (4).

财会研究论文例7

一、中小企业财务会计工作存在的问题

（一）财务会计工作目标定位的不明确

财政部的《企业会计制度》《金融企业会计制度》都制定了中小企业财务会计核算与财务报告规范，以加强中小企业会计管理。中小企业财务会计目标的确定，不仅直接涉及会计规范的价值取向和会计方法程序的选择，同时也有利于会计目标理论体系的完善。中小企业与大型企业相比，在规模、组织结构和资金来源等方面有着明显的差别，这些差别导致中小企业会计信息需求发生了一些变化。

（二）中小企业财务会计制度不健全

企业会计准则和企业会计制度都是以股份制企业或上市公司为背景制定的财务会计规范，与中小企业的管理模式、生产模式和资金运行的模式差异较大，再加上中小企业会计核算研究和制度建立上的缺位，财会人员职业判断能力的限制，使中小企业的财会人员，不可避免地陷入选择适用性财务会计制度的困惑。

财会人员的双重受托责任，源自于委托关系，他要求财会人员同时维护所有者和经营者双方的经济利益和社会利益，履行核算控制和监督经营者的双重责任。按照我国现行中小企业划分标准，国有中小企业、集体企业、个体企业、乡镇企业、民营科技企业等均属中小企业之列，他们中的大多数企业所有者与经营者却浑然一体，企业所有者自行管理企业，也就是企业不存在委托关系。财务会计人员只接受所有者委托，监督企业的各项经济活动有无偏离原定的企业目标，确保企业自身利益最大化。此时，却仍要求财务会计工作代表利害关系各方，保证为所有利害关系人提供真实、可靠的会计信息，实践证明是不现实的，这是中小企业财务会计工作的又一困惑。

中小企业在会计制度方面正面临着漠视相关法规和制度，对财务管理的理论方法缺乏应有的认识和研究；同时还存在由于受到规模、财力和人力的限制很难进行内部控制，人员素质参差不齐。要构建完善的财务会计制度，中小企业老板必须充分认识到财务管理是企业管理的核心内容，进行必要的投资，聘请高质量的会计人员，会计出纳必须严格分人管理，控制资金风险。

二、针对中小企业财务会计工作存在问题的解决措施

财会研究论文例8

新经济时代是一个高度重视管理的时代．借助于管理，科学技术才能转化为生产力，只有科技和管理的共同发展，才能使新经济得以快速发展。财务管理的好坏，直接影响到企业的生存与发展。随着新医改方案的确立，医疗体制和医疗保险制度改革的深入，医院财务管理中存在的各种问题日渐显露，如何完善医院财务管理体系。使其在竞争激烈的市场环境中立于不败之地，是目前医院财务管理中急需解决的问题。本文就新形势下医院财务管理的存在的几个问题做一探讨。

1新形势下医院财务管理存在的问题

1．1医院财务管理观念陈旧。领导重视程度不够．管理模式僵化

目前我国大部分医院是公立医院．以体现社会福利为主投人不计成本，产出不计效益。造成这种局面的原因主要有三个方面：首先，医院管理者的经营意识较差，市场意识不强，有些医院基于自身的种种原因，没有将财务管理纳入企业管理的有效机制中，缺乏现代管理的理念。其次．医院财务管理的重要性同企业相比有明显的区别。企业专门设置财务总监或总会计师这一管理岗位，由高素质的经济人才全面负责经济管理．追求经济效益最大化；医院由医学专家即院领导兼职财务管理医院领导大部分是医疗部门的学科带头人或医学专家，在专业技术方面他们是强者，但在经济管理方面他们的了解就近乎零，如对财政补偿机制、税收调控、融资等并不熟悉。让这些医学专家来负责医院经济管理，其弊端非常突出，难以形成内部制约和牵制，直接影响了医院的经济效益。最后．公立医院的管理模式主要是事业单位管理模式，实行差额预算管理。资产单纯国有化。这种管理模式是计划经济的产物．无法适应新的经济形势的需求。长此下去，医院宏观控制能力就会失调．不利于医院的生存与发展。

1．2医院资金管理不科学

首先，融资渠道单一，缺乏风险意识。目前，医院作为公益性的医疗卫生位，尚未建立独立的、多渠道的融资体系，融资渠道单一，且融资成本高、风险大。有的医院在融资过程中．不能选择合理的融资渠道和融资方式，对资金结构不能进行科学的分析，造成资本结构不合理，存在潜在的财务危机。其次，投资管理存在盲目性。投资管理是医院财务管理的重要内容，医院投资存在盲目性，医院采购部门未曾分析设备的服务需求和医院的实际资金支付能力以及设备的投资回报率，而盲目购进一些大型的医疗设备．造成医院资金的浪费。有的医院在基建、设备投资等大型投资活动中．缺乏项目可行性研究．缺乏风险与报酬的衡量。造成资源浪费严重。

1．3医院财务控制薄弱

医院的财务控制薄弱主要表现在以下三个方面：一是对现金管理不严。有的医院在资金使用上缺乏计划性，造成资金闲置或不足，使财务陷入困境。二是存货控制薄弱。有的医院存货不能准确计量，造成月末占用资金与其营业额不成比例。三是固定资产家底不清。由于多年来医院实行差额预算管理，每年除正常的国家财政补助经费外．还可以从上级主管部门争取一些资金，造成医院经营无压力，浪费严重。

1．4医院财务人员素质低

部分医院的领导财务管理意识并不强．在对医院进行管理的时候，只重视医疗业务管理，忽视了医院的价值管理，这样容易造成卫生资源的浪费．使医院的运行成本过高。医院财务工作专业性极强，工作量大，因此。需要素质较高的财务人才，但医院普遍注重对医疗人员的培养．并不重视对管理人员的培养，这就使部分医院缺乏高素质的财务管理人员．以至于不能发现管理中更深层次的问题，不利于医院竞争水平的提高。

2新形势下医院财务管理的对策

2．1更新理财观念。转变财务工作重心

俗话说“你不理财，‘财’不理你”。首先．医院管理者应该意识到，加强财务管理是医院优质高效低耗管理的有效途径和方法，也是直接关系到提高医院管理质量，取得经济效益和社会效益的关键问题。加强和更新理财观念是市场经济形势下医院财务管理成功与否的基石。所以要将理财融合到日常的管理工作中，使全体职工自觉主动参与到医院成本控制等理财活动中来。医院财务工作重心由会计核算向财务管理转移．使财务工作从原来独立、封闭状态发展到完全融人医院管理整体之中。医院要利用有限的卫生资源提供优质的卫生服务，努力增收节支，提高资金使用效率。

其次，医院应进行预算管理。预算管理是医院管理控制的一种主要方法，是一种全面预算管理。预算管理以财务部门为核心，实行全面、全员、全过程预算控制和全面业绩评价。一是各科室根据需要．编制本科室本年度支出计划．制成表格上报医院财务部门；二是由医院财务部门汇总上报领导．根据现金的流人量来安排现金的流出量，压缩一些不合理开支；三是，由财务部门汇总编制年度经费预算。通过预算管理，实现年度收支综合平衡，较好地保障和促进医院各项任务的完成。论文下载

2．2加强经济核算和监督，提高资金使用效益

加强资金管理，提高资金的使用效益，是医院财务管理工作的重点。医院的发展，离不开资金的支持。医院应高效率地运用资金，提高资金的使用效率，降低资金的使用成本，高效、合理分配资金的使用。

2．2．1在筹资管理方面。随着医疗制度的改革医院竞争更加激烈，医院对资金的需求很大。目前医院的资金主要有三个来源，一是政府的财政补助，二是药品的差价收人。三是医疗服务收入。随着国家财政状况和医院分配关系的变化，医院资金的三个来源也正发生深刻的变化。国家财政对医院的补助占医院总支出的比例逐年下降；药品销售的差价收入也随着药品价格的改革大幅度降价而萎缩；政府出于对医院的定性．医疗服务收入被控制在成本以内。以上三个方面情况使医院资金来源严重不足。合理筹措医院建设发展资金已成为医院财务管理的重要内容。在卫生改革与医院外部环境和条件发生深刻变化下医院应解放思想。更新观念，拓宽筹资渠道，结合本身实际情况多形式、多渠道去筹措资金，解决医院资金短缺的问题。

2．2．2在投资管理方面。市场经济下，医院要不断提高资金使用的效益。财务人员要履行监督、检查医院经济活动的职责，合理安排使用资金，参与医院大型项目、设备购置的可行性论证，切实保障医院各项经济活动的合法性、合理性和经济性。财务人员通过综合的运算方法，对项目投资科学地加以分析评判，为医院的经济运行情况、存在问题、发展趋势和解决方案提供经济分析结果，参与经济决策做好参谋，向决策管理要质量、要效益。医院投资的内容主要有购置医疗设备、基本建设以及并购其他医院等。现在医院医疗设备采购一般由领导或使用部门提出。对医院购置和更新设备特别是大中型设备前．财务部门应积极参与，对设备的使用率和投资回报等作全面、充分的市场调研、预测，作出可行性研究分析，以免盲目购置，造成资金浪费。

2．3实行全面预算管理

全面预算，充分考虑货币资金的时间价值，实现对资金流量的严格控制。在执行财务预算中，实行“一支笔、两条线”相结合的办法来管理医院资金。“一支笔”是指医院的资金在全面预算的前提下．只能有一位院领导负责统筹安排。“两条线”是指医院要严格控制收支两条线．实行财务统管，提高医院经济效益．即医院各部门、各渠道的资金收人全部纳入财务预算统一管理、统一调配、统一使用，不允许任何部门保留“小金库”自收自支。

2．4加强成本核算。提高医院的经济效益

实行医疗成本核算。要搞好医疗成本核算类型，借鉴企业、商业成本核算经验，确定成本核算对象及其方法。打破了在计划经济的模式下形成的一整套旧的管理体制，由管理型变为经营型，强化财务平衡机制。在市场经济条件下，医院也必须和企业一样，把管理作为主要一项来抓，适应社会经济的发展．要适应科室核算向成本核算的深化。适应商品经济的管理要求。随着医疗体制改革的不断深入，加强内部管理、减员增效、降低成本、健全财务审计制度。提高医疗技术、服务质量，才能在未来竞争中领先。

财会研究论文例9

随着清华同方采用换股方式吸收合并鲁颖电子的成功，我国越来越多的上市公司采用该种方式进行并购，在证券市场上产生了很大的影响，对证券监管部门、会计准则制定机构等也提出了诸多前所未有的问题。所以，这一部分拟对已出现的若干起换股并购的案例进行分析研究，着重阐述换股并购涉及的有关财务会计问题，该部分是本文的重点，将试图回答这样一个问题:换股并购的会计处理，究竟适用购买法还是权益集合法?

一、关于购买法会计

购买法会计反映了一个公司购买另一个公司的交易业务的实质。这种并购是独立主体之间的交换业务，它假定，企业并购是一个企业取得其他参与并购的企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设各、存货等资产并无区别。购买法有以下特点:

第一，并购企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；

第二，并购成本(Acquisitioncost)超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉，在规定的年限内分期进行摊销，记入各期损益，也可将其作为实施并购企业留存收益的减项，于并购当期冲销所有者权益；

第三，并购时的费用分情况处理:若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；发生与购买相关的直接费用(注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的费用)增加净资产或投资的成本，而发生的一般管理费用等间接费用在当期记为费用。

第四，主并购企业的合并收益包括当年本身实现的收益和被并购企业在购买日后所实现的收益。

第五，并购企业的留存收益有可能因为合并而减少，但不能增加；并购时被并企业的留存收益也不能转入并购企业。

二、关于权益集合法会计

权益集合法就是在对并购活动进行会计处理时，将并购视为并购方与被并购方权益的联合。权益集合法的前提是，企业的并购涉及实施并购的企业(股票发行企业)与其他参与并购企业的股东间普通股的交换，它将并购视为主并购公司权益与被并购公司权益的联合，其实质在于不发生企业购买行为，各参加并购公司的股东联合控制他们全部或实际上全部净资产和经营，共同承担合并实体存续公司风险和共享合并实体的利益。由于企业并购不是一种购买行为，不存在购买价格，也没有新的计价基础，合并后实体的任何一方都不能认定是购买方。权益集合法具有以下特点:

第一，参与并购各方的资产、负债继续按原来的账面价值记录，不需要调整为公允价值；

第二，由于不是购买行为，没有购买价格，也就不存在并购成本超过所取得或控制净资产的公允价值等问题，因而不会产生商誉的确定与摊销问题；

第三，不论并购发生在会计年度的哪一时点，参与并购企业的整个年度的收益要全部包括在并购后的企业中。因此合并生效日的确定对合并财务报表不会产生影响；

第四，同样，参与并购企业的整个年度留存收益均应转入并购后的企业；

第五，企业并购所发生的所有相关费用，不论是直接的还是间接的，均确认为当期费用；

第六，若参与并购企业的会计方法不一致，应予以追溯调整保持并购后企业会计方法的一致性。

与购买法相比，权益集合法所涉及的会计问题相对简单。首先，权益集合法下不需要对资产和负债进行重新确认和计量，只需要将参与并购的各企业的资产、负债、收入和费用按账面价值相加，构成合并后的新实体的资产和负债，并调整股东权益，以及调整和消除由于双方会计政策不一致所引起的差异；其次，在权益集合法下，对并购方来说，当编制合并财务报表时，将参与并购的各公司视为早已是集团公司的成员，被并购公司并购前后的经营成果都应反映为当期的经营成果。

三、对购买法与权益集合法的对比分析

作为企业并购会计处理方法的购买法和权益集合法，二者有着不同的理论基础，从而使两种方法在实务上存在着较大的差异，下面对此加以评述。

第一，对并购性质认识的差异。

在购买法看来，企业并购可以是一项资产交易，这一交易等同于并购企业以一定价款购买被并购企业的机器、设备、厂房、存货等资产项目。按照购买法的这种理论基础，如果并购企业以现金、现金等价物、其他资产或承担债务等方式进行企业的收购，运用购买法是顺理成章的。但是，如果在企业并购中参与并购企业的任何一方都没有导致经济资源的流出，也就是采取换股的方式进行并购，采取何种方式进行处理是一个长久以来都争议很激烈的问题。

第二，会计计价基础的差异。

购买法以公允价值为基础，将其购买成本分配到被并购企业可辨认的资产和负债中，而不考虑其账面价值，从而会产生商誉或负商誉。而权益集合法则以参与并购企业的原账面价值为基础，各参与并购企业的资产、负债的历史成本及各项收入和费用均包括在合并后的会计报表中，各并购企业的资产、负债和所有者权益均以账面价值记录，从而不会产生商誉或负商誉。

第三，所依据的会计假设的差异。

按照购买法，被并购企业的资产及其经营活动己为并购企业所控制，而且由于并购后的经营协同效应、经营风险等因素的影响，被并购企业的资产收益能力和价值也相应发生了变化，因此必须为被并购企业建立一个新的会计起点，从而必须以公允价值对被并购企业的资产和负债重新进行估价。而按照权益集合法，各参与并购企业的股东共同控制合并后的全部或实际上全部的净资产和经营权，参与并购企业的管理者共同管理合并后的主体，因此不影响各参与并购会计主体的持续经营，从而不应改变计价基础，仍以原账面价值记录。

四、关于我国上市公司换股并购会计方法选择的研究

在我国目前企业并购会计处理中，以1996年的《具体会计准则——企业合并》(征求意见稿)为依据进行处理。在征求意见稿中，并没有提出权益集合法这样一个概念，所以只能按购买法进行处理，这里的购买法又与前面提到的购买法有所区别，因为其并不确认商誉，在目前的会计实务中，对母公司以高于子公司账面价值的价格获得的股权的差额全部作为“合并价差”，而不要求对子公司资产和负债进行重新估价。合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对于子公司的长期股权投资成本(或购买成本)高于该子公司净资产的差额(资产的公允价值减去负债的公允价值的差额，即为净资产的数额)，而不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。合并价差则对上述两部分差额不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额，也包括净资产公允价值与其账面价值之间的差额。对于合并价差这一项目，属于长期投资的调整项目，在合并资产负债表中单独列示。

可以看出，征求意见稿中的购买法与国际会计准则中规定的购买法相比存在较大的差异:（1）在购买日，不需要对子公司的资产、负债进行重新估价。（2）没有考虑由合并报表产生的并购商誉，没有区分购买商誉和非购买商誉。（3）没有按国际会计准则把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余，而把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目，这显然不是很合理，因为与长期股权投资交换的只是投资时的盈余，而不包括投资后的盈余。

在权益集合法的隐退成为一种趋势的情况下，而按照国际会计准则，购买法和权益法是企业并购中采用的两种会计处理方法，IAS22认为:“在企业合并中，购买法与权益集合法具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应的，每一种情形应采用不同的会计处理方法”。那么，在我国的合并会计准则制定的过程中，是否应允许采用权益集合法呢?

（1）我国目前使用购买法的条件并不是很成熟。

由于我国证券市场尚处于初步发展阶段，以往围绕上市公司所进行的并购活动主要采取现金购买方式，但市场是不断发展的，我国的并购方式也在进行不断的创新，已经出现了像清华同方与鲁颖电子合并等多起这种权益性质的换股合并方式，标志着我国证券市场正在逐步发展和完善。购买法比较客观、真实地反映了企业并购这种特殊的产权交易的实质，所提供的会计信息具有较强的相关性，从而成为国际上占绝对优势的流行惯例。而且，从企业并购会计方法的国际发展趋势以及美国FASB和其他国家会计准则制定机构最新研究的进展和成果看，所有的企业合并者是购买这一种观点已基本达成共识，权益集合法成为一种即将被取消的方法，而将被历史所淘汰。但是，会计作为一门方法的科学，是紧密地依存于特定的社会经济，各项具体会计技术方法的选择与应用及其理论支持，是其社会环境中诸种因素综合作用的结果。在我国将要制定的会计准则中，如果不允许采用权益集合法，那么，公司在换股并购方式下也只允许采用购买法进行会计处理。但是购买法的一个重要问题是，必须能够准确、合理地确定购买成本。

另外，当市场价值难以取得或不能反映公司内在价值时，我们可以通过价值评估来确定，但我国的资产评估机构建立时间不长，业务素质也比较差，评估结果的公允性难以保证。现有的资产评估方法主要包括收益现值法、现行市价法、重置成本法和清算价格法。除收益现值法外，其他三种评估方法只适用于单项资产的评估；收益现值法虽然可用于整体价值的评估，并且在理论上也很科学，但由于资产的预期收益及其所承担的风险难以预测，收益现值法的操作性较差。因此，公司整体价值的评估具有较高的难度，要求评估者具有良好的业务素质，特别是对未来的预测、判断能力。

所以，笔者认为，在股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟的现行环境下，我国上市公司换股并购中被并购企业的公允价值难以获得，因而不具各采用严格意义上的购买法的条件。因此，在我国目前证券市场条件下，换股并购应用购买法不符合我们的客观实际，从这个角度讲，换股并购可以采用权益集合法。

（2）规避权益集合法的滥用。

既然权益集合法可以存在于我国的换股合并中，但是由于权益集合法本身的缺陷，我们应该尽可能避免使权益集合法成为上市公司利润操纵的一种工具。因此，我们应对权益集合法的应用规定较为严格的标准。我们认为，权益集合性质的合并至少具有两个基本特征:一是参与合并各方没有经济资源的流入与流出；二是参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权，虽然经济资源的规模及原股东的控制比例发生了变化，并且这种控制权并非一定是主导控制权。只有符合这两个基本特征的企业合并才能采用权益集合法，而要使参与合并各方不产生经济资源的流入和流出，唯有通过换股合并。因此，我国公司并购要采用权益集合法首先应限定在换股合并这种方式上。

但是，换股合并不一定会导致权益集合法的应用，权益集合的性质合并的第二个基本特征要求参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险，也就是要保证参与合并方的股东在合并后的权利和义务是平等的，要符合这一特征需要从许多方面来加以衡量和判断，笔者认为，我国可以借鉴过去APB的一些作法以及国际会计准则的现行规定。从目前世界范围的会计规范看，权益集合法的使用已越来越受到限制，因此，在选择权益集合法时必须了解权益集合法的条件。而就此，各国具体会计准则的差异很大。在2001年7月已废除的美国会计原则委员会第16号意见书(APBOpinion)中虽然对权益集合法的使用界定了12个条件，但放弃了合并企业相对规模的要求，该准则暗含的假设是，只要参与合并企业的股东在合并后主体存续，就实现了股东权益的结合，而不管合并后主体被谁控制。当然在废除该意见的同时颁布了企业合并第141号公告书(statement141)，从此权益集合法结束了其在美国长达半个世纪的历史。而《在国际会计准则第22号一一企业合并(1998年修订)》中规定，当且仅当合并交易中无法辨认哪一方为购买方时，才能采用权益集合法，IASC认为，在几乎所有的企业合并中，总有一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，从而能辨别出哪个是购买企业；但在例外情况下，或许会出现无法辨别哪个是购买企业，这时，参与合并的企业的股东签订了一项本质上平等的协议，共同分担和分享合并后主体的风险和收益。英国会计准则委员会(ASB)在1994年9月颁布的第6号财务报告公告(FRS6)《兼并与收购》中，要求合并各方的相对规模不能相差悬殊以致某一方控制合并后主体。

参考文献：

[1]张金良、李树华:《证券市场财务与会计问题研究》，上海财经大学出版社，2005年6月。

财会研究论文例10

作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局(报告提供者)及企业外部投资人和其他利益关系集团(报告使用者)的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》(1)以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号)，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固(连贯)、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来(Paton/Littleton，1940)。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯(coherent)、协调(coordinated)、内在一致(consistent)的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。

现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告(目前生效的有6份)作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。

二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介

在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可(甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流)。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则(GAAP)的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。

存在于1936～1959年的会计程序委员会(CAP)是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》(ARBs)常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会(SEC)不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论;另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。

坏事也会变成好事。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。

美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则(美国称为公认会计原则，GAAP)要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持;第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威(Evans，2003)。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。

三、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介

(一)对会计研究论文集第1号(ARS No1)与第3号(ARS No3)的评介

美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD)，会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APB Opinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展意见书(APB Opinions)，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措(2)。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basic postulates)和建立在基本假设之上的公允的一系列广泛的同样重要的会计原则。在该目标指引下，会计研究论文集第1号(ARS No.1)基本会计假设(Moonitz，1961)和会计研究论文集第3号(ARS No.3)试论企业广泛适用的会计原则(SprouseMoonitz，1962)先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的《公司会计准则导论》(PatonLittleton，1940)后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。

尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同(前者以假设为起点，而后者以目标为起点)，而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。

这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议部分具有纯理论和探索性质(in part of a speculative and attentive nature)因而这些研究对会计思想是一种有价值的贡献，不过它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定(3)。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢?会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。

我认为，首先，同Paton(Accounting theory，1922)和PatonLittleton(1940)相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：

第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。

作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化;A-2交换行为;A-3主体(经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体);A-4时间分期;A-5计量单位;B-1财务报表;B-2市场价格;B-3主体(似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果);B-4暂时性;C-1持续性;C-2客观性;C-3二致性;C-4稳定的单位;C-5披露。

例如：从第一层次(A层次)的数量化假设(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的财务报表假设;从第一层次的交换行为假设引发了第二层次的市场价格假设;从第一层次的时间分期假设引发了第二层次的暂时性假设(由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配)。

第二，Moonitz提出的市场价格假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格(即历史成本)、现在价格(即现行成本和现行价值)、未来价格(如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值)。(4)这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点(如美国主张公允价值、英国主张现行价值)十分接近!

第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始。(5)其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标(objectives)而是职能(Functions)。Moonitz从会计职能(目标)给出了新的会计定义：会计的职能是(1)计量特定主体持有的资源;(2)反映在这些主体中资源的要求权;(3)对这些资源、要求权和权益的变动进行计量;(4)确定(分配)特定的时间分期的变动;(5)运用货币当作共同标准来表示前述事项(ARS No.1 par.23)。以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢?用会计的话说，目标应表述为三个领域：(1)爱好者(The audience)。数据是直接向这些人提供的(为谁的问题The who issue);(2)职能。数据被用于何种目的(为什么的问题The why issue)和(3)内容分析。什么数据或信息予以传递(什么的问题The whatissue)。(6)

如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：

1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1数量化假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。

2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的(3)(4)(5))。

3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中(2)(3)(4)(5)特别是第(5)点应当是比较明确的。

根据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。(7)但是，过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部(ARD)研究的主题。

其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓激进的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：

第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的(Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction)。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括权利，而这一点类似于英国的财务报告原则公告(Statement of principles for financial reporting，1999.12，par.4.6);二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。

第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务)，那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：

1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计，要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：

①过去的交换价格(A past exchange price)，如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益;②现在的交换价格(A current price)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);③未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。

2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。

全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。

能较快销售的存货(具有预计的处置成本)，应按可实现的净值(Net realizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacement cost)，并分别列示有关的利得或损失(gains or losses)，全部财产和设备项目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARS N.。3第7章第53，59段)

从会计研究论文集第3号(ARS No.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。

正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。

(二)对会计原则委员会公告第4号(APB Statements No4)的评介

会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否定后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号企业公认会计原则汇总(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书投资贷项的会计处理(Accounting for the investment credit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张流尽法相背离，不得不于1964年4月重新第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书(也包括ARBs)以重大的权威支持(8);另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：(1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点;(2)列举并描述会计原则所依据的基本概念;(3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则;(4)对会计职业界的专业用词，如重大权威支持、概念、原则、实务(惯例)、程序、资产、负债、收入和重要性给出定义(9)

由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目标)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。

我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告?这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标(包括一般性目标和质的目标)。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性(APB No.4 pars73～113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：

1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为会计一个分支，是以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史(par.41)。当然，主要提供历史信息既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10)

2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：(1)会计主体;(2)持续经营;(3)经济资源与义务的计量;(4)期间;(5)货币计量;(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格;(8)估算;(9)判断;(10)通用目的大财务信息;(11)基本相关的财务报表;(12)实质重于形式;(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了货币计量这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是估算和判断两个特征的基础(pars.114～129)。

3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录;资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录;资产和负债及其变动应如何计量;何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。(par.137)它接着又说：公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序(par.138)。

会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为普遍性原则(Pervasive Principle)、广泛适用原则(Broad OperatingPrinciples)和详细会计原则(Detailed Accounting Principles)三个层次。

(1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。

普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：(11)

①会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基本完成;二是交易行为已经发生。

②会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准：

(此处插图略)

第三，中期确认列为当期费用直接计入损益。(12)

修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。

(2)广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受详细原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13)

广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为①选择与计量原则;②财务报表表述原则两大类(14)。

总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了财务会计、公认会计原则等会计的基本概念;第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构成详细原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用的确认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15)

(三)对Trueblood报告的评介

在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一财务报表的目标，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。(16)美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题：(1)谁需要财务报表?(2)他们需要什么信息?(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少?(4)要提供所需要的信息应建立什么框架?

Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17)

Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目标是决策有用性即用于作出决策(1.Decision making);接下来的4个目标是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.社会)，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。

Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：(1)相关性和重要性;(2)实质重于形式;(3)可靠性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6)一致性和(7)可理解性。

四、美国注册会计师协会研究CF的启示

以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。

第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APB Opinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。

第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以公认会计原则(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始?并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APB opinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征(是假设)的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。

第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：

1961年基本假设广泛适用的原则会计原则委员会意见书

1971年会计报表目标会计信息质量特征(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路)

第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告企业财务报告的目标得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序(due processes)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。

(1)这可以说是美国证券市场经过了1929～1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。

(2)1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究应以会计假设和会计原则为重点，假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础。委员会建议：一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成这份报告得出结论一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架(AICPASpecial Committee on Research，1958，p62)。

(3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.

(4)括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。

(5)Paul A.Pater.The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller

(6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49

(7)以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.

(8)见APB Opinion No.6附录A.1965.10

(9)关于会计原则委员会意见书的专门报告的摘要，此处转引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.

(10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。信息主要是事后的(SFAC No.1 par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。

(11)见SFAC No.5，par.50和附注30(即par.50的脚注)

(12)见APB Statemem No.4 pars.157，160

(13)同上

(14)详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是详细原则的来源(par.205)。

(15)APB Statement No.4的基本内容是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。