税收负担论文例1

现在我国在大力实行减税政策，例如2008年新的《中华人民共和国所得税法》规定一般企业所得税的税率为25%，储蓄存款利息税的暂停征收，以及印花税改为单方征收，将生产型增值税改为消费型增值税等等，在一定程度上减轻了纳税人的负担。那么现在我国是否应该实施减税政策呢？这样对我多的税收收入增长又有怎样的影响呢？

据国际货币基金组织公布的资料，发展中国家的宏观税负在16%～20%之间，而我国2001年已达了15.8%。就主要税种来看，我国的法定税率偏高。目前我国增值税的基本税率为17%，如果换算成国外可比口径，即换算成“消费型”的增值税，则税率高达23%，这高于西方国家（大多在20%以下）的水平。我国企业所得税的法定税率为33%，而德国为25%，澳大利亚为28%（5年内降到21%），英国、日本、印度等国为30%，美国实行15%、18%、25%、33%的四级超额累进税率，前三档都比我国低，最高边际税率才同我国相同。考虑到我国税前扣除项目少和企业经济效益低等因素，更显得我国企业税收负担重。2002年5月13日美国著名经济刊物《福布斯》公布了2002年度各国税负调查表，根据对全球30多个国家和地区的税负进行的比较研究，用税赋压力指数作为衡量税负轻重的指标，法国排名第一，是税负最重的国家，比利时第二，中国排名第三，高于瑞典、意大利、德国、英国、美国等。这些数据说明了我国应该实施减税政策。

但是在实行减税政策以来，近几年我国的税收收入不但没有减少反而逐年递增，从06年的3.7万亿到07年的4.9万亿，可以说税收增长的幅度较以往的都大。如图所示。（单位：亿元）

表面来看，减税政策的实施会使得税收收入有所下降，但是实行减税政策与税收增长之间却是没有矛盾的，由上面数字来说，事实也是如此。究其原因，主要是影响税收的因素并不单单只有税收政策。

首先，从影响税收规模的角度看，税收的规模大小受到很多因素的影响。第一，经济增长是一个很重要的原因。改革开放以来中国的经济发展迅速，国民收入在逐年增长，在中国的税制税目中有累进税的存在，即随着收入的增长而增长，例如所得税，在税收收入中所得税占到四分之一，这样大的比例决定了在经济增长的情况下税收收入增长是毋庸置疑的；另外，随着经济的增长，居民对物质的需求在不断增加，加大了物资流转以及生产的量，这样也会使得某些流转税的增加，例如增值税，营业税等等。

第二，经济效益的提高。税收收入归根到底来自于剩余产品价值M，即经济效益，特别是企业所得税直接来自于利润。应当说近几年来经多方努力，企业的经济效益有所提高。但对此要做具体分析，并且不能估计过高。企业利润的增长，许多是客观因素在起作用，例如：银行8次降息和“贷转股”，大大减少了企业利息支出；多次提高出口退税率，实质上是对企业的补贴；一些企业实行资产剥离、“包装上市”，虚增了利润，等等。总体来看，目前我国企业的资本利润率还是相当低的。

第三，价格变动。由于税收直接表现为货币收入，因此，价格变动必然会影响税收收入。例如，2000年世界性的原油涨价曾是影响当年我国税收收入增长的因素之一。但是，一般来说价格变动对税收收入的影响机制是复杂的，需要具体分析。

第四，在税收政策的影响中，虽然有减税政策的存在但是同时又有开征新税，提高某些税目的税率以及费改税制度的存在，对税收的增长影响是正面的，例如在1999年我国恢复了居民储蓄存款利息的征收以及在车辆购置费改成车辆购置税使得税收收入得以增长。

第五，在技术水平上我国对税收的征管水平大大增加，以及由于人民文化素质的提高，使得纳税意识的增强，主动纳税，降低了一些人逃税的概率。技术水平上，例如对增值税的征收我国采用的是税收专控机，减少了漏税现象的发生以及增加了税收征收的准确性。又如金水工程三期的实施进一步提高了税收征管的水平。这样就会减少应纳税额与实收税额的差距，提高税收征收的质量。

另外一方面，从税收与税收给人民造成负担之间的关系角度来看，负担即使增加了税收，税收负担也不一定会增加，因为税收负担不是单方面由税收的绝对量来控制，而是由这部分税收给纳税人带来的效用决定的。征税并不是要降低所征的这部分给人民带来的效用，税收的征收是有规则的，如果这部分在私人部分带来的效用没有在公共部门带来的多，这时候税收才会存在。也就是说税收增加并不代表着税收负担的加重。只不过是税收所占部分的效用的转移，使得社会福利最大化。所以总的来说，税收负担与税收增长有一定的关系，但是并不矛盾。

实行减税政策。减税，不论是流转税、所得税或其他各税，都会对生产和消费有明显的刺激作用。一般来说，减税可以增加民间的可支配收入，在财政支出规模不变的情况下，也可以扩大社会总需求。同时，减税的种类和方式不同，其扩张效应也不同。流转税的减税在增加需求的同时，对供给的刺激作用更大，所以，它的扩张效应主要表现在供给方面，所得税尤其是个人所得税的减税主要在于增加人们的可支配收入，它的扩张效应体现在需求方面。减税政策的狂涨效应是通过乘数效应起作用的，即倍数增加，尤其在这种金融危机，整个经济处于“冬季”时期，这种带动消费的政策更是雪中送炭。再者说，减税在减轻纳税人负担的同时，也不会影响我国的税收收入，二者相辅相成，是一个统一的概念。

由以上来看，在整个社会处于经济的冬天的时候，我国实施减税政策是可以的，是有利于我国的经济可持续发展的，且在一定程度上对全世界都是由好处的。

参考文献：[1]国家统计局.中国统计年鉴（1994年—2007年）.中国统计出版社.

[2]国家税务总局税收科学研究所编译.外国税制概览.中国税务出版社，2004，06.

[3]剑文，汤洁茵.日本《国税通则法》的主要内容及其对我国的借鉴意义[J].涉外税务，2006，（12）.

[4]王晓静，姚威.对我国个人所得税制的思考与建议[J].贵州社会主义学报，2004，（2）.

[5]潘明星.改革个人所得税免征额之我见[J].税务研究，2005，（11）.

税收负担论文例2

中图分类号：F812.42　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2011)11-0048-09

一、相关文献回顾

税收负担问题一直备受关注。国外学者对于税收负担问题的研究，大量应用了实证研究方法。在税负对经济的影响方面，Lotz and Morss(1967)的实证研究显示，经济增长与税负之间具有负相关性，Koester和Komendil(1989)、Peeorino(1993)的实证研究得出税率与经济增长率之间负相关的结论。Scully(1995)对美国研究发现，在宏观税负超过23％时，美国经济增长率开始下降。在税收负担对资本或投资影响方面，David和Han-Min Wang(2007)的研究结果显示两者间没有明显关系，而Sagiri和Kitao(2008)的实证分析表明，减轻对资本形成征税会刺激投资，降低所得税的改革对投资是有效的。Anton和Joseph(2009)用生命周期模型分析了红利税收政策变化的影响，认为税率不可预见地持续变化对投资影响很小。Alberto和Edmund(2009)分析了提高税负对劳动和资本存货的影响，认为劳动性税收如果被资本性税收代替，从长期来看会导致劳动时间和资本存货减少。此外，Wouter和Haan(2007)分析了税负对就业的影响，认为失业率增加以及政府为了维持增加的失业保障导致税负提高，使高失业在一定时期持续存在。Jacqueline和Haverals(2007)研究了有效税负对行业的影响，认为这种影响很大，特别是对建筑行业和汽车行业的影响。

国内对税负研究的视角和主要研究方法与国外基本相同。从现有文献来看，主要对中国宏观税负水平和合理性、税负结构、税负地区差异和影响因素等进行研究。在中国宏观税负水平和合理性研究方面，国内学者从不同角度进行了研究。如阮宜胜(1992)、钟晓敏(1995)、杨斌(1998)、安体富和岳树民(1999)、王军平和刘起运(2005)、彭高旺和李里(2006)、高培勇(2007)等，大多数学者研究认为，中国狭义宏观税负不高，但广义宏观税负不轻。在税负结构方面，张富强(2003)、潘梅和宋小宁(2010)从不同角度分析了中国个人所得税负担，得出中国个人所得税宏观税负低而微观税负高等结论。朱青(2008)通过对税收负担总量和结构的分析，主张国家不应通过减税帮助中小企业，而是提倡利用税收来解决存在的问题。席卫群和于瀚尧(2009)以广东、江西、贵州上市公司为例，分析新企业所得税实施对地区税负差异影响，认为新企业所得税实施缩小了地区之间税负差距。

总之，国内外对税收负担问题的研究比较成熟，成为本文研究的重要基础。但从政府与企业分配关系的视角，对企业取得收益的实际分配状况以及这种分配在各国所呈现的特征，目前国内尚缺乏研究。本文正是基于这一方面研究，并提出税制改革的相关建议。

二、政企分配关系视角下企业税负的衡量

政府、企业和个人是国民收入分配主体，税负可以反映政府和企业或个人的国民收入分配关系。从宏观税负来看，由于统计口径差异所引起的争议一直存在。按大口径测算的2009年中国宏观税负水平在32.2％，这一结果表明负担偏重。而企业层面的状况又是如何呢?从理论上来说，由于税制表现为多维特征，因此，可以从多种角度来观察和判断。从相关文献来看，对企业税负主要从以下角度来衡量和判断：一是从分类角度。主要是对企业承担的单项或某类税收负担情况进行衡量和判断，如对我国的增值税、消费税、营业税三个主要流转税税负衡量，以及对企业所得税税负衡量。主要衡量指标有“流转税负担率”和“所得税负担率”。二是从综合角度。主要是对企业承担的全部负担情况进行衡量和判断，包括税收和企业承担的各项费用，如企业缴纳的政府基金、各项社会保险费用以及企业承担的其他费用。具体衡量指标有“综合税收负担率”和“综合税费负担率”，前者被称为小口径的企业综合税负，后者被称为大口径的企业综合税负。

由于企业税收分类负担仅限于分析企业某一方面的税收负担，因此，它不能衡量企业总体负担。企业综合负担则能够弥补分类负担的缺陷，“综合税收负担率”能够反映政府通过税收形式参与企业收入分配的比重关系，而“综合税费负担率”能够全面反映政府参与企业收入分配比重。在国民收入分配制度尚不健全的情况下，政府除了以税收形式参与企业收入分配外，还存在大量其他参与分配途径或形式，包括负担的各种政府基金和社会保障缴费等。在实际中，企业综合负担率有三种不同的计算方式：第一种是用企业负担的税收或税费与企业纯收入比例来计算，第二种是用企业负担的税收或税费与企业利润比例来计算，第三种是用企业负担的税收或税费与企业营业收入比例来计算。显然，不同的计算基础，企业综合负担率的计算结果和判断会存在差异。目前在理论层面的研究尚未有一个统一的标准。本文认为，第一种和第二种计算方式更能诠释政府与企业分配关系。企业生产经营目的是为了取得更多的收益，资本积累越多，企业扩大再生产能力与动机会更强，而政府作为企业收益分配的重要参与主体，所获得的份额多少，在很大程度上会对企业决策产生重要影响。

企业税收负担是一个世界性问题，其大小由政府与企业之间的分配关系决定。考虑到各国的差异以及具体数据的可得性，本文采用“综合税收负担率”来分析政府与企业的分配关系，并采用第二种计算方式，即采用企业负担的税收占利润比率来计算和衡量企业综合税收负担率。

三、基于国际数据的比较分析

按照上述衡量指标的设定，本文从世界银行采集了2005-2009年世界各国“企业利润税收负担率”数据，不包括工资税，并剔除了企业减免的税收。按照以下原则选取样本国家：一是数据完整性，选择5年数据完整的国家；二是剔除数据过大的国家，将指标数据超过100％视为过大。本文最终选择了171个国家作为分析样本，其中，中国不包括澳门、香港和台湾地区，有7个国家因为指标值过高被剔除。

(一)不同类型国家之间比较

本文以2009年人均GDP为准，对171个国家样本进行归类。具体而言，将年人均GDP在10000美元以上的国家划归为发达国家，年人均GDP在5000～10000美元的国家划归为中等发达国家，年人均GDP在5000美元以下的国家划归为发展中国家。在此基础上，对不同类型国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表1所示。

表1数据显示，从纵向角度看，无论是发达国家和中等发达国家，还是发展中国家，企业利润税

收负担率均值总体呈现下降趋势。发达国家由2005年的44.5％下降至2009年的39.8％，下降了10.6％；中等发达国家由2005年的45.6％下降至2009年的41.9％，下降了8.1％；发展中国家由2005年的49.2％下降至2009年的44.1％，下降了10.2％。从横向角度看，发展中国家企业利润税收负担率均值最高，发达国家最低。

(二)不同收入水平国家之间比较

本文将年人均GDP水平划分为10个等级，以样本国家2009年人均GDP为基准进行整理归类，不同等级对应的国家及样本数量不同。在此基础上，对不同收入等级国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表2所示。

表2数据说明，在171个样本国家中，不同收入水平国家的企业利润税收负担率没有呈现规律性变化。即高收入国家之间的差异最大，年人均CDP在5万美元以上的国家，企业利润税收负担率最低；而年人均GDP在4万美元～5万美元之间的国家，企业利润税收负担率最高，是前者的两倍多；低收入国家之间的差异最小，但企业利润税收负担率普遍较高。从纵向来看，不同收入水平国家的企业利润税收负担率普遍呈现下降趋势。2005年至2009年，年人均GDP为5万美元的国家累计下降幅度为12.6％，年人均GDP为2万美元～3万美元的国家累计下降幅度为12.8％，年人均GDP为1万美元～2万美元的国家累计下降幅度为12.0％，年人均GDP为0.3万美元-0.5万美元的国家累计下降幅度为10.8％，年人均GDP为0.1万美元～0.3万美元的国家累计下降幅度为13.5％。高收入和低收入国家企业利润税收负担率累计下降幅度较大，中等收入国家下降幅度较小。

(三)世界七大洲国家之间比较

本文将171个国家样本按照各国所属地理区域，区分为七大洲进行分析。具体分布为：欧洲为35个国家，亚洲为47个国家，中美洲11个国家，北美洲3个国家，南美洲18个国家，非洲47个国家，大洋洲10个国家。各洲2005年至2009年企业利润税收负担率均值的具体计算结果如表3所示。

表3数据显示，世界七大洲2005年至2009年的企业利润税收负担率均值总体存在较大的差异，北美洲和南美洲最高，都为48.5％，大洋洲最低，为38.8％。这一结果与按国家类型或收入水平统计结果存在较大的差异。进一步分析发现，导致差异的主要原因是国家样本的个体差异影响。因此，国家间差异较大的洲，其企业利润税收负担率平均水平大小并不能完全代表该洲各国的实际水平。但从本文的计算过程看，七大洲企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，2005年至2009年累计下降幅度最大的是亚洲，为18.8％；其次是欧洲，为15.4％；大洋洲下降幅度最小，为2.5％。

(四)中国企业利润税收负担率的情况

本文仍然采用世界银行公布的171个国家的样本数据，对中国(不包括澳门、香港和台湾地区)的企业利润税收负担率情况进行分析，并与世界和亚洲的样本国家均值进行比较，具体结果如表4所示。表4数据表明，从纵向来看，中国企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，但累计下降幅度较小，为1.9％，远远低于47个亚洲样本国家18.8％的累计下降幅度，低于171个样本国家9.2％的累计下降幅度，也低于年人均GDP相当的其他样本国家10.8％的下降幅度。从横向来看，中国企业利润税收负担率大大高于世界平均水平、亚洲平均水平和国民收入相当的样本国家平均水平，为世界平均水平的1.8倍左右，亚洲平均水平的2.1倍左右和国民收入相当的样本国家平均水平的1.9倍左右。从单个样本国家按企业利润税收负担率由高到低的排名来看，2005-2009年在所有171个样本国家和47个亚洲样本国中，中国分别位于第4或第5、第3或第4的名次。

四、相关经济因素影响效应的模型检验

(一)模型构建

企业利润税收负担率作为衡量政府与企业分配关系的重要指标，其大小实际受到政治、经济和社会多种因素影响。由于政治和社会因素难以量化，本文在既定政治体制框架和社会环境下，引入税制、经济发展水平和产业结构三个重要影响因素进行分析。一国税制如征税范围、税率和减免税等方面的差异，都会对政府与企业分配关系产生影响，尤以税率影响更为明显。由于各国企业适用的税率会因具体的税种不同而存在差异，为了便于比较分析，本文选择各国企业适用的最高边际税率作为税制因素的具体因子。一国经济发展水平也会对企业利润税收负担率产生重要影响，一国经济发展水平往往采用人均GDP来表示。因此，本文选择人均GDP代表经济发展水平因素的具体因子。产业结构对企业利润税收负担率是否有影响，从各国税制实践来看，对不同产业所实施的税收政策不同，会对税收负担率产生影响。由于各国对第一产业普遍采取免税等税收优惠政策，因此，本文暂不考虑第一产业，而以各国第二、第三产业增加值占GDP比重作为产业结构因素的具体因子。为了检验上述经济因素对企业利润税收负担率的影响，本文在既定政治体制框架和社会环境下，构建面板回归模型：

yit=β1xit1+β2xit2β3xit3+β4xit4+ai+uit　(1)

其中yit为因变量，表示“企业利润税收负担率”；X为自变量，xit1表示“最高边际税率”，xit2表示“人均GDP”，xit3表示“第二产业增加值占GDP比重”，xit4表示“第三产业增加值占GDP比重”；β0为常数，ai为非观察效应，uit为误差项。

(二)样本描述性统计

本文以上述171样本国家为基础，收集各国2005-2009年最高边际税率、人均GDP和第二、第三产业比重数据，按照模型分析对样本的要求，本文实际获得了88个国家的样本数据，具体包括33个发达国家、20个中等发达国家和35个发展中国家，88个样本国家的具体指标统计情况如表5所示。从各描述统计量的结果可以看出，该面板数据为非平衡面板数据，这主要是数据可得性所致。另外，由于人均GDP变量与其他变量之间存在较大的数量上的差异，为了消除该变量值在数量级上与其他变量间的差异，本文进行了标准化处理(见表5)。

(三)结果分析

在具体模型使用上，本文将在混合回归模型与随机效应模型之间、固定效应模型与随机效应模型之间进行选择。在混合回归模型与随机效应模型的选择上，本文遵循Breusch和Pagan(1980)提出的LM检验。其原假设为“H0：σ2u=0”，如果拒绝原假设，则说明原模型中应该有一个反映个体特性

的随机扰动项，不应使用混合回归。表6的检验结果表明，各模型LM检验的P值都小于0.05，表明LM检验强烈拒绝“不存在个体随机效应”原假设，即认为在随机效应模型和混合回归模型之间应选择随机效应模型。同样，为了在固定效应模型和随机效应模型之间进行选择，本文对数据进行了Hausman检验，其原假设为“H0：Cou(xitj，ai)=0”，即非观察效应ai与每个解释变量都不相关。表6中Hausman检验的P值显示，各值皆大于0.05，说明模型1至模型4都不能拒绝原假设，即非观察效应与解释变量无关假设，意味着应选择随机效应模型来分析各国的企业利润税收负担率与相关变量之间的关系。

本文首先利用SAS软件对数据进行面板回归，表7为随机效应模型结果报告。报告数据显示：第一，变量xit1系数为正值且都显著，表明最高边际税率与一国企业利润税收负担率之间是正向关系。而且，从回归结果可以看出，发达国家的最高边际税率对利润税收负担率影响最小，而发展中国家最大。第二，变量xit2，即人均GDP的t值均为负值，表明企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系，但不同类型国家存在较大差异，呈现累退现象。即发展中国家人均GDP最低，但所承载的负担率最高，而发达国家人均GDP最高，所承载的负担率却最低。第三，产业结构的影响呈现不规律性特征。从88个样本国家总体回归结果看，第二产业增加值占GDP比重(即变量xit3)的影响显著，且呈现正向关系，即比重越高，企业利润税收负担率越高，而第三产业增加值占GDP比重(即变量xit4)的影响不显著，却呈现反向关系。从不同类型国家的回归结果看，产业结构对发达国家和中等发达国家的影响均不显著，而对发展中国家的影响显著，表明发达国家和中等发达国家的经济结构比较成熟，不同产业间的企业利润税收负担率不存在明显的差异。

五、分析结论与启示

(一)分析结论

通过上述分析，本文得到以下结论：

1　近几年来，世界各国的企业利润税收负担率总体呈现下降态势，2005年至2009年期间，发达国家累计下降幅度最大，发展中国家其次，中等发达国家最小，表明近几年来世界各国的税制改革减税倾向较为显著。

2　对于不同类型国家，呈现经济越发达，企业利润税收负担率越低的总体特征，但这一特征并未在不同收入水平样本国家之间呈现。本文模型验证的结果是，企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系。这表明，在不同国家政府与企业分配关系的影响因素中，经济以外的因素可能在某些国家影响更大。

3　一国的最高税率对企业利润税收负担率的影响显著。当最高边际税率下降时，企业利润税收负担率也同步下降，这一结论通过模型得到验证。这表明税率是政府与企业分配关系的重要体现。

4　从国际比较来看，中国企业利润税收负担率一直偏高，最高边际税率从2007年的33％下降至2008年的25％，降幅达24.2％，但企业利润税收负担率降幅仅为1.6％。此外，本文模型检验结果显示，第二产业比重较大的国家，其企业利润税收负担率普遍较高。从这些国家的税收实践来看，可能与这些国家普遍实行以流转税为主的税制有关。

(二)对中国税制改革的启示

税收是政府参与企业分配的主要形式，税收规模大小将直接影响企业资本积累速度和扩大再生产能力，也会影响个人参与企业分配规模。因此，各国在对待税收问题上慎之又慎，中国也是如此。上述国际比较分析结果表明，中国政府参与企业分配的比重过高，如果考虑企业实际负担的各种费用，中国企业利润税收负担率将远不止80％左右水平。据测算，目前，仅企业为职工缴纳的“五险一金”就占到职512X.资总额的40％左右。⑤企业利润税收负担率过高，表明政府与企业分配结构不合理，需要理顺分配关系。为此，本文提出的政策建议是：

1　进一步规范政府参与企业收入分配的方式，降低企业费用负担。中国对企业收费涉及的主体呈现多元化，收费项目过多，企业某一事项就可能涉及十几个甚至几十个收费项目，收费标准过乱。既有物价部门核准的费用，也有行业主管部门或行业系统内部自行制定的收费政策。同时，现实中一些政府部门存在滥用公权收费现象，收费往往不是以提供相应服务为前提，甚至以收费作为对企业监管的重要手段，无疑增加了企业的负担。因此，需要真正确立税收参与企业收入分配的主体地位，压缩收费项目，降低收费标准，减少并规范各类收费行为，减轻企业负担。

税收负担论文例3

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0075-05

税收负担问题一直是财政、税收、经济等领域的传统研究课题，目前已经成为社会经济生活中比较敏感和尖锐的问题。宏观税收负担问题的研究相对成熟，由于统计数据的公开性和可得性，研究结论的获得相对容易；但微观税收负担问题的研究稍显不足，个人、部门税收负担问题的研究几乎是空白。企业税收负担的问题已经有了相当多的研究成果，但研究结论还存在较大分歧，甚至同一问题出现相反的结论，尤其是实证研究结论尤为突出，出现这种现象的原因应该是企业税收负担的测度方法与计量模型存在偏差或不足。

一、主要文献综述

Siegfried以公司实际税率（Effective Tax Rate，ETR）为度量指标，研究计算了1963年美国采矿和生产行业的年度平均ETR[ 1 ]。此后的经验研究基本上采用了ETR指标来研究公司ETR与相关因素之间的关系并作了实证检验。王P采用实际税率法研究了我国上市公司的所得税税收负担，研究发现处于不同地区及行业的上市公司其税负是存在差异的，实际所得税税率平均为16.07%，远低于当时的名义税率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吴联生[ 4-5 ]、马化祥[ 6 ]、林丽花[ 7 ]等都采取实际税率法研究了企业税收负担与相关因素的关联关系。王韬、萧艳汾则采取增加值税负率度量模型，他们计算的企业税收负担率明显高于实际税率法的计算结果，并且行业差距巨大，同时结合主营业务利润率分析得出企业税收负担高低和轻重不能划等号[ 8 ]。实际税率和增加值税负率度量企业税收负担都存在一定偏颇。实际税率法仅考虑了所得税的负担问题，而忽略了其他税收的影响，可能低估企业的真实税收负担水平。增加值税负率没有很好地解决度量模型中分子项与分母项的匹配问题，可能高估企业的真实税收负担水平。为了克服这些缺陷，另外考虑国内外税制结构的差异，朴姬善采用企业综合税负率测度模型，使用企业年度实际缴纳的各项税款作为分子项，使用年度营业收入为分母项，研究了吉林省上市公司税收负担的影响因素[ 9 ]。冯延超也采用相同的测度模型研究了中国民营企业政治关联与税收负担的关系[ 10 ]。其实，这些测度企业税收负担的度量模型都存在一定缺陷，本文将在后文中深入剖析。

实证研究大多从公司税收负担及其影响因素关系入手，但是，研究结论存在诸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，负债程度与平均ETR之间成正向关系，在资本密集型企业和自然资源行业较为明显[ 11 ]。Zimmerman研究结果表明，公司规模和ETR水平呈正相关关系，在石油行业尤为显著，企业规模使用销售收入指标来代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也认为实际税率与公司规模之间存在显著的正相关关系。但是，Porcano[ 15 ]l现它们之间存在显著的负相关关系，而Stickney和Mcgee没有发现它们之间存在显著的相关性。王延明研究发现，1998年以后规模大的公司平均ETR水平高于规模小的公司，以总资产为解释变量时最为显著。吴联生的研究也证明公司规模的回归系数显著为正，表明规模大的公司受到更广泛的关注，因而其实际税率较高。另外，还有诸多学者研究了公司实际税率与财务杠杆、资产结构、投资机会与获利能力、国有股比例等因素之间的相关关系，限于篇幅不再赘述。

二、企业税收负担度量的多维度分析

全面深入掌握企业的真实税收负担情况，需从多个维度分析[ 16 ]，同时，还必须掌握企业税收负担的全面性和完整性。

（一）宏观税负与微观税负

宏观税负多用于宏观经济分析，通常以税收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）为指标度量评价不同国家或地区的总体税收负担水平。现在已经形成了大、中、小三种口径的度量模型，分别用政府收入、财政收入、税收收入占GDP的比重来计算。宏观税负不仅包含企业税收收入，还包含了非企业部门的税收收入。鉴于此，很难从宏观税负直接分析企业税收负担[ 17 ]。宏观税负的统计结果主要用于对一个国家或地区税收制度总体设计和安排的评价，微观税负主要以研究企业税收负担为主，度量方法多样，还没有形成统一的认识，主要采取微观税负方面的统计数据及信息。

（二）名义税负与实际税负

名义税负通常以名义税率（Nominal Tax Rate）来反映，又称为法定税率（Statutory Tax Rate，STR）。名义税率就是一个国家或地区在各种税法中以不同的计税依据征收税额的比例或者额度，反映的是征税的深度。名义税率概括了一个国家或地区企业税收负担的大致状况，在跨地区税负的比较、吸引外资、跨国公司转移定价及税务筹划等方面是重要的参考指标。

实际税负通常以实际税率来反映，对于负税人而言，如果税法没有任何优惠政策及特殊规定，从理论上讲，名义税率和实际税率应该是一致的。但实际情况并非如此。各种税法通常都有优惠条款、减免措施或加重征收，纳税人也可以采取税负转嫁、税务筹划及避税等行为，使得其名义税率与实际税率并不完全一致，因而实际税率才能体现企业的真实税收负担水平。因此，名义税率只是研究企业税收负担优先使用的参考指标，实际税率才能够真正反映企业的实际税负水平，但企业的生产经营状况存在个体差异，度量每个企业实际税负水平是有一定困难的。

（三）直接税负与间接税负

狭义的企业税收成本仅指企业在生产经营过程中实际缴纳的各种税款（费）之和，广义的企业税收成本则应该包括企业支付的各种税款（费）以及与纳税相关的所有支出[ 18 ]。企业缴纳的各种税款（费）产生的显性税收成本形成直接税收负担，企业因为纳税行为而间接发生的所有相关费用或支出产生的隐性税收成本则形成间接税收负担。

1.直接税负

直接税收负担简称直接税负即显性税负。直接税负是指企业在生产经营过程中，依照国家税收实体法的规定，向税务机关缴纳的各种税款（费）的总额。依据目前的税收实体法体系，企业在所有的生产经营过程中涉及缴纳的税款（费）包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、契税、车辆购置税、烟叶税、船舶吨税及教育费附加等[ 18 ]。

2.间接税负

间接税收负担简称间接税负即隐性税负。间接税负是指企业因为涉税事务而间接发生的所有相关费用或支出，主要包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本。

姚爱科认为，税收风险成本主要是指企业有意或无意违反税法及相关法律法规的规定而遭到税务机关的处罚所发生的价值耗费，包括税收滞纳金、罚款或者罚金等。税收财务成本主要是指企业因缴纳各种税款（费）而使资金流出企业发生的利息损失、银行手续费以及缴纳税款（费）资金的机会成本等价值耗费。税收服务成本主要是指企业为了完成纳税事宜而发生的办理费用和费用。相对于税收风险成本及税收服务成本，税收财务成本无法在账面上清晰地反映和核算，具有较强的隐蔽性而经常被企业所忽视。因此，从完整性的角度出发，分析企业税收负担应该将间接税收负担纳入整体税收负担之中。

三、企业税收负担度量模型述评

目前学术界对企业税收负担度量模型主要有三种，即实际税率模型、增加值税负率模型及综合税负率模型。

（一）实际税率（ETR）模型

实际税率模型是目前研究企业税收负担及其影响因素被普遍采用的一种测度模型，可以以企业年度税费除以当年收益的比例为指标[ 19 ]，更严格一点说，就是企业税收负担与税前经济收益的比值。但在实际应用中，分子项并不是企业全部的税收负担，而是以企业负担的所得税作为依据，分母项采用利润表中的税前利润或者息税前利润。基本模型为：

这两种模型属于实际税率测度模型中的基本模型，计算简单，应用便捷，需要的数据容易获得，尤其是上市公司公开的财务信息中都包括这些数据。但根据《企业会计准则18号――所得税》可知，利润表中反映的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税税额。已有研究表明，多数企业记录的递延所得税负债净额大于递延所得税资产净额，因此，以上述两种模型测度结果可能会高估企业实际税率。

对于模型ETR2，分母项使用息税前利润明显欠妥，因为企业的利息费用除税法规定不得在税前扣除的部分外，均可以从应税收入中扣除，即利息费用并不承担所得税，模型ETR2可能会低估企业实际税率。

同时，企业所得税法和会计准则在收益及费用确认时间和确认标准上存在差异，按税法规定确认的应纳税所得额与税前会计利润并不一致，如果需要比较准确地计算实际税率，就需要对基本模型进行调整。因此，在已有的研究成果中出现了多种调整以后的实际税率模型，限于篇幅不再赘述。

（二）增加值负率模型

无论实际税率模型如何调整，都存在一个共同的问题，那就是将所得税负担视作企业整体税收负担，不管采取那种模型进行度量，其结果都不能客观地反映企业整体的税收负担水平。

为了使企业税收负担的测度具有较高的相关性，王韬、萧艳汾将税收负担定义为在一定时期内企业的应纳税额占该企业同期增加值的比率，提出了增加值税负率模型，用公式表示为：

遗憾的是在他们的研究成果中只有计算结果，并没有说明度量模型中的增加值包括哪些内容。尽管增值税与增加值具有较高的相关性，但其他流转税一般与销售收入具有相关性，所得税则与所得额（或税前利润）具有相关性，因此，这种度量结果高估了流转税税负而低估了所得税税负。另外，用增值税应纳税额和增加值的比重衡量增值税税负明显是不科学的，因为企业增值税税额中的绝大部分并不是企业自己承担的，前文已作分析不再赘述。但是，这个测度结果也基本反映了各行业税负的特点，例如烟草加工业76.92%的总体税负中营业税金及附加税负达到了52.37%，主要是烟草加工业较高的消费税税率造成的。

（三）综合税负率模型

冯延超认为一些西方国家以所得税为主体税种，可以以所得税实际税率（ETR）来衡量公司的实际税负。而我国增值税等流转税是主体税种，企业缴纳的流转税、行为税等税款远高于所得税，仅用所得税的公司实际税率并不能充分、有效地反映企业的真实税负。因此，采取公司综合税负率来度量税收负担的高低，测度模型为：

其中：年度实际缴纳税款数据来自年度财务报告中现金流量表内“企业支付的各项税费”减去“收到的税费返还”金额来获取，该项指标包括了企业缴纳的增值税、营业税、印花税、城建税、所得税、房产税等各项税收。

该模型的优势在于考虑了企业所有的直接税收负担而不是仅考虑所得税，但包含了不影响损益的增值税。另外，模型分母项不是采取税前会计利润而是年度营业收入，对直接税而言，与分子项是不匹配的，其计算结果很可能低估企业的综合税负率。

为了克服上述模型的部分缺陷，又有学者对其进行了修正和调整，调整模型为：

调整后的模型仍然没有完全克服分子项与分母项不相匹配的问题，也没有剔除不影响损益的增值税对计量结果产生的噪音。

四、企业税收负担度量的理论模型――基于税收负担完整性的理论模型

企业直接税收负担的测度是一项难度很大的课题，因为从税务会计实务来看，企业缴纳的间接税和直接税税额并不是彼此割裂的，而是相互联系相互影响的。除了增值税税额之外，企业缴纳的绝大多数税款都计入了当期损益（计入资产成本的除外），并且在确定企业所得税的应纳税所得额时都允许从应税收入中扣除，从而产生抵税效应，但影响程度确实难以计量。所以，测度企业直接税负是一个两难的选择，如果使用企业缴纳的所有税款（费）总和数据，明显不合理，可能会高估企业税收负担比率；如果只选择企业所得税的数据，又不完整，可能会低估企业税收负担比率。

鉴于此，从税收负担完整性出发，本文将企业税收负担理论模型从内部管理及研究分析两个角度重新构建企业综合税收负担度量的模型。

（一）基于内部管理的企业综合税收负担度量模型

基于内部管理的需要，企业应该全面利用核算数据对整体的税收负担进行准确计量。一般情况下，企业都有比较完备的会计核算体系，与纳税有关的所有数据从核算体系中都能够获得，不存在数据获取的障碍，因此，税收负担计量模型的科学性和完整性就是全面衡量企业税收负担高低的关键因素。

为了构建计量模型，笔者借鉴西方税收分类标准，以流转税、资源税为主体将货物和劳务作为课税对象的各种税额归入间接税，这些税额通常情况下以销售额、营业额或增值额作为计税依据，在会计处理中一般记入“营业税金及附加”科目，且税额具备转嫁条件；以所得税、财产税为主体的将收益、财产或行为作为课税对象的各种税额归入直接税，这些税额通常情况下以所得额、财产价值等作为计税依据，在会计处理中一般记入“所得税费用”、“管理费用”等科目，且税额不容易转嫁。直接税和间接税税额构成企业直接税收负担，其他与纳税活动相关的所有支出构成企业间接税收负担。构建企业综合税收负担率（TTB1）模型如下：

其中：间接税净额是指企业一个年度内缴纳的增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税等间接税总额扣除税费返还后的差额。直接税税额包括企业一个年度内缴纳的企业所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、印花税、船舶吨税等。

由于契税和车辆购置税一般情况下直接计入房产（包括土地使用权）和车辆的购置成本中，烟叶税也计入收购烟叶的成本，这些税额并不直接影响当期损益，在持有期间后续计量中通过折旧或摊销得到了补偿。另外，在现行增值税法中规定一些购进项目的进项税额不允许从当期销项税额抵扣，这些进项税额只有两种处理方式，一是按规定作转出处理，二是计入有关购置项目的成本。如果作转出处理，意味着既不增加增值税税额也不减少增值税税额；如果计入有关购置项目的成本，则通过折旧或摊销得到补偿。除此之外，从法理上讲，其他合法合规的进项税额都可以抵扣，企业缴纳的增值税税额全部转嫁给了下一环节，并不由企业自行负担，所以，要把增值税税额从间接税税额中剔除。

但是，TTB1模型还存在一个无法克服的问题，那就是企业缴纳的间接税中有多少作了转嫁以及所得税前可以扣除的税额对所得税的抵税对该模型的影响。由于企业可以采取前转、后转、混转、税收资本化等手段进行税负转嫁，但具体能够转嫁多少无法准确计量，也可能有些企业的定价政策受制于政府管制以及《反垄断法》的制约等原因，间接税无法转嫁，每个企业情况各异。因此，模型的前一部分存在高估分子项的可能。如前所述，所得税前扣除的各种税额的抵税效应又会使企业减少所得税税额，即低估模型后一部分的分子项，所以，综合两个部分基本能够度量企业整体的综合税收负担比率。

（二）基于研究分析的企业综合税收负担度量模型

如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的应用就要受到很大限制，最大的障碍是无法获取TTB1模型所要求的全部数据。作为外部的信息需求者，只能从企业公开的财务信息中获取自己研究分析所需要的数据，对于上市公司而言，税收负担方面的数据主要披露在财务会计报告中，相对较为充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年报数据，而研究对象如果是非上市公司，获取相关数据则更加困难。

依据目前的相关规范和要求，上市公司披露的税收负担方面的数据分布在资产负债表、利润表、现金流量表及报表附注中比较分散。另外，企业发生的间接税收负担隐藏在多个项目中，无法获得准确数据，现有研究文献一般都不将其考虑在内。企业在一个会计期间内缴纳的增值税税额从披露的年报数据中也无法直接获得，因为企业一个年度内缴纳的所有税款列报在现金流量表中，列示在经营活动现金流出内容下的“支付的各种税款”项目中，而当年已缴的增值税税额并不在利润表中披露，资产负债表中流动负债内容中的“应交税费”项目反映的是资产负债表日尚未缴纳的各种税额。基于上述困境，将TTB1模型进行调整，构建用于研究分析的企业综合税收负担率度量模型TTB2：

其中：营业税金及附加即利润表中列报的该项目金额，收到的税费返还即现金流量表中该项目的金额，递延所得税调整项目的金额来自利润表所得税费用项目的附注，营业总收入、所得税费用、税前会计利润项目直接从利润表中获得。

企业缴纳的间接税基本上计入“营业税金及附加”科目核算，扣除收到的税费返还后，就是企业的间接税税额，同时，剔除了增值税的影响，再除以营业总收入就是模型TTB2第一部分计量的企业间接税负担率。模型TTB2的第二部分分子项实际上反映的是企业当期缴纳的所得税税额，分母项是税前会计利润，该部分计量企业的直接税负担率。不难看出，模型中直接税税额是不完整的，原因在于企业对其他直接税的核算基本上记录在“管理费用”科目中，在报表附注中对管理费用项目披露的详细程度不一，无法完整地获取相关数据。直接税中除了企业所得税外，其他的直接税金额不会太大，对企业的经营成果影响程度很小，因此可以忽略。

使用模型TTB2可以^为全面完整地度量企业的综合税收负担情况，通过对比研究，可以分析企业税收负担在地区、行业、规模等方面的差异，从而为税收制度的制定、修改、完善等宏观决策提供参考依据。所以，未来的研究方向就是利用模型TTB2，通过上市公司的年报数据进行实证分析。

【⒖嘉南住

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税收负担论文例4

    税收负担问题一直备受关注。国外学者对于税收负担问题的研究，大量应用了实证研究方法。在税负对经济的影响方面，Lotz and Morss（1967）的实证研究显示，经济增长与税负之间具有负相关性，Koester和Komendil（1989）、Pecorino（1993）的实证研究得出税率与经济增长率之间负相关的结论。

    国内对税负研究的视角和主要研究方法与国外基本相同。从现有文献来看，主要对中国宏观税负水平和合理性、税负结构、税负地区差异和影响因素等进行研究。在中国宏观税负水平和合理性研究方面，国内学者从不同角度进行了研究。如阮宜胜（1992）、钟晓敏（1995）、杨斌（1998）、安体富和岳树民（1999）、王军平和刘起运（2005）、彭高旺和李里（2006）、高培勇（2007）等，大多数学者研究认为，中国狭义宏观税负不高，但广义宏观税负不轻。[11－17]在税负结构方面，张富强（2003）、潘梅和宋小宁（2010）从不同角度分析了中国个人所得税负担，得出中国个人所得税宏观税负低而微观税负高等结论。[18－19]朱青（2008）通过对税收负担总量和结构的分析，主张国家不应通过减税帮助中小企业，而是提倡利用税收来解决存在的问题。[20]席卫群和于瀚尧（2009）以广东、江西、贵州上市公司为例，分析新企业所得税实施对地区税负差异影响，认为新企业所得税实施缩小了地区之间税负差距。[21]

    总之，国内外对税收负担问题的研究比较成熟，成为本文研究的重要基础。但从政府与企业分配关系的视角，对企业取得收益的实际分配状况以及这种分配在各国所呈现的特征，目前国内尚缺乏研究。本文正是基于这一方面研究，并提出税制改革的相关建议。

    二、政企分配关系视角下企业税负的衡量

    政府、企业和个人是国民收入分配主体，税负可以反映政府和企业或个人的国民收入分配关系。从宏观税负来看，由于统计口径差异所引起的争议一直存在。按大口径测算的2009年中国宏观税负水平在32.2％，① 这一结果表明负担偏重。而企业层面的状况又是如何呢？从理论上来说，由于税制表现为多维特征，因此，可以从多种角度来观察和判断。从相关文献来看，对企业税负主要从以下角度来衡量和判断：一是从分类角度。主要是对企业承担的单项或某类税收负担情况进行衡量和判断，如对我国的增值税、消费税、营业税三个主要流转税税负衡量以及对企业所得税税负衡量。主要衡量指标有“流转税负担率”和“所得税负担率”。二是从综合角度。主要是对企业承担的全部负担情况进行衡量和判断，包括税收和企业承担的各项费用，如企业缴纳的政府基金、各项社会保险费用以及企业承担的其他费用。具体衡量指标有“综合税收负担率”和“综合税费负担率”，前者被称为小口径的企业综合税负，后者被称为大口径的企业综合税负。

    由于企业税收分类负担仅限于分析企业某一方面的税收负担，因此，它不能衡量企业总体负担。企业综合负担则能够弥补分类负担的缺陷，“综合税收负担率”能够反映政府通过税收形式参与企业收入分配的比重关系，而“综合税费负担率”能够全面反映政府参与企业收入分配比重。在国民收入分配制度尚不健全的情况下，政府除了以税收形式参与企业收入分配外，还存在大量其他参与分配途径或形式，包括负担的各种政府基金和社会保障缴费等。在实际中，企业综合负担率有三种不同的计算方式：第一种是用企业负担的税收或税费与企业纯收入比例来计算，第二种是用企业负担的税收或税费与企业利润比例来计算，第三种是用企业负担的税收或税费与企业营业收入比例来计算。显然，不同的计算基础，企业综合负担率的计算结果和判断会存在差异。目前在理论层面的研究尚未有一个统一的标准。本文认为，第一种和第二种计算方式更能诠释政府与企业分配关系。企业生产经营目的是为了取得更多的收益，资本积累越多，企业扩大再生产能力与动机会更强，而政府作为企业收益分配的重要参与主体，所获得的份额多少，在很大程度上会对企业决策产生重要影响。

    企业税收负担是一个世界性问题，其大小由政府与企业之间的分配关系决定。考虑到各国的差异以及具体数据的可得性，本文采用“综合税收负担率”来分析政府与企业的分配关系，并采用第二种计算方式，即采用企业负担的税收占利润比率来计算和衡量企业综合税收负担率。

    三、基于国际数据的比较分析

    按照上述衡量指标的设定，本文从世界银行采集了2005－2009年世界各国“企业利润税收负担率”数据，② 不包括工资税，并剔除了企业减免的税收。按照以下原则选取样本国家：一是数据完整性，选择5年数据完整的国家；二是剔除数据过大的国家，将指标数据超过100％视为过大。本文最终选择了171个国家作为分析样本，其中，中国不包括澳门、香港和台湾地区，有7个国家因为指标值过高被剔除。③

    （一）不同类型国家之间比较

    本文以2009年人均GDP为准，对171个国家样本进行归类。具体而言，将年人均GDP在10000美元以上的国家划归为发达国家，年人均GDP在5000～10000美元的国家划归为中等发达国家，年人均GDP在5000美元以下的国家划归为发展中国家。④ 在此基础上，对不同类 型国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表1所示。

    

    表1数据显示，从纵向角度看，无论是发达国家和中等发达国家，还是发展中国家，企业利润税收负担率均值总体呈现下降趋势。发达国家由2005年的44.5％下降至2009年的39.8％，下降了10.6％；中等发达国家由2005年的45.6％下降至2009年的41.9％，下降了8.1％；发展中国家由2005年的49.2％下降至2009年的44.1％，下降了10.2％。从横向角度看，发展中国家企业利润税收负担率均值最高，发达国家最低。

    （二）不同收入水平国家之间比较

    本文将年人均GDP水平划分为10个等级，以样本国家2009年人均GDP为基准进行整理归类，不同等级对应的国家及样本数量不同。在此基础上，对不同收入等级国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表2所示。

    

    表2数据说明，在171个样本国家中，不同收入水平国家的企业利润税收负担率没有呈现规律性变化。即高收入国家之间的差异最大，年人均GDP在5万美元以上的国家，企业利润税收负担率最低；而年人均GDP在4万美元～5万美元之间的国家，企业利润税收负担率最高，是前者的两倍多；低收入国家之间的差异最小，但企业利润税收负担率普遍较高。从纵向来看，不同收入水平国家的企业利润税收负担率普遍呈现下降趋势。2005年至2009年，年人均GDP为5万美元的国家累计下降幅度为12.6％，年人均GDP为2万美元～3万美元的国家累计下降幅度为12.8％，年人均GDP为1万美元～2万美元的国家累计下降幅度为12.0％，年人均GDP为0.3万美元～0.5万美元的国家累计下降幅度为10.8％，年人均GDP为0.1万美元～0.3万美元的国家累计下降幅度为13.5％。高收入和低收入国家企业利润税收负担率累计下降幅度较大，中等收入国家下降幅度较小。

    （三）世界七大洲国家之间比较

    本文将171个国家样本按照各国所属地理区域，区分为七大洲进行分析。具体分布为：欧洲为35个国家，亚洲为47个国家，中美洲11个国家，北美洲3个国家，南美洲18个国家，非洲47个国家，大洋洲10个国家。各洲2005年至2009年企业利润税收负担率均值的具体计算结果如表3所示。

    

    表3数据显示，世界七大洲2005年至2009年的企业利润税收负担率均值总体存在较大的差异，北美洲和南美洲最高，都为48.5％，大洋洲最低，为38.8％。这一结果与按国家类型或收入水平统计结果存在较大的差异。进一步分析发现，导致差异的主要原因是国家样本的个体差异影响。因此，国家间差异较大的洲，其企业利润税收负担率平均水平大小并不能完全代表该洲各国的实际水平。但从本文的计算过程看，七大洲企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，2005年至2009年累计下降幅度最大的是亚洲，为18.8％；其次是欧洲，为15.4％；大洋洲下降幅度最小，为2.5％。

    （四）中国企业利润税收负担率的情况

    本文仍然采用世界银行公布的171个国家的样本数据，对中国（不包括澳门、香港和台湾地区）的企业利润税收负担率情况进行分析，并与世界和亚洲的样本国家均值进行比较，具体结果如表4所示。

    

    表4数据表明，从纵向来看，中国企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，但累计下降幅度较小，为1.9％，远远低于47个亚洲样本国家18.8％的累计下降幅度，低于171个样本国家9.2％的累计下降幅度，也低于年人均GDP相当的其他样本国家10.8％的下降幅度。从横向来看，中国企业利润税收负担率大大高于世界平均水平、亚洲平均水平和国民收入相当的样本国家平均水平，为世界平均水平的1.8倍左右，亚洲平均水平的2.1倍左右和国民收入相当的样本国家平均水平的1.9倍左右。从单个样本国家按企业利润税收负担率由高到低的排名来看，2005－2009年在所有171个样本国家和47个亚洲样本国中，中国分别位于第4或第5、第3或第4的名次。

    四、相关经济因素影响效应的模型检验

    （一）模型构建

    企业利润税收负担率作为衡量政府与企业分配关系的重要指标，其大小实际受到政治、经济和社会多种因素影响。由于政治和社会因素难以量化，本文在既定政治体制框架和社会环境下，引入税制、经济发展水平和产业结构三个重要影响因素进行分析。一国税制如征税范围、税率和减免税等方面的差异，都会对政府与企业分配关系产生影响，尤以税率影响更为明显。由于各国企业适用的税率会因具体的税种不同而存在差异，为了便于比较分析，本文选择各国企业适用的最高边际税率作为税制因素的具体因子。一国经济发展水平也会对企业利润税收负担率产生重要影响，一国经济发展水平往往采用人均GDP来表示。因此，本文选择人均GDP代表经济发展水平因素的具体因子。产业结构对企业利润税收负担率是否有影响，从各国税制实践来看，对不同产业所实施的税收政策不同，会对税收负担率产生影响。由于各国对第一产业普遍采取免税等税收优惠政策，因此，本文暂不考虑第一产业，而以各国第二、第三产业增加值占GDP比重作为产业结构因素的具体因子。为了检验上述经济因素对企业利润税收负担率的影响，本文在既定政治体制框架和社会环境下，构建面板回归模型：

    

    （二）样本描述性统计

    本文以上述171样本国家为基础，收集各国2005－2009年最高边际税率、人均GDP和第二、第三产业比重数据，按照模型分析对样本的要求，本文实际获得了88个国家的样本数据，具体包括33个发达国家、20个中等发达国家和35个发展中国家，88个样本国家的具体指标统计情况如表5所示。从各描述统计量的结果可以看出，该面板数据为非平衡面板数据，这主要是数据可得性所致。另外，由于人均GDP变量与其他变量之间存在较大的数量上的差异，为了消除该变量值在数量级上与其他变量间的差异，本文进行了标准化处理（见表5）。

    

    （三）结果分析

    

    从不同类型国家的回归结果看，产业结构对发达国家和中等发达国家的影响均不显著，而对发展中国家的影响显著，表明发达国家和中等发达国家的经济结构比较成熟，不同产业间的企业利润税收负担率不存在明显的差异。

    

    五、分析结论与启示

    （一）分析结论

    通过上述分析，本文得到以下结论：

    1.近几年来，世界各国的企业利润税收负担率总体呈现下降态势，2005年至2009年期间，发达国家累计下降幅度最大，发展中国家其次，中等发达国家最小，表明近几年来世界各国的税制改革减税倾向较为显著。

    2.对于不同类型国家，呈现经济越发 达，企业利润税收负担率越低的总体特征，但这一特征并未在不同收入水平样本国家之间呈现。本文模型验证的结果是，企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系。这表明，在不同国家政府与企业分配关系的影响因素中，经济以外的因素可能在某些国家影响更大。

    3.一国的最高税率对企业利润税收负担率的影响显著。当最高边际税率下降时，企业利润税收负担率也同步下降，这一结论通过模型得到验证。这表明税率是政府与企业分配关系的重要体现。

    4.从国际比较来看，中国企业利润税收负担率一直偏高，最高边际税率从2007年的33％下降至2008年的25％，降幅达24.2％，但企业利润税收负担率降幅仅为1.6％。此外，本文模型检验结果显示，第二产业比重较大的国家，其企业利润税收负担率普遍较高。从这些国家的税收实践来看，可能与这些国家普遍实行以流转税为主的税制有关。

    （二）对中国税制改革的启示

    税收是政府参与企业分配的主要形式，税收规模大小将直接影响企业资本积累速度和扩大再生产能力，也会影响个人参与企业分配规模。因此，各国在对待税收问题上慎之又慎，中国也是如此。上述国际比较分析结果表明，中国政府参与企业分配的比重过高，如果考虑企业实际负担的各种费用，中国企业利润税收负担率将远不止80％左右水平。据测算，目前，仅企业为职工缴纳的“五险一金”就占到职工工资总额的40％左右。⑤ 企业利润税收负担率过高，表明政府与企业分配结构不合理，需要理顺分配关系。为此，本文提出的政策建议是：

    1.进一步规范政府参与企业收入分配的方式，降低企业费用负担。中国对企业收费涉及的主体呈现多元化，收费项目过多，企业某一事项就可能涉及十几个甚至几十个收费项目，收费标准过乱。既有物价部门核准的费用，也有行业主管部门或行业系统内部自行制定的收费政策。同时，现实中一些政府部门存在滥用公权收费现象，收费往往不是以提供相应服务为前提，甚至以收费作为对企业监管的重要手段，无疑增加了企业的负担。[22]因此，需要真正确立税收参与企业收入分配的主体地位，压缩收费项目，降低收费标准，减少并规范各类收费行为，减轻企业负担。

    2.进一步调整税制结构，降低政府税收对流转税的依赖，树立财产税作为地方税收体系的主体地位。从税收收入结构来看，中国流转税收入比例尽管近几年有所下降，但都在60％以上，所得税收入近年来有所提高，比例接近30％左右，其他税种收入比例为10％左右。显然，这种税制结构强化了政府对流转税收入的依赖，不利于减轻企业税负，需要进行调整。今后应逐步降低流转税税率，切实减轻企业流转税负担，逐步扩大增值税征税范围，将七大行业的劳务逐步纳入增值税征税范围。同时，加大对财产税和资源税的改革力度，确立财产税作为地方税收体系的主体地位。

    3.制定减税计划，进行实质性减税。所谓实质性减税，是相对于结构性减税而言的企业总体负担下降的一种减税方式。对于中国宏观税负到底是轻还是重的问题，目前由于统计口径不同存在争议，但本文认为，微观主体的实际负担更能真正反映一国的税负轻重。近几年来，中国实行了一些结构性减税政策，如2008年的“两税”合并和2009年的增值税转型等，但却未真正起到总体减税效应。无论中国经济处于何种状况，税收收入总是呈现超常增长态势。2011年上半年，中国财政收入和税收同比增长31.2％和29.6％。⑥ 从总体上看，中国仍然以推行增税政策为主，企业总体税负仍未能有效减轻。因此，从总量控制出发，政府应制定减税计划，分阶段实施，从总体上控制税收规模的增长，切实有效减轻企业的税收负担。

    收稿日期：2011－05－26

    注释：

    ① 数据来源于中国社科院财政与贸易经济研究所2010年的《中国财政政策报告2009/2010》。

    ② 具体数据来源于世界银行统计数据，详见世界银行网（data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS）。

    ③ 剔除的分别是塞拉利昂（235.6％～272.4％）、布隆迪（278.7％）、刚果（287.1％～322％）、中非共和国（203.8％）、冈比亚（286.3％～292.4％）、阿根廷（105.2％～108.1％）和白俄罗斯（137.5％）。

    ④ 参照2009年国际货币基金组织划分不同类型国家的经济标准。

税收负担论文例5

一、引言

传统理论认为，公司治理环境至少包括产权保护、政府治理、市场竞争、法治水平、信用体系、契约文化等方面，这些要素都不同程度地影响着上市公司的经营效率。税收与政府的宏观经济调控密切相关，是上市公司政府治理的一个重要方面。由于我国证券市场设立的初衷是为国有企业改制和解困服务，因此中国证券市场上的大部分上市公司都是由国有企业改制而来的，上市公司主要由政府控制，政府的动机和行为必然会对上市公司的业绩产生重要影响。

税收是政府进行宏观调控的重要手段，合理的税收负担，可以适时、适度发挥税收调节经济的作用，促进上市公司的持续健康发展。降低税负可以提高企业对利润率的预期，从而增强其投资的积极性，最终对上市公司的业绩产生积极影响，刺激整个经济的增长；而增加税收则会加重上市公司的税收负担，加大经济利益流出，最终可能导致整个经济的萎缩。结合以上分析，本文通过面板数据将进行以下实证检验：首先，是否宏观税负越高与上市公司的净资产收益率呈现负相关关系；其次，检验是否由于宏观政策滞后效应的作用，前期宏观税负对上市公司业绩的影响大于当期宏观税负对上市公司业绩的影响，是否上市公司自身的微观税负与上市公司业绩之间呈现负相关关系；最后，检验微观税负对上市公司业绩的影响是否更加显著，微观税负对净资产收益率的回归系数是否大于宏观税负对净资产收益率的回归系数。

二、样本选取和数据来源

（一）样本的选取

本文的研究选取面板数据，选择2000至2009年十年间在上海证券交易所和深圳证券交易所公开发行股票且挂牌交易的所有A股为研究数据总体。在计算各自变量过程中，本文剔除了部分数据：由于某些样本公司公开公布的财务报表不完整，无法通过公开途径获取这些公司的全部财务数据，从而导致部分重要自变量无法计算，剔除原始数据缺失的公司；剔除每股盈余为负数的样本，利润为负的公司往往不涉及所得税的缴纳，计算这些样本的实际税负水平没有理论意义；剔除分母为零的异常值；剔除了经过计算之后实际税负大于1或者水平小于0的极端值；由于行业的特殊性，剔除金融股A股上市公司。经过筛选，本文共得到深沪两市所有A股2000-2009年间总数为8 654条有效样本。

（二）数据来源

本文研究中涉及的上市公司相关背景信息和财务数据来自CSMAR国泰君安数据库和巨灵数据库中上市公司在上海证券交易所和深圳证券交易所公开批露的年度报告；宏观经济相关数据全部来自于国家统计局网站和中国统计年鉴。本文用SPSS11.0完成宏观经济税负、微观公司税负、企业规模、财务杠杆、存货密集度和资本密集度的计算，并对样本数据进行了实证检验。

三、变量设定与模型构建

（一）变量设定

1.因变量。本文选取净资产收益率作为衡量公司经营业绩的财务指标。净资产收益率是评价企业自有资本及其积累获取报酬的最具综合性与代表性的指标，反应企业资本运营的综合效益。净资产收益率=净利润/平均净资产，其中，净利润可以直接从上市公司公开的利润表中获得；平均净资产是该会计年度年初净资产和年末净资产的算术平均数。

2.自变量。本文将影响上市公司净资产收益率的税收因素划分为宏观税负和微观税负两个层面。其中，宏观税负是对上市公司所处的宏观经济环境的描述，微观税负是指公司作为微观个体所承担的不同于其他公司的实际税收水平，反应了公司内部基本面信息。

3.控制变量。控制变量用来反应除宏观税负和微观税负之外的因素对上市公司业绩的影响。根据现有文献，本文选取的控制变量包括GDP年度增长率、公司所处行业、公司所在地区、企业规模、财务杠杆、资本密集度、存货密集度、行业变量和地区变量。本文对各变量的具体定义如附表1所示。

（二）模型构建

为检验文中提出的研究假设，结合上文设计的若干变量，本文分别构造了线性方程一至方程五：

方程一，研究当期宏观税收负担对上市公司业绩的影响，宏观税负变量取当年数据：

ROEt＝a＋a1MACROt＋a2GDPRATEt＋a3SIZEt＋a4LEVt＋a5CAPINTt＋a6INVINTt＋a7INDUSTRYt＋a8AREAt （1）

方程二，研究上期宏观税收负担对上市公司业绩的影响，宏观税负变量取上年数据：

ROEt＝a＋a1MACROt-1＋a2GDPRATEt＋a3SIZEt＋a4LEVt＋a5CAPINTt＋a6INVINTt＋a7INDUSTRYt＋a8AREAt （2）

方程三，研究微观税负对上市公司业绩的影响：

ROEt＝a＋a1ETRt＋a2GDPRATEt＋a3SIZEt＋a4LEVt＋

a5CAPINTt＋a6INVINTt＋a7INDUSTRYt＋a8AREAt （3）

方程四，研究当期宏观税负和微观税负的共同影响，宏观税负变量取当年数据：

ROEt＝a＋a1MACROt＋a2ETRt＋a3GDPRATEt＋a4SIZEt＋a5LEVt＋a6CAPINTt＋a7INVINTt＋a8INDUSTRYt＋a9AREAt（4）

方程五，研究宏观税负和微观税负的共同影响，宏观税负变量滞后一期，取上一年数据：

ROEt＝a＋a1MACROt-1＋a2ETRt＋a3GDPRATEt＋a4SIZEt＋a5LEVt＋a6CAPINTt＋a7INVINTt＋a8INDUSTRYt＋a9AREAt（5）

在建立了实证方程之后，本文进行如下实证分析。

四、实证检验结果

（一）方程一与方程二的实证分析

结合上文的理论分析，国家的宏观税收政策具有一定的滞后效应，为观察和验证这一滞后效应，现将方程一和方程二放在同一表格中做对比分析，方程一和方程二的线性回归结果如附表2所示。

根据方程一的多元回归结果，宏观税负的回归系数为负值，表明当年的宏观税负水平与各个公司的经营业绩之间存在负相关的关系，回归系数通过了1%置信水平的检验，说明宏观税负与A股上市公司业绩之间的这种负相关关系是高度显著的。GDP增长率的回归结果为正值，说明宏观经济的增长会带动上市公司业绩向好，并且这种促进作用也是高度显著的，这一结果用数据支持了近年来我国政府坚持发展经济，保持GDP长期高速增长这一策略的正确性。企业规模的回归系数为正值，这一结果与Siegfried的实证分析结论相吻合，说明规模效应对上市公司业绩的促进作用。财务杠杆的回归系数为正值，说明在保持公司正常盈利的情况下，合理地利用财务杠杆，将提高企业的净资产收益率，增加股东回报，这一结果与现有的财务理论相吻合。固定资产密集度的回归系数为负值，并且这种负相关关系在5%的置信水平下显著，这一结果与Gupta and Newberry和Derashid and Zhang等人的研究结论相一致。存货密集度的回归系数为负值，且通过了1%置信水平的相关性检验。

根据方程二的多元回归结果，滞后一期的宏观税负变量回归系数为负值，说明前期的宏观税收负担水平将会对上市公司当期业绩产生负面影响，回归系数在1%的置信水平下显著，说明前期税收负担对当期业绩的负面影响是非常显著的。这一研究结论符合我国当前的实际情况，长期以来，我国地方政府对本地企业的税收优惠政策一直是很多上市公司的业绩支撑点。

对比表1中方程一和方程二的实证检验结果，可以发现：第一，滞后一期的宏观税负变量的回归系数为-0.176，远大于当期宏观税负变量的回归系数-0.105（绝对值比较，符号反映自变量与因变量之间的相关关系，数值反映相关关系的程度）；第二，方程二的调整的R2大于方程一调整的R2，宏观税负变量换用滞后一期的数据滞后，对A股上市公司业绩的解释力度超过了当期的宏观税收负担。方程一和方程二的对比可以说明宏观税收政策的滞后效应，由此可以看出，相对于当期的宏观税收水平而言，上市公司的经营业绩受到前期宏观税收政策的影响更加显著。

（二）方程三的实证分析

根据附表3所反映的方程三的多元回归结果，微观税负变量的回归系数为负值，说明上市公司自身的微观税收负担与上市公司经营业绩存在负相关的关系；回归系数在1%的置信水平下显著，说明微观税负与上市公司业绩之间的负相关关系是高度显著的。

对比方程三和方程一、二的回归结果，不难发现，方程三、方程一、方程二的Adj_R2分别为0.843，0.537，0.638包含变量微观税负的回归方程三，其Adj_R2明显大于包含宏观税负变量的方程一和方程二。Adj_R2的增加代表方程中解释变量对于被解释变量总体解释力度的提高，因此，微观税负能够比宏观税负更准确地反应上市公司本身的税收负担水平，更加显著地影响着上市公司的经营业绩。相比宏观税收环境而言，上市公司的盈利能力更多地受到自身特有条件的影响。

（三）方程四和方程五的实证检验结果

根据附表4中所反映的方程四和方程五的实证检验结果，宏观税负变量、宏观之后一期的宏观税负变量和微观税负变量的回归系数都为负值，进一步验证了税收负担水平与上市公司业绩之间的负相关关系；三个变量的T值分别在5%、1%，1%的置信水平下显著，这一结果与方程一至方程三的检验结果相一致，证明我国税收负担水平和上市公司经营业绩之间的这种负相关关系是非常显著的。

对比方程四和方程五的实证检验结果，两个方程的Adj_R2分别为0.648和0.785。在方程五中，将宏观税负变量滞后一期之后，回归方程的整体解释力度与方程四相比有所提高，说明前期的宏观税收水平对上市公司经营业绩的影响比当期宏观税收负担水平更加重大，税收作为宏观调控政策的重要方式，具有明显的滞后效应。

对比方程四和方程一、方程三的实证检验结果，一方面不论是宏观税负和微观税负对A股上市公司经营业绩的单独影响（方程一和方程三），还是二者的共同作用（方程四），税收负担水平对公司绩效的负面作用都是高度显著的；另一方面，方程一、三、四的回归方程的拟合优度上升，说明随着主要自变量的改变，回归方程的整体解释力度逐步逐渐加强。

五、结论

综上分析，我国A股上市公司的经营绩效与税收负担之间存在负相关关系。税收负担越轻，上市公司的盈利状况越好，净资产收益率越高，对股东的回报能力就越强；加重税收负担会降低上市公司的盈利能力。上市公司作为我国资本市场的主要参与一方，在市场上面临激烈的竞争压力，企业所承受的税收负担越重，对企业经营绩效水平的影响也越大，沉重的税收负担削弱了企业的盈利能力，限制了上市公司规模的扩大，不利于上市公司的健康、可持续发展。上市公司的经营业绩同时受到整体经济的宏观税负和公司自身的微观税负的双重影响。其中，公司微观税负对自身业绩的影响比宏观税负更加显著。分行业和分地区的税收分析表明，不同行业、不同地区的上市公司的实际税收负担率存在很大差别。国家扶持发展的信息和高科技产业，享有的税收优惠较多，实际税收负担率较轻；第三产业中的部分产业，如食品和医药，税收负担过重；经济特区和西部地区的企业，受惠于我国区域税收优惠政策，企业的税收负担较轻，经营绩效在全国排名靠前。税收优惠的力度在不同行业和地区之间存在不均衡的现象，受此影响，不同地区、不同行业的上市公司的实际税收负担率存在很大差别。沿海经济特区和西部地区的高净资产收益率一定程度上受益于这些地区宽松的税收环境。由于宏观税收政策的滞后效应，上一期宏观税收负担水平对上市公司当期业绩的影响力度远远超过了当期宏观税收负担水平对上市公司业绩的影响。

【参考文献】

［1］ 曹书军，张婉君.企业实际所得税率影响因素及其稳定性研究――来自我国A股上市公司的经验证据［J］.财经论丛，2008（6）.

［2］ 李斌，尹晓峰.中国上市公司绩效与宏观经济同步效应的实证分析［J］.财经问题研究，2008（10）.

［3］ 刘建民，劳辉.税收优惠对长三角引资效应的实证分析［J］.财政研究，2007（11）.

［4］ 孙玉栋.我国税收负担的走势及其政策调整――兼评“税收痛苦指数”［J］.当代经济研究，2007（6）.

［5］ 中国经济增长与宏观稳定课题组.中国可持续增长的机制、证据、理论和政策［J］.经济研究，2008（10）.

税收负担论文例6

中图分类号:F812.42文献标识码:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.06.014文章编号:1672-3309(2010)06-0039-03

近年来,我国税收收入的增长在某些年份甚至超过了GDP的增长速度。2007年,我国税收收入为49449亿元,比上年增长了31.39%,大大高于同年GDP的增长速度。到2008年,在全球金融危机的大背景下,我国税收收入达到57862亿元,比上年增长17.0%。关于我国税收负担是否过重这一问题,各方展开了激烈讨论。笔者认为,研究我国税收负担以及减税问题,必须充分考虑我国国情,掌握目前我国税收负担的基本特点,只有这样,才能够得到客观的结论。

一、我国税收负担的基本特点

(一)我国宏观税负在国际上处于中等水平

国际上通常用一定时期的税收总量占GDP的比重来表示宏观税负。一般而言,衡量宏观税负可以采用3种口径,即小口径、中口径和大口径。其中,全年税收收入占GDP 比重被称为小口径宏观税负;全年财政收入占GDP的比重称为中口径宏观税负;全年政府收入占GDP比重称为大口径宏观税负。由于各国的政府收入在构成和统计口径上差异较大,因此在进行国际比较时往往不采用大口径宏观税负。

由表1可以发现,2004年以来,我国的小口径和中口径宏观税负逐年增加。小口径宏观税负由2004年的16.09%上升为2008年的19.24%,中口径宏观税负也由2004年的16.51%上升为2008年的20.39%。但我国的宏观税负和其他国家特别是发展中国家相比仍处于中等水平。据国家税务总局公布的数据,2004年发展中国家宏观税负为19.33%,同期我国宏观税负仅为16.09%,二者相差3.24%。到2008年,我国小口径宏观税负仅为19.24%,仍未超过发展中国家2004年的宏观税负水平。从其他国家宏观税负来看,2006年美国宏观税负为38%,丹麦和瑞典等国家的宏观税负接近50%,韩国和阿根廷均为25%,蒙古为28%。与这些国家相比,我国的宏观税负并不很高。需要注意的是,目前我国尚未开征社会保障税,因此小口径宏观税负在进行横向国际比较时还应考虑我国社会保险费收入这一重要因素。但是,即便考虑社会保险费收入,我国采用小口径和中口径计算的宏观税负也仅会提高3%,在国际上仍处于中等水平。笔者认为,评价一国宏观税负的高低不能仅看绝对数,还应与该国政府所提供的公共服务水平结合起来全面考虑。综上所述,尽管近年来我国宏观税负逐年增加,但总体而言,我国宏观税负在国际上处于中等水平,仍处在比较合理的区间。

(二)我国微观主体实际税负过重

微观主体实际税负过重是我国税收负担的最主要特点,也是不少人判断我国税收负担过重的基本依据。许多微观主体普遍感到税收负担过重,这主要是站在自身的角度上来考虑的。“税收负担过重”是指微观主体的实际税收负担而不是指我国的宏观税负。笔者认为,在讨论我国税收负担问题时,将宏观税负与微观主体的实际税负等同起来有失偏颇,无法得出正确结论。这是我们在讨论我国税收负担时必须特别注意的一个问题。

造成我国微观主体实际税负过重的原因是政府收入很不规范,除税收收入外,非税收入总额巨大,且增速迅猛。非税收入几乎涵盖了除税收以外的所有政府收入,不仅包括行政事业性收费、政府性基金,还包括罚款和罚没收入等,非税收入是政府财力的重要组成部分。但对于上述非税收入,尽管不属于税收,却给微观主体带来了实际的经济负担。在衡量和测算微观主体实际的税收负担时,也应该把这部分非税收入考虑进来,纳入计算之列。因此笔者认为,采用大口径计算税收负担更能准确反映微观主体的实际税负。由于政府收入不仅包括税收收入,还包括大量的非税收入,因此采用大口径计算得出的我国宏观税负数额相对较大。但由于我国一些年份缺乏准确的统计数据,无法准确掌握近年来我国大口径税收负担的变化趋势。据不完全统计,2006年我国的政府收入已超过54000亿元(一些非税收入未纳入统计),当年GDP为211924亿元,由此计算出2006年我国大口径税收负担达到25.48%,且近年来仍有继续增长的趋势。

其实,非税收入的准确测算一直是一个难题,大口径税收负担中的全部政府收入中包含非税收入。据保守估计,2006年我国非税收入超过20000亿元,但就我国的实际情况而言,仍有相当一部分收入未纳入统计之列。因此,我国非税收入的实际数额还应该高于所公布的数字。如果将全部非税收入考虑进来,采用大口径计算的我国宏观税负还将略有提高。国际上通常采用非税收入占税收收入的比重来衡量非税收入规模的合理性。从其他国家的情况来看,美国、英国、法国、日本、加拿大、澳大利亚等国家中央政府的非税收入占税收收入的比重都在10%,其他发展中国家的这一比重要稍高一些,一般在15%-25%,我国的非税收入占税收收入的比重远高于这一数字。以2006年保守估计的20000亿元非税收入计算,当年我国非税收入占税收收入的比重达到53.14%,这一比重是相当大的。我国总量惊人、增速迅猛的非税收入是造成微观主体实际税负过重的重要原因。

二、对我国减税问题的几点看法

通过上述分析,不难得出结论:目前我国减税还是存在空间的。这里的“减税”主要强调降低微观主体的实际负担,减轻不合理的非税收入所带来的额外负担。在具体操作时,笔者认为,“减税”一方面应与规范非税收入相结合,另一方面应与改善财政支出结构相结合。

(一)减税应与规范非税收入相结合,降低微观主体的实际负担

从微观主体的角度来看,税收负担并不是微观主体的全部负担,大量的非税收入使微观主体实际经济负担加重,从这个意义上说,微观经济主体的实际负担不仅包括税收负担,还包括其他经济负担。特别是在国际金融危机的大背景下,微观主体已经“难堪重负”,因此降低微观主体的实际负担势在必行,必须引起各方面足够的关注。笔者认为,为降低微观主体实际负担,减税应与规范非税收入相结合,二者相互配合才能取得良好效果。

在减税方面,我国2009年1月1日起全面推行的增值税转型以及其他一些减税政策,大大降低了微观主体的税收负担。今后,在进行充分调研的基础上,还可以考虑出台一些新的税收政策,将降低微观主体税收负担作为一项长期任务。在具体税种上,例如:增值税小规模纳税人的征收率在3%的基础上是否还有降低的空间?个人所得税工资薪金费用扣除标准在每月每人2000元的基础上是否还有继续上调的可能?这些问题均有待于进一步的研究。

在规范非税收入方面,我国还有很长的一段路要走。规范非税收入,应保证政府收入形式规范化,整治和规范政府收入的渠道,切实降低微观主体不合理的负担。在规范非税收入方面应注意以下几点:

第一,要重视非税收入的重要作用,不能全盘否定。非税收入是政府的重要财源,它直接影响政府的财源结构以及财政收支结构的合理化。同时,非税收入有助于促进社会公益事业发展,有助于政府目标的实现,在经济和社会发展中发挥着重要作用。

第二,要正确区分非税收入的性质,这是规范非税收入的前提。合理合法合规的非税收入并不会造成微观主体额外的负担,而各种名目的乱收费、乱罚款、乱摊派等是导致微观主体“难堪重负”的重要原因。收费是政府为提供个别的、特定的服务而向特定对象收取的费用,是服务对象为获得服务而自愿支付的,自愿性是其重要特点。乱收费、乱罚款、乱摊派等行为会导致收入形式的混乱,加剧微观主体的抵触情绪,增加微观主体的额外负担,应该坚决取缔。

第三,要从总量上控制非税收入,理顺税费关系。数额庞大的非税收入在总量上必须要有所控制。一方面,要限制对于在提供公共服务过程中的补偿性收费,不能变相涨价或附带乱收费;另一方面,要进一步推进税费改革,可以将一部分具有税收性质的收费改为征税,对仍需保留的收费项目,国家应通过法律法规的形式予以规范,严格限定范围,并接受民众监督。

(二)减税应与改善财政支出结构相结合,提高财政资金使用效率

财政活动不仅包括财政收入,还包括财政支出。减税应与改善财政支出结构相结合,要从单纯的减税转为如何更好的使用税收,这样才能达到预期的效果。近期一直强调的“民生财政”更多的是站在财政支出的角度来考虑问题。此前,我国在教育、社会保障等民生方面的支出水平是比较低的。仅从社会保障支出来看,发达国家的社会保障支出占全部财政支出比例一般在30%左右,北欧高福利国家的这一比例要更高一些,2006年,瑞典、丹麦等北欧国家社会保障支出占全部财政支出的比例均突破了40%,而近年来我国社会保障支出占全部财政支出的比重仅为10%,相比而言还是偏低的。因此,减税与改善财政支出结构相结合,应特别加强民生财政的支出力度。

需要注意的是,评价一国的宏观税负还要与该时期政府的职能范围结合起来考虑。一般而言,在其他条件不变的前提下,一国政府的职能范围越大,需要提供的公共产品越多,提供公共服务的水平越高,则必然需要较多的税收收入予以支持,该国的宏观税负水平也往往高于其他国家。从总量上看,减税不能以牺牲公共服务水平为代价。如果减税后公共服务水平进一步降低,那么民众宁可不减税,也要保持现有的公共服务水平。

从结构上看,多数民众希望财政支出能够更加关注民生,如果单纯减税,并未从根本上改善财政支出结构,民众从减税中得到的实惠将是极其有限的,他们并未切实体会到减税所带来的好处,减税的实际效果必然大打折扣。相反,如果公共服务水平较高,尽管民众缴纳了较多的税款,但他们享受到了优质的公共服务,在某种程度上,他们不仅不会认为税收负担过重,还会认为所缴纳的税收“物有所值”甚至“物超所值”,大大提高了他们对税收的遵从度。如前所述的丹麦、瑞典就是一个很好的例子,这些国家尽管宏观税负水平较高,但与之匹配的是极高的福利水平。因此,只有将宏观税负与公共服务水平结合起来考虑,才能得出正确的评价结论。

综上所述,我国财政支出结构的改善迫在眉睫。笔者认为,应该将减税与改善财政支出结构结合起来,将单纯的减税与更好的使用税收结合起来,进一步增加民生方面的财政支出,不断提高公共服务水平。在具体执行中,还应提高财政资金的使用效率,加强对资金的监管和审计,真正做到税收“取之于民、用之于民”,使有限的税收发挥最大的效用。

参考文献:

税收负担论文例7

一、文献回顾

税收与工业化是辩证统一的关系，即工业化水平决定地区税收，而税收又影响着地区工业化水平。与此同时，工业化是实现整个国家经济发展的重要因素，是实现经济发展的强大动力1，工业化水平与地区经济增长呈现密切相关的关系。有鉴于此，本文对于税收负担与工业相关性的文献回顾主要从税收与经济增长和税收与工业化两方面进行回顾与评述。

国内关于税收与经济增长的研究文献相对较多，但研究结论并未实现统一化。有的国外学者认为税收与经济呈现负相关的关系，而有的学者则认为税收对经济增长具有促进作用。Marsden（1983）在20世纪70年代对相关国家的数据进行研究发现，低税负国家比高税负国家的经济增长快。Lucas（1990）则认为税收与经济增长的影响并不十分明显。Scullv于1995年研究了美国税收与经济增长的情况后发现宏观税负率超过23%时，地区经济增长开始呈现下降的趋势。Scuny（2003）研究了美国20世纪60年代至20世纪90年代初最优化税收负担率、经济增长与收入分配等的关系，研究结果表明，使美国经济增长最大化的税收负担为19.3%。Christina D. Romer & David H. Romer于2007年分析了美国20世纪40年代至2006年的税收变化关系，并将此种税收变化分为内生性税收变化与外生性税收变化，通过研究发现内生税收变化对经济增长的影响与其它因素对经济增长的影响是相互参杂在一起的。

国内学者对于税收与经济增长的研究也作出了大量的贡献。马拴友在《税收政策与经济增长》（2001）一书从两个角度七个方面阐述了我国税收与地区经济长的关系，通过分析与阐述，马拴友认为税收增加1000元，国内生产总值会减少2300元。安体富、林鲁宁（2002）研究我国宏观税负与经济增长的关系认为，在当前情况下，上述两者呈现负相关关系，且相关系数为-0.894。宋效中、赵利民（2005）在Barro模型的基础上研究了宏观税负与我国经济增长之间的关系，研究结论表明宏观税负与经济增长之间的负相关关系并不明显。吴玉霞（2009）运用各省份的面板数据进行了研究，研究发现税种结构对于地区经济增长的影响程度是不一样的，地区税收负担率对于地区经济增长的影响相当显著。高培勇、夏杰长、马蔡琛（2004）总结归纳了我国现行与服务业相关的财税政策，在此基础上分析了我国服务业财税政策存在的问题，主要集中在财政预算、税收负担等方面，同时也提出了促进服务业发展的财税政策改革思路2。

通过对国内外实证研究的回顾可以发现，在税收负担与经济增长关系相关性的研究方面，绝大多数学者认为税收负担对经济增长具有负作用，只有少部分学者认为认为税收负担与经济增长的相关性并不十分明显。通过研究，国内外学者认为，在我国经济转型期，实际税收指标与税制所设计的指标存在相当大的差距，研究我国税收负担对于经济增长的影响不能对这一差距视而不见，但已有的实证研究对这一点的是没有引起完全关注的3。与此同时，国内外学者对于税收对工业化影响的研究文献相对较少，现有税收对工业化影响的研究绝大部分基本上属于规范研究的范畴4，而进行税收负担对于工业化进程影响的实证研究对于国家出台和制定相当税收优惠政策也存在着相当积极的作用。有鉴于此，本文将对税收负担和工业化的相关性进行实证研究。

二、理论分析与研究假设

税收对于企业而言是一把双刃剑，一方面可以会减少企业对生产的投入，另一方面，政府征税后会提供有利于企业发展的宏观环境。但一般而言，税收对于企业而言是一种负担，政府对企业进行征税会导致供给曲线的左移，影响企业的整个供给数量的下降和均衡价格的上升，从而影响地区的工业化水平。由图1可知，政府对企业征税后，企业和供给曲线由移动到，而价格由上升到，企业的供给水平也由下降为，企业供给水平的下降，通常会导致地区工业化水平的下降。由此可知，地区工业化水平与税收负担率呈现负相关的关系。税收从总体上包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、关税等相关税种构成。根据研究数据的获取难度，本文选取增值税、消费税和企业所税三种税种研究其对工业化水平的影响5。此外，地区工业化水平主要受到地区生产总值的影响，通常业讲，地区生产总值越高，工业化水平越高，地区生产总值越低，工业化水平越低。

三、研究设计

1.研究模型与变量定义

为了检验本文的研究假设，本文提如下检验模型：

2.样本选择与数据来源

本文选取2003年-2010年共8年中国31个省（市、自治区）的工业化水平（）、增值税税收负担（）、消费税税收负担（）、企业所得税税收负担（）的数据。本文研究所使用的数据来源于2003年至2010年《中国统计年鉴》和《中国税务年鉴》以及中国税务网站。

四、实证检验与结果分析

对于税收负担与工业化水平相关性的实证检验，本文首先检验我国总体税收负担与工业化水平的相关性，其次分别检验东部地区、中部地区和西部地区税收负担与工业化水平的相关性。本文对东部地区、中部地区与西部地区的划分主要依据1986年全国人大六届四次会议通过的“七五”计划，再加上后期对东部、中部和西部地区的调整确定的，其划分如下表2所示。

由于东部地区、中部地区和西部地区工业化水平存在着显著差异（图2），因此分地区对税收负担与工业化水平的相关性进行研究是相当必要的。通过分地区的研究有利于对东部、中部和西部地区的税收负担及政策进行比较和检验。

图2 东部、中部和西部地区的平均工业化水平

1.我国税收负担与工业化相关性的实证分析

（1）税收负担与工业化水平的描述性分析

表3列示了各统计变量的描述性。研究样本显示我国2003年至2010年，各地区工业化水平的平均值为39.7573%，各地区的增值税平均负担率为11.6579%，各地区消费税平均负担率为2.6848%，各地区企业所得税平均负担率为2.4251%。

（2）税收负担与工业化水平的相关性分析

由表4可知，增值税负担率、企业所得税负担率、消费税负担率与生产总值同工业化水平之间在0.01的水平上显著相关，可以对税收负担与工业化水平的相关性进行检验与回归分析。

（3）实证结果及分析

由表5、表6可知，模型的为47.4%，F统计量是显著的。

表7报告了模型的回归结果。回归结果表明，生产总值对数的系数为正且显著，说明地区生产总值对于工业化水平的影响是显著的、正向影响，即支持了假设1；增值税负担率的回归结果不显著，不能支持假设2；消费税负担率的系数为负且显著，说明消费税负担对于工业化水平的影响是显著的、负向影响，即支持了假设3；企业所得况负担率的系数是显著的、负向影响，即支持了假设4。假设3和假设4得到了支持，说明从我国宏观经济的总体而言，推进工业化进程应当减少消费税和企业所得税的增收。

参考文献：

[1]卿建伟.优化税收环境推进新型工业化进程[J].学习导报，2006（06）：34

[2]高培勇，夏杰长，马蔡琛.中国服务业发展的财税政策：现状、问题与改革思路.载于财经蓝皮书《中国服务业发展报告，No.3》.北京：社会科学文献出版社，2004

税收负担论文例8

税收负担是纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。从宏观层面上来讲，它是在一定时期内某地区的税收收入与其相应的国内生产总值（gdp）的比值。税负历来都是税收制度的核心问题，它不但影响着微观经济主体的实际收入水平，还反映了政府对社会财力的集中程度，进而影响着政府的宏观调控的能力。因此对税负水平的研究可以帮助我们明确政府在资源配置中的地位和所起到的作用。

古典学派的代表人物亚当·斯密在《国富论》第五篇中提出税收的四原则：平等原则、确定原则、便利原则、最少征收费用原则，认为一国国民都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享有收入的比例，缴纳国赋，维持政府。瓦格纳的税收原则提出了政府征税应该在保证收入的基础上，促进经济的发展，减轻税负水平，且税负的承担应该是公平的。埃奇沃思模型认为使社会福利达到最大的税制结构，应使每个人收入的边际效用相同。应当对富人课以重税，因为富人损失的边际效用比穷人的小。

近十年来，我国税收收入呈现了超常增长的态势，引起了社会各界的关注，学界也就是否应该减税这一问题展开了激烈的讨本文由http://收集整理论。安体富代表的学院派在《当前中国税收政策研究》、《税收负担与深化税制改革》、《税收政策与宏观经济调控》和《对税收若干重要问题的思考》等文中指出：这几年税收的快速增长原因是多方面的，主要包括：价格，经济结构变动，经济效益变动，政策因素，制度性因素，管理和虚收等因素的影响。我国的税费总负担较重，一些主体税种设置不规范，结合我国当前的经济形势可以进行适度的减税。不少学者与其意见相左。王文汇在他的博士论文《中国税负水平的制度分析与优化设计》一文中指出中国目前的税负水平是适当的，是与经济发展水平相适应的。没有高速增长的税收收入，国家就不能保证足够的财政规模和宏观调控能力，也就无法保证庞大的社会保障、医疗保障、教育保障、以及消除地区贫富差距、对低收入人群进行转移支付等等，抑制“税负偏高论”对组织税收收入的不利影响。贾康在其《深化我国税制改革，应选择有增有减的结构性调整》一文中指出：我国尚不存在大规模减税的空间，主要原因是本来的财政收支情况已经不乐观，减税将会使财政赤字的规模进一步加大。因此应该对我国的税制进行有增有减的结构性调整。

综合国内外学者的研究，虽然各位学者在研究中所选取的指标、模型、变量以及侧重点上存在较大的差异，但总的来说，对于我国宏观税负的现状，大部分学者的观点都是一致的，即倾向于基于税制优化的结构性减税，而非全面的减税。在宏观上，税收负担对经济增长会产生持久的影响，在微观上，税收负担的高低，直接影响企业的现金流量和税后利润，结合我国的国情来看，不同行业的情况不同，国家政策倾斜不一，税收负担也各不相同，由此，各行业的税收负担与行业的经济发展状况也会有所不同。通过研究行业税负与行业经济发展的关系，可以更好的结合我国产业结构升级的大方向，以税收倾斜对行业经济增加助力，推动政策的实施和产业转型，优化资源配置，促进不同行业的经济发展。

二、纯收入税负率

在税收负担的计算指标中，宏观税收负担指标能比较真实地反映一个国家的总体税收负担的轻重程度，而微观税收负担指标并不能完全反映纳税人的实际负担状况。原因主要有三个：一是间接税存在转嫁性，一般微观税负指标是以纳税人为依据，采取实际缴纳的税收总额进行税负衡量，纳税人实际负担了多少间接税很难量化，衡量存在困难；二是即便对于直接税而言，由于纳税人的利润或收入与纳税依据存在差异，也对税收负担产生影响；三是由于非货币收入的存在和其在纳税人间的差异性，也可能使微观税负指标失真。

在西方发达国家，公司实际税率etr（effective tax-rate）是常用的税负衡量指标，它用所得税费用除税前会计利润得到，在税收政策和税法制定上有着很重要的作用，因为所得税负担高低，税收优惠，税率高低，直接影响企业的现金流量和税后利润。siegfried（1974）最早进行行业平均etr的研究，mcgee（1982）的研究指出，最低etr的企业有很高的负债，且多集中于资本密集度高和涉及自然资源的行业。国际上常用的税负指标etr符合发达国家以直接税为主要税收来源的现实，但是结合我国国情，作为一个以间接税为主体的国家是不适用etr指标的，更为科学的应该是“纯收入税负率”指标。在我国，所谓的“纯收入”是指税法计算出的税后利润加上所得税、营业税金及附加以及期间费用中涉及的房产税、车船税、城镇土地使用税、政府行政收费等，即企业税后利润和政府所得之和。以政府所得除纯收入得到的就是纯收入税负率。计算公式如下：企业纯收入税负率=企业实际缴纳的各种税收总额/（企业实际缴纳的各种税收总额+企业利润总额）×100％。

对于有盈利的企业而言，其缴纳的税收都可以看做利润的一部分，而不是只有所得税是来自利润的。而对于亏损的企业，如果其总税收额大于亏损额，也就是利润总额为负，但其绝对值小于企业实际缴纳的各种税种总额，可以看做是部分税收挤占了利润，也就是利润的全部承担了税收，还有一部分税收转化成了企业的成本，此时企业的纯收入税负率超过了100％。而如果总税收额小于亏损额，也就是利润总额为负，其绝对值大于企业实际缴纳的各种税种总额，说明全部税收转化成了企业的成本，此时可以认为企业的纯收入税负率是无穷大的，但是由于不存在纯收入，也就没有研究此类企业纯收入税负率的意义了。

需要注意的是，企业纯收入税负率也不是企业的实际税负，因为企业缴纳的各种税收中包含了可以转嫁的间接税，不过纯收入税负率应该是目前最接近实际税负的一种指标了。这个指标更为科学也更符合我国的实际国情。用这一指标研究我国不同行业税收负担与其经济发展的关系，对于产业结构升级，优化资源配置有着借鉴作用。

转贴于

三、不同行业的税负现状与问题

在分析我国行业的税负状况之前，需要先了解三大产业的税负水平。产业结构是影响产业税负的重要原因。结合《中国税务年鉴》，近些年我国三大产业的税收弹性系数、产业税负和税收协调系数，我们得到结论。从gdp结构看，税收主要来源于国民经济中的二、三产业，主体税种的税基与gdp中的第二、三产业增加值相对应，二、三产业的增速、比重对税收与经济增长关系影响较大。从税负态势上，1998年以来三次产业的税负均呈上升势头，产业税负的持续上升，无疑对行业、企业发展以及经济增长产生一定的负面影响。从增量贡献率来看，第二产业高出第三产业，但在增长速度上，第二产业趋缓，第三产业加快，体现出产业结构的调整效应。1998年以来，第一产业税负较轻，协调系数也很低，体现了国家对第一产业的轻税政策，第二产业税收弹性系数的平均值为1.77，即税收增长是经济增长的1.77倍，说明第二产业的税收贡献持续高于经济贡献，且税收与经济增长的关系较稳定，第三产业税负偏高，税收增势迅猛。因而行业税负研究的重点应放在第二产业和第三产业的行业里，使之更具有实际意义。

一般而言，宏观税负提高了，企业的微观税负也会提高。《中国税务报》曾报道，2004年全部工业企业增加值增长11.5％，而工业企业的增值税增长21.3％、所得税约增长35％，在规模以上工业增加值中，国有及国有控股企业增长14.2％，重工业增长18.2％，轻工业增长14.7％。不仅大幅超出可比价增长率，也明显高于现价增长率。近些年多数行业的流转税税负呈上升趋势，其中明显偏高的行业有：食品制造业、焦煤气及石油加工业、金融保险业等；偏低的行业有采掘业、建筑业、其他服务业等。从指标核算上看，纯收入税负率应以行业平均利润率和生产税作为基本参照，并结合行业结构调整方向、增加值的要素构成等进行综合分析。有的行业税负高且重是正常的，如卷烟和酿酒行业，因为这些行业的平均利润率高，而食品制造业、电力、煤气和水供应等行业的税负应适当减负，即有增有减的结构性行业税负调整。

税收负担论文例9

中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：16723198（2013）18016502

税收负担问题历来是关系到国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。目前最流行的观点是，财税部门认为中国的税收负担水平并不高，居民和企业对税负轻重的看法存在一定差异。造成政府与公众对税收负担偏差的根本原因是政府与公众的评价视角不同，对于同一个事物或现象，不同人由于观察视角或立场的差异，可能得出不一样的结论。政府是从宏观税负的角度评价税收，公众是从微观税负的角度评论税负，因此造成两者的观点不同。文章从税收负担的基本内涵、我国税收负担的宏观及微观分析着手，对我国的税负情况进行了总结分析，依次提出合理中国税收负担的几点建议。

1 税收负担的基本内涵

税收负担是指纳税人因向政府缴纳税款相应地减少了其可支配收入，从而对其造成的经济损失或使其承受的经济负担，税收负担的本质是国民向政府购买公共服务所支付的价格。从绝对额的层面上来看，税收负担通常情况下是指纳税人应该提交给国家的税费；从相对额的层面上来分析，税收负担通常情况下是指纳税人必须交纳的税额和相应计税准则价值的比值，税收负担主要决定着国家和纳税人以及不同纳税人间的分配情况。

2 税收负担分析

2.1 宏观税收负担分析

宏观税收负担是指一个国家的总体税负水平，宏观税收负担是指一个国家总的税收负担，它是从全体纳税人角度来反映的税收负担水平。通常用国民生产总值（或国内生产总值）税收负担率来表示。研究宏观税收负担，可以比较国与国之间的税负水平，分析一国的税收收入与经济发展之间的关系。

据有关数据显示，我国的宏观税收负担在过去相当长的时间内都是较低的，1996年我国的税收负担只有10%，处于历史最低水平。但是，从此之后，随着我国经济的高速发展，税收收入的水平发展较快，宏观税收负担也出现了连续提升的状态，在2004年税收负担提高到了19%，但是和全球范围内的其他国家进行比较，这个水平还是比较小的。所以，准确地评估中国宏观税收负担的实际情况，表明中国的宏观税收负担，在经济稳定提高和税务机构的支持下，宏观税收负担有了迅速的恢复，在充分分析我国经济发展的基础上，宏观税负并没有偏重，仍处在一个较为合理的水平上。从目前我国的生产力发展水平、经济制度、财政职能的实现、税收制度及税收征管水平的实践来看，宏观税收负担保持在20%左右的水平是可行的，对于整个社会经济的发展也是有利的。对于仅仅利用税收收入在GDP中所占的比例无法反映中国的宏观税收负担，并且给出了“大”、“中”、“小”三种不同情况的宏观税收负担这种观点，也是较为合适的，这种观点采取各种口径下的宏观税收负担能够体现不同的问题，按照“大”、“中”、“小”三种口径衡量宏观税收负担是一种“中国特色”，它反映了中国政府收入形式的特殊性，是一种符合中国实际国情的宏观税收负担衡量体系。

2.2 微观税收负担

微观税收负担是指一国企业或者居民所承担的税收负担，它是从个别纳税人角度来反映的税收负担水平。所谓微观税收负担，是指微观经济主体或某一征税对象的税负水平，可以用企业所得税负坦率或商品劳务税负担率来表示。研究微观税收负担，便于分析企业之间、行业之间、产品之间的税负水平，为制定合理的税负政策提供决策依据。

从目前我国微观税收负担水平上来分析，我国大部分企业承担着过重的微观税收负担，特别是承担的非税收负担比较重。这种状况体现在两方面，一是在我国税制体系和主要税种的配置上，税制体系我国的主要形式是流转税其主要征收对象就是企业，企业需要上缴的大部分税种所形成的税收负担比较重。从法定税率的角度来分析，我国的增值税转换为消费型，相应的基本税率一般低于国外的税率。我国历次税制改革基本上是采取了只挤不让的原则，所以，我国企业有着承重的税收负担，和国外相比比较大，特别对于国有大中型企业，税收负担是最重的。不同企业由于税收政策及性质不同，在微观税收上存在着较大的差异，我国企业在所有制地区规模以及行业上是不同的，因此在税收负担上也有着很大差异，一般情况来讲，非国有企业的税收负担高于国有企业税收，中小型企业税收负担低于大型企业，外资企业税收负担低于内资企业，不同企业产生了不同税负不同的主要原因在于税收体制和税收政策的不同。

2.3 结论

从宏观税收负担水平分析：从不同口径看，中小口径税负并不高，大口径税负较高从变化趋势看，税负水平上升趋势明显；从微观税收负担结构分析：产业间税负不公，服务业税负偏重，区域间税负不公，中部与西部地区税负与经济发展水平出现“倒挂”，收入阶层间税负不公，中等收入阶层税负过重企业间税负不公，中小企业税负过重；从税收收入使用情况分析：我国公共服务“总体水平偏低，发展不平衡，效率低水平趋同”，政府所提供的基本公共服务与宏观税负水平不对称，使纳税人总体上产生税收负担偏重的感觉。

3 税收负担合理化的建议

建立中国税收合理征收及使用的健康体系，总体原则是“适度征税，合理用税”。要注重以下四个方面的工作，减轻中产阶层税负；为中小企业实施减税；加强对高收入者税收调节；努力打造“阳光财政”。具体可以从以下五个途径着手：

（1）构建“以支定收”为基础的财政收支机制。先确定“政府究竟需要花多少钱”，再确定“政府究竟可以获得多少钱”，从而使政府收入规模控制在“适度”水平上既能满足政府履行基本职能的需要，又不至于超出企业和居民承受能力。

（2）建立以税收为主的政府收入结构。进一步深化税费改革；适时开征社会保险税；推进国有资产收益体制改革；严格控制债务规模。

（3）进一步深化税收制度改革。从税制结构看：要降低流转税比重，同时提高所得税与财产税比重；从具体税种看：要着力推进以下几方面的税制改革，一、扩大增值税征收范围，相应调减营业税；二、合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节；三、逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制；研究推进房地产税改革；四、全面推进资源税和耕地占用税改革。

（4）加强和完善税收征收管理制度。创新征管方法，降低税收成本；加强税源监管，减少税收流失；坚持依法治税，促进公平正义。

（5）着力推进财政支出改革。优化支出结构，控制与压缩行政性支出，有保有压调整经济性支出，努力扩大社会性支出；提高支出效率，完善财政支出绩效评价体系，建立健全“集中财力办大事”的理财机制。

参考文献

[1]郭庆旺，吕冰洋.中国税收负担的综合分析[J].财经问题研究，2010，（12）：310.

税收负担论文例10

问题的提出

税收是我国财政体系中最重要的角色之一，在财政平衡乃至国民经济发展中都居于举足轻重的地位。根据税收经济理论，税收一方面使纳税人产生税收负担，另一方面也会影响纳税人的行为，对社会资源的有效配置带来一定影响。从负面的角度讲，税收可能使社会福利产生损失，这种损失就是税收超额负担。相关研究表明，只要涉及征税，则必然会产生税收超重负担。税收超重负担作为一类使社会人成本相对提高的因素，它的增加将对社会生产带来一定压力。正是由于这种负面作用，如何寻求有效方法降低税负，也就成为税收领域研究的一大重点。对于税收超重负担，只能通过一定途径令其降低，而无法使其完全消除。一般而言，税收产生的替代效应对纳税者的行为选择产生影响，但税收产生的收入效应则不对纳税者行为产生影响。在现实生活中，税收的收入效应和替代效应往往是同时存在的，比如所得税会引起纳税者在劳动和闲暇之间进行选择，因而也存在替代效应。因此，当政府对社会进行征税时，也就自然而然产生了一定的税收超重负担。

国内外学者对税收超重负担特征、税收超重负担的变化趋势及产生的机理等方面进行研究，且很多研究是从分析税收超重负担的大小展开的。对于税收超重负担大小的度量，首先是以局部均衡分析为基础的，后来不断扩展为动态一般随机均衡研究，这一期间的代表学者有Harberger（1962）、Scully（1995）等。国内虽然也曾有学者采用一般均衡方法对我国的税收超重负担进行度量，但考虑到这种方法需做较多假设，而目前我国税收体制尚不完善，因此采用该方法难免存在矛盾。但可幸的是，学者Barro（1979）提出一种税收平滑模型，研究税收对国民经济的扭曲程度，为后来的研究提供了有效方法。本文采用Barro的税收平滑模型，对我国税收超重负担的特征及对宏观带来的扭曲效应进行定量分析，并以此为基础，分析这种现状的原因及发展路径。

理论研究框架

著名经济学家Barro通过研究总结了税收平滑模型的理论框架，研究认为税收能通过对投资和劳动力要素产生作用，从而使经济发生扭曲，进而提高经济发展所需的成本。Barro在提出税收平滑模型时，首先做出如下假设：一国的产出水平Y、利率水平r和政府购买G都是保持不变的，政府通过税收T来满足其预算约束和扭曲成本的最小化。现假定税收增加Tt时产生的扭曲成本表示如下：

Ct = Yt f（Tt / Yt） （1）

其中，Ct表示t期的扭曲成本，上式表明了扭曲成本相对于产出水平，是税收-产出比的函数，且扭曲成本的变化幅度大于税收-产出比。对于函数f而言，有f（0）= 0，f`（・）> 0，f``（・）> 0。

根据政府选择税收的方向，即满足扭曲成本最小，得到如下约束条件：

（2）

现假设政府在t期的税收减少量为ΔT，于是为满足约束条件，政府在后一期需增加（1+r）ΔT的税收，且其余时期的税收保持不变。若政府开始时的税收政策已经最优，那么税收变化对以上目标函数的边际影响等于零，此时税收变化的边际收益必然等于边际成本。通过等量变换，可得到如下平衡条件：

f`（Tt / Yt）= f`（Tt+1 / Yt+1） （3）

由于f``（・）> 0，因此f`（・）是单调函数，因此根据式（3），有

Tt / Yt= Tt+1 / Yt+1 （4）

根据以上模型推理可知，税率的提高将导致经济变动的边际成本提高，因此政府在决策时应保证税率相对平滑，以保证经济的稳定发展。而当财政支出占经济总产出的比重预期产生变动时，政府有必要实施财政盈余或财政赤字的政策，此时政府应通过平滑税率，以满足必要的财政收入，保证经济效率稳定。根据之前所做假设，税收超额负担的变化速度快于税负变化，因此通过降低税率可以加快税收超重负担的缩减速度。当税收平滑时，税收超重负担将随着宏观产出水平的提高而同步提高。因此，经济水平的提升必然意味着政府税收需承担的超重负担也出现一定的增加。

我国税收超重负担的变化趋势分析

以Barro的税收平滑模型为基础，对我国的税收超重负担进行定量测算。首先，为使抽象模型具体化，参考相关文献，这里假设税收扭曲成本与税率成二次曲线关系。于是，根据税收扭曲成本公式，测算我国不同时期税收超重负担的相对变化率，从而得到我国税收超重负担的变化趋势。

基于研究样本的代表性，本文选取1998-2012年我国的宏观时序数据，同时选择1998年为基期，将基期的相关指标变化率设为“1”。计算过程涉及产出水平和税收两个变量，数据均来源于《中国统计年鉴2013》。计算结果见表1。

这里，t期的税率变化率即为t期税率与基期税率之比，t期的税收扭曲成本变化率即为t期税收扭曲成本与基期税收扭曲成本之比，t期的平滑税收扭曲成本变化率即为平滑税收条件下t期的税收扭曲成本与平滑税收条件下基期的税收扭曲成本之比。

由表1可知，虽然我国宏观税率不断上升， 2012年宏观税率是1998年的1.93倍，但是相对我国税收扭曲成本的变化而言，宏观税率的变化率就显得非常平稳。2012年我国实际的宏观税收扭曲成本变化率达到22.93，是宏观税率变化率的11.87倍，即远高于宏观税率的增长速度。由此可见，我国税收对国民经济的扭曲日益加剧，若不对其采取合理措施调整，那么税收超重负担将进一步扩大，税收对我国经济的扭曲也将日益加剧。

为更直观地描述我国税收超重负担的程度及变化趋势，对宏观税率变化率、实际税收扭曲成本变化率、平滑税收扭曲成本变化率进行比较（见图1）。由图可知，当宏观税收-产出比保持一定条件时，税收对国民经济的扭曲变化幅度非常小，基本保持在平稳状态，且这种扭曲程度只与宏观经济水平的变化保持同步。但实际情况下，宏观经济水平的提高以税收超重负担扩大为代价，因而宏观经济的增长导致税收超重负担陡然增加。从1998年至2012年这14年期间，我国税收扭曲成本变化率一直处于高速增长阶段，与平滑税收扭曲成本变化率的差距也不断拉大。综合图1，可以清晰地得到以下结论：1998年至2012年这14年期间，我国实际税收的扭曲程度与平滑税收扭曲程度已呈现加速分离态势，我国税收超重负担已日趋脱离实际水平。

我国税收超重负担变化的成因分析

引起我国税收超重负担变化的因素很多，为便于分析，笔者通过归纳，提出以下主要影响因素：

（一）国民经济水平不断提高，是国内税收超重负担扩大的基础

根据Barro税收扭曲成本模型可知，产出水平是影响税收扭曲成本的重要因素，这也表明了经济水平的提高将对税收扭曲成本带来影响，从而影响税收超重负担。随着国内经济的快速增长和税基的不断提高，我国税收效应波及的范围也进一步扩大，因此税收超重负担也相应提高。在其他条件保持不变的前提下，我国税收超重负担的提高与国民经济增长存在一定的数量关系。从效率的角度讲，这种税收超重负担实际上就是我国政府征税过程中的一种效率付出。

基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量（简写为rrt），以国民经济水平Y为解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt =-122.0925 + 10.6452 ln Yt （5）

（-9.8745） （10.5041）

拟合度值：0.9045，F值：110.3354。

由回归结果可知，国民经济水平提高为税收超重负担带来明显的推动作用，而且该回归系数达到10.6452，且在1%的显著性水平上显著，表明国内国民经济水平对税收超重负担产生较明显的乘数效应。

（二）税收水平快速提升，是国内税收超重负担扩大的内在原因

通过Barro的税收扭曲成本模型可知，税收的超常增长是税收超重负担扩大的重要影响因素，而且税收超常增长速度是税负超重负担扩大的一个内生因素，因此税收超常增长是税收超重负担扩大的内在原因。基于我国的宏观数据，以税收扭曲成本变化率为被解释变量，以宏观税率变化率为解释变量（简写为trt），构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt= -25.9168 + 22.6136 trt （6）

（-6.5418） （8.6118）

拟合度值：0.8509，F值：74.1637。

由回归结果可知，税率变化率的提高也为税收超重负担带来明显的推动作用。该回归系数达到22.6136，且在1%的显著性水平上显著，表明税率变化率每提高一个百分点，将显著地推动税收扭曲成本提高22.6136个百分点，这个经验结果较有利地支持了“我国税收水平的快速提升是国内税收超重负担扩大的内在原因”这一论断。

（三）国民经济结构不断调整，是国内税收超重负担扩大的主要动力

目前，国内经济结构日益调整，产业结构不断优化，表现为第一产业比重大幅减少，第二产业比重稳中有动，第三产业比重明显上升。同时众所周知，第二产业、第三产业在我国国民经济中的地位非常高，税收的主要税种（包括营业税、增值税、企业所得税等税种）都来源于这两大产业，尤其是第三产业，其经济附加值高于第二产业，因此它的发展必然推动税收快速增长，从而助推了税收超重负担增长。分别以第三产业增加值占GDP比重（简写为servicet）、第一产业增加值占GDP比重（简写为agrit）为解释变量，税收扭曲成本变化率为被解释变量，构建计量模型并进行回归估计，结果如下：

rrt=-100.1366+2.6227 servicet （7）

（-3.8675） （4.1553）

拟合度值：0.7927，F值：59.3022。

rrt = 36.3245-2.2810 agrit （8）

（5.2133） （-4.4570）

拟合度值：0.6400，F值：23.1066。

由回归结果可知，第三产业比重的不断提高，对国内税收超重负担具有显著的正向推动作用；而农业比重的不断降低，也较明显地引致了国内税收超重负担额扩大（因为农业比重的系数显著为负）。由此可见，产业结构的不断调整和优化，也是助推国内税收超重负担扩大的重要原因。

（四）国家税收征管水平的强弱，是影响税收超重负担的重要因素

根据经济学理论，在税负一定的前提下，税收征管水平的高低与宏观税负之间存在紧密联系。从我国的实际出发，1994年实行新税制以来，虽然政策变动有松有紧，但宏观税负却持续增加，因而对税收超重负担的扩大带来重要影响。这个事实充分表明，国家税收征管水平是税收超重负担扩大的一个重要原因。

缓解我国税收超重负担的路径

税收超重负担的扩大具有其合理性，并不是只有负面影响，而迫切需要解决的是使税收超重负担处于一个合理的位置，在可行的基础上尽量减少税收超重负担，尽量消除其负面影响。

目前，我国宏观税负相对较高，税负的上升不仅导致超额税负增速上升；还导致效率损失超常增长。根据上文对我国税收超重负担的定量分析可知，当前我国税收超重负担日益加大，税收对国民经济的扭曲程度进一步加剧。显然，这对我国经济的可持续发展和民生的改善都是相当不利的。特别是当前我国正提倡区域一体化和城乡一体化，实现融合发展，税收超重负担引致的经济效率损失将直接削减融合效率，从而放缓一体化进程。因此，我国税负的未来发展应选择税负平滑的路径，防止税负出现大幅上升的现象。这一方面是由于目前我国的宏观税收负担已经突破合理界线，呈现“过高”特征，另一方面是由于我国宏观税收负担的进一步提升，将直接导致税收超重负担以更快的速率提升，也就是我国税收对经济社会带来的效率损失也将出现超常的增长。结合我国税收超重负担的基本变化特征及其成因，本文提出缓解我国税收超重负担的发展路径：

（一）优化税制结构，缩短税负差异

通过优化税制，降低税收超额负担，在我国仍有较大的改善空间，在目前以及今后的一段时期内，我国基本能够通过优化税制，以降低超重负担税负。但为了提高税制结构优化效率，有必要通过政府引导，对市场加以规范。税负应根据区域经济发展具体的情况征收，对税负高且经济发展落后的区域予以扶持。进一步优化税制结构，对现有的转移支付制度进行完善，健全我国区域税负制度。对于我国税制结构优化应从三个方面着手：一是以减税为主以增税为辅，考虑到我国现行的情况，应刺激民间投资，辅助中小微型企业发展，调整我国企业结构，促进区域就业；与此同时，根据区域经济及社会环境的具体情况，适当增收环境税、碳税以及社会保障税等新税种。二是拓宽税基实现增收，将优化税制、强化征管与扩大税基相结合，降低我国税收赤字，在拓宽税基的基础上实现增收。三是以税收中性为导向，将税负降到既不导致经济增长出现负面影响，也不会刺激经济过度膨胀，形成良好的税负机制。

（二）发展第三产业，扩大税收来源

虽然第三产业发展是助推国内税收超重负担的重要动力，但第三产业发展又是经济转型发展的一大趋势，因此要充分发挥第三产业的优势，并用转嫁税负的观点看待问题。第三产业作为附加值较高的产业，是增税的主要来源。发展第三产业是提高税收的重要途径，前文实证分析也证明第三产业比重对税收提高具有显著影响。第三产业对税收的贡献较大，作为高税负的产业，第三产业不仅能够增加经济生产总额，而且能够提高人民的生活质量。因此，我国各级政府应充分利用这一税源，发展第三产业，提高第三产业比重。在优化产业结构的同时，优化税源结构，提高税源实力，不断扩充财税力量，缓解政府财税压力也相对减轻居民的税收负担，优化税负结构。这类税收的增加有利于政府将更多资金投入公共服务事业，促进资源进一步优化。

（三）强化税收管理，降低税收流失

税负的公平不仅体现在税法、税制上，还体现在税收管理上。我国征税管理人员应做到应收尽收，提高税收管理水平，减少偷税漏税行为，降低税收的流失。实施科学化、精确化的管理方法，建立高科技的税收管理平台，强化税收征收管理，明确征税对象及征税税率。对于偷税漏税行为应当严惩，增加偷税漏税行为的机会成本，严厉打击偷税漏税行为。调整税收负担及税制结构，避免税收流失。

（四）改革考核机制，转变政府职能

我国政府应摒弃GDP绩效观，扭转宏观税负与地方政府的商业化趋向，改革考核机制，转变政府职能。过大的财政支出冲击必定会增加经济的税收负担，因此要合理控制财政收入与财政支出，从根本上扼制过大的财政支出行为。同时，各级政府应合理划分事权和财权，提高我国公共支出效率，增加公共设施建设和公共用品投入，转变政府职能，提高税负的利用效率。

参考文献：

1.Harberger， A C. The Incidence of the Corporation Income Tax[J]. Journal of Political Economy， 1962， 70（6）

2.Scully G.W. The “Growth Tax” in the United States[J]. Public Choice， 1995（85）

3.Barro， R J. On the Determinatin of Public Debt[J]. Journal of Political Economy， 1979， 87（10）

4.蒋秋菊.我国经济增长、宏观税负与税收弹性分析[J].商业时代，2013（19）