市场经济发展至当前，各行业企业都在复杂的市场环境下寻求利益的突破点。在追求企业利益最大化的过程中，企业的能耗过多会增加其经营成本，因此节能就成为现代企业增加利益的一种间接手段。合同能源管理对相关各方具有积极价值：用能单位获取节能效益，节能服务公司通过提供节能服务获得节能效益及政府补贴资金，银行为企业节能提供资金并获得融资利息，政府也可高效推进一系列节能政策的有效实施，从而实现多方共赢。但我国节能服务商业模式引入与发展较晚，在节能技术、节能融资及节能运营管理等方面仍然存在明显不足，导致节能服务市场化发展困难重重。因此，为了实现我国社会主义经济的可持续发展，规范与统一合同能源管理的会计核算内容与标准，相关部门及企业要从我国市场经济及能源消耗现状出发，在合同能源管理的技术、服务模式、投融资方式、设备开发及使用等方面进行科学合理筹划，从而形成全面、规范、统一的合同能源管理的会计核算机制。

一、合同能源管理的概述

（一）合同能源管理的概念

合同能源管理是当前能源管理的主要方式，是用能单位与节能服务公司以签订能源管理合同的形式开展的节能管理活动。其中，节能服务公司基于合同为用能单位提供节能管理服务并达成节能效益目标，用能单位投入一定的资源支持节能管理项目的运行。在此过程中，节能服务公司通过服务获得利润，用能单位则获得节能效益。合同能源管理的本质是企业借助外部管理资源节约能源消耗，降低能源成本并履行相应的社会责任。

（二）合同能源管理的基本模式

当前的合同能源管理业务主要包括三种形式。第一，节能服务公司直接向用能单位提供能源。在这种模式下，用能单位可以通过比市场更低的价格直接获取能源，这种模式下用能单位节能管理所获得的效益较为直观，因此节能效益的计量与会计信息的处理较为简便。第二，节能服务公司向用能单位提供相关技术或能源管理方法，如节能服务公司为用能单位提供一种具有能源优化配置与能源消耗监测功能的软件，以此优化企业的用能管理水平。该模式下企业只需要投入较少的成本就可以提升能源管理的成效，但节能服务公司对用能单位的支持十分有限，在这种模式下其承担着较小风险，节能效益标准不清晰，难以进行会计核算。第三，节能服务公司在用能单位投资、安装、运营与维护相关节能设备，由节能服务公司向用能单位投资安装并运营节能设备，在合同约定内，节能服务公司拥有这些设备的使用权，等到项目运营结束后，相关设备的归属权按程序转移至用能单位一方。此模式下节能服务公司与用能单位双方都承担着较大风险，节能效益结算亦难以明晰。

二、合同能源管理会计核算的现状及问题

一般而言，商业模式的创新与应用在时间上总是先于会计准则的规定。于国内而言，合同能源管理属于一种新型的商业模式，在会计准则中还没有统一化、标准化与规范化的会计核算方法。在节能效益分享模式下，合同能源管理的会计核算应当依照哪项会计准则进行并无定论，因此不同节能服务公司的会计核算方法各具差异。同时，合同能源管理效益评估所依据的主要标准为能源价格、节能总量，这些指标偏向于节能服务公司的能源审计而确定，用能单位的评估不足，导致节能效益评估的准确性难以保证，并容易造成节能服务公司与用能单位在节能效益测算上出现争议与矛盾。

（一）合同能源管理业务的认定不统一

1.将合同能源管理认定为固定资产转让与提供劳务将合同能源管理作为固定资产转让与提供劳务，这种方法虽然便于成本费用确认，但这种认定具有明显的不合理之处：一方面是节能服务公司拥有所有权的设备安装在用能单位，由两者共同运营管理，用能单位拥有这些设备的实际控制权，因此设备归属存在争议；另一方面，节能服务公司自用的固定资产与其安装在用能单位共同使用的固定资产存在本质区别，即自用固定资产产生的效益较为明确，而在用能单位使用的固定资产效益则受多方因素的影响，只能在合同结束时进行效益确认。2.将合同能源管理认定为BOT模式在BOT项目中，对节能资产的成本费用可以进行较为准确地计量，但将合同能源管理认定为BOT模式仍然存在一定的问题：首先，在项目服务过程中，节能服务公司出资在用能单位安装节能设备的所有权在服务项目中属于节能服务公司，项目完成后才归属用能单位。但BOT模式中固定资产的所有权始终归于委托方。因此，参照BOT模式来处理节能设备不能反映出合同能源管理的本质。3.将合同能源管理认定为租赁或商业销售业务认定为租赁业务的最大问题就是节能设备的所有权与控制权不完全归属于节能服务公司，导致融资租赁确认没有明确的界限，并且账务复杂，难以核算。而在商业销售模式下，将相关的节能设备作为节能服务公司的存货进行核算，但此种核算方法不合理，其原因是在能源管理项目结束之后，按照合同约定节能设备的归属权转移到用能单位，而不是用能单位通过购买获取设备。同时，节能服务公司真正销售的是节能技术与服务，而非节能设备，将合同能源管理业务做销售处理则存在偏差。

（二）节能服务公司成本费用核算不统一

1.以一般固定资产进行会计核算，计提折旧该模式下，节能服务公司以节能设备进行固定资产核算，在设备的购置阶段展开计量，将设备购买款项税费、运输费、安装费、服务费等作为成本计入固定资产。对于公司自行建造的设施则按照支出计量，如人工、材料等费用。而对于节能设备的安装，则按照在建工程进行处理，以节能设备的使用年限或其损耗程度进行计提折旧，同时节能收益以劳务收益的方式作为营业收入的一部分进行处理，运行与维护中产生的费用则计入当期损益。当项目结束后，设备所有权归属用能单位，按捐赠进行处理。2.将项目成本作为建造成本核算，计提无形资产摊销该模式下，按照相关会计准则的规定，节能服务公司能够对购买设备的成本及设备运输、安装等环节中产生的费用作为间接费用计入成本，借记为“工程实施—合同成本”，而将其他费用支出计入当期损益。项目完成之后，节能服务公司计量成本、收入时，将“在建工程”转入“无形资产”。在项目期内，以直线法对“无形资产”摊销，在项目完成后则不存在余值。因此，节能服务公司应在节能设备完成安装、建造之后，再对固定资产予以确认，并将其所支付的节能费用按照实际用途分别计入相关费用。3.项目成本作为租赁、销售费用核算部分节能公司在核算时，将项目成本作为销售、租赁或长期待摊费用处理。第一，在项目成本按租赁成本核算中，节能服务公司按照融资租赁的方式处理设备，在效益分享期年初对未实现融资收益进行确认，此时应借记“长期应收款”科目，贷记“固定资产”“未实现融资收益”科目。在发生效益后，则借记“银行存款”，贷记“长期应收款”科目，并借记“未实现融资收益”以及“递延收益”，贷记“租赁收入”与“营业外收入”。到设备租赁期满，采取手段对有价设备按赠予方式处理。若设备无价值，则直接转交用能单位即可，不必做会计处理。第二，在项目成本做销售成本核算时，节能设备属于存货，因此不进行计提折旧。应当将节能设备计入“库存商品”或相关科目，与其有关的费用则计入“银行存款”或“应收账款”科目，并且当期收入为主营业务收入，当期成本为主营业务成本，在利润表中予以体现。

（三）节能服务公司收入确认方法不统一

1.合同能源管理的节能量测算不清晰一般而言，企业的节能量通过节能项目改造后的能耗总量减去基准能耗得出，只有对基础能耗与改造后能耗总量进行科学测量，才能获得准确的节能量并以此展开会计核算。但在实际操作中，节能服务公司与用能单位就节能量的测量上存在争议。同时，合同能源管理的期限一般为3~5年，在如此长的时期内，能源价格可能存在较大波动，导致最终的节能效益的货币价值确认存在困难，另外，其他不稳定因素诸如环境因素、人为因素等都会对能耗造成一定的影响，在确认效益时要将这些因素及时排除。2.合同能源管理收入确认原则不明确当前，我国合同能源管理的收入确认标准不明确、原则不统一，导致在进行合同能源管理时对其中收入确认的性质与收入确认的时间方面存在问题。首先，按照我国现行的收入准则，若按照租赁与存货处理设备，则节能服务公司通过提供节能服务获取的收益都可以算作是销售节能设备的收入，但实际上节能服务公司提供的服务并不是单纯的设备供应，因此这种收入确认的方式较为片面。其次，在收入确认的时间上，节能服务公司一般在项目完成后确认节能收益，而在项目进展期间一般难以掌握各阶段的节能效益，但合同能源管理的期限一般为3~5年，节能服务公司在此期间难以按每个月、每年度进行收入确认。

三、改进合同能源管理会计核算问题的策略

（一）合同能源会计核算的基本原则

要解决当前合同能源管理中存在的问题与不足，则必须设计、建立一个具有高度统一性、普遍性、适用性与可操作性的合同能源会计核算体系，明确合同能源管理的会计核算原则，制定科学可行的会计核算方案。首先对合同能源管理的业务性质进行全面明确，而后再完善各种成本、期间费用、收益及会计核算等方面的标准。具体而言，在合同能源管理的会计核算中，应当严格遵循以下几项原则：第一，合同能源管理的会计核算要能够客观真实地反映能源管理合同的经济本质，这是其会计核算的根本依据与基础；第二，在合同能源管理中，要对能源设备与企业自有资产进行明确区分，防止因两者混淆而给会计核算工作带来不利影响；第三，合同能源管理会计核算要注重成本费用的合理分配，针对不同方面所产生的成本费用选择正确、适当的记入科目；第四，确定合同能源管理收入确认的金额与时点，以此保证合同能源管理会计核算收入确认计量的质量。在具体的能源管理业务中，既有完全委托形式的合同能源管理项目，同时也有提供节能技术以及管理资源的单独性项目。在上述原则中所涉及的节能设备是指属于合同能源管理项目中具有节能效用的设备，并在合同能源管理项目完成后所有权归于用能单位的所有设备。如果在项目中存在具有节能效用但项目完成后，其所有权归节能服务公司的，则这类设备被归为节能工具。同时，在节能效益分享的合同能源管理中，大多数情况下是由节能服务公司出资购置、建设、安装调试、使用维护的节能设备，在项目进行期间所有权归节能服务公司所有，但这些设备的运行是为节能单位服务的。所有权与使用权的不统一使得合同能源管理的会计核算发生混乱。

（二）明确合同能源管理的性质

1.节能服务公司提供能源的业务性质对于节能服务公司直接向用能单位提供能源的合同能源管理业务，则可使用能单位以更低的价格获取所需能源，这种合同能源管理属于典型的销售业务，因此可作为销售模式，按照相关合同的规定来结算能源价格。

2.节能服务公司提供技术与管理服务的业务性质对于节能服务公司向用能单位提供节能技术与管理服务的合同能源管理业务，例如节能服务公司为用人单位提供能源管理软件；再如，节能服务公司向用能单位提供用能管理服务。这可以看作是一种提供劳务的商业模式，因此将其确认为提供技术与管理服务的业务性质。

3.节能服务公司建造节能设备业务用能单位建造节能设施、安装设备的合同能源管理这一类业务的争议性较大。具体而言，用能单位节能设备的购买、安装以及相应设施的建造，既可能是节能服务公司完成，也有可能是用能单位自行投资建设完成。对于这两种情形，则应当按照具体的合同来确定业务性质：若合同规定在项目运行期间设备的所有权归节能服务公司所有，并且项目结束后归用能单位所有的，则将设备看作一般的固定资产进行核算；如果节能设备的所有权属于用能单位，则设备按照BOT模式进行核算。

（三）节能服务公司成本费用核算方法确定

1.设备所有权归节能服务公司情形的核算方法对于项目运营期间设备所有权归于节能服务公司的，应当作为一般固定资产进行核算。但在实际操作中，由于节能设备的所有权、控制权不统一，使得一些节能服务公司按照租赁准则核算节能资产，但由于合同能源管理的项目收入来源于节能效益的分成，因此在节能服务公司与用能单位签订合同时，无法提前预知效益的金额，这与租赁存在实质性的不同。

2.节能设备所有权归用能单位情形的核算方法对于节能设备所有权归用能单位的，则应当以BOT模式进行会计核算。由于节能设备的所有权、控制权、使用权等本身就属于用能单位，可以说合同能源管理是节能服务单位承包了用能单位节能工程的建设项目，无论是项目建设中还是建成后，其所有权都属于用能单位，因此可将合同能源管理确认为“建造”+“特许经营权”模式，即BOT模式，其具体的会计处理方法是对合同能源管理中的建造项目与运营项目分别进行确认。

3.不涉及设备的成本费用核算方法除依靠节能设备开展的合同能源管理活动之外，节能服务公司还应向用能单位提供能源或技术，对于这些不涉及设备的成本费用核算，如软件开发、技术转让等费用，应当计入长期待摊销费用；同时，在合同能源管理项目运营期间，节能服务公司还要负责项目运行、管理以及维护等，对于在提供这些服务时所产生的人工费用、服务费用以及固定资产的折旧费用，则应计入营业成本，其他的管理运行相关费用计入当期费用。

（四）节能服务公司收入确认的方式

1.合同能源管理项目的履约义务识别及分摊从不同业务类型出发对节能服务公司的履约义务进行明确。针对节能服务公司向用能单位只提供节能技术与相关管理服务的，则其中节能服务公司的履约义务仅有一项，即向用能单位转让技术或提供能源管理相关服务。针对节能服务公司向用能单位提供设备的情形，由节能单位根据合同向用能单位转让设备，并且围绕节能服务与设备功能向用能单位提供节能项目的实施方案、设备的建设、安装、调试、运营与维护等，这些活动是相互统一、相互关联的，无法将其独立出来，这便给履约带来了诸多实际困难。而节能设备的运营与维护等活动一般不是在同一时间进行的，因此可以按照合同分解为两项单独履约义务。基于上述分析，则合同能源管理中节能服务企业向节能单位提供节能设备的，其履约义务可主要分为两种类型，即资产转让与运营服务。

2.合同能源管理收入确认时间点的选择节能服务公司在为用能单位安装、建设、调试、运营与维护节能设备时需要较强的专业能力，这些因素是节能设备发挥作用的保障，其他因素无法替代，并且一般在合同中也表明其为节能资产，因此节能设备难以作为其他资产处理。在合同能源管理项目进行过程中，对于已履约的节能服务，节能服务企业拥有按照会计期间向用能单位收取相应款项的权利。加之合同能源管理项目在一定时期内开展，其属于新会计准则规定的“在一段时间内履行约定义务的，收入确认应当在对应的时间段内确认”的情形，应当将交易价格进行分摊，并在每个会计期间内对当期收入进行确认。

3.合同能源管理收入确认的金额计量对合同能源管理收入金额进行计量，具体交易价格以合同为依据，或是以合同规定的计量方法确认。影响合同能源管理收入确认的主要有两大因素，即节能效益的分配方式、节能量。在合同中规定节能费用托管的，其收入计量方法比较简便：确认收入金额=节能服务公司为用能单位所提供的能源总量×单位能源价格。在合同中规定按照保证支付方式的，除了节能服务公司未能够达成合同约定的节能量的情形之外，节能项目所得节能收入是固定的，因此相应的节能服务公司的收入亦较为固定。在节能效益分享模式中，合同能源管理收入确认金额按以下公式计量：合同能源项目收入确认额=（用能单位之前用能量－节能项目运营期用能量）×能源价格×合同约定的效益分配比例。同时，为了保证公平性，要通过能源审计的公允与节能量的测量，避免节能服务公司与用能单位出现节能量计量方面的争议与矛盾。

四、结语

综上所述，合同能源管理是现代节能业务发展的新方向、新趋势。为了科学、全面、高效有序地开展合同能源管理业务，节能服务公司、用能单位及政府相关部门要从市场经济与能源使用的实际出发，通过实践性探索不断推进合同能源管理会计准则的完善，从而实现合同能源管理会计核算的统一化、规范化与标准化，在全面促进合同能源管理发挥高效作用的同时，保障节能服务公司与用能单位的合法权益。

参考文献：

[1]张晓东.关于合同能源管理的会计核算问题分析[J].知识经济,2019(1):119+121.

[2]王晓.我国合同能源管理发展政策导向存在的问题及其对策[J].纳税,2018(24):130-131+133.

[3]杨玲.固定资产模式下合同能源管理的会计处理[J].会计之友,2018(3):149-152.

作者:宋嘉捷 单位:国网冀北综合能源服务有限公司