增值税征税原理例1

一、增值税征收范围的理论标准：全面覆盖

“现代历史上，没有哪个税种比增值税在世界各国蔓延得更快”。从1948年法国引入增值税，仅用半个世纪的时间增值税就遍布世界近150个国家。如此快速的发展表明增值税存在其他税种不可比拟的优势。通常而言，任何税种发挥其理论上的优势总要满足一定条件。理论上，对于规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。

(一)增值税只有全面覆盖才能避免重复征税

如果增值税不是全面覆盖，在增值税链条断裂的地方可能产生重复征税。征收范围越小，重复征税现象越明显；增值税链条断裂越是靠近生产的前端环节，重复征税越显著，对市场行为的扭曲也就越严重。因为当企业使用非增值税应税产品作为中间投入时，就无法抵扣中间投入的已缴税款，这一部分税款将进入产品的成本，当企业出售产品而缴纳增值税时将产生重复征税。重复征税的弊端在于它扭曲了企业行为，违背了商品税不应因征税而改变纳税人行为的中性要求，也不利于专业分工。全面覆盖的增值税因其链条完整，表现出不对中间投入征税的特点，有效克服了重复征税的弊端。

(二)增值税只有全面覆盖才不会改变产品的相对价格

非全面覆盖的增值税所导致的重复征税弊端的本质在于，只对部分产品征收增值税将改变产品的相对价格。friedlaender(1967)从理论上分析了增值税和营业税对相对价格的影响，其结论表明：营业税会改变产品相对价格，其实际税率要远大于法定税率；只有对所有环节、所有产品开征统一税率的增值税才不会改变产品的相对价格，才符合中性原则。所以，全面覆盖是增值税保持中性而不影响相对价格的必要条件。

(三)增值税只有全面覆盖才能不损害帕累托生产效率

在市场经济条件下，价格是资源配置的信号。相对价格的改变会影响资源配置从而损害经济效率。在西方经济理论和最优税制理论中，帕累托效率是衡量经济效率的重要标准，具体包括帕累托生产效率、帕累托交换效率以及帕累托生产与交换的效率。两位诺贝尔奖得主diamond和mirrlees以帕累托生产效率为标准证明了全面覆盖的增值税优于其他形式的销售税。diamond和mirrlees认为，要保证所有生产都是有效的(满足帕累托生产效率)，就不应对企业间交易征税，也就是说不应对中间产品征税。因为，在企业没有经济利润的假设下，对中间产品征税一定会影响最终产品的价格，从而损害帕累托生产效率。不对中间产品征税的原则被称作商品税的“第一原则”，而增值税只有全面覆盖才能达到不对中间产品征税原则的要求。

二、eu和oecd国家增值税征收范围的实践概况：对部分行业免税

任何税种的理想模式几乎都不可能在现实中完全实现，因为税制的实际演变要受多种因素影响，增值税亦不例外。虽然增值税在理论上要求应覆盖所有商品和劳务，但实践中各国还是规定了部分免税项目。其中，欧盟(eu)和经合组织(oecd)国家的增值税在实践中取得了丰硕成果，其成功经验对我国未来增值税制的建设具有一定参考意义。

(一)增值税免税的早期模板：eu第六号法令

eu1977年颁布的第六号法令是增值税实践中较好的样本。该法令原则上不鼓励增值税免税，对免税项目给出了指导性意见，将免税项目划分为公益活动和其他免税项目两个大类。其中，公益活动包括：医院及医疗护理；牙科服务；人类器官、血液和母乳；救护车服务；学院或大学教育；职业培训和再培训；私人教育；体育；福利和社会保障工作，包括养老院；同保护青少年有关的服务；宗教；以政治、工会、宗教、爱国、哲学或以人性为目的的组织；文化服务；公共邮政服务(客运及电信服务除外)；广播电视(商业行为除外)；对会员提供的服务(要求以等价交换为原则)。其他类免税项目主要为：金融交易；保险及再保险；楼房及其建筑物，首次购得除外；不动产的租赁(不包括：旅馆住宿、度假地、停车场、欧盟法律规定为不动产的设备和机器、保险箱的租用)；土地；；邮票及类似印花。eu第六号法令自实施至今已经过多次修正，但其对免税项目的指导意见仍是各国制定免税条款时的主要参考依据。

(二)增值税免税的近期典范：oecd报告

oecd最新的2010年消费税报告总结了oecd国家的增值税免税现状。其分类方式与eu第六号法令略有不同，将免税项目分为标准免税和免税两个类别。其中标准免税包括：邮政服务；教育；非营利组织的非商业活动；体育；文化(广播和电视除外)；保险和再保险；不动产的租赁；金融服务；；土地和建筑的出售和转让；某些募集基金的行为。标准类别之外的项目不同国家有所区别，例如：丹麦对客运、殡葬、部分艺术品以及旅游机构给予免税；意大利对出租汽车和殡葬免税；日本对社会福利服务、某些残疾人使用的器具、行政服务、安全服务等给予免税；瑞士对某些机构工作人员的派遣、某些二手货物、文学艺术作品以及版权实行免税。但总体而言，oecd成员国除标准之外的免税项目十分有限。

(三)对部分行业免税的原因：公平、技术、成本

免税不是发生在最终销售环节，中间投入中所含的增值税在下一阶段销售时无法得到抵扣，因此，增值税免税可能引发重复征税。但各国政府还是为增值税设定了部分免税项目，其原因主要有：(1)从公平角度出发，免征具有公益性质的部分行业的税收。例如教育、卫生等。(2)因存在一定技术障碍而对部分行业免征增值税。由于尚无法准确计算金融、保险及等行业的增值情况，通常对这类行业给予免税。(3)为了降低征管和遵从成本，许多国家设定了增值税门槛，对门槛之下的小企业免征增值税。同样是出于管理的考虑，多数国家对部分不动产的租赁予以免税。

(四)发展趋势：征收范围越来越广，免税范围越来越窄

为了克服增值税免税可能带来的不利影响，随着经济发展水平和税收征管水平的提高，各国增值税的征收范围在改革过程中呈现出如下趋势：征收范围在逐渐扩大，免税范围在逐渐缩小。目前，越来越多的行业被纳入增值税的征收范围。与此同时，原有的免税行业根据新的情况被重新评估，因而不断从免税行业中剔除。例如，文化、邮政和广播电视等行业在有些国家已经表现出越来越明显的竞争性。在这样的情 况下，就需要重新评估对这些行业免税的合理性。欧盟在2010年已经开始了相关评估工作的筹划，国际经验表明，应谨慎选择增值税的免税项目。

三、我国增值税征收范围的实践概况：尚未覆盖服务业

(一)我国现行增值税征收范围不利于服务业的发展

现行《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的征收范围主要包括销售或者进口的有形动产(包括电力、热力、气体)及提供的加工、修理修配劳务。增值税免税范围主要涉及农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品，以及财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目。从现行增值税制的规定可以看出，我国增值税制的主要问题是征收范围较窄，除加工、修理修配劳务外，服务业多数行业尚未纳入增值税的征收范围，而未纳入增值税征收范围的服务业主要缴纳营业税。增值税和营业税并存所导致的重复征税，在一定程度上降低了其他产业对服务业的需求，不利于服务业发展。所以，在促进产业结构升级、大力发展服务业的战略目标下，扩大增值税征收范围成为我国“十二五”税制改革的一项重要内容。

(二)我国增值税征收范围较窄的原因

从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。

从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与eu、oecd国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显著特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围?影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。

影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。

目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢?这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种—_营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。

增值税征税原理例2

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01

自2012年1月1日开始，我国陆续开始在上海、北京等省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点活动，并且预计将在2013年8月1日于全国推行。由于本次的改革活动，是将原营业税的某些项目纳入到增值税的征收范围，在相关的规定上，与原营业税、增值税的规定都有一定差异。

一、纳税人分类标准

增值税的纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，主要是以销售额作为区分标准。

原增值税申请认定为一般纳税人的标准是：1.生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及以生产货物或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供应税劳务的年销售额占应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额超过50万的；2.从事货物批发或者零售经营，年应税销售额超过80万元的。

而对于营改增的纳税人，申请认定为一般纳税人的年应税销售额则必须达到500万元，销售额标准大大提高了。

二、应纳税额的计算

1.在本次的营改增活动中，将之前一般纳税人“应纳税额=销项税额-进项税额”的计算方法定义为一般计税法。

2.在一般纳税人的可抵扣进项税额中新增加了一条：接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。

3.营改增中沿用了原营业税对于差额征税的规定。根据税改方案的设计原则，营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，因此对于原来可以按差额征收营业税的纳税人，在符合规定的情况下，可以在计算销售额时进行扣除。目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改征增值税的具体项目大致包括以下五个方面：有形动产租赁、交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担勘察设计劳务、业务。

（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

4.原增值税中只有对于“纳税人提供应税服务的价格明显偏低并无正当理由”的规定，而在营改增中则将原规定改为了“纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”。由此将价格偏高也纳入了不合理的范围，并且将无正当理由重新定义为不具有合理商业目的。

所谓的不具有合理商业目的，是借鉴了国际上反避税条款的相关概念，对“可能存在的获取税收利益而非正常商业目的”为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。这里的“不具有合理商业目的”可以理解为主要目的在于获得税收利益，这些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款、增加返还、退税收入及税法规定的其他收入款项等税收利益。

5.在营改增中新增加了“非营业活动”的概念。非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。非营业活动是指：

（1）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（3）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

而在原增值税或者营业税中，只有规定了单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供的劳务不需缴纳增值税或者营业税。

6.原增值税的规定中并无涉及起征点，而在营改增中则沿用了原营业税中关于起征点的规定。个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。起征点幅度如下：

（1）按期纳税的，为月应税销售额5000-20000元（含本数）。

（2）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

三、税收征收管理

1.应税服务原应征收营业税，由地方税务机关征收，现营业税改征增值税后，应税服务的增值税也明确由国家税务局负责征收。

2.纳税义务发生时间主要沿用了原营业税的相关规定：

（1）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（2）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。需要注意的是，对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间，此规定与现行营业税关于租赁的纳税义务发生时间一致。

（3）纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

（4）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

3.纳税地点沿用了原增值税的规定，分为固定业户和非固定业户。

4.纳税期限沿用了原增值税的规定，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例.

[2]财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.

增值税征税原理例3

随着营业税改征增值税试点的全面推开，以及处置固定资产方式的多样化和税收征收方式的复杂化，目前一些会计类教材在销售机器设备时涉及增值税的会计账务处理方面的讲解较不规范，由此可能引发涉税风险。本文拟以固定资产中机器设备的整体出售收入和报废时的残值收入为例，结合《企业会计准则》，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），具体阐述一般纳税人企业和小规模纳税企业在销售生产机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。这里所指的机器设备类固定资产包括机器设备、器具、工具等固定资产。

一、一般纳税人企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理

固定资产的处置，按处置情形分为整体出售固定资产和残值出售固定资产两种情形，根据税法政策的规定，一般纳税人企业销售机器设备取得收入时，涉及增值税时有适用税率征收和简易征收两类征收方式。究竟采用何种方式征收增值税，需要考虑机器设备的用途、购置的时间点和出售的时间点，以及开具增值税发票的类型。1.适用税率征收方式下涉及增值税的会计处理。根据《财政部国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，一般纳税人企业整体出售2009年1月1日后购入已经抵扣过进项税额的固定资产，若固定资产使用期未满未提足折旧，仍具有使用价值时，该固定资产的销售确认为正常货物的出售，应按适用税率征收增值税。制定此条规定，实质上是因为当初固定资产购入时的进项税额已经被抵扣过，由此保证了增值税扣税链条的连续完整性。此外，企业将已经提足折旧的固定资产进入报废环节以残值的形式出售，确认为货物的出售，也应按适用税率征收增值税。需要指出的是，残值出售固定资产不需要考虑原先购进或者自制固定资产的时间点以及处置固定资产的时间点。一般纳税人企业出售机器设备采用适用税率征收方式时，应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户进行核算，涉及的增值税销项税额记入该账户的贷方。2.简易征收方式下涉及增值税的会计处理。一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产按简易办法征收增值税，但是要考虑销售固定资产时开具的增值税发票的两种类型。对于开具增值税普通发票的情况，《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，一般纳税人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前购入未被抵扣进项税额的固定资产，如按简易征收办法依照3%的征收率实际减按2%征收增值税，其中1%为减免税款，则开具增值税普通发票。这主要是因为2008年12月31日以前购进固定资产时其进项税额尚未被认证抵扣过，造成增值税扣税链条的断裂，该类固定资产的再次出售就不能按适用税率纳税，只能按简易办法计算缴纳增值税。2014年7月1日以后可按简易方式征收增值税政策的固定资产还包括以下几种：①用于特殊用途的固定资产，如用于免征增值税项目、集体福利或个人消费以及非增值税应税项目的固定资产；②特殊时期取得的固定资产，即自2012年2月1日起，认定为一般纳税人后销售的固定资产是曾经以小规模纳税人身份购进的固定资产。

对于开具增值税专用发票的情况，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年90号）规定，一般纳税人若在2016年2月1日以后出售上述的按照简易方法征收增值税政策的固定资产，一旦放弃减税，不享有1%的减免税款，实际按照征收率3%缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。此规定表明，自2016年2月1日后，适用简易征收办法的纳税人销售生产用的固定资产，在开具销售发票的种类上，具有更大的选择权。根据财会［2016］22号文件的规定，一般纳税人企业出售机器设备按简易办法征收增值税时，自2016年12月3日后，不再记入“应交税费——未交增值税”账户，而应在“应交税费”账户的贷方开设“简易计税”专栏进行核算。涉及的增值税应纳税额记入“应交税费——简易计税”账户的贷方，涉及的1%减免税款金额记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户的借方。3.案例分析。宏景公司为一般纳税人，公司于2016年12月28日经领导同意，将第一车间使用的机器设备F出售，出售机器设备时的款项已经收到并已经存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。原先购入设备时取得了增值税专用发票，价款20000元，进项税额3400元，预计使用年限10年，预计残值1000元，无其他任何费用。试根据以下情况分别进行会计账务处理：第一种情况，若设备F于2011年12月10日购入，该设备系企业冗余设备，现拟出售给该市的华美公司使用，开具增值税专用发票，价款12040元，增值税税率17%，税额2046.8元。第二种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟出售给该市的某回收公司，开具了增值税专用发票，价款800元，增值税税率17%，税额136元。第三种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体销售给某二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税普通发票，发票显示销售金额2101.2元。第四种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体出售给二手设备调剂B市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税专用发票，发票显示销售价款2040元，增值税额61.2元。为减少文章篇幅，下文仅仅针对销售机器设备类固定资产取得收入时涉及的增值税事项编制会计分录，关于处置固定资产其他的核算不再编制会计分录。第一种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下，2011年12月购入该用于生产的设备时，其进项税额已经认证抵扣过，出售该设备时也就产生了增值税纳税义务，销项税额=12040×17%=2046.8（元）。

根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款14086.8；贷：固定资产清理——设备F12040，应交税费——应交增值税（销项税额）2046.8。第二种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下的残值出售，按适用税率17%确认增值税销项税额，销项税额=800×17%=136（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款936；贷：固定资产清理——设备F800，应交税费——应交增值税（销项税额）136。第三种情况，按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额不符合抵扣政策而未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税普通发票，表明会计处理既需要确认简易计税金额，还需要确认税收减免款。确认简易计税的会计处理：不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值税简易计税额=2040×3%=61.2（元）。取得出售机器设备的收入时，根据增值税普通发票的记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。确认1%的税收减免款的会计处理：税收减免的增值税额=2040×1%=20.40（元），记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目的借方，在12月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，编制会计分录：借：应交税费——应交增值税（减免税款）20.40；贷：营业外收入20.40。上述会计处理说明企业实际的应纳增值税额=2040×2%=40.8（元）。第四种情况，应按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税专用发票，表明企业放弃了减税1%的税收减免优惠，实际缴纳的增值税税额为销售额的3%，即应纳增值税额=2040×3%=61.2（元），记入“应交税费——简易计税”科目的贷方。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F2040，应交税费——简易计税61.2。

二、小规模纳税企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理

1.理论分析。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）表明，小规模纳税企业出售使用过的但仍具有使用价值的固定资产时，企业只能开具增值税普通发票，并且按简易征收方式征收增值税，即按照征收率3%实际减按2%计税，无需考虑销售的时间节点；如果以残值形式出售固定资产则确认为货物销售，按适用税率3%征收增值税，也无需考虑销售的时间节点。按简易办法征收增值税时，在会计处理方面，与一般规模纳税企业不同的是：根据财会［2016］22号文件的规定，小规模纳税企业核算增值税应纳税额时，不通过“应交税费——简易计税”账户进行核算，而是运用“应交税费——应交增值税”账户进行核算，这是在会计核算中要注意区分的。

2.案例分析。光明公司为小规模纳税人，公司于2016年12月31日经领导同意，将生产车间使用的机器设备M出售，出售机器设备时的款项已经收到并存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。设备购入时取得了增值税普通发票，设备原值20000元，预计使用年限10年。试根据以下情况，仅仅针对企业取得机器设备收入时，进行小规模纳税企业关于应纳增值税的会计账务处理。第一种情况，若设备M于2010年12月10日购入，整体出售给二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的增值税普通发票显示销售金额2101.2元。第二种情况，若设备M于2006年12月10日购入，使用期满后以残值出售给该市的甲回收公司，开具增值税普通发票显示销售金额824元。第一种情况，按简易征收方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的含税销售收入时，计算不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），应纳增值税=2040×3%=61.2（元）。在取得处置机器设备的销售收入时，根据增值税普通发票的记账联等，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备M2040，应交税费——应交增值税61.2。在当月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，享受税收优惠的增值税额=2040×1%=20.4（元），确认1%的税收减免款时编制会计分录：借：应交税费——应交增值税20.4；贷：营业外收入20.4。上述的会计处理说明，企业实际的应纳增值税额=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其会计处理与上一个案例中的第三种情况类似。由此可见，从2014年7月1日以后，采用简易征收方式时，小规模纳税企业和一般规模纳税企业处置使用过的机器设备实现了征收率的统一，只是会计处理时运用的账户不同。第二种情况，按适用税率方式征收增值税：此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的残值收入时，按征收率3%征收计算应纳增值税。不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），应纳增值税=800×3%=24（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证，取得残值收入时应缴纳增值税，编制会计分录：借：银行存款824；贷：固定资产清理——设备M800，应交税费——应交增值税24。

参考文献：

中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．

全国会计专业技术资格考试研究中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．

增值税征税原理例4

一、我国增值税的现行税率

目前，我国增值税的标准税率为17%；为了公平税负、节约资源等原因对一些生活必需品、农业用品和文化用品等设置了低税率13%；对出口商品和劳务实行零税率；特定增值税一般纳税人的征税率为3%，适用简易办法的依照3%征收率减按2%征收。另外小规模纳税人的征收率一般为3%，小规模纳税人销售使用过的固定资产或经营旧货时依照3%减按2%的征收率征收。纳税人兼营不同税率（征收率）的货物或应税劳务时，如果分别核算不同税率（征收率）的销售额时，就可以分别计算征收增值税；如果未分别核算销售额时，就需要从高适用税率（征收率）。

“营改增”全面扩围后，征税范围扩大的同时，在原有的税率基础上新增加了两档税率，对于基础电信服务、销售不动产、转让土地使用权、建筑服务、邮政服务、交通运输服务、不动产租赁服务适用11%的低税率，对于增值电信服务、金融服务和部分现代服务适用6%的低税率（部分现代服务业中的有形动产租赁服务适用17%的标准税率）。“营改增”新法规中提出了一系列过渡性的政策？q？，其中包括房地产开发企业中的增值税一般纳税人，出售自己开发的开工日期在2016年4月底以前的房地产开发项目，以及增值税一般纳税人出租其2016年4月底以前购买的不动产，可以选择使用简易计税办法依照5%的征收率计算纳税。对于北京、上海、广州、深圳四个一线城市，个人将购买不够2年的住房对外出售的，依照全额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的非普通住房对外出售的，以卖房收入减去买房价款的余额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的普通住房对外出售的，则免于征收增值税。对于别的城市，个人将购买不够2年的住房对外出售的，依照全额按5%的征收率计算纳税；个人将购买2年以上的住房对外出售的，免于征收增值税。当前“营改增”实施后新增两档低税率（11%、6%）存在一定的必然性，主要是为了保证相关行业纳税人整体税负水平有所下降，有利于“营改增”改革的有序进行。

二、增值税税率简并的作用

（一）能够达到减少税收征收管理人力成本、资金成本的效果

税务机关的征收管理成本与纳税人的税收遵从成本呈负相关性，多档税率（征收率）并存不但提高了纳税人的税收遵从成本，也提高了税务机关的税收征收管理的人力成本、资金成本。多档税率（征收率）使税务机关需要更多的人力、时间对企业进行税务稽查。所以对增值税税率进行简并可以合理减少税务机关的征收管理程序，降低税务稽查的工作量，降低税收征收管理的人力成本、资金成本。

（二）能够达到减少重复征税现象的发生，维护增值税抵扣链条完整性的效果

现行我国增值税税制，多档税率（征收率）并存造成部分企业的销项税税率与进项税税率不一样，造成“低征高扣”或“高征低扣”的现象经常发生。对增值税税率进行简并，可以降低不同企业适用不同的税率引发的差距，达到进项税税额充分的抵扣效果，从而更好的维护了我国增值税税收抵扣链条的完整性，减少重复征税现象的发生。

（三）能够达到减少偷税、漏税现象发生的效果

增值税多档税率（征收率）并存会大大增加纳税人的依法纳税成本，助长纳税人的偷税、漏税的侥幸心理。所以对增值税税率进行简并，可以有效降低企业的成本，促使纳税人依法纳税，有效抑制纳税人偷税、漏税现象的发生，减轻政府税款流失的风险。

三、增值税税率简并的建议

增值税税率的简并建议：在兼顾效率、公平的税收原则下，充分考虑增值税节节征收、环环相抵的链条特征，简并增值税税率档次，规范、完善增值税抵扣链条，达到税收负担公平、提高税收效率的目标。

（一）适时合并减少增值税税率档次

从构建公平市场竞争环境、发挥市场在资源配置中的决定作用、降低征管难度和成本角度看，应该适时推进我国增值税税率档次的简并。依据我国实际情况并结合国际经验，我国增值税税率的理想模式为“1档标准税率”加上“1档低税率”，并辅助以出口零税率和1档征收率。从理论上讲，增值税单一税率最有利于发挥增值税中性特征，但增值税在税负承担上又具有累退性特点，因此很多国家一方面避免设置太多档次的税率，另一方面又需要对基本生活用品适用低税率以弱化其累退性。出于发挥我国增值税中性作用并兼顾弱化其累退性作用的考虑，建议设置1档标准税率对绝大部分商品和服务征税，设置1档优惠税率，征税对象针对与人民生活息息相关的商品，例如生活必需品、农业用品和文化用品等。经济放缓情况下，理应适当降低税率，有利于减轻企业税收负担，促进企业转型升级。

（二）根据我国现行的增值税政策，规范、完善抵扣链条

我国增值税有环环抵扣、节节征收的特征，纳税人购进货物不能抵扣的进项税税额，都会成为购货方多负担的税额，所以范抵扣是纳税人税负公平的关键。主要措施：销售免税货物可以开具增值税专用发票。免税仅限于对本单位货物本环节免征增值税，不应影响免税货物流转方向，更不可以使税负向后面的环节转嫁。

（三）逐步缩小增值税优惠税率适用范围

多档税率所呈现的弊端越来越被重视，一方面多档税率（征收率）的遵从成本和效率成本不可忽视，另一方面多档税率（征收率）违背了增值税的中性原则。免税政策更加切断了增值税的抵扣链条，容易导致重复征税，从而造成经济扭曲，但考虑到增值税单一税率在税负承担上的累退性特点，为确保公平的收入再分配，需要设置必要的增值税优惠税率。“营改增”后，我国优惠税率适用范围较为广泛，这是我国推动“营改增”的必要政策选择，但长期来看，我国增值税税率改革需在简并税率档次的基础上，逐步缩小增值税优惠税率适用范围。

注释

关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号。

参考文献

[1]梁季.我国增值税税率简并：与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析[J].财政研究，2014（9）.

[2]崔军，胡彬.我国增值税改革的路径选择[J].税务研究，2015（6）.

增值税征税原理例5

税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。税收公平原则就是指国家征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持平衡。增值税自20世纪50年代在法国产生以来，就以它特有的公平、中性，有效地促进进出口贸易的迅速发展而风靡全球，在短短的几十年时间从理论到实践横扫世界。

从1994年1月1日起，凡在我国境内从事工商业的单位和个人，如果发生销售货物或提供加工、修理、修配劳务以及进口货物行为的，除法律法规另有规定外，均需缴纳增值税。目前增值税是我国的最大税种，但我国在增值税实践中存在的税负不公问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥。

一、对我国增值税税负不公现状及危害的分析

（一）认定身份不同的纳税主体之间税负不公

我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人销售或者进口税法所列举的适用13%低税率以外的其他货物以及提供加工、修理修配劳务，均使用17%的基本税率，并可以根据合法的扣税凭证抵扣进项税额，小规模纳税人的征收率为6%(工业)和4%(商业)，购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣。据测算，小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的。同时，小规模纳税人在购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣，在会计上只能计入成本，在销售时包含在销售额中，又被重复征收了一部分增值税，使小规模纳税人的实际税负还要略高于其征收率。加之，随着近几年我国市场经济的发展，买方市场的逐步形成，社会平均利润率的降低，一般纳税人随着增值额的减少而减少了应缴的增值税，而小规模纳税人税率固定不变，与其利润率无关，这从客观上使一般纳税人与小规模纳税人的税负差距进一步扩大，在一定程度上了影响了我国中小企业的发展。

（二）资本有机构成不同的企业之间税负不公

按扣税范围的划分，增值税可分为消费型、收入型和生产型3种类型。消费型增值税允许纳税人将固定资产全部进项税额在固定资产购入时就一次扣除，这种类型的增值税，就整个社会来说，实际上对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征税对象仅限于消费资料，所以称作消费型增值税。收入型增值税对纳税人购进固定资产的进项税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产提取折旧的进度，每期扣除折旧部分相对应的进项税额，这种类型的增值税，就整个社会来说，征税对象实际上相当于国民收入，所以称作收入型增值税。生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额，只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，这种类型的增值税就整个社会来说，课税对象实际上相当于国民生产总值，所以称作生产型增值税［1］。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，纳税人购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，因此我国现行的增值税属于生产型增值税。生产型税基是一种不规范的过渡型的增值税税基类型，它对购进固定资产的进项税不予抵扣，使税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致对固定资产的重复征税，无形地加重了企业固定资产投资的成本，必然导致资本有机构成高的企业税负重于资本有机构成低的企业。造成了工业企业的增值税税负大于商业企业的税负、资本密集型和技术密集型企业如高新技术企业和能源、原材料生产企业的增值税税负大于其他工业企业税负的不合理现象，有悖于增值税的中性原则，阻碍了企业的技术进步和产业升级，其结果只能是鼓励企业向“大而全”、“小而全”的方向发展，不利于我国的投资和产业结构的优化，对我国社会主义市场经济体制的建立产生了不良影响［2］。另一方面，生产型税基的弊病还间接地表现为对出口产品的退税不足，使出口产品中仍保留有固定资产所含税款，这必然会提高其价格水平，降低我国出口产品的竞争能力。

（三）不同行业间的税负不公

各个行业的增值率不尽相同是不同行业税负不均的直接原因。而我国增值税征收范围的局限性使不同行业间的税负不公进一步加剧。目前，我国增值税的征税范围仅限于销售货物、提供加工及修理修配劳务、进口货物以及规定的8种视同销售行为。“货物”仅限于有形动产，包括电力、热力和气体在内，土地、房屋和其他建筑物等不动产不属于增值税的征税范围。其他劳务服务业被划为营业税的课税范围，人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。对产生于不同行业而性质相同的流转额实行不同的税制，极易使行业间的税负失衡，更何况混合销售行为、兼营行为的大量存在，使得商品销售与劳务服务难以严格区分，陡增了税收征管上的复杂性和难度。另一方面，我国现行增值税优惠措施过多过滥，特别是不规范的税收优惠使得免税货物进入应税企业时扣税不足甚至无税可扣，上道环节所享受到的税收优惠在本道销售环节又补征回来，造成免税行业企业与应税行业企业间的税负不公。

二、对我国增值税税负不公原因的分析

（一）历史原因

我国对增值税类型和征收范围的选择是目前造成我国增值税税负不公的主要原因。而我国之所以采取生产型增值税，征税范围没有覆盖到所有的行业，与税改时的经济发展形势有很大关系。1993年之前，我国政府一直在与通货膨胀作斗争，经济呈现过热迹象，而固定资产投资过热又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素，要使我国经济总体健康、稳定、协调地快速发展，必须动用一切可能动用的手段来抑制呈扩张之势的企业投资；另一方面当时异常拮据的政府收支状况，要求我们采取一切可能采取的措施来极大地提升政府的收入水平。因而，增值税实行生产型的、比较宽广的税基，是那一时期的一种必要的、历史的选择。可以说，生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物［3］。虽然它在一定时期内发挥过积极作用，但随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，它已经不能适应市场经济的要求，甚至在一定程度上阻碍了经济的发展。所以，改革现行流转税制度，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务。

（二）税制体系方面的原因

其实鉴于生产型增值税存在的种种弊端，目前在我国，不论理论界还是实务部门，对于生产型增值税转型改革问题已经达成共识，但到目前为止进展一直不大，在一定程度上与我国税收体系的不合理有关。我国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。从税制结构看，现行税制基本上属于以流转税为主体的税制结构，在全部税收收入中来自流转税方面的收入大约占70%以上，而增值税一个税种的收入就占全部税收收入的40%多，是中国的第一大税种，原来设计的“双主体”税制结构名存实亡。决定增值税转型改革在全国推开时机的主要制约因素是财政的承受能力。在目前的税制结构下，增值税对税收收入规模、对经济社会生活具有深刻的影响，它的任何变动，哪怕是轻微的变动，应谨慎从事，按照积极稳妥的原则来进行，所以要想实现增值税的顺利转型，必须对我国的税制体系进行根本的调整。

（三）税收征管体系方面的原因

我国增值税纳税人之所以区分成一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人采取简易征收的办法，主要原因是小规模纳税人的财务管理不健全，税务机关很难要求其保存从事商业活动的记录凭证，税收管理相对复杂，税务机构的征税成本过高，这实际上就反映出我国税收相关配套措施的不健全，所以要实现税负公平，提高税收征管水平同样不可忽视。

三、解决增值税税负不公的几点建议

（一）完善税制，合理调整增值税在现有税制中的地位

税收杠杆是国家宏观调控的工具之一，不能因为增值税的高税率和在财政收入中所占的过大比重而排挤其他税种在整个财政收入中应有的地位，因此增值税的改革不能孤立地进行，必须以我国税收体系的整体优化为前提。优化税制可以从完善已有税种的征管制度和开征新税种两个方面进行，前者主要包括完善个人所得税、完善消费税、统一内外资企业所得税、规范税收优惠政策等内容，后者主要包括开征社会保障税、环境资源保护税、证券交易税、不动产税、遗产税等新税种。结合现实国情，首先应改革我国现行的所得税，提高所得税在税收中的比重。可以考虑把我国以增值税为主的模式，逐步过渡到以所得税为主的更合理的税制结构。事实上，2006年，全国税收收入(不包括关税和耕地占用税、契税，未扣减出口退税)完成37 636亿元，比上年增长21.9%，增收6 770亿元。我国企业所得税和个人所得税共完成9 533亿元，增长25.4%，占税收收入的比重为25.3%，较上年上升0.7个百分点。国内增值税、消费税和营业税三项流转税共完成19 909亿元，增长20.2%，占税收收入的比重为52.9%，比上年下降0.8个百分点?①。其次，作为一种在流转环节课征的税，增值税的本来属性是中性税。它的基本功能是为政府取得收入，而不是用作调节经济的手段，因此不宜于实行税制上的差别待遇。调节经济的功能，或者，税制上的差别待遇，应该要由其他的相关税种——比如企业所得税——来担当。因此，非常有必要对现行增值税优惠规定进行彻底清理，尽可能减少优惠政策，并争取不再出台新的优惠规定。对确需政府给予支持的情况，能用财政支持的就不用税收优惠，能用所得税优惠的就不用增值税优惠，即使有一部分优惠暂时取消不了，也应从有利于增值税实施上考虑，做到税收优惠最小化，避免造成对前一环节的税收进行优惠而加重下一道环节的税收负担，以保持增值税链条的完整性，还增值税以本来面貌［4］。我们相信，在加快推进税制改革，逐步完善税制体系的基础上，我国将可以为各类市场主体公平竞争创造一个更加宽松公平的财税环境。

（二）实现增值税的转型，扩大增值税的征收范围

1.尽快实现增值税的转型。特定的经济政策必须与特定的经济运行状况相适应，经济形势发生变化，经济政策也应随之进行调整。随着市场经济的发展，我国宏观经济环境发生了变化。而现行的生产型增值税暴露出的许多问题也表明，增值税的转型已势在必行。增值税的转型就是指将生产型税基转变成消费型税基。据调查，国际上实行增值税的发达国家和绝大多数发展中国家都实行消费型增值税，实行消费型增值税将从根本上解决能源、原材料、高新技术产业税负偏高问题。在一定程度上解决企业部分发展资金，利于企业扩大再生产、高新科技向产业转化，以提高企业市场竞争力，为实行股份制改革注入活力；利于解决我国现阶段基础产业、高新技术产业发展滞后的问题，积极地促进经济增长方式向集约化转变［5］。考虑增值税转型对财政收入的影响，我国目前对增值税的转型采取先试点再在全国推行的方法。2003年10月中共中央十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。并从2004年7月1日起在东北老工业基地的8个行业进行增值税转型试点。2005年10月中共中央十六届五中全会再一次把“完善增值税制度，实现增值税转型”列入推进财税体制改革的重要内容。2007年将推进中部地区部分城市增值税转型改革实施工作，进一步研究完善在全国全面实施的方案。

2.结合我国国情，进一步扩大增值税的征收范围。征收范围宽泛，保证从事相同性质经济活动的主体税负公平，防止税收扭曲行为，是增值税的基本原则。根据这一原则，我国增值税的征收范围应当扩展至产生增值额的商品和劳务交易的所有领域。当然，增值税征收范围扩大可先在局部地区和部分行业试行，例如可先将那些与货物交易密切相关的交通运输业、建筑业、业、仓储业、租赁业等服务业划入增值税征收范围，以积累改革经验，但试行阶段不宜太长，待条件基本成熟时，就应将征收范围延伸到经济领域的所有经营行为，使我国的增值税形成一个较完整的课征体系，保持增值税“链条”的完整性。这在加强增值税税法的可操作性、解决增值税税负的不合理变化、堵塞企业偷逃税的漏洞、营造公平纳税的环境和缓解税务征管的难度上，都将起到积极作用。

（三）加快我国税收相关配套措施的建设，扩大一般纳税人认定面

随着增值税防伪税控开票系统的全面推行和金税工程网络的全面开通，增值税一般纳税人的管理已经从手工操作过渡到了运用计算机网络进行现代化管理和监控，可以较好地扼制利用增值税专用发票偷骗税案件。因此，可以适当降低一般纳税人认定门槛，将会计核算健全，能够提供准确税务资料作为认定增值税一般纳税人的基本条件，降低或取消一般纳税人认定条件中的销售收入限额，凡能正确核算进、销项税金，使用防伪税控系统开具增值税专用发票的企业，就可认定为增值税一般纳税人，纳入税金工程网络监控。对于达不到放宽标准的小规模纳税人，维持原税负，促使其建账建证，向一般纳税人靠拢。也可在统一规范的前提下，鼓励小规模纳税人到会计事务所和税务咨询事务所委托建账建制，成为小规模的一般纳税人。这既可以加强对现阶段小规模纳税人的征管，又能提高小规模纳税人健全会计核算的积极性，最终实现税负公平。

［参考文献］

［1］张维华.增值税实务［m］.北京:中国财政经济出版社，2004：10.

［2］奚友杰，卞毓生. 关于增值税转型改革若干问题的思考［j］.中国财经信息资料，2003，( 17)：12.

增值税征税原理例6

增值税的计算采取的是税款抵扣制，准许扣除进项货物及劳务时已纳税增值税部分的税款。对于企业来说，只就经营收入额中本企业新增的没有征过税的部分征税，因而与按经营收入额全额征税的流转税种比较，不会出现重复征税问题。对于产品而言，该产品的总体税收负担等于各个环节税负之和。当税率确定以后，无论产品经过多少生产流通环节，其税收总额始终等于产品销售额乘税率之积，税负不会因纳税环节多少和生产环节的变化发生时轻时重的问题，因此，增值税更能适应市场经济多种生产要素的优化组合，有利于促进工业向专业化、现代化方向发展，有利于稳定财政收入。由于增值税有其自身的优越性，从它1954年在法国率先实行迄今，已有约60个国家和地区先后实行了增值税。

目前，增值税在我国税制中占有举足轻重的地位：从1994年实行新税制的重要内容就是，建立以规范化增值税为核心的与营业税、消费税、关税等互相协调配合的流转税制。国家常用的统计指标“两税”即为“增值税”和消费税，其在我国税收收入中占有很大的比重，1997年占到43.6%,1998年占到40.25%。以成都市为例，在实行新税制的第一年（1994年），全市共组织入库工商税收42.43亿元，完成年计划的118.32％，比上年增长28.5％，增收9.41亿元，这种成绩是与增值税的改革是分不开的。

二、增值税的基本概念及原理、特点

增值税是以商品价值中的增值额为课税依据所征收的一种税。是由法国财政部官员法里斯·劳拉首先提出并实行，后被世界许多国家采用的一种新课税制度。在我国，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，以其货物销售或提供劳务的增值额和进口货物金额为征税对象而征收的一种流转税。因为增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值征税，所以叫做“增值税”。

什么是增值额：

所谓增值额是指企业或其他经营者，在一定时期内，因从事生产和商品经营或提供劳务而“增加的价值额”。它是纳税人在一定时期内，所取得的商品销售（或劳务）收入额大于购进商品（或取得劳务）所支付金额的差额。增值额可以从以下三个方面来理解：

从马克思的劳动价值理论上看，增值额相当于商品价值（w）扣除在商品生产过程中所消耗悼的生产资料转移价值（c）的余额，即由企业劳动者所创造的新价值（v＋m）。这部分由劳动者所创造的新价值则称为增值额。在我国，产品生产过程中的增值部分基本上相当于净产值。它主要包括工资、利息、租金、利润及其它口于增值性的内容。

就商品生产经营的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额，相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。从一个生产经营单位来看，增值额是该单位商品销售收入额或营业收入额扣除非增值项如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等金额之后的余额，也就是商品生产经营中的进销差。它大体上相当于该单位活劳动创造的价值。

从国民收入分配角度上看，增值额在我国相当于净产值或国民收入，即包括劳动工资、经营利润、资本利息、奖金、租金及其他增值性质的项目之和。

综上所述，增值税不同于以商品销售收人全额为征税对象的传统流转税，它是一种以销售货物或提供劳务的增值额为征税对象的新型流转税。

（三）、增值税的一般特征及我国现行增值税税制的特征

增值税只就商品销售额中的增值部分征税，避免了征收的重叠性，这是增值税最基本最本质的特征，也是增值税区别于其它流转税的一个最显著的特征。这说明了增值税的征收，对任何交纳增值税的人来说，只就本纳税人在生产经营过程中新创造的价值征税，它在对本环节的征税中已扣除了上道环节生产经营者已纳过税的那部分转移的价值，只就本环节生产经营者没有纳过税的新增的价值征税。因此，增值税在征税的过程中避免了按流转额全值课税的重叠性。但在各国实际运用中，由于各国规定的扣除范围不同，增值税仍然带有一定的征税重叠因素。随着扣除范围的扩大，征税的重叠性就越来越小，或完全消除。

增值税具有征收的广泛性和连续性。这一特征具有流转税类的基本特征，凡是纳入增值税征收范围的，只要经营收入具有增值因素就要征税，实行了普遍征收的原则。并且，它的征收范围可以延伸到生产流通的各个领域，这已被实行增值税的某些国家的实践所证明，所以说，从征收面看，增值税具有征收的广泛性。从连续性来看，一件商品从生产到产成品实现消费经历了从生产经流通到消费的连续过程，而该商品销售总值也是在这连续过程中逐步增值产生的。由于增值税具有征收的广泛性，它就能对这连续的过程实行道道征税，并且同每一环节的增值部分发生紧密地联系。因此，增值税也具有征收的连续性。

增值税具有同一商品税负的一致性。增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担，同一商品只要最后销售的价格相同，不受生产经营环节多少的影响，税收负担始终保持一致。增值税的这种特征称之为同一商品税负的一致性。

增值税的税率能反映出一件商品的总体税负，就一件商品而言，它的总税负是由各个经营环节的税收负担积累相加而成，由于增值税是对增值的部分征税，并且有征收的连续性和同一商品税负的一致性，因此，增值税对商品各环节征收税额之和同该商品最后销售环节的销售全值乘增值税税率所求出的税额相一致。这样可以看出增值税的税率就反映了该商品的总体税负。

我国在1994年的税制改革中，对原有增值税制度进行了各方面的修改，形成了具有中国特色的增值税制度，其主要的特点表现在以下几点：

实行价外税，使增值税的间接税性质更为明显。在国外，规范化的增值税均属于税款可以转嫁的间接税。增值税的这一特点在原增值税的价内税模式下，未能明确体现出来。新增值税采用价外税办法后，即税金不再包含在销售价格内，将税款和价款明确划开，其好处是更鲜明地体现增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者才是税款的最终负担者，增强了国家和企业之间分配关系的透明度。另外，在零售环节出售商品和时消费者提供劳务时，新税法规定价格和税金不再分开标明，这符合我国群众的消费心理，但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质。

统一实行规范化的购进扣税法，即凭发票注明税款进行抵扣的办法。实行凭发票注明税款进行扣税的新办法后，销货企业在开出的专用发票上，不仅要注明价款，还要注明税款。这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的，从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确。

采用“生产型”增值税，对企业外购的原材料、燃料，动力、包装物和低值易耗品等的进项税款都准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。

对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。设计增值税的计算征收方法。现行增值税按照销售额大小和会计核算健全与否将纳税人划分为两类：一类为一般纳税人，采用购进扣税法计税；另一类是小规模纳税人，采用征收率的特殊办法征收，这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管，尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业的纳税人和管理，抓好收入重点。

大幅度减少了税收减免项目，并将减免税权限高度集中于国务院。

三、我国现行税制下增值税的基本规定：

增值税的征收范围：1994年1月1日起实施增值税的新条例，扩大了原有增值税的征收范围：除农业生产环节实行免征增值税和对转让无形资产销售不动产不征增值税外，对所有销售货物或进口货物的行为都征收增值税，并对工业性及非工业性的加工、修理修配业务也征收增值税。这样，将工业生产、商业批发和商业零售以及工业性及非工业性加工、修理修配业务都纳入了增值税的征收范围；三资企业生产经营的应税货物和劳务也纳入了增值税的征收范围。增值税所称”货物”是指有形动产，包括电力、热力和气体在内；“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料、主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，不属于应税劳务。

增值税的纳税人：新增值税的纳税人，是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物入境的单位和个人。这里所称的单位包括企业和非企业性单位两大类。在实际征收工作中，又把增值税的纳税人分为两类：按会计核算健全与否及经营规模的大小，增值税的纳税人分为两类：小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人是指经营规模较小，会计核算不健全的纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分原则，不是以所有制性质为标准，关键是看会计核算是否健全（对商业企业的认定是例外，目前商业企业的销售额必须达到180万/年），是否能够以规范化的办法计征增值税。

增值税的税率：新增值税实行以不含税价计税方式，俗称价外税，税率设计是以价外税为基础，遵循中性和简便原则，考虑到大多数纳税人的承受能力等诸多因素确定的。目前增值税率有三档：基本税率定为17％；低税率为13％，列入低税率的产品主要是农业生产资料以及关系到人民生活的必需品；零税率：只限于出口货物。出口货物包括两类： 一是报关出境货物，二是输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。另外 对小规模纳税人设立简易征收办法：征收率为6％，从1999年7月起，小规模纳商业企业税人的征收率为4％。

增值税的应税销售额：增值税的销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务从购买方所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金（延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

增值税额的计算：计算应纳税额的方法如下：

本期应纳税额＝本期销项税额－本期近项税额

＝销售额＊税率－本期近项税额

销项税额的计算：纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的税率计算井向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额的计算公式为：销售额＊税率；进项税额的计算：进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税额。主要是指从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；购进免税农业产品的进项税额，按买价依照10％的扣除率计算。

小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额、不抵扣进项税额。计算公式为：

应纳税额＝销售额＊征收率

增值税征税原理例7

我国自1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成增值税和营业税两税并存的格局。这适应了当时的经济体制和税收征管能力，并促进了经济发展和财政收入的增长。但随着我国市场经济制度的不断完善，将增值税和营业税并行这种做法显现出了其不合理性，不利于经济结构的优化。因此，于2012年1月1日，首先在上海进行营改增试点；2013年8月1日，营改增试点在全国范围内推开。

那什么是营改增呢？顾名思义，营改增就是将目前征营业税的行业逐渐改征为增值税。目前，我国已将交通运输业、部分现代服务业、广播影视作品的制作、播映、发行作为试点行业纳入了增值税范围。将来，营改增的范围会进一步扩大。

营改增可以完善税制，调整经济结构与产业发展并且可以减轻纳税人的负担。似乎营改增这一举措百利而无一害，但事实上真的如此吗？接下来，我就税收原则的部分知识来分析一下营改增这一举措的利与弊。

税收的财政原则是指税收收入应能充分满足国家财政支出不断增长的需要，并且能够适应政府财政需要的变化而相应地增减。营改增颁布后，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率。低税率使得企业的税负减轻。据统计，在上海，营改增税负试点了半年，整体税负减轻了44.5亿元。有专家做过预测，如果全面实施营改增，整个税收减慢将高达3000亿元。而我国的财政支出在不断地增加，从2001年的18902.6亿元到2013年的139744亿元，短短的12年间，我国财政支出增长了120841.4亿元，年增长率为18.14%。在接下来的时间，随着我国制度的不断完善，财政支出会继续增长。营改增使得税收收入减少，似乎不能充分满足国家财政支出不断增长的需要。因此，从财政支出原则分析，营改增这一举措似乎不利于国家的发展。

税收的公平原则是指政府征税要使不同纳税人承受的税收负担与其经济状况相适应，并使不同纳税人之间的负担水平保持大体均衡。在营改增之前，我国对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税。营业税具有“全额征税”的特点，针对经营者的营业收入征收的税种，一般以营业收入的某一比例征税，经营者会将税收加到商品或服务的价格中，传导到下游的企业或终端消费者。虽然表面看起来营业税的税率比较低，但商品每经过一道流转环节就要纳一次税，流转环节越多，重复征收越严重，税负越重。一种税率为5%的商品如果流转4次，其税率至少加到20%，成为重税。而增值税具有“层层相扣”的特点，仅对商品生产、流通中的增值部分征税，在计算应纳税额时，增值税等于销项税额减去进项税额。进项税额越多，应纳增值税就越少。营业税纳税人税收负担远大于增值税纳税人的税收负担。营改增后，部分营业税应税劳务改征增值税，因此提供这部分应税劳务人的税负将减轻，使得纳税人的税负保持大体均衡。因此，从公平原则分析，营改增这一举措有利于国家的发展。

增值税征税原理例8

（一）不能完全消除重复征税

首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。

例：某一般纳税人1月份购入一台价值6 000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5 100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。

在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累计应纳增值税＝5 100×12×5＝306 000（元）。

在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累计应纳增值税＝5 083×12×5＝304980（元）。

在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。

此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。

（二）税款抵扣存在问题

我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。

（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难

我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。

二、改进设想

（一）扩大增值税征税范围

笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。

扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。

增值税征税原理例9

中图分类号：F812.42 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）01-142-02

由于只有自营出口企业和委托出口企业才涉及到增值税的“免、抵、退”税的业务核算，很多财务人员对这项业务接触的比较少，加之其理论性相对较强，对其经济含义和计算方法理解不到位。本文从出口退（免）税与“免、抵、退”税的关系分析出发，对“免、抵、退”税的设计原理及其运用进行简要解析。

一、出口退（免）税与“免、抵、退”税的关系

世界各国为了鼓励本国货物出口，在遵循WTO基本规则的前提下，一般对出口货物采取优惠的税收政策。我们国家对出口货物根据国内产业政策调控的需要，实行出口免税并退税、出口免税不退税和出口不免税也不退税三种形式的税收政策。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定，对增值税的退税确定了两种计算方法，对生产企业自营和委托出口自产货物的采用“免、抵、退”税法、对外贸企业采用免退税办法。所以，出口退（免）税是我们国家的一项税收政策，而“免、抵、退”税只是出口货物退（免）税这项税收政策的一种计算方法，两者处于不同的层次。

二、“免、抵、退”税的设计原理

根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定：生产企业自营或委托外贸单位出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。

上述所称的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等负担的应退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于内销应交增值税时，对未抵顶完的部分予以退税。由于出口货物增值税实行零税率，除了出口环节免征增值税即没有销项税额外还需要对为生产出口货物而购进的原材料、零部件、燃料、动力等负担的增值税进项税退还给出口企业。

为此，出口退税并不是退还增值税销项税额，而是退还增值税的进项税额。如果一个企业是纯出口企业，产品没有内销，则完全采用“免”和“退”的方式，就不存在“抵”税的问题。对既有国内货物销售又有货物出口的企业才涉及“抵”税的问题。之所以采用“抵”税，是为了减少征纳双方的成本，即用本来要退还给出口企业的退税款先抵顶内销货物应缴纳的增值税税款，对未抵顶完的部分再予以退税。

三、“免、抵、退”税的计算公式及会计处理

根据“免、抵、退”税的设计原理，是不是出口货物所耗用的原材料等而负担的增值税进项税都要全额退税呢？这就涉及税收政策的一个特点，它是政府实施宏观调控的手段，国家根据相关产业发展的需要，决定调高或调低出口退税率，就会出现出口退税率等于出口征税率和小于出口征税率的情况。在出口退税率等于征税率时才是真正的对出口货物实行零税率。下面根据“免、抵、退”税的设计原理对“免、抵、退”税的计算公式进行推导说明：当出口退税率等于征税率时才是真正的对出口货物实行零税率，而当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物征收超低税率，并对“免、抵、退”税的计算公式进行解析。

（一）根据“免、抵、退”税的设计原理对“免、抵、退”税的计算公式进行推导及解析

1.当出口退税率等于出口征税率时，才是真正意义上的对出口货物实行零税率。

在公式推导过程中，为了便于理解，假设内外销货物所耗用的原材料可以区分开来。我们知道，在会计实务中，很难区分哪些是内销货物所耗用的原材料，哪些是外销货物所耗用原材料。假设出口退税率=征税率=17%，内销销售收入为S1，内销环节增值额为V1，出口销售收入为S2，出口销售增值额为V2；内外销货物所消耗的原材料能够分别核算，内销货物所消耗的原材料金额为M1，出口货物所消耗的原材料金额为M2。

当期应交增值税=V1*17%+V2*（17%―17%）-M2*17%

=（S1-M1）*17%+（S2-M2）*0-M2*17%

=S1*17%-M1*17%-M2*17%

=内销应纳税额-M2*17%

可以看出，只有当出口退税率=征税率时，才是真正免征了出口环节的增值税额，只对内销货物征收增值税，对出口货物所消耗的原材料负担的应退还的进项税抵顶内销货物应交增值税额。

2.当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物按超低税率征收增值税。

假设出口退税率为11%，其他假设同上述公式推导中的假设，当期应缴纳增值税推导如下：

当期应缴增值税=V1*17%+V2*（17%―11%）-M2*11%

=（S1-M1）*17%+（S2-M2）*（17%―11%）-M2*11%

=S1*17%-M1*17%+S2*（17%-11%）-M2*（17%―11%）-M2*11%

=S1*17%-M1*17%+S2*（17%-11%）-M2*17%+M2*11%-M2*11%

=S1*17%-（M1+M2）*17%+S2*（17%―11%）

=S1*17%-[（M1+M2）*17%-S2*（17%―11%）]

从该公式推导中可知，当出口退税率小于征税率时，并没有实现对出口货物实现零税率，而是对出口货物的增值额V2征收了（17%～11%）增值税，对出口产品所消耗原材料所负担的进项税也没有全额抵顶内销货物应缴增值税，而是按出口货物消耗原材料金额M2的11%（出口退税率）计算抵顶额。

通过公式推导，能够加深我们理解“当出口退税率等于征税率时才是真正的对出口商品实行零税率，而当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物征收超低税率”这句话的含义，解开了“免、抵、退”税中的一个比较难理解的结。

（二）“免、抵、退”税的计算公式解析及会计处理

1.“免、抵、退”税的计算公式及解析。

生产企业存在“免、抵、退”税核算的业务情况下，财税[2012]39号文给出当期应缴纳增值税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―期末留抵税额。可以看出，这个公式基本上与上述公式推导的结论相同。

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。

为什么还要减去免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额[免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）]呢？这是因为企业存在免税购进原材料的情况下，免税购进的原材料本身就不承担进项税额也就不存在退税的问题，但是在计算免抵退税不得免征和抵扣税额时实际上已经包含了外销货物所耗用免税购进原材料而负担的进项税额，企业根据征退税率之差计算需要做进项转出的“免抵退税不得免征和抵扣税额”时，如果不减去这部分免税购进的金额，将会导致企业多转出，所以要进行抵减。

存在免税购进原材料的情况下，免抵退税不得免征和抵扣税额的计算公式可以简化为：（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

（2）期末应缴增值税解析。

当期末应缴增值税额出现正数时，出口企业的免抵退税应享受的优惠，均通过抵减内销应纳税额的方式体现出来。

当期末应缴增值税额出现负数即存在期末留抵税额情况时，需要进一步探究造成负数的原因。即使没有出口业务，也可能出现期末留抵税额的情况，并不是出现了期末留抵税额就一定全额退税，需要计算“免、抵、退”税最高限额，并将期末留抵税额与限额进行比对，哪个小，就用哪个数作为退税数。

免抵退税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免抵退税限度简化公式：

免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×退税率

确定应退税额和免抵税额（明确退税与免抵税金额的环节）。

①当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

②当期期末留抵税额>当期免抵退税额时

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

2.会计处理。

根据企业会计制度的规定，对于实行“免、抵、退”税方法核算的出口企业，在会计科目设置上应当增设应缴税金―“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”两个二级明细科目。相关的会计处理为：

（1）根据“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”：

借：主营业务成本―外销成本

贷：应缴税费―应缴增值税（进项税额转出）

（2）按照税法的规定，当期免抵税额：

借：应缴税费―应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税）

（3）根据“当期应退税额”：

借：其他应收款―应收补贴款

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税）

上述（2）和（3）的贷方应缴增值税（出口退税）合计数就是企业当期出口退税的最高限额。

举例：某生产企业是增值税一般纳税人，既有内销业务，也有出口业务，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2012年12月购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款45，000万元，外购货物准予抵扣的增值税进项税7，650万元。上期期末留抵税额650万元。当月内销货物销售额30，000万元，销项税额5，100万元。本月出口货物销售额折合人民币20，000万元。计算该企业本期应退税额及相关会计处理。

解析：在处理“免、抵、退”税的会计业务时，一般遵循“五步法”即剔税、抵税、算限额、比大小、确定应退税额五个步骤。

第一步――剔税：当期免抵退税不得免征和抵扣税额

=20，000×（17%-13%）=800（万元）

第二步――抵税：计算当期应纳增值税额=30，000×17%-（7，650-800）-650=-2，400（万元）

第三步――算限额：出口货物免抵退税额（限额）=20，000×13%=2，600（万元）

第四步――比大小：确定应退税额。本例中，当期期末留抵税额2，400万元小于当期免抵退税额的最高限额2，600万元，故当期应退税额等于当期期末留抵税额2，400万元。

第五步――确定当期免抵税额：当期免抵税额

=2，600-2，400=200（万元）

T型账户列示： 单位：万元

全部进项7，650+650 内销销项5，100

进项税转出800（要计入外销成本）

借方余额2，400 计算免抵退税限度2，600

免抵税额200

根据上述的计算结果，具体的会计处理为：

借：主营业务成本―外销成本 800万元

贷：应缴税费―应缴增值税（进项税额转出）800万元

借：其他应收款―应收补贴款 2，400万元

应缴税费―应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额）200万元

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税） 2，600万元

借：银行存款 2，400 万元

贷：其他应收款―应收补贴款 2，400 万元

四、总结

总之，弄清了“免、抵、退”税原理的含义，就比较容易理解“免、抵、退”税的业务处理。需要强调的是免抵退税额只是一个最高退税的限额，并不是真正的退税额，因为要不要退税、退多少税是要根据期末有没有留抵税额以及留抵税额的大小来确定；对于应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额），它实际上核算的是出口货物免税和抵税减少内销货物应纳税额。此外，对于应收出口退税的会计处理，很多人不是太理解，认为借方借记“其他应收款―应收补贴款”，贷方又贷记“应缴税费―应缴增值税（出口退税）”，在这种情况下，应收一笔钱，又产生了一笔负债，不好理解。这需要从期末留抵税额的业务实质去分析，从上面的T型账户可知，出现了应缴增值税期末留抵额的借方余额，企业就产生了应收国家的债权。那么在账务处理时借方借记“其他应收款―应收补贴款”，贷方当然要贷记“应缴税费―应缴增值税（出口退税）”而减少债权，这样就比较容易理解这笔账务处理的业务含义。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2013

[2] 武国辉.生产企业“免、抵、退”税计算原理探析.国际商务财会，2008（1）

增值税征税原理例10

一、“营改增”前后增值税的政策变化

（一）征收范围扩大

首先，从征税对象来看，“营改增”之前，增值税的征收范围仅限于在我国境内的销售货物、提供修理修配劳务以及进口货物，即增值税的征收范围是以货物为主，包括修理修配这种与生产联系密切的劳务。征收范围较为狭窄，使得增值税消除重复征税的优势难以得到充分发挥。“营改增”后，在我国境内销售货物和提供劳务服务均纳入增值税征收范围，征税对象的内容大大丰富。

其次，从征税领域来看，“营改增”之前，增值税只对物质生产领域征税；“营改增”之后，对物质生产领域和非物质生产的生产经营流转额均征收增值税，增值税征税领域大大拓宽。

最后，从征税产业来看，“营改增”之前，增值税只对第一和第二产业征收，其中第一产业还有较多的特殊政策；“营改增”之后，不仅对第一、二产业征收增值税，对第三产业也征收增值税，这一变化使得我国增值税的消费型性质得到更进一步的体现。由此来看，“营改增”的全面实施，实现了对社会再生产的货物和谖穹务流通过程的全覆盖，为增值税抵扣链条的打通奠定了基础。

（二）税率档次增加

从国际范围看，增值税是普遍征收、普遍调节的税种，其制度设计大都体现中性原则。因此，各国增值税的税率设计一般都比较倾向于单一税率，即实行统一税率，或者实行一个基本税率，加一个至三个非基本税率。“营改增”之前，我国增值税也定位为普遍征收、普遍调节的税种。为了体现增值税的中性原则，我国的增值税规定只有基本税率17%、非基本税率13%两档税率。“营改增”试点过程中，为了便于“营改增”的推进，也考虑到试点行业成本费用和利润等特殊情况，增加了11%、6%两档税率。因此，“营改增”后，我国现行增值税的适用税率有四个档次，这就使得增值税税率的适应性增强。

（三）扣除范围扩大

从国际上看，各国增值税都是以销售额计税，但扣除购进货物和劳务的已纳税额，以体现对法定增值额的征税。即都明确规定增值税的扣除项目及扣除项目金额。“营改增”之前，我国增值税的扣除范围仅限于纳税人购进货物取得的增值税专用发票上记载的已纳税金，不包括增值税征收范围之外的购进项目。随着“营改增”试点的全面实施，增值税的扣除范围包括了三部分：第一，购进货物取得的增值税专用发票上记载的增值税税金。第二，接受劳务和服务等取得的增值税专用发票上记载的增值税税金。第三，购买不动产取得的专用发票上记载的税金。增值税扣除范围扩大的这一变化，使增值税抵扣链条的完整性显著提高，更有利于实现消费型增值税制度设计的规范化，使增值税征收管理更加严密，降低对纳税人避税倾向的引诱。

二、“营改增”对原增值税纳税人税负的影响

（一）“营改增”对原增值税纳税人税负的影响因素

1.企业组织结构。纳税人组织结构，即其专业化生产程度。是指纳税人在生产经营上是全能型组织架构还是专业化生产型组织架构。社会化大生产发展趋势是专业化协作生产，纳税人相互之间的关系日益密切，相互支持，合作共赢。“营改增”之前，我国的营业税重复征税比较明显，增值税重复征税问题没有彻底解决。营业税、增值税并存对纳税人税负有较大影响。因此，一般而言，纳税人组织结构专业化程度高，“营改增”对其税负的影响就大；反之，如果纳税人专业化程度低，购进货物和接受劳务服务少，“营改增”对其税负的影响就相对较小。

2.企业发展阶段。纳税人在社会生产中所处的发展阶段，即企业是处在发展上升期，还是顶峰时期，或者衰败时期。上升阶段的纳税人，资金技术投入大，成本利润结构尚不稳定，在“营改增”新税收政策的引导下，生产结构、成本结构等调整改善的较快；处于发展顶峰的纳税人，资金技术投入小，成本利润结构基本稳定，“营改增”新税收政策对其影响不太大；处在衰败阶段的纳税人，基本没有资金技术投入，成本利润结构基本固定，“营改增”新税收政策对其影响更小。

3.企业资本结构。资本结构是指纳税人的资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重。纳税人生产经营过程中，对固定资产、流动资产和无形资产的需求是不一样的；不同的纳税人，其资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重也有很大差别；对资本结构中的固定资产、流动资产和无形资产等，营业税、增值税的税收政策也是不一样的。因此，一般而言，纳税人的资本结构中固定资产、流动资产和无形资产等所占比重不同时，其受“营改增”的影响大小也就不同。

4.企业购销结构和内容。购销结构是指纳税人的购进额和进项税额在销售额中所占的比重，购销内容则是指购进的是固定资产、流动资产还是无形资产。增值税实行以销项税额减进项税额计算应纳税额的办法，显然，购销结构和内容对纳税人的税收负担会产生重大影响。在纳税人购销结构不变的情况下，购销内容中固定资产、流动资产、无形资产的占比不同，“营改增”对其税负的影响不同。流动资产占比较大的纳税人，“营改增”对其税负影响较小；固定资产、无形资产占比较大的纳税人，“营改增”对其税负的影响较大。除此之外，增值税的价外税性质，增值税作为间接税的税负转嫁机制，也对增值税原有纳税人的税负变化有不小的影响。

（二）“营改增”对原增值税纳税人税负的影响分析

“营改增”基本消除了生产经营过程中的重复征税，使纳税人的税收负担整体下降；“营改增”实现了增值税征收范围的全覆盖，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，支持服务业、制造业的转型升级，使纳税人利润水平提升，税收负担能力增强。“营改增”将不动产纳入抵扣范围，有利于吸引企业投资，引导科技研发和设备更新，也为实现规范化消费型增值税制度创造了条件。“营改增”进一步降低了纳税人的经营成本，形成了促进企业快速发展的推进力；“营改增”后对所有商品、劳务服务适用同样的税种，税率也相差不大，而且所有纳税人同样可以适用抵扣政策，较充分体现了增值税的中性原则，进一步优化了税收环境。但是，具体而言，无论是从企业、行业，还是从各个产业来分析，其税负变化都是不同的。

1.企业税负降幅不一。对增值税原有纳税人而言，由于其组织机构不同、生产经营发展阶段不同、资本结构也有很大的差异，“营改增”对其税收负担的影响就会不同。再加上各个企业产品所的发展阶段不同、产品税负转嫁能力不同，“营改增”对其税收负担的影响肯定不一样。所以我们说，“营改增”后增值税原有纳税人的税收负担降低是肯定的，但税负降低的幅度大小不一。

2.行业税负普遍下降。“营改增”之前，增值税征收范围主要是在加工工业和商业流通领域。“营改增”之后，这些行业的增值税抵扣范围扩大了，抵扣项目和抵扣金额增加了，在其销售规模、销售价格变化不大的情况下，其增值税应纳税额自然会减少，税收负担必然降低。所以，增值税原有征税行业的税收负担会普遍下降。

3.产业税负渐趋合理。“营改增”之前，增值税征税范围主要是在第一、二产业领域，第三产业主要是劳务服务业，属于营业税征收范围。第一、二产业生产经营过程中需要的不动产、技术服务、其他服务等，不在增值税征收范围，也不能作为进项抵扣，这无疑加大了纳税人的经营成本。“营改增”之后，增值税原有纳税人购进的不动产、技术服务、其他服务均可在销项税额中抵扣，行业税收负担降低就是显而易见的。这样一来，第一、二产业税负减轻，同时为第三产业发展提供更大的空间，进而使第一、第二产业轻装前进，第三产业异军突起，三大产业相互支撑、合作共赢，都能够得到协调发展，从而使国民经济运行更加稳定有效。

三、“营改增”对原增值税纳税人税负影响的应对策略

（一）加快企业的转型升级

企业应抓住“营改增”的机遇，提升能级、转型发展。通过整合业务资源、优化供应链、转变经营方式、拓展业务空间、开拓市场渠道、创新服务领域、抢占市场先机等，从而使企业提升能级、转型发展。例如固定资产和不动产可以抵扣进项税额，企业可以引进先进的生产线，采购新型的设备，并在此基础上对企业的技术进行创新和升级转型，剥离服务主体，分离重组，充分地享受税金的抵扣，降低税收成本，推动企业真正从“大而全”到“小而专”转型，开展内部精细化管理，享受降税效应、增加企业整体利润。

（二）规范增值税专用发票的管理

全面实施“营改增”，通过上下游环节抵扣链条的相互制约，将有效地健全发票管理制度，增值税一般纳税人采取凭票抵扣制度，即只有取得抵扣凭证才可以抵扣上一环节的进项税额，因此下一环节的购买方自身就有一种利益冲动要取得增值税抵扣凭证，这种销售方与购买方相互制约的机制将有效地健全发票管理制度。纳税人更加注重对相关抵扣凭证的管理，特别是在外购货物和劳务时，要及时向销售方索取符合规定的扣税凭证，并按规定的要求和时限，做好抵扣凭证的保管、认证、抵扣工作。如果纳税人不索取增值税专用发票等扣税凭证，进项税额不得抵扣，将增加纳税人的税收负担。因此，必须规定取得增值税专用发票、按规定开具增值税专用发票、按规定管理增值税专用发票。

（三）加强税收法规的学习和运用

企业决策者与管理层、财务人员都有必要加强税收法规的学习和运用，利用好新政策，有必要在顶层设计、经营战略、集团组织架构、内部控制、盈利模式等方面提前布控、精准发力，重构“造血”机能，从而在“营改增”大潮中占尽先机、立于不败之地。作为企业各个级别的财务人员及税务工作者，有必要全面、系统地学习并掌握营业税改征增值税的各项政策和实务操作，规避企业的税务风险、合理地进行纳税筹划，为保证企业税收利益最大化保驾护航。