产值和税收的关系例1

1.国民收入与税收收入增长现状

国民生产总值与税收收入不断增长。1990～2014年，南京市国民生产总值不断壮大，从1990年的177亿元增加到2014年的8820.8亿元，增加48.84倍，年均增长率为17.69%。2003年之后南京市国民生产总值的增长速度较快，增长速度均保持在10%以上。南京市国民收入不断增长的同时，税收收入也不断增加。1990年以来，南京市税收收入总量大幅提高。1990～2014年，南京市税收收入总量从36.18亿元增加到1591.59亿元，增加42.99倍，年均增长率为17.88%。南京市税收收入在2007年之后取得了迅速的发展，年均增长率比较快。

国民生产总值与税收收入的增长率表现出阶段性特征。从南京市各年国民收入的增长率来看，1991～2014年南京市国民生产总值的增长表现出阶段性特点。第一阶段是1991～1993年，南京市国民生产总值增长速度迅速增加，国民生产总值增长速度分别为：14.33%、30.29%和34.73%；第二阶段是，1994～1998年，南京市国民生产总值的增长速度减慢的步伐加快，从1993年的32.91%降低到1998年的9.88%，增长速度降低将近20%；第三个阶段是1999～2014年，国民生产总值的增长速度表现出波动性变化的特点，该阶段，南京市国民生产总值的增长率基本维持在18%的水平，围绕这一幅度保持着较小的波动范围。1991～2014年，南京市税收收入增长率的波动程度较大，但总体上增长速度有所提高，南京市税收收入的增长速度从1991年的-3.03%增长到2014年的11.43%。按照南京市税收收入增长率的变化趋势，1991～2014年南京市税收收入的增长速度大致可以分为三个阶段。第一个阶段，1991～1994年，增长速度快速增加，从-3.03%增加到44.21%；第二阶段是1995～1998年，税收收入的增长速度快速降低但增长率仍然较高，增长率分别为19.19%、20.9%、22.68%和11.98%；第三个阶段是1999～2014年，南京市税收收入保持波动性的增长特点，该阶段南京市税收收入增长率基本保持在16%的水平上下波动。

税收收入内部结构不断优化。2001～2014年，南京市税收收入的内部结构不断优化，构成税收收入的三大税种，增值税、消费税和企业所得税都有所增加，但增长速度存在差异（由于1990年统计年鉴等资料中未统计关于税收种类的相关数据，故从2001年开始分析）。1990～2014年，南京市消费税从23.3亿元增长到282.31亿元，企业所得税从26.7亿元增长到264.8亿元，增值税从92.8亿元增长到452.56亿元。增值税、消费税和企业所得税的年均增值率分别为13.47%、22.08%和20.67%。增值税的增长速度远低于消费税和企业所得税。增值税较低主要归因于税收政策的变化，2009年我国规定增值税要转型，固定资产发生的税收纳入抵扣的范围，降低小规模纳税人的税率。因此，增值税税收收入的增长率大大降低。

2.南京市税收收入与经济增长的相关性分析

分析南京市国民生产总值和税收收入增长的变化趋势发现，南京市国民生产总值快速增长的同时，税收收入总量也保持较快的增长；税收收入增长率的波动状况与国民生产总值增长率的波动状况表现出一致性趋势。初步判断，南京市税收收入与国民收入增长之间表现出正相关关系。为了深入分析南京市税收收入增长与国民生产总值增长之间的相关关系，本文在此基础上，利用税收弹性和相关系数分析法分析南京市税收收入与经济增长之间的关系。

税收收入的弹性分析。税收收入弹性是指税收对经济增长反映的敏感程度，用税收收入增长率与国民收入增长率之间的比值表示。本文计算出南京市1991～2014年税收收入对经济增长之间的弹性系数。

1991～2014年南京市税收收入弹性的均值为1.114，大于1，说明南京市税收收入弹性对经济增长的弹性为富有弹性。这说明，经济增长变动幅度较大时，税收收入会更大幅度地变动；南京市税收收入弹性的波动性较大，最低时为-0.211，最大时为2.148。1991～2014年南京市税收收入弹性有15年大于1，有9年小于1，税收收入弹性表现出无规律的波动态势。综上可以看出，南京市国民生产总值的增加能够促进税收收入增长。

相关系数分析。根据从1991～2015年《南京统计年鉴》所获取的数据，在Excel表里绘出南京市税收收入与国民收入之间的散点图如图1：

D1表明，南京市税收收入与国民收入之间存在正相关关系，随着国民收入的不断壮大，税收收入也不断增加。

运用SPSS17.0做南京市税收收入与国民收入之间的相关性分析见表1：

表1表明，南京市税收收入与国民生产总值之间的相关系数为0.979，其值较大，且通过1%的显著性水平下的显著性检验。说明南京市税收收入与经济增长之间表现出显著的正相关关系。

二、南京市税收收入对经济增长影响的实证分析

为了深入分析国民生产总值对南京市税收收入的影响程度，本部分利用时间序列模型检验国民生产总值对税收收入的影响。

1.实证分析方法

建立在经济理论基础之上的传统经济计量方法，如联立方程模型等方法，必须对变量之间的动态关系有一个严密的把握。然而，内生变量可能作为被解释变量，也可作解释变量，用该方法来估计变量间的关系就变得复杂。单方程模型的结论对模型选择和函数形式非常敏感，而向量自回归（VAR）模型可以处理多个经济变量的分析与预测，将每一个内生变量作为模型中所有内生变量滞后值的函数来构造模型，更具可靠性（Enders，1995）。直接根据时间序列变量构造VAR模型要求各指标变量数据为平稳时间序列，但存在协整关系的非平稳时间序列，用VAR模型估计变量之间的关系也是可靠的（高铁梅，2009）。协整关系只能说明变量间单方向的因果关系，不能表现变量间双向的因果关系。因此，引入因果关系检验方法对各变量间的因果互动关系进行说明，对把握变量间的互动机制有重要的意义。构建南京市国民生产总值影响税收收入的模型如下：

其中t表示年份，、分别表示截距项和弹性系数，后者表示南京市国民生产总值对国民收入的影响程度，表示随机误差项。LNTAX和LNGDP分别表示南京市税收收入的对数和国民生产总值的对数。

2.实证分析结果

单位根检验。经济时间数据通常为非平稳时间序列，直接回归造成伪回归，为避免这一现象，先对各变量进行平稳性检验，文章选取ADF检验法。结果见表2：

表2表明，在5%的显著性水平下，南京市国民生产总值的对数和税收收入的对数均接受原始变量存在一个单位根的原假设，一阶差分序列在1%的显著性水平下，拒绝原假设，说明国民生产总值和税收收入均为一阶单整序列。

协整检验。ADF单位根检验表明，各指标变量本身是非平稳序列，但是他们的线性组合可能是平稳序列，这种线性组合可用来表示变量之间的长期均衡关系，称为协整关系。根据AIC和SC准则选择模型滞后阶数，在构造VAR模型的基础上，对各变量之间的协整关系进行检验。常用于协整检验的方法有Johansen检验和Engle-Granger检验。Engle-Granger检验主要运用于两变量之间的协整关系检验，因此本文选择Engle-Granger检验（Engle-Granger检验第一步是构造回归模型，第二步是对回归模型残差序列的单位根进行检验）。经估计，滞后阶数为1时，AIC和SC的值最小，故选择滞后阶数为1，民生产总值和税收收入回归模型残差序列的单位根检验结果见表3：

表3表明，在5%的显著性水平下，拒绝残差序列不存在单位根的原假设。说明南京市税收收入与经济增长之间存在长期均衡的均衡关系。协整关系见模型（2）：

模型（2）的整体估计效果较好，国民生产总值对税收收入的影响通过1%显著性水平下的显著性检验。南京市国民生产总值每提高一个单位，税收收入就平均提高0.7322个单位，说明南京市国民生产总值对税收收入的增加具有促进作用。

VAR模型估计。协整有三种表达形式：向量自回归模型（VAR）、移动平均方程模型（MA）和误差修正方程模型（ECM）。存在协整关系的非平稳序列，通常用向量自回归模型表示。因此，本文得出的南京市税收收入与经济增长之间的向量自回归模型为：

上述模型可以看出，南京市前一期的税收收入对当期税收收入的影响大于国民生产总值对当期税收收入的影响。说明，南京市税收收入的增长存在积累效应。

格兰杰因果关系检验。协整关系和VAR模型只能检验各变量之间的单向关系，为了进一步探讨南京市税收收入与国民生产总值之间是否存在双向的因果互动关系，将利用格兰杰因果检验方法进行检验。检验结果见表4：

表4表明，在5%的显著性水平下，均拒绝国民生产总值不是税收收入的格兰杰因果原因和税收收入不是国民生产总值的格兰杰因果原因说明，南京市税收收入与国民生产总值之间存在双向的格兰杰因果原因。

三、结论与对策建议

1.研究结论

文章在分析1990～2014年南京市税收收入和国民生产总值发展现状的基础上，运用相关系数和弹性系数法分析南京市税收收入与国民生产总值之间的相关关系，最后运用时间序列数据的VAR模型检验南京市国民生产总值对税收收入的影响。最终得出：南京市税收收入与国民生产总值不断增长，税收收入弹性为富有弹性，两者之间存在正向的相关关系；南京市税收收入与国民生产总值之间存在长期的均衡关系，南京市国民生产总值能促进税收收入增长，税收收入增长也会反作用于经济增长。

2.对策与建议

产值和税收的关系例2

一、税收收入增长与国内生产总值增长的关系

税收收入与国内生产总值的同步增长研究

经济增长的速度、规模和质量决定税收的收入，税收的收入总量构成、极其税负水平又影响着经济的增长。

从历年实现的税收收入与国内生产总值的统计数据中不难发现，税收增长与国内生产总值增长之间的相互关系并不密切，有时甚至是弱相关非确定性的关系.影响税收增长与国内生产总值同步增长的可能因素主要有以下几个方面：

1.经济结构变动的影响。税收收入的结构变化和总量的增减，影响税收增长与国内生产总值增长这两个增长的比率。这是因为：从总体来看，三大产业的增值额相加，就等于国内生产总值.在三大产业中，三者所创造的增值额各自的税金数额是不同的。当国内生产总值产业构成变动时，如第一产业发展速度快于或慢于第二、三产业，即引起三大产业比例变动时，就会直接导致税收收入的结构和数量的变动，并且税收增长与国内生产总值增长将因此而产生差距。由此推出，不同经济性质或不同的产品的税负不同，当经济性质结构或产品结构变动时，会导致税收收入的结构变化并引起税收增长数量的变化，最终影响两个增长的比率。

2.税制变动的影响。一定时期内的同一税制下，经济发展比较稳定，税收增长与国内生产总值增长之间是相关的。如果税制变动，比如增减税种、调整税率等，则会改变税收对国内生产总值的分配比例，从而破坏税收增长与国内生产总值增长之间的相关关系。因此，如果在选取的分析时间跨度里包含有税制变动的时间点，就必定对分析二者的相关关系产生影响。

3.税收政策的影响。出于国家产业政策和宏观调控等目标的需要，政府往往会出台一些税收政策性扶持措施，以支持、鼓励或限制某些行业、产品的发展。1985年到1995年11年中，税收政策性减免措施主要有：一是对列入部级、省级科委、经委或主管部门试产试制计划的新产品，给予一至三年的减免税照顾；二是对用外汇贷款进行的技术改造项目，其新增利润、折旧还贷不足部分，允许用新增产品税，增值税归还；三是对支援农业生产的农机产品及配件等给予的减免税照顾；四是对以劳养武、待业青年办企业、福利企业等在一定时期内的减免税优惠；五是国家用于调节产业政策的减免税；六是其他减免税。减免优惠措施的实施，在减缓税收收入及其增长幅度的同时，也培养和壮大了潜在税源，促进了经济的发展，加快了国内生产总值的增长速度，从而弱化了二者应有的相关程度。

二、税收收入增长与国内生产总值增长的关系的若干结论

得知在2000到2005年间，税收收入从12581.51亿元增长到30866亿元，而GDP仅从2000年的89486.1亿元增长到2005年的182321亿元，产生了税收收入数倍于GDP增长的现象。税收的高增长是否有利于经济发展，如何建立税收与经济增长的良性循环机制。处理好这些问题，对于我国财政税收政策选择以及未来的经济发展将产生重大的影响。

税收收入与经济增长相关性的理论研究，应从两方面来进行：税收弹性系数，与宏观税负水平。

1.税收弹性主要是指税收收入变化率与经济增长率之比，通常用GDP变化率来表示。在一国财政收入主要依赖于税收的情况下，为保证财政收入的正常增长，满足政府履行各项职能的需要，税制设计应使税收增长速度略快于经济增长速度。只有在与GDP同步或快于GDP增长的前提下，才能保证政府履行职能，从而为经济增长提供良好的外在环境。当然，税收弹性并不是越高越好。在经济发展水平较低、税基薄弱的情况下，税收弹性过高，有可能会损及税基，阻碍经济的发展。而我国税收体制缺乏弹性，税收收入增长速度略慢于GDP增长速度。税收是我国财政收入的主要来源，为了保证我国财政支出的稳定性，必须对我国现行的税收体制进行改革。

1994年税制改革以来，我国出现了经济增长比较缓慢，而税收收入增长较快的现象。税收收入增长幅度高于经济增长幅度。作为发展中国家，我国宏观税负率的目标区间应该在20%-30%之间。为了接近这一目标区间，我国宏观税负率将会逐渐上升，例如1996年至2001年的宏观税负率就有明显的上升：1996年T/GDP是10.34%，而2001年这一比例上升到16.21%，年均上升了1.2个百分点。根据《中国统计摘要2002》中的图得知，1994至2001的7年间，税收收入平均每年增收1430亿元，年均增长16.75%，比同期GDP增长高6个百分点。年均税收弹性为1.58。也就是说，国生产总值每增加1个百分点，税收收入就增长1.58个百分点，税收增长幅度远高于国内生产总值增长幅度。2001年，我国税收收入首次突破1.5万亿元，比上年增长19.7%，增收2496亿元，而GDP只增长5.53%，当年收入弹性达到3.56。

我国税收收入增长具有较大的惯性。短期内，税收收入的增长一方面源于GDP的增长，另一方面取决于前期税收规模的大小，即虽然总体上经济增长决定税收收入增长，但是由于税收收入计划具有刚性，因此这也在一定程度上促进了我国的税收增长。

2.从宏观税负水平看，宏观税率的高低影响税收收入与经济的增长。美国著名的“拉弗曲线”理论就论证了税率、经济增长、税收收入三者之间的关系。“拉弗曲线”的理论意义在于：税率不仅影响税收，而且影响产出与经济增长。税率水平必须适度，即要满足一个最佳税率点，尽可能多的得到税收收入，但不阻碍经济发展。，由于高税率会挫伤纳税人的积极性，对经济增长不利，因此要取得多的税收收入宜选用低税率，促进经济的增长。

根据资料《中国统计摘要2002》(中国统计出版社)中的图可以得出以下结论：

依据表中宏观税负T/GDP(Y)与国内生产总值增长率GDP/GDP(X)两列数据计算，得出宏观税负与国内生产总值之间的关系如下：

Y3=13.889589-0.1112922*X1

判定系数R2=0.32161

相关系数r=0.56711

计算表明宏观税负与国内生产总值增长率之间呈弱相关关系，宏观税负与国内生产总值增长率互为消长，即宏观税负率每增加1个百分点，国内生产总值增长速度就将减缓0.1112922个百分点。另外，判定系数0.32161这表明宏观税负对国内生产总值增长率的幅度较低，只占32.161%，随机因素高达67.838%。也就是宏观税负的变化对国内生产总值的影响不是很明显。由此可得，我国的宏观税负率将会逐步上升，而且这一趋势将会一直持续下去。在短期内，税收收入与国内生产总值之间是密切相关的，但宏观税负与国内生产总值增长率之间呈弱相关关系。

三、促进税收收入与经济增长协调发展的建议

(一)完善和深化税制改革

完善税制改革，关键在于调整税制结构。我国通常认为的税收双主体结构已经转变成为流转税单主体结构。1994年税制改革后，流转税三税占工商税收收入比重72%左右，所得税为16%左右。与税改前相比，流转税比重上升10个百分点以上。这种变化虽然保证了国家财政收入的稳定性，同时却易造成企业盈利水平降低，所得税失去调节力度。从长远利益来看，目前我国的税制制度只是过渡性的，不会长久持续下去。我国的税制结构在不远的将来将过渡到商品课税和所得课税并重的格局上来。我国应该实行由所得税为主的税制格局。随着我国市场经济的成熟，经济效率会有很大的提高。实行以所得税为主的“公平型”税制结构业很重要。具体到政策措施上，我国应加强个人所得税的征收，同时降低或取消对生活必需品课征的流转税，并开征财产税及加强对个人所得征税以及防范外资企业逃税等。

(二)理顺税收与经济增长关系，切实提高经济增长的质量和效益

通过实证分析，可以进一步看出税收收入与GDP存在着密切的相关关系。发展中国家平均税负水平一般在20%左右。因此，协调税收与经济增长关系，在经济增长之上保持稳定的税收收入增长，不断调整税负水平(包括税负总水平和税负结构水平)，促进经济稳定增长是税制改革和税收政策制定的最终目标。

近来我国企业特别是国有企业效益下滑，经济增长与效益不同步现象加剧，固然原因较多，但企业流转税后利润水平较低，也影响了企业的积极性。据典型分析，现在工业生产企业产品销价中，约75%为原材料和工资成本，6%左右的流转税，10%的银行利，另加3%左右的技术开发费等费用，这样企业利润率大大低于利息率。由此看来，适时分步调整税制结构及一些主要经济政策包括税收政策是进一步深化促进企业改革的措施之一。

(三)改革预算管理体制，严格执行预算法

长期以来财政收入计划采用的是基数法，上年支出规模与增长部分作为收入计划。在近年税收收入占比重有很大提高的情况下，征收税费困难重重，对经济造成严重影响，税收收入“空转”，财政虚收。要扭转这种状况，必须严肃预算法。每年全国人大通过的预算计划应成为中央和地方政府的法律依据，作为年度法案去执行，任何地区都要依法征税，多征或少征都属于违法行为，更不能追加支出，对责任者应予惩处。

总结：

为了实现税收收入与经济增长的良性循环，需要进一步对现行税制进行结构性调整，提高税收制度的收入弹性。一是要逐步调整流转税与所得税的比例，确立所得税的主体地位。流转税比重过大既不利于市场经济的发展，也不利于提高税收弹性系数。二是要调整所得税制结构，强化个人所得税的征收。另外逐步开征遗产税、赠与税，建立健全个人收入分配调节税体系也很重要。

参考文献：

产值和税收的关系例3

非货币性交易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货币性交易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。对此，《非货币性交易准则》选择的规范模式是：参与交换的主体只以买者的身份进行会计处理，而不反映其销货行为。该模式的最大优点在于可以防止企业利用非货币性交易粉饰会计报表，但缺点是容易导致交易结果反映不完整。在不涉及补价的情况下，《非货币性交易准则》将换入资产入账价值确定为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋相关税费。笔者认为，换入资产入账价值的确定应综合考虑企业销货行为和购货行为，任何一方面的遗漏都将会造成会计反映的不完整。现首先分析两种交易行为对企业财务状况和经营成果的，然后推理归纳出在不确认销货行为损益的情况下换入资产入账价值应包括的。

例1：甲公司用其生产的A产品换入乙公司生产的B产品作为生产用原材料，A产品的售价（不含税价格，下同）为100 000元，增值税17 000元，成本80000元；B产品售价为100 000元，增值税17 000元，成本90000元。为便于问题的分析和理解，假定A产品从甲公司运到乙公司所需运输费用1 000元和B产品从乙公司运到甲公司所需运输费用1000元都由甲公司承担，以银行存款支付。

整个分析以甲公司为例，甲公司与销货行为有直接关系的所有会计处理如下：

①销售产品取得收入时：

借：应收账款——乙公司

117 000元；

贷：主营业务收入

100 000元，

应交税金——应交增值税（销项税额）17 000元。

②结转成本时：

借：主营业务成本

80 000元；

贷：库存商品——A产品 80 000元。

③承担销售运输费用时：

借：营业费用

930元，

应交税金——应交增值税（进项税额）

70元（1 000×7％）；

贷：银行存款

1000元。

④计提所得税时：

借：所得税

6 293.10元［（100 000－80 000－930）×33％］；

贷：应交税金——应交所得税 6 293.10元。

甲公司购进B产品所涉及的购货行为的会计处理为：

借：原材料——B产品

100 930元，

应交税金——应交增值税（进项税额） 17 070元（17 000＋1 000×7％）；

贷：应收账款——乙公司

117 000元，

银行存款

1 000元。

上述会计处理分别反映了甲公司的销货行为和购货行为，但现行《非货币性交易准则》是不考虑销货行为、只考虑购货行为的模式，销货行为所产生的损益不能确认，因而就产生了参与非货币性交易的双方一律不得确认收益的原则。根据该原则，甲公司的销货行为所涉及的损益账户（本例中包括主营业务收入、主营业务成本和营业费用）均不能加以记录。但是，该销货行为对企业财务状况产生的影响必须加以反映，否则将会对会计信息的完整性产生不利影响。本例中，甲公司扣除反映损益的账户记录以外，剩余的账户（不包括应收账款，因为该账户与购进货物时所形成的负债对冲）记录可以分为两方面的内容，即：①换出资产账面价值，本例中为库存商品的账面价值；②因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的税费，包括因销货行为而发生的增值税销项税额、将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用、该项销货行为产生收益而应缴纳的所得税。这两部分内容的合计数与甲公司因购货行为而承担的相关税费就组成了非货币性交易中换入资产的入账价值。

根据以上分析，本例中换入资产入账价值＝换出资产账面价值80000元＋因销货行为而发生的由企业承担的与本次销货行为有直接配比关系的税费24 293.10元（17 000＋1 000＋6293.10）＋因购货行为而发生的由企业承担的相关税费1 000元＝105293.10（元）。这是一个含税价值，若购入的货物作为存货管理，则应将其所包含的增值税分离出来，单独作为增值税进项税额。本例中，换入的B产品作为原材料，因此应将105 293.10元中包含的增值税分离出来，具体数额包括购货发票中反映的17000元增值税和因购货、销货发生的运输费用中抵扣的数额140元［（1 000＋1 000）×7％］。扣除增值税后，换入资产入账价值＝105293.10－（17 000＋140）＝88 153.10（元）。

若根据现行《非货币性交易准则》的规定，换入资产入账价值＝换出资产账面价值80 000元＋相关税费19 000元（17 000＋1 000＋1 000）＝99 000元。再扣除其中包含的增值税17 140元（17000＋140），则换入资产入账价值＝99 000－17 140＝81 860（元）。

将推论结果与按《非货币性交易准则》的结果相比较，两者之间存在差额6 293.10元（88 153.10－81860）。该差额即为销货行为产生的收益承担的所得税，这说明现行《非货币性交易准则》中的“相关税费”不包括该项所得税。其设计的意图是：销货行为产生的收益不确认，没有形成企业的利润，但企业在年末计算缴纳所得税时，可以通过纳税调整的方式将该项所得税补提上来，不会因为不确认收益而少交所得税。虽然现行处理不影响所得税的缴纳，但使当期利润表中所反映的利润总额不准确。对此，笔者建议将非货币性交易中销货行为产生的收益所应承担的所得税作为“相关税费”组成内容，则现行会计处理中存在的弊端可以克服，因为销货行为产生的收益所应计提的所得税不是作为纳税调整项目，而是直接在交易发生时进行处理。

根据上述，应对换入资产入账价值的确定进行修正，从确认公式看仍为“换入资产价值＝换出资产账面价值＋相关税费”，只是需重新界定相关税费的界限。从构成来源划分，相关税费包括两方面：①因销货行为而发生的由承担的与本次销货行为有直接配比关系的相关税费，包括：将销售的货物运至购货方时由销货方承担的运杂费用；因销货行为而由企业承担的流转环节的相关税费，包括增值税销项税额、营业税、消费税、以应交的营业税和消费税为基础缴纳的城市维护建设税和费附加；销货行为产生收益而应缴纳的所得税。②因购货行为而发生的由企业承担的相关税费，包括：运杂费、入库前的整理挑选费用、运输途中的合理损耗以及有关的税金。

二、应确认收益的分析

在涉及补价的情况下，对于收到补价的一方，《非货币性交易准则》中将换入资产入账价值确定为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应确认收益－补价＋相关税费。这里，需要从理论上澄清的是，确认收益是否与“非货币性交易中参与交易的双方一律不得确认收益”的处理原则相违背。要准确理解该，必须首先把握交易的实质。

例2：假设例1中甲公司用于交换的A产品的公允价值为117 000元，乙公司用于交换的B产品的公允价值为105 300元，在此交易中，乙公司除了换出B产品外，还需支付11700元的补价。对于甲公司来说，用于交换的A产品虽然从实物形态上不能分割，但可以将其价值分割为两部分，其中一部分与乙公司的B产品的公允价值相等，另一部分与乙公司支付的货币性资产（补价）相等。这样，甲、乙两公司此笔交易实际上就分割为两笔交易：一笔为A产品与B产品公允价值对等部分的交易，该笔交易为纯粹的非货币性交易，应遵循非货币性交易的处理原则进行会计处理；另一笔为A产品的剩余价值部分与乙公司的货币性资产（补价）之间的交易，该笔交易属于货币性交易的范畴，因而应该确认产生的收益。

虽然甲、乙两公司的该笔交易可以从价值上分割为两笔交易，但它们实为一个整体，因此必须将两笔交易的最终结果汇总在一起，编制一笔复合会计分录。并且，在复合过程中应遵守《非货币性交易准则》的要求：该笔交易中的货币性交易部分不能直接通过相关的损益账户核算，而是以其收入和与该收入有直接配比关系的成本费用相抵后的差额（应确认收益）反映。所以在涉及补价情况下，换入资产入账价值中的“应确认收益”并不是非货币性交易的结果，而是该整体交易中包含的货币性交易的结果，这样做没有违背非货币性交易的会计处理原则。那么如何对应确认收益进行计量呢？

产值和税收的关系例4

1引言

房地产项目是一种总投资成本高、风险高的投资经营项目，房地产项目建设的全程，会涉及到很多种类的税种，比如土地增值税、城建税、企业所得税等多个税种，在营业税改征增值税的政策实行的背景下，房地产项目税收筹划工作又有了新的标准。鉴于此，本文针对房地产项目税收筹划做出了较为详细的研究，并且讨论了房地产项目中税种联动关系税收筹划的应对方法，以带动房地产行业的快速发展。

2房地产项目所涉及的税收种类的联动关系分析

房地产税收是国家是国家凭借政治权利，依法强制、无偿、固定地参与房地产收益分配而取得财政收入的一种形式。房地产税收具备了国家性质、法律性质以及规范约束性特征，有益于房地产经济的稳步发展。房地产税收涉及的种类有很多，比如契税、印花税以及土地增值税等，一般情况下，房地产项目所涉及的税收税种主要体现在以下几点：

（1）根据房地产项目的城建税、增值税的定义来讲，房地产项目是不动产，所以，房地产企业把房地产项目作为产品销售出去以后，就应该缴纳增值税和城建税，所缴纳的税收金额应该按照以下两点确定：第一，房地产企业在缴纳增值税时，缴纳的增值税金额应等于房地产项目所销售的金额减去房地产企业购买各类商品以及劳务当中涵盖的可抵扣的进项税金额。第二，房地产企业在缴纳城建税时，应严格按照国家规定，企业或个人根据实际情况进行税额缴纳。

（2）针对房地产土地增值税来讲，其是指转让国有土地使用权所获取收入的企业或者个人对其转让房地产所获取的增值金额所应缴纳的一种税，房地产企业在上缴土地增值税的过程中，应该严格遵循土地增值税金额等于增值金额和适用税率的乘积与扣除项目金额和扣除系数乘积两种结果相减的计算方式，所得即土地增值税的金额。运用这种计算方法便能够确保所上缴的土地增值税金额在标准的规定范围内。

（3）针对房地产企业所得税来讲，房地产企业在上缴所得税的过程中，应该严格遵循，企业所得税金额等于不含税收入金额减去项目开发成本金额减去期间费用减去税金及附加费用，应注意的是其中项目开发成本金额与期间费用金额都是不含税金额，以保证所上缴的所得税金额准确。

（4）针对房地产契税来讲，契税中包含了国有土地使用权出售和转让、房屋买卖、房屋置换、房屋赠与等多方面的内容，在这种情形下，开发商企业上缴契税的过程中，缴纳的金额应根据不动产价格进行计算，以保证上缴契税的金额在规范标准范畴内。通过以上对房地产项目所涉及到的税收种类和应该上缴的税收金额做出的分析，能够明确的理解各种税收之间的联系，所以，房地产企业为了可以确保获得一定的经济净利润，就应该将房地产税种联动关系作为铺垫来高效的进行税收筹划工作，可以适时创建关于税种联动关系的房地产项目获取净利润的模型，进而高效提升房地产项目的净利润，以带动房地产行业的快速发展。

3税种联动关系下的房地产项目税收统筹计划方案提高方法

房地产企业经过税收统筹计划工作，不但能够加强房地产企业的竞争力，使企业获取延时缴纳税收的优势，加强可支配的收入，而且还能够全面发挥税收的杠杆功能，让国家相关税收政策落到实处，以扩增国家资金收入。因此，税收统筹计划工作是非常关键的。经过相关数据分析得出，在土地增值税率实行四级超额累进税率的情况下，项目开发成本金额的系数也从负数转为正数，项目开发成本资金中能够相抵的增值税进项税金额的系数便从正数转为负数，同时土地增值税率达到百分之二百时，房地产的变量与房地产净利润之间的变化趋势也发生了改变，因此，土地增值税率为百分之二百时，便可作为分界点，详细情况如下：

（1）若土地增值税率不高于百分之二百时，房地产项目开发成本的提升会决定房地产项目所获得的净利润，两者之间会成反比的关系，但房地产项目的净利润却同土地的出售转让金额、项目销售金额成正比的关系。因此，房地产企业为了可以提升房地产项目的净利润收益，就应该在实行税收统筹计划时，加大土地出售转让金额、项目销售金额，同时减少房地产项目的开发资金。

产值和税收的关系例5

关键词 ：增值税；理论研究；案例分析

前言

1918 年德国实业家Dr. Wilhelm von Siemens 提出一种代替营业税的税制设想，也即最初的增值税的概念1954 年4 月，法国税务机关成功的实现营业税到增值税的改革，最初是针对大企业，后续扩展至工业、农业、商业、服务业等行业。截至2013 年，已有160 多个国家和地区实行增值税。增值税也有其固有的弊端，本文对增值税进行了系统的理论研究，并分析了各国增值税实施的细节和差异，意图为我国的税制改革提供借鉴和参考。

一增值税理论研究

1.与营业税比较

增值税(Value Added Tax) 是基于商品或服务的增值而征税的一种间接税，也是消费税(Consumption Tax)的一种表现形式，在很多国家(例如澳大利亚、加拿大等)被称为商品及服务税(Goods and Services Tax)。毫无疑问，增值税的目的就是产生税收收入。它和销售税的共同点在于，最终只有消费者付出了费用；不同之处在于，销售税在产品最终销售给消费者的环节上才征税，只收集汇总一次，而增值税在每个供应链采购产品业务的时候都会发生，每一个商业环节的增值部分都需要征税。

增值税与营业税相比，主要缺点在于，在供应链中每个环节都进行征税，因此需要额外的会计手段，这使得增值税的征收变得复杂。目前新西兰对一些产业进行了税收豁免，例如物业出租、捐款、贵金属和金融服务等，简化了增值税征收的体系。

2.增值税征收

根据征收的方法进行区分，增值税有两种计税方法：发票法(Invoice-Based)和账簿法(Accounts-Based)。发票法指的是在税收计算和管理中使用发票，把发票当做关键的凭证，用它来保持税赋的完整，并将产品从最初生产到最终消费各个环节联系起来。而账簿法则不使用任何特定的发票。使用增加值来计算税收，测量收入和允许交易之间的差值。大部分国家都使用发票法，日本是唯一的例外，它使用账簿法。

根据征收的时机进行区分，增值税可以分为：收付实现制(Cash Basis)和权责发生制(Accrual Basis)。收付实现制是一种极为简单的会记核算程序，以款项是否收付作为确认本期收入和费用的标准。权责发生制比收付实现制更为复杂，但它能够提供更多信息。除了能够正确计算出企业当期的损益，而且可以跟踪应付款项和应收款项，提供给决策者极具价值的报表。

3.金融服务

在增值税体系中，一个极难处理的领域是金融服务(Financial Services)和保险(Insurance)。数十年来，专家们都缺乏有效的方法将金融服务和保险纳入到增值税体系里面来。大部分国家都把它们从增值税里面豁免出去，改为征收营业税。美国韦恩州立大学法学院Alan S.Schenk教授提出，这种豁免政策在一定程度上产生了经济体系的扭曲，影响了国内机构在国际市场的竞争地位，给离岸金融服务提供商提供了潜在的竞争优势。

加拿大学者Satya Poddar研究后认为，金融服务在财务利差之间很难识别恰当的税基，这导致了金融服务无法融入增值税体系，他提出可以使用基于修正的现金流(Cash-Flow)的方式定义税基，进而征收增值税，使用该方法可以在理论上把金融服务纳入增值税管理。

4.全球化影响因素分析

Craig 和Douglas 在1995 年就提出，全球化经济竞争已不再是一个抽象的概念，而是几乎所有企业都必须面对的一个严峻现实。增值税在世界各地已被广泛采用，随着国际贸易的迅速扩大，经济全球化的同时伴随着通讯技术的革命。不同的国家有不同的增值税体系，国家间税收管辖权存在冲突，当商品和服务在国际间运行时，需要严格审查它们是否被双重课税(Double Taxation)或者无意识的免税(Unintentional Non-Taxation)。

国际货币基金组织的Howell 教授认为，以前国际贸易的特点主要是货物贸易，税收通常是由海关当局进行征收，而服务(Services)一般限制在国内市场，国际之间无需担心服务相关的税收规则的差异。这种情况在最近几年发生了急剧的改变，国际服务贸易和无形资产(Intangibles)贸易越来越多，企业和政府都发现目前没有国际商定的税收体系对这些贸易征收合理的税赋。

在国际货物贸易中有一个普遍的原则，所有进口货物在第一次销售时，都会按全价征收增值税，而所有出口货物都免征任何增值税。进口征税以及出口退税已经成为世界贸易组织批准的通用规则。

5.增值税欺诈分析

国际上存在结构复杂、形式多样的增值税欺诈行为。第一种是消失的贸易商欺诈法(Missing Trader Intra-Community Fraud)，旋转木马避税法(Carousel Fraud)就是其中一个方式。这种欺诈充分利用了增值税的特点，由一条交易链上多家企业组成。链条上的一家或多家企业向处于链条上的其他环节收取增值税，但实际上没有缴纳增值税，支付了增值税的企业则按照增值税规则向税务部门申请退税。当链条上某些企业的退税申请得到批准并获得退税，供应商不久后就会消失，税务当局在整个链条上不但没收到增值税，反而是在倒贴。

第二种增值税欺诈行为是黑市交易，税务当局无法查到黑市上的供应商，它们不履行代收和汇缴增值税的义务。这类欺诈一般发生在奢侈品或昂贵物品的交易上，比如珍贵服装、最新电脑、电子产品等。欺诈者为使交易看起来真实可信，还常常故意将正当经营的企业拉入交易链，这使税务部门更难识别和防范。

2007 年，英国政府向欧盟委员会申请，要求对企业间某些商品的交易，实行逆向征税法，改由购方进行纳税。逆向征税涉及的物品包括手机、电脑芯片微处理器、掌上通信设备、gps 系统等。之后逆向征税法逐渐普及开来，有力的打击了日益猖獗的增值税欺诈行为。

二、增值税案例分析

1.欧盟

欧盟在2006 年11 月28 日了《2006/112/EC 号委员会指引》，这是每个欧盟国家都必须遵守的增值税体系。其后分别在2008年和2010年了《2008/8/EC号委员会指引》、《2010/45/EC 号委员会指引》对增值税体系进行修正。而从2013年1 月1 日开始，欧盟又实行新的《国家增值税法案》。欧盟在整体上定义了增值税的基本框架，但也允许成员国在各自增值税的具体立法和执行上保持一定的灵活性。

欧盟关于增值税的法制极为完善，征收面宽广，涉及到生产、消费、分配、交换( 流通) 的各个领域。成员国对出口商品统一实行零税率，对进口商品统一按国内商品税率征税，这增强了出口商品或劳务在国际市场上的竞争力。另外，欧盟实行逐环节征税、逐环节扣税的办法，企业的增值税负担不会因其经营规模、经营结构、经营方式的不同而有所差异。欧盟还允许成员国自由设定税率，增值税率最低可以为0%，例如比利时的新闻报业和杂志期刊，而匈牙利实行的增值税率(27%)为欧盟最高。欧盟规定某些产品和服务必须豁免增值税(例如，邮政服务，医疗保健和某些业等)，某些产品和服务的增值税原则上免税，但欧盟成员可以自行设置税赋(例如土地和某些金融服务)。随着欧盟全面实行增值税制度，其他采用多环节重复征税类型税制的国家在与其进行的贸易竞争中处于明显的劣势，这就促使其他欧洲国家纷纷实行增值税制度，以改善自身企业的竞争条件。

2.北欧(丹麦芬兰挪威瑞典)

在丹麦，除了少数行业外，均实行单一的增值税率25%。这使得丹麦和挪威、瑞典、克罗地亚一起成为了全球增值税率最高的国家。其中例外的使用低税率的行业包括：私人公共交通、卫生保健服务、出版的报纸、房屋出租以及旅行社业务等。

自2013年以来，芬兰普遍实行的增值税率为24%。另外有2种较少的增值税率：食品业为14%，客运服务、电影表演、体育服务、书籍和药品等行业为10%。一些商品和服务在芬兰是豁免增值税的，例如：医院和医疗保健服务、社会福利、教育、金融和保险服务、、房地产包括建设用地等。

在冰岛，增值税分为两种：大多数商品和服务适用于25.5%的税率；一些商品和服务适用于7%，例如酒店、宾馆住宿、报纸和杂志、电力和石油、食品消费等。

3.加拿大

在加拿大，增值税被称为商品及服务税，由联邦政府于1991年引入，其时税率为7%，后来减少为5%。加拿大很多省实行统一销售税(Harmonized Sales Tax)，这是一种结合了商品及服务和销售税的税种，在不同的省份征收的税率不同，目前纽芬兰的税率为13%，新斯科舍为15%，安大略为13%，爱德华王子岛为14%。一些产品和服务在加拿大可以豁免增值税，例如食品、处方药、进出境运输和医疗设备等。

4.美国

在美国，目前没有为产品或服务征收增值税。销售税是美国最为普及的税种。美国密歇根州使用了一种单一商业税(Single Business Tax)，在机理上有点类似增值税，因此密歇根州可以称为是美国唯一使用增值税的州。该税种在1975年开始使用，替换了当时很多的商业税种，包括企业所得税。2006 年8 月，密歇根立法废除了单一商业税，取而代之的是2008 年11 月开始执行的密歇根州营业税。

众所周知美国是联邦制国家，其税收分为联邦政府、州政府和地方政府三个级别，州政府有征集税收的权力。目前，联邦政府和州政府的税收收入来源不尽相同，联邦政府主要收取个人所得税、社会保险税、公司所得税、遗产税以及关税等，而州政府收取零售销售税、财产税等，各自已经形成既定的利益格局。如果要引入增值税，如何协调联邦和州之间的关系是一个亟待解决的难题。

三、增值税争议

增值税并非完美的税种，它也有其固有的弊端。目前经济学家均认为增值税具有累退的性质。为了满足中性的要求，增值税在税率上力求采用单一或者有限的税率，这样便形成了其累退的特性。因为增值税的负担会落到最终消费者，相比于富人，穷人实际承担的税负占总收入的比重较高。这违背了税制改革的公平原则。

增值税的税负易于转嫁，这容易产生逃避税的动机甚至欺诈的行为。另外，增值税的税务成本(包括征税成本和管理成本)较高，例如英国，增值税的税务成本与税收收入的比率与比个人所得税相差无几，个人所得税是4.9%而增值税是4.7%。在瑞典，实施所得税的税务成本占税收收入的2.7%，而增值税为3.1%。由于增值税的税务成本，使得增值税的收入往往低于预期。

增值税已在全球大部分国家和地区流行开来。因为它有效的解决了很多难题。在许多国家，征收个人所得税和企业利润税历来不易，增值税已证明比征收其他类型的税更成功。由于经济全球化，在许多司法管辖区关税水平已经下降，但增值税基本可以取代关税收入的损失。增值税的成本和效率的问题是有争议的，但不妨碍增值税成为流行的税种。

四、结论

自从1954 年法国税务机关成功开始征收增值税后，由于其合理、高效、中性的特点，增值税逐渐在各国成为重要税种。随历经数十年发展，增值税体系依旧存在难以解决的领域，例如金融服务和保险等。随着经济全球化的发展，各国的增值税也在动态调整和更新，以增强自身企业的竞争力。由于增值税逐层收取的特点，世界上存在结构复杂的增值税欺诈行为，各国税务当局在和不法分子斗争的过程中，不断弥补税制漏洞，优化税法体系。本文研究了世界上有代表性的国家增值税的发展历程及现状，分析了各国对增值税存在的争议，意图为我国税务改革提供参考和借鉴。

参考文献：

[1]C.F.von Siemens,Improving the Sales Tax (1921); Clara K.Sullivan,The Tax on Value Added(New York, 1965),17.

产值和税收的关系例6

国外关于房地产行业税负研究，主要有:Cummins等研究了14个国家的300家房地产企业的投资决策，发现除了西班牙和荷兰，其他国家企业所得税政策的变化与企业的投资行为都有着显著的负相关性［1］。Hines论述了在财产税和企业所得税合一的条件下实施最低税负制，最终税负将由消费者承担［2］。Smith研究分析显示:财产税是地方政府收入的主要来源，各个政府每年对于公共教育和社区的收入预算水平完全可以由上一年水平进行预测，并且税收收入与其他收入相比是相对稳定的，其中财产税收入可以提供一个平衡国家/本地的财务人结构［3］。国内关于房地产行业税负水平研究较少，主要有:吴旭东和李晶研究发现房地产取得环节税费较大，费重税轻;房地产交易环节税负水平最重;房地产保有环节税负较轻，而且存在税收漏洞，房地产租赁环节的税收形同虚设［4］。张海峰研究发现我国房地产业的税负规划不科学，且效率不高，我国房地产业几乎没有明星企业，大部分房地产企业位于不合理区和劣势区。如果税负状况得不到改善，对我国房地产业的长期发展非常不利［5］。薛付华研究发现我国房地产税收负担相对较重，同时承担了较高的费用，致使企业承担了较高的税负水平。现行的房地产企业税收制度不健全，不能适应经济快速发展的要求，也没有发挥税收应有的调节作用［6］。刘德英研究发现近年来全国房地产业的税负水平逐年上升，房地产企业税负在12%以上，这个税负水平远大于其他行业［7］。以上国内外关于房地产行业税负的研究构成本文的研究基础，但究竟房地产行业总收入中税负占多少比例，与其他行业相比房地产行业的税负轻重程度怎样，房地产企业税负的影响因素有哪些?这些问题在已有的文献中找不着答案，本文对这些问题进行研究就显得非常必要。

二、相关理论分析

1.房地产行业涉及的税种

目前，我国房地产行业涉及9个税种。在房地产的取得环节征收契税、印花税;在房地产的保有环节征收城镇土地使用税、房产税;在房地产交易环节征收营业税、城建税、教育费附加、土地增值税;最后，就企业的最终所得额缴纳企业所得税。在房地产交易环节，买地支付的地价款以及支付给施工单位的工程款，对方都已经缴纳了营业税，但转让房产的价款中都不能抵扣，还应就全价缴纳营业税，这里存在重复征税。另外，土地增值税的税率太高，导致房地产企业逃避税款的意愿强烈，手段多样，致使税款流失。2010年，卖房卖地缴纳的土地增值税为1276亿元，占税收总收入的1.7%，而买房买地缴纳的契税为2464亿元，占税收收入的3.4%，这个数据说明土地增值税的高税率并没有发挥应有的作用。

2.有效税率的界定

国内外学者研究企业税收负担时，通常采用有效税率ETR，本文也采用ETR来衡量房地产行业上市公司税负，并将其ETR定义为企业当期缴纳的税额与总收入的比率，具体计算依据和计算方法如下:根据《营业税暂行条例实施细则》第25条，采取预收款方式销售不动产的，纳税人收到预收款的当期就发生了纳税义务。因此，营业税的计税基础，不仅包括当期营业收入，还应包括当期预收售房款。故:营业税ETR=本年度营业税额/(当期营业收入+当期新增预收款项)根据《土地增值税暂行条例实施细则》第16条，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，应预征土地增值税，待项目全部竣工办理结算后再进行清算，即房地产企业预收的售房款也按核定比率征收土地增值税。故，土地增值税ETR=本年度土地增值税额/(当期营业收入+当期新增预收款项)国税发［2009］31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中明确，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，即房地产企业预收的售房款也按核定比率征收土地增值税。因此，所得税ETR=当期实际所得税/(当期营业收入+当期新增预收款项)为了将房地产行业的总税负与其他行业进行横向比较，本文对房地产行业的总税负进行如下定义:总税负=(营业税金及附加+当期实际所得税)/总收入上述公式中，当期新增预收款项等于年报附注中账龄在一年以内的预收账款。在资产负债表债务法下，所得税费用=当期所得税+递延所得税因:递延所得税=递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额故:当期实际所得税=所得税费用－递延所得税=所得税费用－(递延所得税负债期末余额减期初余额－递延所得税资产期末余额减期初余额)

三、房地产行业税负统计分析

1.样本选取

按照中信行业分类标准，本文以沪深证券交易所公开发行上市的73家房地产开发与经营上市公司为研究对象，样本数据来自上市公司2008—2010年度报告和RESSET金融研究数据库。同时，选取14家金融业、30家建筑业、37家社会服务业和53家交通运输业上市公司作为横向比较对象。在进行统计分析时剔除了数据有缺失的公司和ST、*ST类上市公司的数据。

2.房地产行业主要税种所占比例分析

根据73家房地产开发与经营样本公司的数据，计算房地产行业三个主要税种税负如表1所示。根据表1可以看出，2008年总税负为10.26%，其中，所得税占比最高，为3.86%，营业税占比为3.27%，土地增值税占比最低，为2.76%。2009年总税负为8.92%，其中，所得税所占比重最高，为3.41%，营业税为2.98%，土地增值税占比仅为2.14%，与2008年相比三税占总收入的比例都有所下降。2010年总税负9.49%，其中，所得税占比仍最高，为3.65%，营业税占比为2.80%，土地增值税占比2.75%。从连续3年总体情况看，我国房地产开发与经营上市公司总税负平均为9.6%左右，其中，所得税占比最高，约占3.6%，营业税约占3.0%;土地增值税占比最低，约占2.5%。我国房地产开发与经营上市企业税负总额中，营业税占31.6%，土地增值税占26.6%，所得税占38.1%，三税占比达到96.3%，说明这三个税种的税负情况可以代表房地产企业整体税负。从表2还可以发现，连续3年拥有高税率的土地增值税都是所占比例最低的，说明高税率并没有高税额相对应。

3.房地产行业税负与其他行业税负比较

根据73家房地产企业、14家金融业、30家建筑业、37家社会服务业和53家交通运输业上市公司的行业数据，计算出各行业的总税负，结果如表2所示。表2显示，2008—2010年的3年中五个行业税负水平排名没有变化，五个行业中营业税金融业、房地产业和社会服务业的营业税税率为5%，其中金融行业各年税负水平都是最高的，平均税负为12.90%，远高于其他行业;房地产行业税负水平第二，平均税负为9.44%，社会服务业的平均税负为6.79%。建筑业和交通运输业的营业税税率为3%，交通运输业的平均税负为4.74%，建筑业的税负为3.65%，两个行业的实际税负远低于房地产行业的9.44%。房地产行业的税款占收入的比例在9%以上，其税负高于适用相同营业税率的社会服务业3个百分点;房地产行业名义税率比交通运输业和建筑业高2个百分点，其实际税负比这两个行业高5个百分点。由此推理:房地产行业的税负比其他行业高3个百分点，税负水平较高是导致房价偏高的原因之一。

四、房地产行业税负影响因素的实证研究

1.数据来源和样本选取

在上述统计分析所选样本的基础上，进行回归分析时进一步剔除了净利润为负的上市公司及数据异常公司，最终筛选出房地产行业2008年65家，2009年68家，2010年68家，共201个样本。

2.研究假设

因所得税占企业税负比重较大，在考察房地产企业税负影响因素时重点关注所得税的影响因素。因所得税税负为当期实际所得税与总收入的比率，所以，在总收入一定的情况下，影响所得税税负的是企业当期实际所得税。当期实际所得税是以应纳税所得额乘以实际税率计算而得。房地产行业享受税收优惠政策的极少，实际所得税税率均为法定税率25%。应纳税所得额是在会计利润的基础上，加减永久性差异，加减暂时性差异而得。永久性差异包括企业计提的各种减值准备、对外投资分回利润、广告费与业务宣传费、公益性捐赠、业务招待费等，但由于很多数据不能在公开数据中找到，故本文在借鉴前人研究成果的基础上，选取以下因变量:

(1)暂时性差异。暂时性差异是可抵扣暂时性差异减去应纳税暂时性差异得到的数值。企业的暂时性差异越大，企业应纳税所得额的基数会越大，从而会提高公司的税负，故本文以暂时性差异占总资产的比例作为替代变量，对暂时性差异与企业税负的相关性进行研究。假设1:上市公司的暂时性差异与公司税负正相关。

(2)会计—税收差异。税法所具有的刚性特征导致企业会计利润与应纳税所得额之间肯定存在差异，而这部分差异很可能与企业的税务筹划、盈余管理产生联系。其差异越大，企业通过税务筹划进行盈余管理的机会越多，税负可能会越低。故本文以会计—税收差异占会计利润的比例作为替代变量，分析会计—税收差异对税负的影响程度。假设2:上市公司的会计—税收差异与公司税负之间负相关。

(3)资产减值准备。资产减值准备在计算会计利润时已经扣除，但按照税法规定，在计算应纳税所得额时不得扣除，需要进行纳税调整，这种规定有可能给企业提供了利用资产减值准备进行盈余管理的机会。一般来说，由于企业资产减值准备的加回，企业的应纳税所得额会提高，从而提高了企业的税负。假设3:上市公司资产减值准备与公司税负正相关。

3.控制变量

国内外的学者研究已经表明，企业的税负是多方面因素共同影响的结果，企业规模、资本结构和股权结构等都可能会影响企业的税负，本文选取了以下控制变量:(1)企业规模。根据政治权利假说，如果企业的规模很大，企业不仅有更多的资源进行政治游说，而且也可以聘请专业人员进行纳税筹划，从而减少税收负担。本文以资产的对数(ln)作为企业规模的控制变量。(2)资本结构。企业的资本结构会影响企业的税前扣除额，因而对企业税负具有重要影响。本文以资产负债率作为资本结构的替代变量进行控制。(3)资本密集度。企业的资本密集度是指固定资产投资与企业总资产的比率，企业固定资产投资的增加，企业可以通过提高折旧额来降低企业的实际税负。本文采用固定资产占总资产的比例作为控制变量。(4)资产收益率。企业的资产收益率能够影响企业应纳税所得额以及税前扣除，然而企业的盈利能力对企业的税前利润和未来发展前景都有重要的影响，本文用总资产报酬率代替盈利能力来作为控制变量。

4.模型建立

根据前面的分析建立模型如下:ETRit=β0+β1TEDit+β2BTDit+β3IMPit+β4SIZEit+β5LEVit+β6CAPINTit+β7ROAitt+ε公式中，ETRit表示公司i在第t年的税负水平，t=2008，2009，2010;TEDit表示公司i在第t年的暂时性差异，以暂时性差异与总资产比值来计量;BTDit表示公司i在第t年的会计—税收差异，以会计利润与应纳税所得额的差占会计利润的比例来计量;IMPit表示公司i在第t年的资产减值准备，以现金流量表间接法中的“资产减值准备”进行计量;SIZEit表示公司i在第t年的规模(Size)，以总资产的对数值作为替代变量;LEVit表示公司i在第t年的资本结构(Leverage)，以资产负债率为替代变量;CAPINTit表示公司i在第t年的资本密集度，以固定资产占总资产的比例为替代变量;ROAit表示公司i在第t年的资产收益率，以净利润与总资产的比值来计量;ε为误差项。

5.实证结果及分析

(1)相关性分析

本文利用SPSS16.0统计软件，采用Pearson相关系数来检验各个影响因素对税负相关性程度，其取值范围在［－1，+1］之间，绝对值越，则表示两者的相关性越强，若系数为0，则两个变量之间不存在线性相关关系。各个解释变量与被解释变量的Pearson相关性检验结果如表3所示。从表3可知，房地产企业税负ETR与暂时性差异显著正相关，相关系数为0.278;税负ETR与会计—税收差异具有显著负相关，相关系数为－0.218;税负ETR与资产减值准备显著正相关，相关系数为0.209。此外，控制变量的相关性检验显示，税负ETR与规模具有显著正相关性，相关系数为0.120;税负ETR与资本结构具有正相关性，相关系数为0.007，但显著性不明显;税负ETR与资本密集度呈显著的负相关性，相关系数为－0.201;平均税负ETR与资产收益率ROA呈正相关关系，相关系数为0.290。同时，Pearson相关性检验还显示各自变量之间的相关性都低于0.7，相关性最大值为0.290，远低于0.7的边界值，证实了变量之间不存在多重共线性。

(2)回归分析结果

本文利用SPSS16.0统计软件，对上述样本进行多元线性回归分析，其结果如表4所示。从表4可知，暂时性差异的偏回归系数为0.142，在5%的水平上显著相关，表明随着企业暂时性差异的增大，企业应纳税所得额会增大，最终可以提高企业的实际税负，证实了假设1。会计税收差异的偏回归系数为－0.232，在1%的水平上显著相关，表明企业税负与会计税收差异负相关，表明企业的会计利润与应纳税所得额之间的差异越大，企业利用纳税调整额进行纳税筹划的机会越多，从而更有可能降低企业的税负，证实了假设2。资产减值准备的偏回归系数为0.107，且在10%的水平上显著正相关，表明企业的资产减值准备越高，则企业的税负会越高，但是显著性较低。企业资产减值准备越高，则在计算应纳税所得额时的加回就越高，从而会提高企业的应纳税所得额并进一步提高企业的税负，证实了本文的假设3。从表4还可以看出控制变量的回归结果，企业规模的偏回归系数为0.102，回归结果并不显著，表明上市公司的规模会在一定程度上影响房地产企业的税负，但显著性检验并没有通过;资本结构的偏回归系数为0.102，回归结果同样不显著，表明资本结构会在一定程度上影响房地产企业的税负，但显著性检验并没有通过;资本密集度的偏回归系数为－0.214，在1%的水平上显著相关，表明随着企业固定资产投资的增加，企业税负随之降低;资产报酬率的偏回归系数为0.360，在1%的水平上显著相关，即随着企业资产报酬率的提高，企业的税负会提高。

五、研究结论、原因分析及建议

1.研究结论

本文通过对房地产开发与经营上市公司2008—2010年年报数据进行研究分析，得出以下研究结论:(1)我国房地产上市公司缴纳税额占总收入比例为9.6%，其中，所得税占3.6%，营业税占3.0%，土地增值税占2.5%。说明我国房地产企业税负较高，对税负应引起足够重视。(2)在行业税负横向比较中发现，房地产行业税负高于社会服务业、交通运输业和建筑业，平均高出3%左右，某种程度上说明高税负是导致高房价的原因之一。(3)对房地产行业税负影响因素的回归分析显示:房地产企业税负与资产减值准备和暂时性差异正相关，与会计税收差异负相关。实证分析还发现，房地产企业税负与资产报酬率显著正相关，与资本密集度显著负相关，上市公司税负与企业规模、资本结构不存在显著相关性。

2.原因分析

产值和税收的关系例7

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0071-04

一、引言

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，从2012年1月1日起，在上海的交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2012年8月1日起，国务院将交通运输业及部分现代服务业“营改增”试点扩大至10省市，2013年8月1日将试点推广至全国。据国家税务总局公布的最新数据显示，截至2014年10月31日，“营改增”已累计减税3 276亿元，但与此形成鲜明对比的是交通运输企业支出中人员工资、燃油费用、路桥通行费等无法取得增值税专用发票，导致“营改增”后实际税负不降反增，客观上产生了税赋不公的现象。

税收遵从客观上是衡量国家税收是否公平的标准之一，由税赋不公导致税收不遵从的问题也引起了社会舆论的广泛关注。本文从我国交通运输业上市公司“营改增”前后各税种税负率入手，结合交通运输行业的特点，考察其税收遵从的影响因素，为税收征管实践提供数据参考。

二、文献回顾

西方税收遵从的研究起源于经济学理论中的预期效用论，Allingham & Sandmo（1972）运用A-S模型研究所得税的逃税行为，并确立了税收遵从的学术理论研究地位，之后对税收遵从的研究逐渐分化为三个理论：震慑理论、契约理论和前景理论（刘华等，2009）。近年来，对税收遵从与盈余管理的相关性研究逐渐兴起，如Haw等（2004）研究得出，税收遵从度的提高会降低企业内部盈余管理的水平。国内学者对税收遵从的研究同样起源于A-S模型，袁国良（1995）在西方学者的A-S模型上建立了个人所得税逃税模型，并根据模型提出了治理个人所得税逃税的对策建议；刘芳、陈平路（2004）通过分析A-S模型，运用成本―收益模型分析了税率、稽查率、惩罚率以及心理成本、社会成本对逃税的影响。近几年，针对税收遵从的实证研究日益兴起，主要分为两个方向：一是基于调查数据基础之上的实证研究，如刘振彪（2010）通过300份纳税企业的调查问卷，实证分析了税制、税率、信息非对称、税收征管及人们公平感觉等因素对税收遵从的影响；陈金宝、陆坤（2010）在问卷调查的基础上，通过定量分析方法对北京市企业税收遵从意识进行了测算，并对影响因素进行了实证分析。二是基于财务报表数据的实证研究，如戴德明（2006）从会计―税收差异角度进行实证研究，发现会计―税收差异与盈余管理水平有着明显的相关关系；米旭明、黄黎明（2012）在所得税征管改革的背景之下，通过会计―税收差异，研究了我国东部、中部以及西部地区征管差异、税收遵从与公司价值之间的相关关系。

从国内外的研究动态可以发现：首先，对税收遵从的研究均始于经济学的预期效用模型，并逐步向实证研究方向发展；其次，我国学者对税收遵从的研究伴随着税制改革的身影，如2009年的个人所得税税制改革以及企业所得税收入分享改革等；最后，我国流转税税制改革（营改增）与税收遵从相关关系没有得到研究。

三、研究设计

本文主要考察“营改增”与公司税收遵从之间的关系。“营改增”主要通过“营改增”实际月份数、增值税实际税率、营业税实际税率及所得税实际税率四个变量进行衡量，而税收遵从则通过公司避税程度进行衡量。

本文拟采取如下多元线性回归方程考察上述关系：

TAXAV=？琢 + ？茁1Change + ？茁2Rvat + ？茁3Rbt + ？茁4？驻Rit +

？茁5Rota+？茁6InAsset+？茁7Dar+？茁8Naps+σ （1）

1.TAXAV为税收遵从，当公司避税程度较高时，税收遵从程度较低；当公司避税程度较低时，税收遵从程度高，主要通过公式（2）、（3）、（4）计算得出。

BTD=Ys-Yt （2）

BTDi=？琢+？茁TAi+？啄 （3）

TAXAVi=■ （4）

BTD为税会差异，表示税前利润总额与应纳税所得额之间的差异；Ys为税前利润总额，通过利润表取得数据；Yt为应纳税所得额，计算公式为：

Yt=■

数据均可以通过财务报表获取（适用所得税税率采用母公司适用所得税税率计算）。TAi为总应计利润，本文采用叶康涛（2007）的计算模型，通过资产负债表来计算总应计利润，具体公式如下：

TAi=？驻Asseti-？驻LIABi-？驻CASHi （5）

其中，？驻Asseti表示年度资产变化额，？驻LIABi表示年度负债变化额，？驻CASHi表示年度库存现金变化额，均由第t年资产负债表数据减去第t-1年数据计算得出。？驻TAXAVi为公司避税程度变量，通过公式（2）、（3）、（4）计算得出。Asseti为公司期初总资产，通过资产负债表获取数据。

2.Change为“营改增”月份数占比，主要考察“营改增”时间与税收遵从之间的关系。

3.Rvat为增值税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：

[（■或■）-实际缴纳的营业税-实际缴纳的消费税]÷营业收入（城市建设维护税有1%、3%、7%三档税率，当上市公司该税率出现两档或者三档时，则用教育费附加进行计算，以保证结果的准确性）。

4.Rbt为营业税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：■。

5.Rit为所得税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：

■

此外，将总资产报酬率（Roat）、期末总资产的对数值（InAsset）、资产负债率（Dar）以及每股净资产（Naps）四个控制变量加入回归方程，主要是因为Wilson（2007）认为公司实际盈利情况与避税程度存在相关关系以及米旭明、黄黎明（2012）认为公司资产规模的对数值可以控制可能的规模效应。具体变量名称、含义见表1。

四、样本选择与描述性统计

（一）样本选择

本文使用2010―2013年度沪深A股中交通运输业上市公司为研究样本，根据国民经济行业分类标准，选取了道路运输业等5个二级科目上市公司数据进行研究。在样本选择上，为了使回归结果真实、有效，作如下技术处理：剔除了ST及*ST的公司；剔除了城建税与营业税明显不配比的公司；剔除了数据缺失的公司。若城建税出现多档税率，则通过教育费附加计算。同时，由于“营改增”2012年1月1日开始试点，2013年8月1日在全国推广，部分税项数据仅在年报附注中体现，本文使用2010―2013年度年报数据为样本，最后选取了55个公司样本，220个年度样本。所选取数据来自国泰安数据库、锐思数据库，使用SPSS19.0进行实证研究分析。

（二）描述性统计

由表2和表3可以直观看到，增值税实际税率与税收遵从存在正相关关系，2012年和2013年由于受到“营改增”的影响，营业税实际税率与增值税实际税率存在此消彼长的关系，而所得税实际税率一直维持在6%左右，与上述三者并不存在相关关系。

五、实证结果及分析

（一）回归结果

根据表4、表5和表6可得到可决系数R2、F统计值和p值。其中可决系数R2为0.772，说明所有自变量可以解释因变量税收遵从77.2%的变动，该方程的解释能力较强；F统计值为93.86，说明方程整体上看线性关系显著；自变量所得税实际税率和资产负债率的t检验值低于临界值1.65，其余变量均通过了t统计检验，因此需要对上述两变量进一步分析。

（二）共线性分析

通过对自变量进行共线性检验，如表7可以看出，各自变量容差均小于1且VIF均大于1，自变量之间不存在多重共线性，因此可以根据t检验结果，认定所得税实际税率和资产负债率两个自变量与因变量税收遵从无相关关系，在回归方程中剔除。

最终可以得出多元线性回归方程为：

TAXAV = 0.568Change +

0.15Rvat - 0.084Rbt + 0.086Rota + 0.448InAsset +0.078Naps

（三）结果分析

由上述回归方程可以看出，营业税实际税率与税收遵从呈负相关，主要原因是营业税重复征税所致；营改增实际月份数、增值税实际税率以及控制变量（剔除资产负债率后）均与税收遵从呈正相关关系，这说明，“营改增”的确使税收遵从有所提高，主要原因是营业税改征增值税消除了重复征税，并且前后链条抵扣的方式使得税务机关进行税务检查时掌握的信息更加全面，倒逼企业核算方式更加科学、透明，更加遵从税法与税收原则。同时，控制变量与税收遵从呈正相关也可以从这几个方面来解释：（1）总资产报酬率是评价运用全部资产的总体获利能力，是评价资产运营效益的重要指标，说明获利能力越高的企业对于税收政策法规的遵从度越高；（2）期末总资产是指拥有或控制的、能够带来经济利益的全部资产，衡量的是企业的规模，说明企业规模越大，财务核算越健全，税收遵从度也相对越高；（3）一般而言，每股净资产值越大，表明公司每股股票代表的财富越雄厚，通常创造利润的能力和抵御外来因素影响的能力越强，说明盈利能力和防范风险能力越强，税收遵从度也就越高。

六、对策建议

本文从2010―2013年度55家涉及“营改增”的交通运输业上市公司财务数据入手，考察了交通运输业的实际税负及税收遵从的影响因素，结果发现：（1）交通运输业上市公司流转税税负（营业税和增值税合计）约为3.5%，随着“营改增”的推进，实际税负率并没有显著提高；（2）交通运输业上市公司的所得税税负较高，达到了6%左右，受“营改增”的影响也不大；（3）交通运输业上市公司的税收遵从与“营改增”、增值税税负、总资产报酬率、期末总资产、每股净资产呈正相关关系，与营业税税负呈负相关关系。

从实证结果来看，“营改增”、增值税税负和期末总资产对交通运输业上市公司的税收遵从影响最大，当“营改增”、增值税税负和期末总资产对数值分别增加1%时，税收遵从相应增加0.568%、0.15%和0.448%，说明在现有条件下，大力推进“营改增”，释放更多财税体制改革的“红利”，是提高广大纳税人税收遵从的有效途径。

【参考文献】

[1] Allingham M G， Sandmo A. Income tax evasion：A theoretical analysis[J]. Journal of public economics， 1972，1（3）：323-338.

[2] 刘华，阳尧，刘芳.税收遵从理论研究评述[J]. 经济学动态，2009（8）：116-120.

[3] Haw I M.， Hu B.， Hwang L S.， et al. Ultimate ownership， income management， and legal and extra-legal institutions[J]. Journal of accounting research，2004，42（2）：423-462.

[4] 袁国良.对个人所得税逃税行为的一般分析[J].财经问题研究，1995（6）：57-61.

[5] 刘芳，陈平路.逃税行为及影响因素的理论分析[J].武汉理工大学学报：交通科学与工程版，2004，28（1）：84-87.

[6] 刘振彪.我国税收遵从影响因素的实证分析[J].财经理论与实践，2010（3）：93-96.

[7] 戴德明，姚淑瑜.会计―税收差异及其制度因素分析――来自中国上市公司的经验证据[J].财经研究，2006，32（5）：48-59.

产值和税收的关系例8

在“营改增”税制改革的推进下，马骁等人（2012）根据31个省数据运用基尼系数分解法，对营业税分析，提倡逐步扩大试点范围，有序推进营业税改增值税方案，但我国地方政府收入受到严重影响。地方税改革迫在眉睫，行伟波（2013）提出地方税改革主要分为提高地方政府税收共享比例、改革单一税种作为主体税种和重新梳理税种整合地方税收体系三大改革方向。

因此，地方政府应从短期和长期两个角度改革税收划分，完善地方税系，保证地方收入和支出责任相匹配，促进公共服务水平的提高。

一、短期分析

营业税改征增值税后，吴俊培（2012）指出流动性税基的营业税不适合作为地方税种，应推进营改增进程；地方税和中央税对统一税基征收的，设置中央增值税和地方增值税，但是税率不同，或者作为中央税的附加。

杨志勇（2013），古见芹（2012），郭月梅（2013）等认为在增值税转型的基础上，逐步将生产业纳入增值税征税范围，并且改革现有的增值税收入分享体制，扩围后将上原先征收营业税的项目所带来的增值税收入统一纳入中央与地方共享的范围，同时依据实际需要调整分成比例和返还基数，增值税税的返还与地方上缴的增值税税款额脱钩，增值税税收分成机制应与中央转移支付相类似，在形式上仍可沿用分成比例的办法。厉欣岩（2013）提出了可以适当提高地方增值税分成比例至50%，并根据地区产业结构确定增值税地区差别分成比例。对比国外实践借鉴，Hansjorg Blochliger（2009）说明西班牙的增值税分成收入不按实际收入计算，地方政府可以分享35%的增值税，但分享的基数是“消费指数”，而不是本地企业实际缴纳的增值税，避免了地区之间的增值税竞争。

二、长期分析

（一）地方主体税种：房地产税

吴俊培（2012）和黄莉（2013）提出房地产税是地方税主体税的较好选择。吴俊培（2012）认为它是对经济存量征税，是受益对称性较好的税种，因此适合作为地方主体税种。而我国现存的关于房地产税是对流量征税。因此，需要建立真正的房地产税。程瑶（2012）认为把以房产税为核心的房地产税收的收益权主要归属于县（市）一级政府，使之成为县（市）级政府的主要自主性财源，中央政府可以适当参与一部分收益分享。

贾康（2011）提出主要以不动产税（房地产税）和资源税为大宗、稳定收入支柱的地方税体系。而杨志勇（2013）认为资源税和城市维护建设社难以成为地方税主体税种，长期来看，可以考虑将现存有关房产和地产税整合统一为房地产税作为主体税种。

（二）配套改革

吴俊培（2012）提出在营改增的背景下，可以设地方所得税；同时流转税中的精选税种，比如关税和消费税等是为了使税收体系更好地发挥中性作用，所以不宜作为地方税种。而杨志勇（2013）“营改增”的大范围试点背景下，可以将消费税改为中央和地方共享税。

财政部财政科学研究所（2012）认为可考虑将财产税、资源税、环境税等作为地方政府税种，发挥其在区域范围的宏观调控作用。林江（2013）等认为个人所得税、企业所得税、增值税（此三者指地方分享部分）、资源税、环境税（尚未开征）等税基流动性较强的税种作为省和县级政府的共享地方税种；房产税、城市维护建设税等适宜地方政府征管或者财力相对稳定的税种，作为市县级财政的地方税种。未来随着我国税制改革的深化，可将一些行为目的税（如环保税、碳税等）作为地方政府收入的重要补充。

很多学者认为赋予地方一定的税权是一种趋势，包括税收立法权和税率调整的权限。财政部财政科学研究所（2012）等学者主张在保持中央调控能力的前提下，提出建立省级地方税体系和市（县）级地方税体系，可适度放宽地方税权。针对不同税种的性质和作用将税种立法权、解释权、征收权、支配权在中央和地方之间进行分配。

完善转移支付制度，可将地方税收入作为转移支付的重要计算基数。吴俊培（2012）认为应该改变增、企、个税作为共享税的做法，可以尝试规定一个比例作为中央转移支付资金的来源。

参考文献：

[1]Hansjorg Blochliger and Oliver Pedzold， Finding the Dividing Line Between Tax Sharing and Grants. COM/CTPA/ECO/GOV/WP，2009

[2]吴俊培.中国地方政府预算改革研究[M].中国财政经济出版社，2012

产值和税收的关系例9

问：营改增后，增值税发票开具有何规定?

答：

(一)税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码(试行)》(以下简称编码，见附件)，并在新系统中增加了编码相关功能。自20xx年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

(二)按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印差额征税字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

(三)提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

(四)销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票货物或应税劳务、服务名称栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)，单位栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

(五)出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

(六)个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。

(七)税务机关代开增值税发票时，销售方开户行及账号栏填写税收完税凭证字轨及号码或系统税票号码(免税代开增值税普通发票可不填写)。系统税票号码是指税收征管系统自动赋予的税票号码。

(八)国税机关为跨县(市、区)提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人(不包括其他个人)，代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印YD字样。

关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告

为保障全面推开营业税改征增值税(以下简称营改增)试点工作顺利实施，现将有关税收征收管理事项公告如下：

一、纳税申报期

(一)20xx年5月1日新纳入营改增试点范围的纳税人(以下简称试点纳税人)，20xx年6月份增值税纳税申报期延长至20xx年6月27日。

(二)根据工作实际情况，省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局(以下简称省国税局)可以适当延长20xx年度企业所得税汇算清缴时间，但最长不得超过20xx年6月30日。

(三)实行按季申报的原营业税纳税人，20xx年5月申报期内，向主管地税机关申报税款所属期为4月份的营业税;20xx年7月申报期内，向主管国税机关申报税款所属期为5、6月份的增值税。

二、增值税一般纳税人资格登记?

(一)试点纳税人应按照本公告规定办理增值税一般纳税人资格登记。

(二)除本公告第二条第(三)项规定的情形外, 营改增试点实施前(以下简称试点实施前)销售服务、无形资产或者不动产(以下简称应税行为)的年应税销售额超过500万元的试点纳税人，应向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记手续。

试点纳税人试点实施前的应税行为年应税销售额按以下公式换算：

应税行为年应税销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计(1+3%)

按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税行为营业额按未扣除之前的营业额计算。

试点实施前，试点纳税人偶然发生的转让不动产的营业额，不计入应税行为年应税销售额。

(三)试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税行为的试点纳税人，不需要重新办理增值税一般纳税人资格登记手续，由主管国税机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

(四)试点实施前应税行为年应税销售额未超过500万元的试点纳税人, 会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记。

(五)试点实施前，试点纳税人增值税一般纳税人资格登记可由省国税局按照本公告及相关规定采取预登记措施。

(六)试点实施后，符合条件的试点纳税人应当按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)、《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告20xx年第18号)及相关规定，办理增值税一般纳税人资格登记。按照营改增有关规定，应税行为有扣除项目的试点纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

(七)试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。

兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准且不经常发生销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

(八)试点纳税人在办理增值税一般纳税人资格登记后，发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管国税机关可以对其实行6个月的纳税辅导期管理。

三、发票使用

(一)增值税一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，使用增值税发票管理新系统(以下简称新系统)开具增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

(二)增值税小规模纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务月销售额超过3万元(按季纳税9万元)，或者销售服务、无形资产月销售额超过3万元(按季纳税9万元)，使用新系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

(三)增值税普通发票(卷式)启用前，纳税人可通过新系统使用国税机关发放的现有卷式发票。

(四)门票、过路(过桥)费发票、定额发票、客运发票和二手车销售统一发票继续使用。

(五)采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票;直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票。

(六)国税机关、地税机关使用新系统代开增值税专用发票和增值税普通发票。代开增值税专用发票使用六联票，代开增值税普通发票使用五联票。

(七)自20xx年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至20xx年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过20xx年8月31日。

纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，20xx年5月1日以后需要补开发票的，可于20xx年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。

四、增值税发票开具

(一)税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码(试行)》(以下简称编码，见附件)，并在新系统中增加了编码相关功能。自20xx年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

(二)按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印差额征税字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

(三)提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

(四)销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票货物或应税劳务、服务名称栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)，单位栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

(五)出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

(六)个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。

(七)税务机关代开增值税发票时，销售方开户行及账号栏填写税收完税凭证字轨及号码或系统税票号码(免税代开增值税普通发票可不填写)。

(八)国税机关为跨县(市、区)提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人(不包括其他个人)，代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印YD字样。

五、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围

(一)纳税信用B级增值税一般纳税人取得销售方使用新系统开具的增值税发票(包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同)，可以不再进行扫描认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，仍可进行扫描认证。

(二)20xx年5月1日新纳入营改增试点的增值税一般纳税人，20xx年5月至7月期间不需进行增值税发票认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。20xx年8月起按照纳税信用级别分别适用发票认证的有关规定。

六、其他纳税事项

(一)原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构，营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税。

同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的金融机构，经省(自治区、直辖市、计划单列市) 国家税务局和财政厅(局)批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管国税机关申报缴纳增值税。

(二)增值税小规模纳税人应分别核算销售货物，提供加工、修理修配劳务的销售额，和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)，销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，自20xx年5月1日起至20xx年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

(三)按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

按照本公告第一条第(三)项规定，按季纳税的试点增值税小规模纳税人，20xx年7月纳税申报时，申报的20xx年5月、6月增值税应税销售额中，销售货物，提供加工、修理修配劳务的销售额不超过6万元，销售服务、无形资产的销售额不超过6万元的，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

(四)其他个人采取预收款形式出租不动产，取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。

七、本公告自20xx年5月1日起施行，《国家税务总局关于使用新版不动产销售统一发票和新版建筑业统一发票有关问题的通知》(国税发〔20xx〕173号)、《国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》(国家税务总局公告20xx年第75号)、《国家税务总局关于开展商品和服务税收分类与编码试点工作的通知》(税总函〔20xx〕56号)同时废止。

特此公告。

附件：商品和服务税收分类与编码(试行)(电子件)

国家税务总局

20xx年4月19日

关于《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》的解读

一、本公告的背景是什么?

为认真落实《深化国税、地税征管体制改革方案》有关要求，进一步优化纳税服务，保障全国范围全面推开营业税改征增值税(以下简称营改增)试点工作的顺利实施，税务总局公告，对全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项进行明确。

二、纳税申报期有何特别规定?

为确保营改增试点纳税人(以下简称试点纳税人)能够顺利完成首期申报，20xx年6月份增值税纳税申报期延长至20xx年6月27日。据工作实际情况，省国税局可以适当延长20xx年度企业所得税汇算清缴时间，但最长不得超过20xx年6月30日。

三、增值税一般纳税人资格登记有何规定?

(一)试点实施前后应税行为年应税销售额的确定

试点纳税人试点实施前的应税行为年应税销售额按以下公式换算：应税行为年应税销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计(1+3%)。按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税行为营业额按未扣除之前的营业额计算。

试点实施后，按规定在确定应税行为销售额时，按照有关规定允许其从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

(二)增值税一般纳税人资格登记程序

1.试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税行为的试点纳税人，不需要重新办理增值税一般纳税人登记手续，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

2.试点实施前应税行为年应税销售额未超过500万元的试点纳税人,会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理增值税一般纳税人资格登记。

3.考虑到在试点实施前，各级税务机关需要做大量前期准备工作，需办理增值税一般纳税人登记的试点纳税人也较为集中，为确保全面推开营改增试点工作的顺利实施，公告规定由省国税局(包括省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局)结合工作需要，在试点实施前按照本公告及相关规定采取预登记措施。在试点实施之后，增值税一般纳税人资格登记应按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)、《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告20xx年第18号)及相关规定执行。

(三)相关政策规定的适用

1.年应税销售额标准的适用

试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额应分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。

2. 纳税人选择按照小规模纳税人纳税的政策适用

增值税暂行条例及其实施细则和营业税改征增值税试点实施办法中，分别对销售货物及提供加工修理修配劳务的纳税人和提供应税行为的试点纳税人，选择按照小规模纳税人纳税的适用条件进行了规定，但都未明确兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税行为的纳税人如何适用相关政策，公告对此进行了补充，即：兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税行为，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准且不经常发生销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

四、发票使用有何规定?

(一)增值税一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，使用增值税发票管理新系统(以下简称新系统)开具增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

(二)增值税小规模纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务月销售额超过3万元(按季纳税9万元)，或者销售服务、无形资产月销售额超过3万元(按季纳税9万元)，使用新系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

(三)增值税普通发票(卷式)启用前，纳税人可通过新系统使用国税机关发放的现有卷式发票。

(四)门票、过路(过桥)费发票、定额发票、客运发票和二手车销售统一发票继续使用。

(五)采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票;直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票。

(六)国税机关、地税机关使用新系统代开增值税专用发票和增值税普通发票。代开增值税专用发票使用六联票，代开增值税普通发票使用五联票。

(七)自20xx年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至20xx年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过20xx年8月31日。

纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，20xx年5月1日以后需要补开发票的，可于20xx年12月31日前开具增值税普通发票，税务总局另有规定的除外，如《国家税务总局关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告20xx年第18号) 规定：小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，其20xx年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。本条规定并无开具增值税普通发票的时间限制。

五、增值税发票开具有何规定?

(一)税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码(试行)》(以下简称编码，见附件)，并在新系统中增加了编码相关功能。自20xx年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。北京市、上海市、江苏省和广东省已使用编码的纳税人，应于5月1日前完成开票软件升级。5月1日前已使用新系统的纳税人，应于8月1日前完成开票软件升级。

(二)按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印差额征税字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

(三)提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

(四)销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票货物或应税劳务、服务名称栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)，单位栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

(五)出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。

(六)个人出租住房适用优惠政策减按1.5%征收，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中征收率减按1.5%征收开票功能，录入含税销售额，系统自动计算税额和不含税金额，发票开具不应与其他应税行为混开。

(七)税务机关代开增值税发票时，销售方开户行及账号栏填写税收完税凭证字轨及号码或系统税票号码(免税代开增值税普通发票可不填写)。系统税票号码是指税收征管系统自动赋予的税票号码。

(八)国税机关为跨县(市、区)提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人(不包括其他个人)，代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印YD字样。

六、扩大取消增值税发票认证的纳税人范围是什么?营改增试点纳税人是否需要认证发票?

(一)为认真落实《深化国税、地税征管体制改革方案》有关要求，进一步优化纳税服务，完善税收分类管理，税务总局决定自20xx年3月1日起对纳税信用A级增值税一般纳税人取消增值税发票认证(包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同)。为保障营改增顺利实施，税务总局决定将取消发票认证的纳税人范围，扩大到纳税信用B级增值税一般纳税人。

(二)20xx年5月1日新纳入营改增试点的增值税一般纳税人，20xx年5月至7月期间不需增值税发票认证，登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。20xx年8月起按照纳税信用级别分别适用发票认证的有关规定。

七、金融机构纳税事项有何规定?

原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构，营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税。

产值和税收的关系例10

税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。税收公平原则就是指国家征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持平衡。增值税自20世纪50年代在法国产生以来，就以它特有的公平、中性，有效地促进进出口贸易的迅速发展而风靡全球，在短短的几十年时间从理论到实践横扫世界。

从1994年1月1日起，凡在我国境内从事工商业的单位和个人，如果发生销售货物或提供加工、修理、修配劳务以及进口货物行为的，除法律法规另有规定外，均需缴纳增值税。目前增值税是我国的最大税种，但我国在增值税实践中存在的税负不公问题一直没有得到很好地解决，在一定程度上影响和限制了增值税作用的充分发挥。

一、对我国增值税税负不公现状及危害的分析

（一）认定身份不同的纳税主体之间税负不公

我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人销售或者进口税法所列举的适用13%低税率以外的其他货物以及提供加工、修理修配劳务，均使用17%的基本税率，并可以根据合法的扣税凭证抵扣进项税额，小规模纳税人的征收率为6%(工业)和4%(商业)，购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣。据测算，小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到35.3%时的税额，这显然是偏高的。同时，小规模纳税人在购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣，在会计上只能计入成本，在销售时包含在销售额中，又被重复征收了一部分增值税，使小规模纳税人的实际税负还要略高于其征收率。加之，随着近几年我国市场经济的发展，买方市场的逐步形成，社会平均利润率的降低，一般纳税人随着增值额的减少而减少了应缴的增值税，而小规模纳税人税率固定不变，与其利润率无关，这从客观上使一般纳税人与小规模纳税人的税负差距进一步扩大，在一定程度上了影响了我国中小企业的发展。

（二）资本有机构成不同的企业之间税负不公

按扣税范围的划分，增值税可分为消费型、收入型和生产型3种类型。消费型增值税允许纳税人将固定资产全部进项税额在固定资产购入时就一次扣除，这种类型的增值税，就整个社会来说，实际上对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征税对象仅限于消费资料，所以称作消费型增值税。收入型增值税对纳税人购进固定资产的进项税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产提取折旧的进度，每期扣除折旧部分相对应的进项税额，这种类型的增值税，就整个社会来说，征税对象实际上相当于国民收入，所以称作收入型增值税。生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额，只能扣除属于非固定资产的那部分生产资料的进项税额，这种类型的增值税就整个社会来说，课税对象实际上相当于国民生产总值，所以称作生产型增值税［1］。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，纳税人购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，因此我国现行的增值税属于生产型增值税。生产型税基是一种不规范的过渡型的增值税税基类型，它对购进固定资产的进项税不予抵扣，使税额作为固定资产成本的一部分转移到产品的成本中，造成这些产品的销项税额中包含了部分固定资产的进项税额，从而导致对固定资产的重复征税，无形地加重了企业固定资产投资的成本，必然导致资本有机构成高的企业税负重于资本有机构成低的企业。造成了工业企业的增值税税负大于商业企业的税负、资本密集型和技术密集型企业如高新技术企业和能源、原材料生产企业的增值税税负大于其他工业企业税负的不合理现象，有悖于增值税的中性原则，阻碍了企业的技术进步和产业升级，其结果只能是鼓励企业向“大而全”、“小而全”的方向发展，不利于我国的投资和产业结构的优化，对我国社会主义市场经济体制的建立产生了不良影响［2］。另一方面，生产型税基的弊病还间接地表现为对出口产品的退税不足，使出口产品中仍保留有固定资产所含税款，这必然会提高其价格水平，降低我国出口产品的竞争能力。

（三）不同行业间的税负不公

各个行业的增值率不尽相同是不同行业税负不均的直接原因。而我国增值税征收范围的局限性使不同行业间的税负不公进一步加剧。目前，我国增值税的征税范围仅限于销售货物、提供加工及修理修配劳务、进口货物以及规定的8种视同销售行为。“货物”仅限于有形动产，包括电力、热力和气体在内，土地、房屋和其他建筑物等不动产不属于增值税的征税范围。其他劳务服务业被划为营业税的课税范围，人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。对产生于不同行业而性质相同的流转额实行不同的税制，极易使行业间的税负失衡，更何况混合销售行为、兼营行为的大量存在，使得商品销售与劳务服务难以严格区分，陡增了税收征管上的复杂性和难度。另一方面，我国现行增值税优惠措施过多过滥，特别是不规范的税收优惠使得免税货物进入应税企业时扣税不足甚至无税可扣，上道环节所享受到的税收优惠在本道销售环节又补征回来，造成免税行业企业与应税行业企业间的税负不公。

二、对我国增值税税负不公原因的分析

（一）历史原因

我国对增值税类型和征收范围的选择是目前造成我国增值税税负不公的主要原因。而我国之所以采取生产型增值税，征税范围没有覆盖到所有的行业，与税改时的经济发展形势有很大关系。1993年之前，我国政府一直在与通货膨胀作斗争，经济呈现过热迹象，而固定资产投资过热又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素，要使我国经济总体健康、稳定、协调地快速发展，必须动用一切可能动用的手段来抑制呈扩张之势的企业投资；另一方面当时异常拮据的政府收支状况，要求我们采取一切可能采取的措施来极大地提升政府的收入水平。因而，增值税实行生产型的、比较宽广的税基，是那一时期的一种必要的、历史的选择。可以说，生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物［3］。虽然它在一定时期内发挥过积极作用，但随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，它已经不能适应市场经济的要求，甚至在一定程度上阻碍了经济的发展。所以，改革现行流转税制度，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务。

（二）税制体系方面的原因

其实鉴于生产型增值税存在的种种弊端，目前在我国，不论理论界还是实务部门，对于生产型增值税转型改革问题已经达成共识，但到目前为止进展一直不大，在一定程度上与我国税收体系的不合理有关。我国现行的税收制度主要是经过1994年的税制改革以及随后进行的税收征管改革后形成的。从税制结构看，现行税制基本上属于以流转税为主体的税制结构，在全部税收收入中来自流转税方面的收入大约占70%以上，而增值税一个税种的收入就占全部税收收入的40%多，是中国的第一大税种，原来设计的“双主体”税制结构名存实亡。决定增值税转型改革在全国推开时机的主要制约因素是财政的承受能力。在目前的税制结构下，增值税对税收收入规模、对经济社会生活具有深刻的影响，它的任何变动，哪怕是轻微的变动，应谨慎从事，按照积极稳妥的原则来进行，所以要想实现增值税的顺利转型，必须对我国的税制体系进行根本的调整。

（三）税收征管体系方面的原因

我国增值税纳税人之所以区分成一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人采取简易征收的办法，主要原因是小规模纳税人的财务管理不健全，税务机关很难要求其保存从事商业活动的记录凭证，税收管理相对复杂，税务机构的征税成本过高，这实际上就反映出我国税收相关配套措施的不健全，所以要实现税负公平，提高税收征管水平同样不可忽视。

三、解决增值税税负不公的几点建议

（一）完善税制，合理调整增值税在现有税制中的地位

税收杠杆是国家宏观调控的工具之一，不能因为增值税的高税率和在财政收入中所占的过大比重而排挤其他税种在整个财政收入中应有的地位，因此增值税的改革不能孤立地进行，必须以我国税收体系的整体优化为前提。优化税制可以从完善已有税种的征管制度和开征新税种两个方面进行，前者主要包括完善个人所得税、完善消费税、统一内外资企业所得税、规范税收优惠政策等内容，后者主要包括开征社会保障税、环境资源保护税、证券交易税、不动产税、遗产税等新税种。结合现实国情，首先应改革我国现行的所得税，提高所得税在税收中的比重。可以考虑把我国以增值税为主的模式，逐步过渡到以所得税为主的更合理的税制结构。事实上，2006年，全国税收收入(不包括关税和耕地占用税、契税，未扣减出口退税)完成37 636亿元，比上年增长21.9%，增收6 770亿元。我国企业所得税和个人所得税共完成9 533亿元，增长25.4%，占税收收入的比重为25.3%，较上年上升0.7个百分点。国内增值税、消费税和营业税三项流转税共完成19 909亿元，增长20.2%，占税收收入的比重为52.9%，比上年下降0.8个百分点①。其次，作为一种在流转环节课征的税，增值税的本来属性是中性税。它的基本功能是为政府取得收入，而不是用作调节经济的手段，因此不宜于实行税制上的差别待遇。调节经济的功能，或者，税制上的差别待遇，应该要由其他的相关税种——比如企业所得税——来担当。因此，非常有必要对现行增值税优惠规定进行彻底清理，尽可能减少优惠政策，并争取不再出台新的优惠规定。对确需政府给予支持的情况，能用财政支持的就不用税收优惠，能用所得税优惠的就不用增值税优惠，即使有一部分优惠暂时取消不了，也应从有利于增值税实施上考虑，做到税收优惠最小化，避免造成对前一环节的税收进行优惠而加重下一道环节的税收负担，以保持增值税链条的完整性，还增值税以本来面貌［4］。我们相信，在加快推进税制改革，逐步完善税制体系的基础上，我国将可以为各类市场主体公平竞争创造一个更加宽松公平的财税环境。

（二）实现增值税的转型，扩大增值税的征收范围

1.尽快实现增值税的转型。特定的经济政策必须与特定的经济运行状况相适应，经济形势发生变化，经济政策也应随之进行调整。随着市场经济的发展，我国宏观经济环境发生了变化。而现行的生产型增值税暴露出的许多问题也表明，增值税的转型已势在必行。增值税的转型就是指将生产型税基转变成消费型税基。据调查，国际上实行增值税的发达国家和绝大多数发展中国家都实行消费型增值税，实行消费型增值税将从根本上解决能源、原材料、高新技术产业税负偏高问题。在一定程度上解决企业部分发展资金，利于企业扩大再生产、高新科技向产业转化，以提高企业市场竞争力，为实行股份制改革注入活力；利于解决我国现阶段基础产业、高新技术产业发展滞后的问题，积极地促进经济增长方式向集约化转变［5］。考虑增值税转型对财政收入的影响，我国目前对增值税的转型采取先试点再在全国推行的方法。2003年10月中共中央十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”。并从2004年7月1日起在东北老工业基地的8个行业进行增值税转型试点。2005年10月中共中央十六届五中全会再一次把“完善增值税制度，实现增值税转型”列入推进财税体制改革的重要内容。2007年将推进中部地区部分城市增值税转型改革实施工作，进一步研究完善在全国全面实施的方案。

2.结合我国国情，进一步扩大增值税的征收范围。征收范围宽泛，保证从事相同性质经济活动的主体税负公平，防止税收扭曲行为，是增值税的基本原则。根据这一原则，我国增值税的征收范围应当扩展至产生增值额的商品和劳务交易的所有领域。当然，增值税征收范围扩大可先在局部地区和部分行业试行，例如可先将那些与货物交易密切相关的交通运输业、建筑业、业、仓储业、租赁业等服务业划入增值税征收范围，以积累改革经验，但试行阶段不宜太长，待条件基本成熟时，就应将征收范围延伸到经济领域的所有经营行为，使我国的增值税形成一个较完整的课征体系，保持增值税“链条”的完整性。这在加强增值税税法的可操作性、解决增值税税负的不合理变化、堵塞企业偷逃税的漏洞、营造公平纳税的环境和缓解税务征管的难度上，都将起到积极作用。

（三）加快我国税收相关配套措施的建设，扩大一般纳税人认定面

随着增值税防伪税控开票系统的全面推行和金税工程网络的全面开通，增值税一般纳税人的管理已经从手工操作过渡到了运用计算机网络进行现代化管理和监控，可以较好地扼制利用增值税专用发票偷骗税案件。因此，可以适当降低一般纳税人认定门槛，将会计核算健全，能够提供准确税务资料作为认定增值税一般纳税人的基本条件，降低或取消一般纳税人认定条件中的销售收入限额，凡能正确核算进、销项税金，使用防伪税控系统开具增值税专用发票的企业，就可认定为增值税一般纳税人，纳入税金工程网络监控。对于达不到放宽标准的小规模纳税人，维持原税负，促使其建账建证，向一般纳税人靠拢。也可在统一规范的前提下，鼓励小规模纳税人到会计事务所和税务咨询事务所委托建账建制，成为小规模的一般纳税人。这既可以加强对现阶段小规模纳税人的征管，又能提高小规模纳税人健全会计核算的积极性，最终实现税负公平。

［参考文献］

［1］张维华.增值税实务［m］.北京:中国财政经济出版社，2004：10.

［2］奚友杰，卞毓生. 关于增值税转型改革若干问题的思考［j］.中国财经信息资料，2003，( 17)：12.