露营营地规划设计例1

一、房车营地的概念及发展现状

（一）房车营地的概念房车营地是指具有一定自然风光，可以满足房车旅行的生活补给与休憩玩乐的场地。房车营地除了要提供泊车、补给、水电、排污、医疗等基础服务，还应该能够满足使用者的游览、餐饮、娱乐、购物等休闲功能。随着时代的发展，房车营地不仅仅局限于房车露营，也逐渐囊括了帐篷露营、移动别墅等其他居住方式，如今的房车营地可以说是一个综合性的休闲度假场所。

（二）房车营地的发展现状

房车露营在欧美地区已经是普遍现象，其发展历史已有100余年，早已成为欧美地区休闲旅游的主要模式，具有成熟的产业链条，在房车营地的景观设计方面也有诸多研究成果。此外，房车营地还兼具灾难发生时的避灾用地。在我国，房车露营的发展历程虽然较短，但由于我国经济水平和消费能力的提高，国务院提出了加快发展旅游业的号召，全国针对房车、自驾车的营地建设如雨后春笋一般，房车露营已经逐渐向大众化渗透。随着2015年“首届房车露营大会”在山东召开，标志着我国房车营地建设也由此逐步迈向标准化。房车露营在我国发展前景广阔，房车营地景观设计的品质至关重要。相较于其他地区的房车营地而言，我国寒地房车营地的建设明显滞后，其景观环境的设计缺乏经验性的指导。

二、寒地城市房车营地的景观设计原则

（一）精准布局、避免盲从

我国寒地城市由于其特殊的地理位置，在经济、观念等方面都稍显落后，在一定程度上会造成寒地房车营地的景观建设与部署策略缺乏充分的认知和研究基础。所以，设计师在规划时应该立足于寒地城市的自身情况、放眼时代高度、以发展的眼光进行精准布局。这里的精准布局一方面是指设计布局，除了遵循功能性、生态性、弹性等最基本的设计原则，同时还应考虑寒地房车营地在景观设计中的特殊处理。例如针对秋冬季节的防风设计、房车营地冬季的积雪处理等问题。另一方面的布局是指景观战略布局，寒地城市在自然资源、开发模式等方面均具有其特殊性，应避免决策层面的失误造成经济上的浪费。同时景观设计师切忌不要盲目抄袭经济发达地区的成功案例，防止房车营地在投入使用后带来诸多不适应的问题。

（二）趋利避害、彰显特色

在寒地城市房车营地的景观设计中，应该尽量将恶劣气候所产生的不利影响，转化为景观设计的契机，充分利用其四季分明的气候特点进行季节性景观营造。在景观设计的同时考虑不同季节的主题性景观设计，在植物造景方面达到“春生、夏荣、秋收、冬藏”的特殊风景，使其区别于其他地区的房车营地景观设计风格。发挥寒地城市的冰雪资源优势，在房车营地景观设计中考虑滑雪、滑冰、冰雕、雪雕展览等特色场地，以丰富的活动及民俗风情展示来弥补寒冷气候所带来的不适。同时注意打造区分于城市其他旅游资源的特色景观环境，以鲜明的个性来提高房车营地对使用者的吸引力。

（三）经济耐用、管理优先

寒地城市对房车营地的景观设计方面还缺乏建设性的理论指导与实践参考，设计工作还处在探索阶段，因此应该注重设计效果和经济性的适度平衡，追求优良的性价比，避免在景观设计中“用力过度”而适得其反。尽量尊重场地原有地形，使用场地内现有的可利用资源进行发挥与创造，注意景观材料的耐寒性、抗腐蚀性以及持久性。绿化设计时尽量选择容易成活的乡土树种。景观设计时应该优先考虑到后期的管理维护问题，尽量做到低成本、免维护。例如红瑞木与槭树、接骨木与云杉、核桃与山楂、板栗与油松在一起栽植可以互相促进，繁荣共生，可以有效地免去部分管理维护工作。

三、寒地城市房车营地景观设计实践

（一）项目概况与设计理念

1.项目概况

项目位于黑龙江省哈尔滨市松花江北岸的金河湾湿地植物园中，地处植物园的西北角，占地面积约27.5公顷（如图3-1）。场地地势起伏、水陆相间、丛林草地交错、江河湖泊相连，是哈尔滨市对水生态系统保护与修复的高纬度河川类原生态湿地景观旅游区。紧邻太阳岛风景区，与周边城市主要干道联系紧密，交通便捷。

2.设计理念

项目设计在宏观层面依托哈尔滨“万顷松江湿地”的发展战略，通过码头将露营地与周边其他景区产生联系与互动，形成旅游线路组团，带动房车露营发展。设计理念的产生基于哈尔滨四季分明的气候特点，提出“Timescape”的设计主题，讨论当时间遇见风景会产生什么样的特色景观，突出房车营地的四季景观特色，开发不同季节为露营带来的多种可能性。营位设计方面除一年四季均可进行的房车露营、帐篷露营外，围绕主题提出几种不同季节中的特色露营项目，如“树屋露营”、“水上露营”、“冰雪露营”。多种露营形式成为金河湾湿地公园房车营地的明显优势，配合其他娱乐休闲场地的设计，以及不同时期景观业态的规划使整个露营地充满活力。

（二）房车营位规划

1.营位规模

营位规模确立依据：①露营区域最小整体面积=停车数量×1辆车所需要的场地面积(80-120㎡)×2(保持自然环境和开放空间系数)×2(场地道路管理中心卫生设施等系数)②符合国家标准的生态容量计算公式：C(合理的环境容量)=A／a=景区可游览面积(总面积×30%)／每人适当游览面积(一般100㎡∕人)。由以上公式得出本项目设计中符合生态容量标准的房车营位数量不能多于80个。

2.营位类型

营位单元主要由车位和生活区两大部分组成，除了房车营位之外还包括小汽车营位.（三）项目总体设计1.功能布局项目在景观平面布局上采用简约的曲线形态，依据场地现有的自然轮廓进行设计。充分利用场地的邻水优势，激活场地中的水活力，发掘水边节点和水上活动，打造房车露营地中的魅力水岸。将场地原有的坡地进行填、挖方处理，形成露营区域。对场地南侧已有的生态植被和湿地泡进行保留与合理利用。至此，整个设计方案的功能分区形成，分别为生态保育区、核心露营区以及休闲水岸区（如图3-2）。功能布局的划分满足了房车露营的基本需求，又保留一定的场地原貌，在依托现状的基础上进行娱乐活动设计，这使项目基地受到的干扰较小，具有弹性发展的空间。

2.详细设计

生态保育区依托于场地现有的湿地、果园和林地进行植被的恢复与保护。恢复后的湿地主要具备教育体验的功能；果园除了可以观花观果之外，还提供特色采摘活动，在树下开展帐篷露营也是一种新鲜的体验；核心露营区为使用者提供基础的露营设施、医疗设施以及餐饮服务。核心露营区以北是休闲水岸区，视野开阔，南接生态保育区，景色怡人。一条自由曲线的路径穿越其中，串联了攀岩场地、儿童活动场地、露天小剧场等各个休闲节点；休闲水岸区堤坝上设计一座流线型的桥连接了露营地与北侧的步行交通，为游人提供了高质量的水上活动。

3.特色节点

在核心露营区的景观设计中预留了弹性发展空间，夏季作为天然草坪供使用者进行各项活动，冬季可以参照北欧地区，建设“冰雪旅馆”或“冰雪餐厅”，以此丰富露营形式，凸显寒地房车营地的景观特色（如图3-4）；为保护水岸生境，项目设计中流线型的桥为底层架空，在丰水期水体淹没堤坝的时候依然能够保证交通的连续性，在景观设计层面丰富了景观空间的层次，也为游人观看景色提供了绝佳的视觉平台（如图3-5）；在驳岸之上设计组合式趣味亲水平台，造型宛如滑梯，极具互动性与参与性。冬季可将护栏拆卸并结合冰雪构筑物进行再创作，结合冬季丰富的冰上运动，使这处景观节点具有更多的可能性与创意基础。四、总结寒地城市在房车营地景观设计方面虽然存在诸多不利因素的制约，但只要设计者能够合理利用条件，整合资源，就能够找到寒地城市对于房车营地景观建设的有效助力。好的设计应该在满足基本使用功能的基础上，将景观节点与房车营位有机地结合在一起，设计中尽量展示城市特色、文化、民俗风情等精神元素，提高房车营地的吸引力。寒地城市房车营地的景观设计只有找准定位、科学规划、坚持原创才能另辟蹊径，逐步形成具有寒地特色及针对性的研究成果，真正地提高寒地城市房车露营地的市场竞争力。

作者:崔倩倩 林建群 刘杰 单位:哈尔滨工业大学建筑学院

参考文献:

[1]约翰•O•西蒙兹．景观设计学——场地规划与设计手册[K]．北京:中国建筑工业出版社，2000:87.

[2]李景，房车营地规划设计研究[D]，北京：北京林业大学，2011.

露营营地规划设计例2

一、汽车营地研究综述

（一）国外对汽车营地的研究概述

汽车营地最初是以野营的形式在欧美一些发达国家产生。根据国际宿营和野营车联合会（FICO）的专业界定，汽车营地是指在交通便利，风景优美的地方开设的，有一定场地

和设施条件，可以为自驾车旅游者和其他露营者提供自助或半自助的露营经营主体，主要提供游览、住宿、餐饮、休闲、娱乐、购物、租赁、信息咨询、金融保险服务、汽车保养与维护等服务，它一般分为自驾汽车营地和房车汽车营地。现代汽车营地雏形的露营起源于1860年的美国。1932年8月，世界野营及野营车总会在荷兰的成立标志着世界野营活动的正式形成。第二次世界大战后，发达国家的野营活动发展迅速，其中汽车营地旅游已成为人们最喜爱的旅游方式。？在国外很多国家的汽车营地发展都很成熟，有规定详细的分级标准和设施要求。在欧洲目前已有6000多个标准的露营地，吸引着成千上万的露营爱好者，尤其是在旅游旺季更是爆满。

（二）国内对汽车营地的研究概述

中国房车露营旅游只有十几年的发展历程，尽管近几年房车旅游也开始席卷中国大地，但受我国经济及旅游业发展影响，截止2014年，专家预测我国目前拥有的房车数量在15000辆左右。与房车配套的房车露营地的产生和发展也比较迟缓，主要表现在以下几个方面：首先是房车露营地的数量少，而且还具有地域集中性，主要分布在经济发达的京津地区和珠三角地区；其次是现有的房车露营地规模较小，设施设备还有待完善，国内很多房车露营地只能提供简单的水、电、网络等服务，娱乐项目很少；再次是国内现有的房车露营地的管理还处于探索阶段，管理不够系统，此外房车露营地的星级划分标准和露营地设施设备建设标准也还在筹划中，这不利于对房车露营地的统一有效管理；最后是我国政府还未设专门的管理部门对房车露营地进行统一管理，而现有的房车露营地协会发挥的作用也非常有限。

二、我国汽车露营地建设的SWOT模型分析

（一）优势分析

（1）露营旅游已经成为世界旅游业新的经济增长点。根据美国2010年2月的户外产业协会调查，金融危机中很多产业受到了严重影响，但户外产品尤其是涉及徒步、露营、独木舟、皮划艇及其他一些简单户外活动的商品销售却保持着强劲的增长势头，各类户外活动用品及宾馆饭店专用产品，已成为旅游业新的经济增长点。

（2）我国汽车普及率的提高与高速公路网的建设为我国露营旅游发展提供了相当的便利。据统计，至2009年底，我国汽车保有量已达7619.31万辆，私家车与数量庞大的单位车辆、社会经营车辆，形成了坚实的露营旅游物质基础。此外，交通是旅游业发展的基础保障，便捷通达的综合立体交通在保证旅游最终目的实现的同时，以其特有的魅力吸引着旅游群体，引导旅游客源市场的分布。

（3）我国旅游产业的升级转型可以促进其发展。 随着我国经济水平的发展、社会的进步与人民生活质量的提高，人们所关注的重点不再只有物质层面而是转向精神文化领域的享受。公民对旅游的消费品味正在不断升级，回归自然、体验休闲的需求日益提高，旅游概念日趋个性化和理性化，房车露营产业也正是在这一理念的推动下呈现出一片勃勃生机的发展态势。

（4）支持露营旅游发展的整体环境已经形成。经过改革开放30年来的发展，我国旅游业的总体规模不断壮大，产业地位不断上升，发展环境不断改善，要素体系不断优化，支持露营旅游发展的整体环境已经形成。

（5）居民的平均收入和闲暇时间不断增加。2010年我国人均年收入可达1.5万元人民币左右，而且假日制度法定假日调整为“两长五短”――两个“7天长假”与五个“3天短假”――职工的法定休息日达到115天；再加上我国休假制度的推广及落实，形成了居民休闲动向和消费模式的新特点：散客化、家庭化、个性化、自驾车出游等。

（二）劣势分析

（1）对露营市场缺少足够的认识。客观地讲，对于我国露营旅游市场，我们还缺少应有的基础分析和科学预测，特别是对露营市场发展规律还不能做到有效把握。在我国露营旅游业的发展过程中，政府导向不足，行业协会引导欠缺，企业投入积极性不高，制约了我国露营旅游市场的发展。

（2）我国家庭房车保有量严重不足据调查显示，至2010年底，我国房车保有量还不足5000辆，远不及欧美等国家的房车保有量，难以形成一个有规模的房车露营旅游市场，因而不能很好的带动露营地的建设和发展。

（3）露营产品严重供给不足。一方面，从露营地的数量与分布上来看，我国露营地供给明显无法满足需求。另一方面，从露营产品的内容上来看，我国现有的露营旅游产品过于单于一，季节变化性、观光性、参与性的不足，线路设计趋同，可供选择的产品不多。此外，从露营地的网络化发展上看，也还处在起步阶段。

（4）政策保障与服务较弱。当前，我国露营旅游业的发展和露营地的规划与运营缺乏相应的引导、监督和管理，还未在行业内制定露营地建设标准、露营地安全规范管理标准、露营管理人员的资格认证标准等，这也在很大程度上制约了我国露营旅游业的发展。

（5）露营对旅游景区的影响。旅游景区内露营活动的开展可能会对景区的环境污染带来威胁，特别是在缺乏有效管理的条件下，大量露营者的涌入以及开展不良的集体活动，会使得景区的生态环境遭受破坏，这是一些管理部门所担心的。

三、汽车营地场地规划模式探讨

汽车营地规划受道路交通、地形地貌、植被、光照、通风等自然环境影响，尤其是露营区对场地的地形、坡度、排水等要求较高，另外汽车营地的规划设计必须满足汽车顺畅通行的基本功能，规划时都是结合场地地形和自然资源特征分区布置。

（一）均匀发展型

该布局模式的管理中心一般布置在场地的中间或入口处，方便对整个营区的管理。服务中心承担着游客服务、购物、餐饮、住宿等功能，提供游客露营生活所需的各种服务。服务区包括小型旅馆、淋浴间（澡堂或温泉）、餐厅、酒吧、咖啡厅、医务室、帐篷租赁部、露营设旌租赁部，还有专为汽车露营者提供的汽车维修服务部、加油站等。通常位于整个营地的场地中心，方便为营区内各个方向的游客服务。露营区是为游客提供露营休息的场所，对我国汽车营地来说，以自驾车露营营位较多的自驾车露营区为主，也包括一些搭设帐篷的帐篷露营区和房车露营区。露营区通常较规整的分布在服务区周围，营位均匀规整的分布于露营区内。这种模式能充分利用土地、易于管理、成本低，而且容易组织交通，道路通常都相互平行，易于识别方向；缺点是露营区的景观通常比较单一、乏味，缺少变化和情趣，娱乐活动区通常布置于露营区一侧或周围，主要的娱乐活动和露营区相对独立。

（二）散布集中型

这种布局模式汽车营地的管理中心和服务设施中心都建在整块场地的中心或各块地的连接处，以方便对整个营地各个区进行管理和提供服务。各个露营区根据场地的地形和环境特点，不规则的分散布置于管理区和服务区周围，由于场地条件的限制露营区和管理区的距离不一，但不管远近，中心管理服务区都像一个枢纽将各个露营区联系在一起，同时向各营区输送物资。这种模式能很好地将既分散又相对集中的零散地块有机结合起来，根据地块的自然条件灵活选择场地用途。各露营区相对独立、景观各异、变化多样、各具特色，还可以结合环境在露营区内增加一些娱乐活动场。

（三）主轴线型

这种场地布局模式最明显的特征是有一条主道路，各个露营区或活动娱乐区都分散布置于主道路两侧，主道路像一根线，将分散的场地穿在一起。这种场地布局非常分散，较难管理，管理的中心区通常布置于人口处或相对中间的露营区内。服务设施的布置也相对较困难，要根据各个营区的需求分开布置，对于一些必须的设施，每个露营区都要布置，成本较高。营地中各露营区几乎都是独立的单元，可以结合所处环境特点开发出完全不同的露营特色，可以创造不同的风格，使游客体验更多不同的乐趣。这种布局模式能避开植被景观较好的自然资源，选择相对生态景观较差的区域，易于周边生态环境的营建，可以作出很好的环境。这种布局模式适合在风景游览路线较长的大型风景旅游区或景点比较分散的山地环境中建设。

四、结束语

房车露营旅游是我国旅游业发展中必然出现的新兴业态。我们要从其产业基础与发展前景分析出发，对我国房车露营旅游发展进行总体规划，强化科学管理，为进一步推动我国旅游业的跨越式发展做出贡献。有了日益成熟的房车露营地建设经验和国家的大力支持，我相信国内房车露营地状况很快就会得到改善，相应的，房车露营市场很快将呈现另一番欣欣向荣的景象。

参考文献：

露营营地规划设计例3

我国财政部于2002年11月8日了《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》。本文将该准则与《国际会计准则第35号———中止经营》（IAS35）、美国《财务会计准则公告第144号———长期资产减值与处置会计》（FAS144）、英国《会计准则第3号———财务报告业绩》（FRS3）、澳大利亚《会计准则第1042号———终止经营》（AASB1042）、中国香港《会计准则第33条———终止经营》（SSAP33）在终止经营的界定、确认和计量以及列报和披露三个方面进行对比，并对我国终止经营会计准则提出意见和建议。

一、终止经营的界定

在终止经营的界定上，存在两种不同的观点：一种观点认为，终止经营是指业务的终止经营，不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则（IAS35）、澳大利亚会计准则（AASB1042）、美国财务会计准则公告（FAS144）。另一种观点认为，终止经营是指分部的终止经营，如美国《会计原则委员会意见书第30号》（APBOpinion30）。

终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点，其在与实务上需要明确：终止经营的对象（客体界定）；被界定为终止经营的客体应通过哪些方式、具备哪些特征（特征界定）；何时对该客体按终止经营进行会计处理（时间界定）。

（一）客体界定

IAS35规定，终止经营指满足一定条件的企业的组成部分。“组成部分”是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区。通常来说，满足终止经营条件的客体有：

1.《国际会计准则第14号———分部报告》（IAS14）中定义的：（1）应报告业务分部或地区分部；（2）分部的一部分；（3）允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。

2.对于在单个业务或地区分部经营的企业，虽然这种企业不报告分部信息，但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体。

3.被逐步取消的一条生产线或一项服务等。

4.在某项持续业务中被中止的数项产品（有时这个过程相对较短）。

5.从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产或销售活动。

6.为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备。

7.出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。

FAS144规定，终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的经营，“企业组成部分”可以是《财务会计准则公告第131号———企业分部和相关信息的披露》（FAS131）中定义的报告分部、《财务会计准则公告第142号———商誉及其他无形资产》（FAS142）中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合（一项资产组合指与企业其他资产或负债的现金流量大体独立的、可辨认的最小现金流量单位）。

FRS3规定，终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经营，出售或终止表示经营设备的重大减少。

AASB1042和SSAP33作了与IAS35一致的规定。

我国《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》对终止经营的客体范围界定与IAS35的原则规定基本一致，即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分，但没有像IAS35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。可见，在客体的界定方面，虽然各国准则文字表述有差别，但内涵基本相同。相对而言，FRS3界定的范围更加宽松一些，即可以是经营设备的重大减少。需要说明的是，2004年3月31日，2005年1月1日生效的《国际财务报告准则第5号———为销售而持有和终止经营的非流动资产》（IFRS5）中所提到的终止经营的客体和IAS35一致，并且，只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合“为销售而持有”的标准，即为终止经营。

（二）特征界定

IAS35规定：1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行，具体包括：（1）企业实质上对该组成部分进行整体处置，如在一项单独交易中出售该部分，拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东；（2）对该部分进行逐项处置，如逐项出售该部分的资产及清偿其债务；（3）通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经营地区。3.该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分开来。

FAS144规定：1.终止经营是指企业组成部分的经营出现下述两种情况之一：（1）已出售、放弃、分拆或其他处置；（2）被归属于“为出售而持有”；2.“企业组成部分”在经营和财产报告时能在经营和现金流量方面被清晰地区分；3.归类为“为出售而持有”的企业组成部分应同时满足下列条件：（1）管理当局有权批准出售企业组成部分计划的行动承诺；（2）企业组成部分可以即刻出售；（3）完成出售的行动计划已经着手进行；（4）出售是可能的并预期将在一个年度内完成；（5）企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关的合理价格；（6）出售计划不可能有重大变化或被撤销。

FRS3规定：1.出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有重要，并在从一个特别市场（无论是业务或地区分类）撤出或从一个持续的市场进行重大的调整，出售或终止代表了在经营设备上的重大减少；2.出售或终止部分资产、负债、成果和活动能在实体上、经营上和财务报告方面进行清楚的区分；3.一项出售或终止被分类为终止经营，它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的重大缩减活动的战略决策结果；4.出售或终止在本期内或在下一个期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。

AASB1042规定：1.企业按一项单独计划整体处置该经营；2.该经营在经营上和编制财务报告时能被区分。此外，AASB1042还特别强调，该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动。而其他准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动。

SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35相同的规定。可见，在特征界定方面，IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均明确要求“必须存在一项单独的终止经营计划”，否则不能称其为终止经营。而FAS144和FRS3则分别用了“管理当局的行动承诺”和“战略决策结果”等表述，它们更为注重实质，要求运用一定的职业判断。此外，FAS144还要求区分“已出售、放弃、分拆或其他处置”和“为出售而持有”这两种不同情况。但是，这一条件是否能得到满足，在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响。

（三）时间界定

IAS35规定，初始披露事项指以下两个事项中较早发生者：1.企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议；2.企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的终止经营计划，并公告了该项计划。如果初始披露事项发生在企业财务报告期结束后，但在财务报表批准报出之前，那么这些财务报表就应其所涵盖的期间提供终止经营的披露。

FAS144规定：1.对于不是通过出售的企业组成部分（即“非为出售而持有”的部分）在处置完成之前，应继续按持续经营进行分类和账务处理；2.对于已被处置（指“非为出售而持有”的部分）或归属于“为出售而持有”的企业组成部分的经营结果，在同时满足下列条件时，应按终止经营披露：（1）组成部分的经营和现金流量已经或即将从企业持续经营中删除；（2）处置后，企业没有任何重大业务后续涉及该组成部分；（3）出售是可能的并预期在一个年度内完成。（3）如果在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

FRS3规定：1.终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止的承诺时确认，这将会由一项约束性销售合同来证明出售，由一个企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营；2.出售或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。如果在资产负债日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35一致的规定。可见，在终止经营的时间界定上存在明显的差异。IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之时或一个详细的、正式的计划公布之时开始，而不是到资产出售或负债清偿过程结束时才认定。而FAS144则采用了“双重标准”，即针对不同情况作不同规定，对“非为出售而持有”的部分采用“已终止经营”，意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点。而对“为出售而持有”部分则采用“现在终止经营”，同时也明确规定了时间要求。此外，对在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合终止经营标准的经营，FAS144要求在报表中按持续经营归类，而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我国的终止经营会计准则征求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露。

值得注意的是，2000年12月ASB公布了第22号财务报告草案“财务报告准则第3号《报告财务业绩》的修改”。该草案建议的标准中放松了对报告“已终止经营”的时间限制，与IAS35对终止经营披露的时间界定相一致。相对而言，在时间界定方面，FAS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我国的终止经营会计准则征求意见稿的要求要苛刻。笔者认为，我国在制定准则时可再作详细的时间上的说明，以增强其操作性及更好地反映经济实质。

综合客体、特征和时间三个方面的比较，笔者认为，终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部，在可预见的将来不会持续经营下去，并按照单一计划进行实质性整体处置、零星处置或放弃而终止。

二、终止经营的确认和计量

终止经营的确认和计量，国际上有两种模式：一种是终止经营准则仅规定终止经营信息的披露，其确认和计量由其他准则予以规范。这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则，采用这种模式的有国际准则。另一种模式是终止经营准则既规范终止经营信息的披露，又规范相关的确认和计量，如国际会计准则理事会的《原则公告草稿》（DSOP）。另FAS144将终止经营作为长期资产处置的来规范，故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确的规定。如FAS144指出，被归为为出售而持有的组成部分应以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计量。未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外，不应间接地通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者确认。FAS144还取消了《财务会计准则公告第121号———固定资产减值或出售会计》（FAS121）中终止经营资产减值应合理分摊商誉的规定，对商誉不再摊销，而是每年进行减值测试与FAS142保持一致。

FRS3、AASB1042与IAS35类似，属于列报和披露准则，故对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定，但IAS35和FRS3都对终止经营有关的资产减值、准备的确认和计量等做了规定。此外，IAS35和FRS3对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理分摊的商誉金额。SSAP33也属于列报和披露原则。

我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不断完善以及准则体系的完整性，倾向于第一种模式。

三、终止经营信息的列报与披露

（一）列报和披露的内容

IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营信息的列报与披露的内容取得了一致的看法，都规定应列报与披露与终止经营相关的以下信息：1.对终止经营的说明（描述）；2.按《IAS14———分布报告》规定的业务分部或地区分部；3.初始披露事项的发生日期和性质；4.如果终止经营预期完成的日期或期间已知或可确认，则应当披露这一日期或期间；5.资产负债表日待处置资产的账面价值总额和待清偿负债的账面价值总额；6.终止经营在正常活动中所产生的收入、费用、利润或损失的金额，以及所得税的费用；7.可归属于终止经营的经营、投资和筹资活动产生的净现金流量的金额。

（二）列报和披露的方式

终止经营信息的披露有两种处理方式：一是有关终止经营的信息既在会计报表中列示，同时亦在会计报表附注中披露。采用此种方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042.二是有关终止经营的信息仅在会计报表附注中披露。我国终止经营会计准则征求意见稿为了与即将的《企业会计准则———财务报告的列报》有关披露的定义保持一致，倾向于第二种方式。SSAP33则认为要视情况而定。

终止经营的结果在利润表中列示是否应由《终止经营准则》直接规范，国际上也存在两种不同的观点：一是有关终止经营结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由终止经营准则规范，如国际会计准则；二是有关终止经营的结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由其他会计准则规范，如财务报告的列报准则、固定资产准则等。

国际会计准则及各国会计准则对于终止经营的结果在利润表中是否作为非常项目列报已基本上取得了一致的看法。IAS35规定，对于终止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金额应在收益表内列报；FAS144允许企业在收益表或报表附注中进行选择；FRS3明确要求在损益表中单列；AASB1042、SSAP33均作了相似的规定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期间的收益表应全部重新分类以使持续经营与终止经营分开披露。此外，FAS144规定，本期和以前期间的收益表应报告包括终止经营信息的结果，作为收益的一个独立部分，在非常项目和会计差异累积之前列报。FRS3规定，处置利得或损失应在损益表中的利息之前、经营利润之后单独披露。另外，如果企业撤销终止经营计划， AASB1042规定必须在财务报告中至少披露以下两方面的内容：1.撤销终止经营的原因；2.撤销该终止经营对企业资产、负债、利润和费用的影响。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均未对企业撤销终止经营计划的披露内容作详细的规定。

我国终止经营会计准则征求意见稿规定，终止经营的披露仅指在会计报表附注中披露，不涉及在会计报表中的列示。有关终止经营结果在利润表中的列示，由财务报告的列报准则或其他准则作出规定。所以，为了保持与即将的《企业会计准则———财务报告列报》有关披露定义的一致性，终止经营会计准则征求意见稿主要针对终止经营事项的发生、变化和处置或开始处置作了不同的披露要求，属于披露准则。另外，在我国由于管理当局对于终止经营具有明显的控制力，表现在终止经营必须以企业管理当局出售或以其他方式处置经营业务主要部分的单项计划为基础，因此，它不符合非常项目的定义，不能将终止经营的结果在非常项目中进行列示，而只能包括在正常经营项下面。综上所述，终止经营的结果不应在利润表的非常项目中列示。

四、对终止经营会计准则的几点思考

（一）终止经营会计准则的语言表达

我国会计准则是以国际会计准则为蓝本的，终止经营会计准则征求意见稿也基本上是从国际会计准则直接翻译过来的，而目前我国会计人员的专业素质还达不到国际水准，这将影响我国会计人员对准则的理解，而理解的偏差又涉及到会计准则的可操作性，并在一定程度上给会计信息披露带来影响。因此，笔者认为，我国在制定终止经营会计准则时，语言应化，力求通俗易懂，符合中国人的思维习惯和阅读习惯，同时也要严密，不能像征求意见稿那样显得非常深奥，语义晦涩难懂，让人费解。需要注意的是，在实际工作当中，此会计准则的人员主要是企业的会计人员，而不是制定此会计准则的专家，因此通俗的语言表达是非常重要的。

（二）终止经营会计准则的目的

终止经营会计准则的目的是为了规范企业终止经营的信息披露，提高会计信息的真实性和完整性，进一步完善我国的会计准则体系。其最终目的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未来业绩的信息。会计人员在应用此会计准则时是以反映企业的实质为目的，这关系到对企业业绩的评价。如果即将出台的会计准则存在一些漏洞，则很有可能成为某些企业管理当局为试图达到某种目的的工具，这必将留下很大的隐患。因此，我国在制定终止经营会计准则时，对终止经营的界定要力求清楚明白，应尽量避免受管理当局主观意志的影响，不让其有空可钻。

（三）终止经营会计准则的内容

我国在正式的终止经营会计准则中，应对其内容作一些详细的说明。终止经营会计准则征求意见稿基本上是在参照国际会计准则的基础上制定出来的，但并没有像国际会计准则那样作相关的说明，这在具体实施时是难以操作的。对于企业撤销终止经营计划的内容，我国的终止经营会计准则征求意见稿并没有作相关的规定，这为以后会计准则的运作增加了难度。笔者认为，列示撤销终止经营计划的会计操作是很有必要的。

（四）终止经营会计准则的质量

我国终止经营会计准则征求意见稿选择终止经营涉及到的各项经济业务的确认和计量留待其他会计准则进行规范。不可否认，这一模式的选择将有利于我国会计准则体系内的相互协调，不会造成准则之间的相互矛盾。但是，终止经营的确认和计量需要引用其他会计准则，这无疑增加了会计准则之间的相互依赖性。目前我国的会计体系建设还在探索，会计准则体系的建设也不够完善，终止经营的披露质量将会受到很大的影响。因此，笔者认为，在制定我国终止经营会计准则的同时，还应重视其他会计准则的建设与配套，这样才能确保终止经营会计准则的质量。

[]

[1]财政部 关于征求企业会计准则———终止经营意见的函[S].20021108

露营营地规划设计例4

看样子，新富阶层的崛起，给汽车露营这片市场带来了新绿与生机。

汽车露营溯源

所谓露营，指在自然环境里供人们短期旅行或长期居住使用自备或租借的露营设施（如帐篷、房车、小木屋、移动别墅等）的场所，配备公共服务设施、运动游乐设施，举办娱乐活动，是人们娱乐休闲的小型社区。露营地通常由生活区、娱乐区、商务区、运动休闲区等组成。我国的露营活动虽然已初显较大的市场需求，但是在露营地建设和规范管理等方面还相对滞后。

追根溯源，近代露营源于1861年的美国。 当时是为了在自然环境中开展对青少年的理想教育而发起的。由于这项活动既能强健体魄、磨练意志, 又能使参与者体验到人与自然亲近的种种乐趣, 所以很快流行起来。尤其在二战以后, 西方各国纷纷掀起一股在大自然中集体生活的热潮。随之而来, 一个颇具规模的露营服务业也悄然兴起。

说到汽车露营，让人不由得想到的画面是冯小刚的电影《不见不散》。剧中主人公刘元就是开着一辆拖挂式房车游走在美国大陆，过着自由的房车生活。是的，房车作为汽车露营地的载体，已经悄然走进国民的生活。

自20世纪90年代以来，中国房车在一穷二白的基础之上发展了十多年，到今天终于初步形成了一个房车市场。众多的国内房车制造企业活跃在这个新兴市场上。近期在媒体聚光灯下频频亮相的要数北京中天行露营发展有限公司，这家有着多年房车生产、露营地规划建设实践经验的企业，将推出“百家连锁露营地建设”项目。该项目受到国家旅游局、景区、银行、投资单位等诸多机构的关注，并得到国家旅游局的关注指导和各方的支持。

汽车露营离我们多远

国家体育总局登山运动管理中心主任李致新表示，野外露营活动适合各阶层及各年龄段人士参加，是一项能够全民参与的活动。大力推广此项活动，能够有效提高人民群众的身体素质，不断实现《全民健身计划纲要》所设定的美好愿望。

结合北京本地的地理及资源优势，北京市政府从去年开始启动汽车露营地规划建设工作，17家汽车露营地已通过编制规划。副市长丁向阳多次强调“继续加快推进，调动区县积极性，争取每个远郊区县先有一个系统推动，重点落实”。在强有力的政策支持下，汽车露营的休闲方式到底离我们有多遥远？

据记者了解，普通房车1天租金1500元，2天才起租。过桥费、汽油费还不包含在内。租车京郊自驾三天的花费近4000多元。另一方面，国外发展成熟的房车营地周边一般都有海滩、森林等自然风光，并拥有滑雪、水上运动、高尔夫、攀登等综合服务设施。国内的汽车露营地在周边娱乐项目的开发上，多为烧烤、垂钓、真人CS等。就消费性价比来说，远不如国外的高。

在国外，露营这一自由、休闲的旅游方式已经过百年演变发展。相关数据显示，截至2009年底，美国的房车保有量达860万辆，露营地约有1.6万家；欧洲533万辆，露营地2.5万家；我国房车保有量约3500辆，露营地约50个。

这样鲜明的数量对比表明我国的汽车露营市场发展空间很大，同时也面临着许多问题：有车上路难；露营地对接有麻烦；买得起车养不起。诚然，我国的汽车露营市场尚未成熟，诸如车辆的尺寸和收费、露营地的建设和安全、房车的租赁和组织等行业标准亟待规范。

我国经济持续快速发展，为汽车露营的开展奠定了坚实的物质基础；私人汽车迅猛增长为汽车露营的发展提供了有力保障；体育休闲旅游业和个性化旅游的兴起是汽车露营快速发展的机遇。但是，宣传力度不够，参与者有一定盲目性，缺乏引导；露营地网络没有形成、缺乏行业管理规范，而规范我国汽车露营发展的政策法规不够完善。

露营拉动户外运动

中国跻身全球汽车第四大生产国, 上千万外国人来华工作和生活, 意味着欧美盛行的露营活动会愈来愈快地进入中国人的生活, 房车、自驾游、户外露营将保持长期稳步增长趋势。

正如国家旅游局党组成员、规划财务司司长吴文学所指出的那样，露营旅游已经进入国家战略层面，成为旅游业新的经济增长点。支撑露营旅游发展的整体环境已经形成。但我国露营旅游正迎来黄金发展期，我国露营旅游发展还相对滞后，尚处于起步阶段。

国家体育总局登山运动管理中心户外部主任、中国登山协会秘书长张志坚认为，露营发展不仅有利于户外运动及全民健身理念的传播与推广，同样有利于各地方户外旅游资源的全面展示与宣传。

与国外房车制造企业相比，国内企业规模小、资金少、技术粗糙、缺乏创新、市场开拓能力差，资源整合能力不足。此外，今天国内众多房车企业普遍面临的一个巨大挑战就是房车露营地的建设问题。

露营营地规划设计例5

关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

(一)关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

(二)关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

(三)关于分部财务报告的内容

露营营地规划设计例6

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

(一)关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

(二)关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

(三)关于分部财务报告的内容

露营营地规划设计例7

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证，也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今，从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表，虽然可以展示集团的全貌，但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限，合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异，隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息，致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足，需要对合并信息进行分解披露，国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿披露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿披露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制披露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定；1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的资产信息。

国际会计准则委员会（IASC）于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

（一） 关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。

地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

（二）关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收入占企业总收入10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10％或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％。

在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外（行业收入占主营业收入10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为详细的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露；当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。

（三）关于分部财务报告的内容

基于成本方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。

如前所述，我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、 折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、 营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为，以上披露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同费用的分配，可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会，容易给财务报告用户带来误导，如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;（2）某些指标的披露可能不符合成本效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。

参考文献：

露营营地规划设计例8

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证，也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今，从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表，虽然可以展示集团的全貌，但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限，合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异，隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息，致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足，需要对合并信息进行分解披露，国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：完全的自愿披露阶段。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大的差异。指导性的自愿披露阶段。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式》，对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。半强制披露阶段。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式，要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”，并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、治理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则、第21号准则和第24号准则等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会理事会成立了财务报告非凡委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部，是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息非凡有用。

地区分部，是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行治理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计治理体制和报告体系，而是按地区来设计治理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时，假如以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露，势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判定标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;其资产占企业总资产10%或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上，或者，该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10%或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10%或以上，或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，假如把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75%，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判定标准之外，对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为具体的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时，应确定另外的应报告分部，直至达到75%的水平。

关于分部财务报告的内容

露营营地规划设计例9

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿披露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿披露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制披露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。  

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。  

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定；1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的资产信息。  

国际会计准则委员会（IASC）于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。  

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。  

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。  

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议  

（一） 关于报告分部的划分标准  

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。  

行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。  

地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。  

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。  

（二）关于应报告分部的确定  

对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。  

关于分部的重要性判断标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收入占企业总收入10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10％或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行披露。  

此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％。  

在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外（行业收入占主营业收入10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为详细的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露；当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。  

（三）关于分部财务报告的内容  

基于成本方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。  

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。  

如前所述，我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、 折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、 营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为，以上披露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同费用的分配，可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会，容易给财务报告用户带来误导，如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;（2）某些指标的披露可能不符合成本效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。  

参考文献：  

 ① IAS14，Segment Reporting,1997.  

露营营地规划设计例10

国际会计准则第14号――按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。

首先，由于各个行业分部和地区分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大差别，因此财务报表的使用者需要有分部资料来评定一个多元化经营企业的前途和风险，按分部提供资料的目的，就是向财务报表的使用者提供关于从事多种经营的企业的不同行业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献，以及发展趋势的资料，使他们对整个企业作出更有依据的判断。

其次，由于母公司与子公司在经营范围和内容上相差很远，根据合并报表计算的各种财务比率，如流动比率、存货周转率、净资产收益率等，即不能代表母公司的营运效果，也不能说明子公司的盈利能力，使合并报表的有用性大打折扣。

再次，由于各地区的物价水平不一致，在不同通货膨胀条件下，币值也不相等，将不同币值的报表合并在一起，并不能反映各地的购买力水平；特别是在外汇市场剧烈变动时，合并报表采用单一汇率把多种货币折合成统一货币，这种折合还受汇率、利率和各国经济政策等多种因素影响。

最后，分部报告能满足不同层次信息使用者的需要，有时某些财务信息的接受者不是与整个集团有直接联系，而是与其中的某一分部有关系，所以分部报告对他们来说更为相关。他们不但需要了解集团整体的财务状况和经营成果，而且更加关心对他们有直接影响的集团中某一分部的财务状况和经营成果。

二、分部信息披露的基础

1997年中国证监会公布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号（年度报告的内容及格式）》（以下简称准则第二号）规定上市公司应按行业披露分部信息；而国际会计准则以行业和地区作为分部的基础，美国会计准则要求企业披露行业分部、国外分部、出口销售分部和主要客户分部信息。笔者认为，最合适的做法应该是按行业和地区分部披露。因为从企业集团的组织结构来看，有些从事各种经营的企业集团并不是按照行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系。此外，不同的地区和国家之间政治、经济、法律、技术、文化等发展不平衡，由此给各个地区分部带来的机会和风险也不相同，所以一个企业应当分别揭示不同地区的经营活动，帮助信息使用者了解各分部的现状和发展前景。但是，当前，我国证券市场上跨行业的资产重组如火如荼，主营业务多元化成为一种趋势，因而按行业披露资料也是十分必要的。证监会不要求按地区分类编制资料，也许是因为行业分类信息更符合我国国情，更能满足信息使用者的需要。

三、分部的划分

1．行业分部的划分。国际会计准则把行业分部定义为：一个企业内可以区分的，主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。美国的定义与此类似。但国际会计准则和美国会计准则都指出：行业分部的恰当确定终究归属于管理上的判断。

在实务操作上，可以参照政府或其他权威机构制定的标准行业或产品分类。例如，国际标准行业分类将经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类将主要产品分为10个部69个大类；我国将国民经济活动分为16个大行业和87个子行业。企业在划分行业时应结合实际情况，既不能分得过细，造成信息冗余；也不能分得过粗，以至无法提供必要的信息。一般而言，企业组织上的组合，如部门、分支机构或子公司，通常是根据企业在管理上的需要来建立的，这些组合常和企业内可以确定的分部相一致，这样做便于分部资料的编报。此外，企业可以将对外报告中所划分的分部与向内部高层管理部门和董事会报告时所作的划分统一起来，以节约信息成本。版权所有

2．地区分部的划分。国际会计准则对地区分部下的定义是：一个企业内可以划分的，在根据企业特定情况确定的特定地区区域内的国家或国家集团中，经营业务的各个组成部分。地区分部可以根据企业营业的地点或者销售市场确定，也可以根据这两者共同确定。美国会计准则对地区分部的界定与此相似。我国公布的《股份有限公司会计制度》把地区分部表述为：公司所在的省、自治匹、直辖市，这一限制明显太狭隘。对跨国公司而言，其国外经营既可以整体作为一个分部，也可以分国别或分区域报告，其具体划分仍然依赖于管理人员的判断。

四、报告分部的确定

根据重要性原则，并不是所有的分部信息都要披露。企业应根据实际情况确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定，准则第二号也只有行业分部的重要性判断标准。我们可以参照国际惯例完善这方面的法制规范。

1．国际会计准则规定对分部的重要程度可以采用一定的标准，并且合理地限制分部的数目，以免过于繁杂。这些标准可以是占企业合并收入、或营业利润、或资产总额的10%。不过这些标准并不是确定编报分部信息的唯一因素。

2．美国会计准则的规定比较详细：

①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、或总资产的10％的行业分部应当披露；

②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营分部应予披露；

③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告；

④应报告分部的收入合计应占企业对外销售收入总额的75％以上，若未能达到这项要求，应加入其他分部，直到达到要求；

⑤单独报告的分部个数不应超过10个。

3．准则第二号规定“行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，应按行业类别披露有关数据。”笔者认为单一指标可变性强，易于操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；采用多项指标可以在一定程度上防止此类现象的发生，保证信息披露的完整性。在确定可报告分部的界限时，有人建议采用绝对数额，也有人建议将绝对数额与相对数额相结合，即首先规定一个相对较低的百分比，然后划定一个绝对额下限。笔者认为分部的重要与否决定于分部指标在总公司指标中的权重，而不是其绝对数额的大小，因此不应采用绝对数指标。同时，为了防止信息冗余也可以借鉴国外的做法，规定分部信息的披露数量。

五、分部信息的内容

1．国际会计准则区分重要分部和次重要分部分别规定披露要求。对重要分部提出的要求非常高：企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产成本、固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况。对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。

2．美国会计准则要求对各应报告部分和不单独报告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客户的销售；分部之间的销售或转移，以及这类销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响；分部收入调节为合并损益表上的收入；

②获利能力信息，包括每个分部的营业利润或亏损；分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响；分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益；

③可辨认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额；资本支出；按权益法计帐的投资；会计原则变更对应报告分部营业利润或亏损的影响。

3．我国《股份有限公司会计制度》规定的分部信息包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、资产总额、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等指标。准则第二号要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。笔者认为，前者规定的内容过于宽泛，企业不易准确确定分部各数据；后者规定的过于狭窄，信息披露不充分。

结合国外的做法，笔者认为，分部信息应披露以下内容：