实证会计论文例1

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐

默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,

1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,

January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,

TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,The

AccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与

方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

实证会计论文例2

一门学科的发展和演化，尤其是革命性的巨变，其直接的动因是研究者“设问方式”的改变。纵观会计学科的发展史，其“设问方式”大致经历了三次角度的转换：第一阶段，侧重于从“语法”（syntactical）角度对会计问题进行研究，主要回答“怎么做会计”（how to do）的问题；第二阶段侧重于从“语义”（semantic）角度对会计问题进行研究，主要回答“什么是最好的和应该采用的会计方法”（what to do）的问题；第三阶段侧重于从“语用”（pragmatic）角度对会计问题进行研究，主要回答“会计信息是否有用，有什么用”（why to do）的问题。在此阶段，会计盈余功用理论得以产生并迅速发展。信息观（information perspective）、计价观（valuation perspective）、契约观（contract perspective）就是会计盈余功用理论的代表性观点。目前，会计盈余功用的实证研究主要集中在以下两个方面：

一、会计盈余价值相关性研究

实证会计论文例3

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

实证会计论文例4

论文摘要：实现目标成本问题在目前从理论到实践都未得到较满意的解决，必将影响企业和国民经济的发展。本文就此试作探讨 一、保证实现目标成本的困难 目标成本是对完工产品的要求，它是一个静态指标；实际成本是在产品完工入库之后计算出来的，它是一个实际结果，也是一个静态指标；两者得出的成本差异是静态差异。这时的计算和分析，并不能消除已形成的不利差异，改变已完结的过程状况，所以静态的成本计算和静态的比较，不能保证目标成本实现。要保证实现目标成本，必须在执行过程中随时消除不利差异，而要做到这一点，首先应随时计算出过程的动态差异，其次是及时对差异进行分析，找出原因，采取有效措施。而动态差异是根据动态目标成本与动态实际成本相比较得出的，也就必须对生产过程计算出动态实际成本。同时，将静态目标成本转化成动态目标成本，只有这样，二者才能比较，得到动态差异。因此，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本是保证目标成本实现的关键。在目前，会计理论界还未对动态实际成本与动态目标成本的比较进行研究，如果不解决此问题，动态实际成本的计算和静态目标成本转化成动态目标成本就成为保证实现目标成本的一个难题。 二、随时掌握实现目标状况的会计装置 企业能保证生产目标实现，是因为设置了调度人员，调度人员通过建立调度台账和对生产过程实地观察，随时将实际生产进度与目标要求进度相比，就能了解实际状况与目标要求状况的差距。从而采取措施并进行协调，在生产过程中消除不利差距的影响。汽车司机之所以能保证在规定时间内到达目的地，是因为装置了里程表，通过里程表，能随时将实际行程与目标要求的行程相比较，可以随时掌握自己的行程状况，及时分析原因，采取措施，保证达到目标要求状况。 从以上的两个例子可以得出如下结论：在实现目标的过程中，不管是看得见的状况还是看不见的内涵状况，只要能将实际状况与目标要求状况相比较，就能在执行过程中掌握达到目标的状况。将实际状况和目标状况相比较的关键就是比较装置。实际成本与目标成本的比较也是如此。但由于生产过程的复杂性，会计人员不能像汽车司机那样，只需将实际行驶里程（即实际动态）输入里程表，而目标要求的里程是根据行驶时间和预定车速计算出来的，形成动态目标，然后将目标要求的里程与实际里程相比较，求出二者的差异。而会计需要将动态实际成本和动态目标成本同时输入会计装置。 根据会计核算的特点，随时掌握实际目标状况的会计装置不能离开会计核算方法，会计要全面反映每一经济实体的资金运动，都是根据资金运动在经济实体中的特点、形态、作用不同设置了不同的会计科目和相应的账户。账户既然能对同一性质经济内容（如原材料、应付账款等）从增加和减少两方面进行反映，那么账户就能对动态目标成本与动态实际成本进行反映，因为动态目标成本和动态实际成本是成本的两个方面，是同一性质经济内容，它同时也是经济实体的资金运动的组成部分，所以设置会计科目是掌握实现目标状况的会计装置。 三、目标成本的转换 会计部门制定的目标成本，只是观念的产物，不会引起经济活动发生，也就不会发生会计业务，无法将观念的目标成本输入会计科目，登记账户。然而，当我们把目标成本转换成资金后，就从观念的变成现实的，它将引起经济活动发生，使会计必须进行业务处理，设置科目，登记账户。它的转换过程如下： 会计部门为了实现目标成本，必须按目标成本预算出所需资金和投入的总费用，所需资金和投入的总费用不是同一概念，它们的计算方法不同。 生产投入的总费用=单位目标成本×总目标生产量生产总资金=单位目标成本×生产批量×生产周期÷投入时间间隔期一年的生产总量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不断投入，不断产出。通过产出不断地把资金收回，又形成投入所需要的资金。所以生产所需资金要考虑批量、投

实证会计论文例5

发展实证会计，不但可以提高会计研究的科学性，为规范会计研究提供证据支持，还有利于完善会计理论体系，有利于加强国际学术交流。从根本上讲，可以更好地为我国的改革开放服务。本文的核心是希望初步回答如何推动我国实证会计的进一步发展。为此，讨论了影响实证会计发展的若干因素，当前限制实证会计发展的有关制度的完善，以及实证会计的运用技术与运用背景等。  

一、需要澄清的几个概念性问题  

作为实证会计的主要代表人，瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman)将实证会计称为“以经济学为基础的经验性理论和方法”（瓦茨和齐默尔曼，1986）。葛家澍教授认为，“实证会计理论，确切地说是用经验——实证法为基础，以数学模型为工具所形成的一套新理论。其主要目的，在于解释和预测会计现象和会计实务”（葛家澍，中译本序，1999）。为了明确讨论对象，需要澄清：  

1．实证会计是一种理论、还是一种方法？  

众所周知，实证会计是规范会计的对称。如果它是一种理论，就应有自己的核心观点和比较固定的研究领域（就象会计目标理论、会计计量理论、收入实现理论等等）。显然，如果认定实证会计仅限于研究资本市场研究、会计选择研究等有限的领域，只会限制实证会计的发展。以瓦茨和齐默尔曼的名著《实证会计理论》(Positive Accounting Theory)来看，似乎实证会计是一种理论。这主要是由于在七、八十年代，实证会计的研究对象与研究结论大大不同于以往，而且相对比较集中。其实，不同的方法既可用于建立新理论，也可用于反思旧理论。现在的实证会计论题有很多都可以用规范的方法来研究，规范性论题也有很多可以用实证的方法来研究。因此，实证会计是一种以实证方法进行研究所得到的理论。实证会计与规范会计的根本区别在于，研究者所提出的命题是否可以运用实证方法进行研究，即研究对象是否可以通过足够大的样本进行随机性的观察。过去不能实证的将来或许能，实证会计的运用并不局限于既有的领域。  

明确实证会计是一种研究方法，并未降低其地位，相反将会有利于它的发展。在一些以会计理论体系为题的专著中，实证会计理论并未当成研究方法来论述，而被列为与其他会计理论并列的一部分（并且往往是最后一部分）。在研究生教学中也存在同样问题。这固然与实证会计的发展程度——尚未涉及会计理论的大多数领域有关，但是，如果认可实证会计是一种研究方法，就应当在详细展开研究之前予以讨论。我国著名会计学家、博士生导师吴水澎教授在其《财务会计基本理论研究》一书中，所构建的会计理论体系就是以方法论为最高层次的。明确实证会计是一种研究方法，还有助于理解为什么实证会计在中国的发展会与资本市场的发展具有如此紧密的关系。关键在于后者决定了会计命题的可实证性。  

2．实证会计(Positive Accounting)和经验会计(Empirical Accounting)是什么关系？  

一种观点认为狭义的实证会计可作为经验会计的一个分支（张为国和徐宗宇，1997；蔡春和邹宏，1999）。第二种观点认为，1968年由鲍尔和布朗(Ball & Brown)发起的研究称为Empirical Accounting，而1978年瓦茨和齐默尔曼发起的称为Positive Accounting，二者合称实证会计（刘峰，2000）。据此，实证会计大于经验会计。区分二者的目的是为了给实证（经验）会计划分阶段。我们认为，“经验会计”一词在中国用得很少。为简便起见，即使只用“实证会计”，也完全可以区分其发展阶段。  

3．实证会计是否仅限于采用假设检验方法？  

从目前国内的实证会计成果来看，所采用的方法绝大多数是假设检验。但是，这并不是实证会计的唯一方法。其一，假设检验是推断统计的主要方法，而描述性统计也可用于实证会计。其二，实证会计的数据来源可以是上市公司的财务报告，也可以是其他。如，调查问卷、模拟实验、直接观察等。从根本上讲，实证会计的特点是以观察到的经验事实为立论依据，但并不表示唯数学工具独尊。  

二、我国实证会计发展的影响因素  

很多学者曾经对实证会计发展的可能性和必要性进行过概括。这些讨论多注重国外实证会计的发展。以下所述则侧重于我国的现实。  

1．相关学科的发展  

在理论基础上，早期实证会计的发展受到有效市场假说（EMH）和资本资产定价模型（CAPM）的影响。八十年代以来的实证会计则与企业理论、契约理论、管制理论等关系密切。此外，作为计算方法，数理统计的发展大大早于实证会计，也早于实证经济理论。这提示我们，从事实证会计研究必须首先了解相关学科。如果不满足于“旧方法+新数据”式的研究，要有所创新，则需要在相关学科领域有较高的造诣，甚至突破。  

将会计理论与经济理论相比，可以发现一种现象。在中国和美国，会计理论中实证之风的兴起都晚于经济理论。通过简单的统计可知，我国《经济研究》近年刊载的实证论文（不限于会计领域）的比重多于《会计研究》。《经济研究》上发表的财务与会计方面的论文数，近三、四年明显多于以往，其主要原因就在于这些论文采用了实证分析方法。实证会计有无可能摆脱从属于、跟随于其他学科的阴影？（如，对于有效市场假说的检验，在经济学界、金融学界以至管理学界都有人研究。尽管没有引起该论题的学科属性之争，但这种研究容易重复，不利于会计的发展。）换言之，是否存在以会计理论为基础的实证会计？这些问题值得我们深思。当前我国会计理论界在盈余管理上的浓厚兴趣也许与此有关。亟待会计学界研究的论题应该更多的是本学科的问题。如，关于盈利预测、会计准则、财务报告等问题的研究。  

2．信息处理技术与数据库业务的发展  

这两者都与计算机紧密相关，可归为一类。信息处理技术主要是指原始数据的整理加工，尤其是各种复杂的计算。国内常用的软件有TSP、Excel、SPSS等。各种软件各有优劣。TSP是基于DOS的小软件，略嫌陈旧；Excel是最流行的办公软件之一，容易找到；SPSS功能强大，专业性强。  

数据库业务是提供研究所需的原始数据。从笔者所看到的实证成果来看，多数研究者是从证券报刊上收集原始数据，可以想象其工作量之大、成本之高。少数有条件的研究者已开始运用电子版的数据，真可谓“羡煞旁人”。 如果有类似国外标准普尔（Standard-Poor）、穆迪公司（Moody）等的咨询机构专门从事信息服务，有Compustat Tape和Datastream International那样详细的数据可供研究之用，相信一定能推动实证会计的发展。  

最近，证监会《关于上市公司2000年年度报告披露工作有关问题的通知》，要求年度报告全文登载于中国证监会指定的网站上(sse.com.cn和cninfo.com.cn），年报摘要刊登在指定报纸上。上市公司可以在自己的网站或网页上披露年度报告，但披露时间不得早于指定网站。这一要求对于研究人员的数据收集将产生重大影响。此外，有关网站经常一些经初步整理的关于证券市场和上市公司的数据，值得实证会计研究人员关注。  

3．传统理论的危机  

按照库恩的科学范式革命理论，新的理论范式是在旧范式发生危机之后诞生的。所谓理论危机，是指理论的供求关系失衡，尤其是供给短缺，包括总量短缺和结构短缺。六十年代前后，美国的规范会计理论在指导会计准则的制定上出现了危机，于是有了Ball和Brown（1968）、Beaver（1970）开创性的实证研究。我国是否存在会计理论危机？对于面临发展和体制转型双重任务的中国经济，对理论的需求无疑是巨大的。在理论的供给方面，如果仅从的数量来讲，我国会计理论何其繁荣。但是，其中的泡沫现象实在太多。从形式上看，包括重复研究、抄袭、一稿多投等。从内容上看，有纠缠于概念、原则而无实质意义的“论文”，也有“新瓶装旧酒”式的“创新”，还有草率提出新概念、新理论的“弥补空白”③。如何改变作为社会现象存在的学术泡沫，已不是本文主题所在。但透过这种现象，可以看到理论危机至少潜在地存在。近年，我们不时可以听到会计理论滞后于改革实践的批评声，也是理论危机的一个佐证。我们相信，早日粉碎学术泡沫，将理论危机明朗化，将有利于学术的真正进步。  

按照经济学理论，一部分人由于预期到制度变迁的收益可能大于其负担的成本，就可能发起变迁，成为制度变迁的第一行动集团（Primary Action Group）。我国会计理论范式变革的发起者是上海财经大学、厦门大学、清华大学等几所高校的会计研究者。他们的收益——更高的学术地位是非常明显的。一批有远见的研究者正在努力成为第二行动集团（Secondary Action Group）。  

4．资本市场的发展  

国外资本市场的发展远早于实证会计。而我国两者几乎是同步发展的。其原因是，资本市场是实证会计发展的必要条件之一，但不是充分条件。如果说国外最迟形成的必要条件是计算机技术，而我国则是资本市场。  

实证会计与资本市场的关系可概括为：资本市场的会计规范需要会计理论的指导，资本市场的发展也为实证会计研究创造了条件（张为国和徐宗宇，1997）。在前一方面，一个典型的例子是，会计研究中“10%现象”④的发现对于证监会改变上市公司配股条件具有明显影响。后一方面，主要表现在实证研究所需的原始数据上。我国理论研究人员直接与实务界接触的机会不多，而各种统计年鉴上可找到的数据大都属于宏观性的。因此，资本市场上公开披露的信息对于我国会计理论的发展具有相当突出的影响，较之国外不可同日而语。  

5．借鉴国际惯例  

八十年代末期，中国会计界兴起了一片“向国际惯例靠拢”的强烈呼声，但当时实证会计发育的土壤尚未具备。近年来，随着中外会计学术交流的增加，研究范式的转变逐步得到中国会计理论界的认同。其主要表现有：（1）一些理论精英为了在国外学术期刊上发表成果，不得不应用国外流行的研究范式——实证研究；（2）作为我国会计期刊中的权威，中国会计学会主办的《会计研究》转变了办刊宗旨，日益推崇实证会计，无疑对会计研究的发展起到了导向作用。（3）在一些国际性的学术研讨会上，外国学者带来的成果多属实证性的，为我们进一步打开了眼界。（4）香港的部分会计学者先后受到大陆传统的规范式理论训练和西方的实证理论熏陶，他们曾对大陆的会计理论提出过善意的批评。这种批评很有说服力。同时也应看到，中外交流毕竟限于少数人，来自国际惯例的推动不足以使实证会计在理论界普及起来。  

综上所述，我国从事实证会计研究的必要条件已经基本具备。如果有足够的动力和正确的方法，研究者就可以深入了解相关学科和学习计算机应用技术，不辞劳苦地收集数据，针对规范资本市场的需要，从事实证会计研究。但是，问题在于，事物的发展不仅仅需要具备必要条件。  

三、推动实证会计发展：有关制度的完善  

如何推动实证会计在中国的进一步发展？陆正飞博士认为，导致我国财务（与会计）研究基本限于规范研究的主要原因，一是研究动力的缺乏，二是研究条件的缺乏。研究动力是指现实对理论的需求和研究者的利益驱动。研究条件包括掌握实证方法的研究者和研究所需的数据资料（陆正飞，2000）。笔者认为，推动实证会计发展的具体因素可以分为两个方面。一是作为外部环境存在的有关制度，它解决的是研究主体的培育问题，或者说有没有人愿意从事实证研究；二是实证会计本身的运用技术问题，可以从现有的局限着手分析，它解决的是愿意从事实证会计研究的人能够正确地从事研究。  

由于实证会计的相对研究成本远高于规范研究，而收益却没有明显差距，理性的研究者出于成本效益的分析，当然会选择不搞实证研究⑤。这样，要推动实证会计的发展，就必须从制度安排入手，尤其是完善有关的激励机制，降低研究者从事实证研究所负担的成本，提高实证研究的收益。  

1．研究生培养制度  

如果说实证会计在中国早期的发展主要得力于以博士生为代表的理论精英，那么，其进一步发展应当致力于更高的普及率，从而有赖于包括硕士生在内的研究生培养制度的完善。  

一是研究生导师的选任制。博士生在报考之前，往往先与导师有所联系，而很多高校中，硕士生的导师还采用的是指定方式。即使有的研究生希望深入了解实证会计，也可能投师无门而望“实”兴叹。推行硕士生与导师之间的双向选择制度，有利于激励二者同时提高自身水平。目前，一些硕士生导师只要有了资格，就不再深入进行学术研究，把学术研究当成导师资格的“敲门砖”。这种“终身资格制”导致一种惰性。如果推行“双选制”，可以对此有所限制，而且有利于降低实证研究人员的入门成本。  

二是研究生毕业论文写作与答辩制度。绝大多数高校都要求研究生毕业论文要达到一定字数。其隐含的假设是，字数反映了研究水平。这显然不够合理。东拼西凑的十万字还不如踏踏实实的一万字。从研究成本来看，后者也可能高于前者。实证会计的论题通常较小，未必能“凑足”字数。这也使研究生们无法以实证会计的论题写作毕业论文。在国外，就算是“根据农贸市场的价格来对种族歧视的存在与否进行实证研究”的文章，也可以通过博士论文答辩，我们的研究生却热衷于创立“新体系”。 必须改变这种状况，打破规范研究一统天下的格局，提高实证研究的地位和收益。  

2．教师职称评审制度和科研奖励制度  

这两者都与论文质量评估制度有关。高校教师是最主要的理论研究人员。教师搞科研的动力（教师也是理性的经济人）主要是评职称和科研奖励。而目前职称评审和科研评奖的主要依据是论文数量，对论文质量的考虑仅限于字数、刊物等级。既然实证会计的研究成本高于规范研究，除非受“道德觉悟”水平或其他因素影响，谁都会选择不搞实证。要改变这种状况，前提是论文质量的合理评估。国外的经验是通过文献统计，以论文被引用的次数作为标准。我国目前还没有这样的作法。从会计理论界来看，中国会计学会理应担起重任。在课题申报、科研评奖等方面，应当逐步向实证研究倾斜。  

3．高校师资交流制度  

目前，许多高校师资来自本校培养的博士，难以避免“近亲繁殖”的弊端。而且，容易形成“弱者恒弱、强者恒强”的格局，不利于百花齐放、百家争鸣。因此，应当学习西方的先进经验。如，本校毕业的博士生在若干年内不允许在本校从事教学科研；将一定比例的教师职位留给来自世界各地的访问学者和在读博士生等（张为国和徐宗宇，1997）。  

4．科研合作制度  

实证会计的研究成本较高，合作进行可以发挥“规模优势”，降低每个研究者负担的平均成本；可以利用合理分工、差异互补，缩短研究进程，提高科研质量；可以通过学术上的“传、帮、带”，促进学术群体的形成和壮大；还可以增强研究主题的系统性，避免受个人精力所限而“肢解”论题。因此，应大力提倡科研合作。  

5．刊物审稿制度  

有的刊物编审人员不了解实证会计，也就将实证成果拒于门外。有的刊物在投稿须知中强调，能不用图表表示的尽量用文字表示。这显然不利于图文并茂的实证成果的发表。除了改变办刊观念外，应推行匿名审稿制。  

目前我国会计论文的主要发表园地一是各大学学报，二是各省（直辖市、自治区）附属于财政部门的会计学会分会所办刊物，三是有关研究机构主办的刊物。总体上看，存在市场（读者）定位不明确的倾向。与其过于讲究兼顾而结果什么也没顾着，不如专门为某种特殊读者群服务。比如，普及性的服务于实务界，研究性的服务于学术界。  

6．产研联系制度  

职称评审、课题申报、成果评奖、获取稿酬都是科研活动的收益。这些收益多属间接性的、不确定的。而从事研究时所发生的成本则是直接的、现实的，而且往往要由研究者本人负担。国外实证会计之所以十分流行，数据收集成本低固然是原因之一，稿酬丰厚也是一部分原因，但可能更重要的是他们的研究成本大多转嫁给了实务界——由公司提供经费、研究公司关注的问题。如，对某项会计准则持赞成或否定态度的公司希望获得理论上的“依据”，把利益之争掩藏起来，当然愿意慷慨解囊。尽管这种研究方式很可能有先入为主之弊，但如果参与其中的企业和研究人员足够多，也可以达成某种均衡。因此，应当鼓励理论研究者和实务工作者联系起来，共同推动实证会计的发展。  

四、推动实证会计发展：现有局限的改进  

实证会计论文例6

[1]Ball，R.，andP.Brown，（1968），“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomenumbers”，JournalofAccountingResearch，Vol.19（Spring1968），pp.159-178

[2]Beaver，W.H.，（1981），“EconometricPropertiesofAlternativeSecurityReturnMethods.”JournalofAccountingResearch，Vol.19（Spring1981），pp.163-184

[3]Black，F.，1972，CapitalMarketEquilibriumwithRestrictedBorrowing，JournalofBusiness，July，pp.444-454

[4]Brown，L.，P.Briffin，R.Hagerman，andM.Zmijewski，（1987），‘AnEvaluationofAlternativeProxiesfortheMarket’sAssessmentofUnexpectedEarnings.”JournalofAccountingandEconomics（July1987），pp.159-194

[5]陈信元等，2002，净资产、剩余收益与市场定价：会计信息的价值相关性，金融研究（4），pp：59-70

[6]陈信元等，2001，预期股票收益的横截面多因素分析：来自中国证券市场的经验证据，金融研究（6），pp：22-35

[7]夏立军，2003，盈余管理计量模型在中国股票市场的应用研究，中国会计与财务研究，2003年6月，第5卷，第2期，pp：94-122

[8]王跃堂等，2001，会计改革与会计信息质量：来自中国证券市场的经验证据，会计研究（7），pp：16-26

会计研究论文参考文献：

[1]何建国，刘婧.实证会计研究的辩证思考及其范式选择[J].财会通讯，2011，09：9-11.

[2]田高良，李留闯，王鹏.发展中的中国情景化实证会计研究——第九届中国实证会计国际研讨会综述[J].中国会计评论，2011，01：97-110.

[3]王建军，陈璇，陈萌.陈小悦教授实证会计研究的经历、自我反思及其启示[J].中国会计评论，2011，04：485-498.

[4]张伟华，毛新述.实证会计研究的国际化与本土化——第十一届中国实证会计国际研讨会综述[J].中国会计评论，2013，01：91-100.

[5]李汉兴，李忠诚.网络会计的发展及必须解决的问题[J].财会月刊，2001

[6]李彩莲.网络会计存在的问题及发展策略[J].财会研究，2004（9）

会计研究论文参考文献：

[1]鲍勃·瑞安等著，阎达五等译：《财务与会计研究：方法与方法论》，机械工业出版社2004年版。

[2]瓦茨，齐默尔曼：《实证会计理论》，东北财经大学出版社1999年版。

[3]杜兴强：《规范会计研究与实证会计研究比较分析》，《辽宁财专学报》2000年第1期。

[4]盖地、吕志明：《规范会计研究与实证会计研究评析》，《会计研究》2007年第4期。

[5]曲京山、乔俊兴：《论实证会计研究与规范会计研究》，《河北广播电视大学学报》2010年第2期。

[6]张自巧：《论实证会计研究方法和规范会计研究方法的辩证统一》，《财会通讯·综合（下）》2009年第5期。

[7]齐献忠：《实证会计与规范会计相互关系研究》，《郑州大学学报（哲学社会科学版）》2001年第1期。

[8]汪江洪、刘凡齐：《关于规范会计工作中的实证会计研究》，《徐州教育学院学报》2006年第9期。

[9]张天蔚：《规范会计研究与实证会计研究的结合运用》，《吉林工程技术师范学院学报（教育研究版）》2004年第8期。

[10]陈汉文、林志毅：《对规范会计理论与实证会计理论的思考》，《财经研究》1997年第2期。

实证会计论文例7

一、个人生平简介

1966年，瓦茨大学本科毕业于澳大利亚的纽卡斯尔大学并获得学士学位，后分别于1968年和1971年在芝加哥大学获工商管理硕士学位和博士学位。

1960年～1966年间，瓦茨论文联盟曾在澳大利亚纽卡斯尔的福赛思公司任助理查账员，后任执业会计师。但瓦茨在1966年被聘为纽卡斯尔大学的会计兼职教师后，即将主要精力用于从事会计教育工作：1969年～1970年，任芝加哥大学商业研究生院讲师；1971年开始到罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院任教，1971～1978年任助理教授，1978年～1984任副教授，1984后任教授。在此期间，瓦茨还曾先后出任罗切斯特大学教学委员会主任、西蒙商学院院长遴选委员会主席、金融研究与政策项目主任和院长顾问等职。

此外，瓦茨还到多个学校访问讲学或出任客座教授：1981年与1984年，两次前往澳大利亚莫纳什大学财务会计系任特派讲师与客座教授；1984年，曾任澳大利亚新南威尔士大学澳大利亚管理学研究所客座教授；1995年曾到伊利诺伊州埃文斯顿西北大学j.l.凯洛格管理研究生院任访问学者；1995年受聘担任香港中文大学兼职教授；1998年受聘担任厦门大学兼职教授。

瓦茨也曾多次出席美国会计学会的年会和世界各地召开的会计学术会议。 此外，还受聘担任许多著名会计学专业期刊的编委及审稿人：1978年至今，一直担任《会计与经济学杂志》的创刊联合编辑之一； 1972年～1978年， 任《会计研究杂志》副主编；1983年～1985年， 任《当代会计研究》编委会成员； 1995年～1997年， 任其发起建立的社会科学研究网（简称ssrn）和《会计研究网络》的主编等。

瓦茨因其学术成就而多次获奖：他与杰罗尔德·l·齐默尔曼教授合作发表在《会计评论》1978年第1期和1979年第2期上的《决定会计准则的实证理论》与《会计理论的供给与需求：理论解释》两篇论文，连续获得1999年、2000年美国注册会计师协会（aicpa）颁发的会计文献杰出贡献奖；1985年，他与齐默尔曼教授因《实证会计理论》一书对会计理论发展的重要贡献获得当年的alpha kappa psi会计奖；1996年5月，获罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院授予其杰出教授称号；2000年，美国会计学会授予其美国杰出会计教育奖；2004年，他与齐默尔曼教授合作的著名论文——《决定会计准则的实证理论》，获得美国会计学会（aaa）自1986年开始设立的一个特殊奖项——会计学术文献重大贡献奖。

二、理论与实务主要贡献

几十年来，瓦茨的著述颇丰，曾在《会计评论》、《会计与经济学杂志》、《财务经济学》、《会计研究杂志》、《亚太会计杂志》和《英国会计评论》等著名专业学术期刊上独撰或与人合撰了近60篇论文。当然，最著名的则是他与齐默尔曼合作的《决定会计准则的实证理论》和《会计理论的需求与供给：市场解释》两文，以及两人于1986年合著的《实证会计理论》一书。

三、主要论著简析

（一）《实证会计理论》（1986） 20世纪60年代，由于受到经济学和理财学对有效市场假说（简称emh）和资本资产定价模型（简称capm）进行大量经验性检验的影响和启发，以及当时芝加哥大学著名经济学家、1976年诺贝尔经济学获得者米尔顿·弗里德曼所开创的实证经济学研究范式的影响，美国一些年轻会计学者在研究方法上另辟蹊径，开始尝试实证会计理论的研究。早期从事实证会计研究的年轻学者，多数来自实证经济学和财务学研究较强的芝加哥大学，这其中就包括雷蒙德·约翰·鲍尔、迈克尔·c·詹森、威廉·亨利·比弗、罗斯·l·瓦茨和杰罗尔德·l·齐默尔曼等人，都是在芝加哥大学取得博士学位。

1986年，瓦茨和齐默尔曼合著并公开出版了《实证会计理论》一书，该书不仅全面、系统、深入地回顾、总结和评价了实证会计研究的经典文献，而且提出了实证会计理论的初步研究框架，为实证会计理论的发展和普及奠定了坚实的基础。书中详尽介绍了有代表性的实证研究领域所取得的进展和成果。此外，还就信息披露的管制理论、契约理论在审计中的应用、会计研究的作用等进行了较为全面的评述。《实证会计理论》一书共分为四大部分，设15章，各章大致内容如下：

第1章为“会计理论的作用”。作者明确指出，会计理论概念具有一套与之相联系的研究方法，这套方法是注重实际经验的研究人员在多年理论研究探索中经验累积的结果。会计理论概念不仅范围较广，而且与财务会计教科书中的侧重点也不尽相同，构成了日益增多的以经验为依据的会计文献的基础。该书是为了增进人们对以经济学为基础的经验性会计文献中重要理论与方法的认识，而增进这种认识的关键是掌握方法论对会计理论演变的影响。

第2章为“有效市场假说与资本资产计价模型”。该章主要解释有效市场假说和资本资产计价模型，以及如何影响会计研究者提出的问题；介绍了有效市场假说和由它引发的对会计盈利与股票价格有相关性，以及会计程序的变化对股票价格产生影响的研究；解释了资本资产计价模型以及它如何促使会计研究者，提出会计数

转贴于论文联盟

据能够提供与计价模型的变量有关的信息；在没有税收效应的条件下，会计程序的变化不会影响股票价格；以及我们能够限定会计盈利和论文联盟股票价格的特殊关系等假设

第3章至第7章，主要是分析介绍研究人员解释和预测会计实务的有关文献，其内容分别为“会计盈利与股票价格”、“竞争性假说的辨识”、“会计数据、破产与风险”、“盈利预测”和“信息揭示管制理论的演变：一种新理论的开端”等。

第8章至第13章，主要介绍在试图解释和预测会计在实务过程中所形成的理论，其内容分别为“订约程序”、“报酬计划、债务契约与会计程序”、“会计与政治活动”、“会计选择的经验检验”、“股票价格的检验理论”和“契约理论在审计中的应用”等。

第14章为“会计研究的作用”，作者认为，会计理论的目标在于解释和预测广义上的会计实务。因此，理论具有两个方面的价值，即解释现实世界的运行方式，以及理论对使用者利益进行预测的影响。

第15章为“实证会计理论：总结、评价与前景”。作者认为，该书研究思路提供了三方面的重要发现：盈利报告向资本市场传递信息；其他会计数据也反映资本资产计价模型中的变量（如风险），并且能够提供有关未上市证券的信息；年度盈利呈随机游动状态而季度盈利则随季节变化而变化。作者指出，当时实证会计理论在发展过程中也存在三个方面的的主要局限性：利用替代变量来表示契约成本与政治成本；限定的线性模型缺乏依据；在契约变量之间存在着共线性。作者认为，实证会计理论的最重要学术贡献可以归纳为两个方面：研究了会计数据的潜力，检验了会计信息（主要是盈利信息）与股票价格的相关性，证明了充分披露的会计信息是推动资本有效运转的要素之一；提出并检验了分红假设、契约假设和规模假设，解释了会计数据在制定和执行报酬计划、债务契约中的作用，以及由此引发的各种会计政策选择行为。

《实证会计理论》：全面回顾了会计学中大量的、与日俱增的以经济学为基础的经验性理论和方法；提出了对变量之间相互关系需要理论进行解释和检验的必要性；指出了按现行观点来解释研究结果的经验性研究的不足；力图阐明各种文献所采用的方法论；注重将单期间的资本资产计价模型（capm）作为一种计价模型贯穿于全书；提出理论研究的发展源自于需求的推动（即理论研究的供求关系是信息需求、教学需求和政策服务需求）；指出社会对实证研究的需求会始终存在，会计研究人员的声誉和论述技巧越高，成就越可能受到实务工作者、管理者和其他学术界人士的重视，更多的学生和资金就会流向他所在的大学；八是信息技术的发展使实证会计研究成本呈现出不断下降的趋势。

在该书序言中，作者写到：“一些学生喜欢了解‘末行数字’。遗憾的是，这种简明扼要的‘末行数字’目前还不存在。我们所接触的中介研究领域里的流沙。我们的目的不是为提供流沙的地图，而是为了增进学生对流沙的了解，并向他们提供绘制这种地图的工具，以使他们为未来的研究作出贡献。”这段暂短的表白，正是对该书写作宗旨的精确表达。

实证会计论文例8

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。

实证会计论文例9

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；文革期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。

实证会计论文例10

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

一、我国实证会计情况的变化

关于实证会计的研究虽然在上个世纪80年代后期被一些学者引进介绍，但是由于当时的研究条件不足，因而到了上个世纪90年代才有了一些实质进展的研究，因此，上个世纪90年代前期，我国应用实证会计的研究成果非常稀少。而经过十几年的发展，越来越多的年富力强的中青年会计学者投身于会计实证研究，跨级实证研究已经呈现出繁盛的景象。与此同时我国学者对于实证会计领域研究方法的观点也发生了彻底性的转变，不再是单一的规范会计的研究，而是向西方学习，将实证会计研究与规范会计研究相结合的方式来进行研究，经过十几年的发展我国会计界学者对于实证会计研究的认识水平也在不断增长之中。

通过对我国会计理论研究史的分析可以看出，我国大部分的会计理论研究成果都基于对规范会计的研究，而对实证会计的研究则寥寥无几。虽然在上个世纪80年代实证会计研究方法已被引入我国，但是在当时并不被广大学者们所接受，由此我国的会计界也就产生了因研究方法不同的两个研究学派：规范派与实证派。随着学者对实证会计研究的深入及实证会计方法的实质性应用，会计界逐渐认识到了规范会计与实证会计之间应当是相辅相成的关系。由于实证会计研究在假设的提出以及回归结果的分析上都与规范会计的研究结果有很大的关联，因此，规范会计理论为实证会计的研究奠定了充分的理论基础，与此同时，实证会计理论的研究其主要特点是将会计研究的过程与自然科学研究的过程相结合，通过实证数据对假设进行检验，从而将定性分析与定量分析相结合，因而规范会计理论研究的不足之处又可以用实证会计研究的方法来进行弥补。

二、我国实证会计研究的主要成果

在以实证分析和假设检验研究方法的实证会计研究文章中通常需要用到指标变量，因此在对本文探讨的这几个主要方面的研究内容进行总结之后又把这几个方面研究过程中所使用指标变量的情况进行了统计和分析，这样做的目的主要是为了发现我国会计实证研究在指标变量设置上的规律。

1.对实证会计研究中会计信息方面的主要研究内容及其指标的设置。在通过对文献研究成果的总结梳理过程中可以发现，在对有关会计信息研究的文章的分析中，会计信息研究主要有股价与会计信息的关系、社会责任会计信息、环境会计信息这几个方面。存货周转率、应收款周转率、每股收益、股东收益比率、流动比率、每股净资产与销售利润率等指标是这些文章中使用较多的变量，在实证会计研究会计信息方面的文章中基本上都使用过。除上面说到那些指标外，还有很多学者还根据自己研究内容和侧重点的不同，使用了诸如：总资产利润率、净资产利润率、主营业务利润率、每股净资产等自己研究所需的指标。

2.对实证会计研究中会计政策与选择方面的主要研究内容及其指标的设置。在会计与选择这部分的研究中主要是倾向于两个方向，一个是会计政策选择及其变化，另一个就是股利政策变化。每股经营现金流量、总资产的自然对数、净资产收益率、资产负债率等这些指标都是在实证会计研究中会计政策选择方面的文章所涉及的。而资产规模、每股收益、每股现金股利、每股经营现金流量净额、非流通股比率、净资产收益率、流通股比率股权集中度、国有股比例以及总股本、资产负债率这些指标则是股利政策选择方面的研究文献中所包含的指标。

3.对实证会计研究中盈余管理方面的主要研究内容及其指标的设置。在这部分检索的文献中发现其设置的指标主要有：资产规模、主营业务收入、应收账款增加额、营业利润/总资产、经营活动产生的现金流量净额/总资产、净资产收益率、应计总利润资产负债率等。

三、在实证会计研究方法上我国与西方国家的差异

(一)研究内容上的差异

在实证会计的研究内容上卡伊看出我国与西方国家之间有着非常明显的不同。通过比较可以看出西方实证会计研究的内容要比我国的广泛许多。我国在实证会计的研究内容往往多局限于对财务会计及审计方面的研究。产生这种差异主要有两种原由，一是实证会计研究要以有效市场假说、资本资产定价模型、权变理论和信息不对称理论等一些经济学理论为研究的基础，而这些经济学理论在我国以往的教育中由于重视程度不足，在研究的深度和广度上都远远比不上西方国家。二是资本市场在我国的发展还不成熟，这是我国会计研究环境与西方不同的关键性因素。由于目前我国的资本市场是最后形成的，在很多方面还很不成熟，缺乏规范性因素，因此会在一定程度上影响会计研究的范围和结果。

(二)研究方法上的差异

在实证研究方法上有广义和狭义之分。狭义的实证研究方法指的是档案研究法，而档案研究包括了观察分析、实证分析和假设检验三种类别。通过上文对我国实证会计研究的文献的一系列的分析可知，我国会计学者在实证会计这部分的研究上，通常是使用档案研究方法，在其他研究方法的使用上很少，国外在实证会计的研究方法上则运用比较全面，在研究过程中也注重对于各种研究方法的综合运用，也就是广义概念上的实证会计研究方法。而所谓的广义概念上的实证会计研究则包括了档案研究、案例和实地研究、调查研究、实验室研究五个方面。产生这样差异的原因主要是由于国外学术氛围和研究条件等环境都优于我国。而国外学者在进行实证会计的研究上广泛的使用各种研究方法来进行分析研究的做法值得我们学习和借鉴。

我国的实证会计发展经过了十几年的时间，已经有了不小的变化，这是每个会计人都能感受到的变化，但是也不可否认的是我国的实证会计研究还存在很大的改善空间。就目前来说我国的实证会计研究还没有形成系统的理论，也还没有一本关于实证会计理论的著作产生，这些实际情况都显示着我国的会计界需要努力的方向。