会计与审计关系论文例1

会计电算化对审计的影响，大体表现在以下几个方面：

1．对审计线索的影响。实施了会计电算化，审计线索会发生很大的变化，传统的审计线索在电算化系统中中断甚至消失。在手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，由过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，审计线索十分清楚。审计人员进行审计时，可以根据需要进行顺查、逆查或抽查。但在会计电算化系统中，传统的账簿没有了，绝大部分的文字记录消失了，由存储会计信息的磁盘和磁带取而代之，因此，肉眼所见的线索减少。此外，从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，这中间的全部会计处理集中由计算机按程序指令自动完成，传统的审计线索在这里中断甚至消失。传统的查账方法，对电算化的会计主体已不完全适用。为了能够有效地审计电算化的会计主体，在电算化会计系统的设计和开发时，必须注意审计的要求，使系统在处理时留下新的审计线索，以便审计人员在电算化条件下也能跟踪审计线索，顺利完成审计任务。

2．对审计内容的影响。在会计电算化的条件下，审计的经济监督职能并没有改变，但由于电算化的特点，审计的内容要发生相应的变化。在会计电算化信息系统中，由于会计事项由计算机按程序自动进行处理，诸如手工会计系统中因疏忽大意而引起的计算或过账错误的机会大大减少了。但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，则计算机只会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项，错误的结果将是不堪设想的。会计电算化系统也可能被神不知鬼不觉地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用这些舞弊程序大量吞没企业的财物。系统的处理是否合法合规，是否安全可靠，都与计算机系统的处理和控制功能有关。这是在传统的手工审计中所没有的。因此在会计电算化条件下，审计人员要花费较多的时间和精力来了解和审查计算机系统的功能，以证实其处理的合法性、正确性、完整性和安全性。另外，当一个会计电算化系统已经完成并投入使用后，要对它进行改进，这比在系统设计和开发阶段进行困难得多，代价也要昂贵得多。因此，除了要对投入使用后的电算化会计信息系统审计外，应提倡在电算化系统的设计和开发阶段，审计人员要对系统进行事前和事中审计。

3．对审计技术方法的影响。实现会计电算化以后，会计电算化信息系统与传统手工会计系统相比，在许多方面发生变化，必须采用新的审计技术方法才能适应这种变化。例如，传统的记账方法是每登记一笔账，便可以从账上看到相应一笔记录，而电子计算机却不能每登记一笔记录就打印一笔记录，供工作人员阅读，一般是经过一个阶段，于一个月或一句打印一次。平时，记录输入到计算机以后，在尚未打印以前，若想看这些记录，只能凭借机器阅读，倘若想同时在几笔记录中对照查看，则很难做到。这样一来，审查取证的方法，对证据进行检验和审核的方法必须相应的改变。又如，传统的手工记账一般可以从字迹上辨认出登记人，从而明确责任，但是计算机只能提供统一模式的输出资料。没有记录人的笔迹，无法从记录上辨认登记人，这可以使在电算化的记录中建立、更新、消除一切资料而不留半点痕迹，就需要审计人员对会计电算化部门的内部管理制度、职责的划分情况进行审查和评价。4．对审计作业手段的影响。在手工会计系统的情况下，审计人员进行审计，一般都是手工操作。但是，在会计电算化信息系统的情况下，审计人员如果仍用手工操作的方式来进行审计，是很难达到其审计目标的。因此，审计人员的作业手段也应由手工操作向电子计算机转变，即审计人员应掌握电子计算机知识及其应用技术，把电子计算机当作一种提高审计质量和效率的有力工具来使用。

5．对审计人员的影响。实现会计电算化后，由于会计电算化信息系统的环境比手工会计系统更为复杂，审计对象也更多更复杂，审计人员只依靠原有的知识和技能是无法胜任对会计电算化信息系统的审计工作的。因此，设计人员除了要具有丰富的财务会计、审计等方面的知识和技能，熟悉有关的政策、法令依据以及其它的审计依据外，还应掌握一定的电子计算机知识和应用技术。此外，在审计组织中，还应培养一批计算机审计的系统开发人员，从事设计和开发审计应用软件的工作，建立自己的计算机审计系统。

6．对审计标准和准则的影响。各国的审计界在以往的审计工作中已经建立了一系列的审计标准和准则，如审计人员标准、现场作业标准、审计报告标准、职业道德规范等等。实现会计电算化以后，由于审计对象和审计线索发生了重大变化，审计的技术和手段也相应地发生了变化，显然，应在原有的审计标准和准则的基础上，建立一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则，如计算机审计人员培训会计电算化信息系统开发的审计准则、内部控制审计准则、审计应用软件标准等。否则，无法适应新形势的需要。

由此可见，会计电算化的应用必然影响审计工作。会计电算化给审计提出了许多新问题和新要求，传统的手工审计已不能适应电算化的新情况和新要求。因此，开展计算机审计势在必行。

二、计算机审计对会计电算化发展所起到的积极作用

由于我国大部分审计人员对计算机会计系统并不太熟悉，也没有一套完整的计算机审计准则，大部分地区的审计工作仍停留在绕过计算机审计阶段。因此，很多问题不易发现，计算机犯罪案件也有所增加，这种现状妨碍了我国会计电算化事业的健康发展。计算机审计准则的制定和计算机审计的开展将会对会计电算化的发展产生积极的作用。其作用主要表现在以下三个方面：

会计与审计关系论文例2

迄今为止，只有少数几位学者对我国计算机审计研究加以回顾。陈伟等（2007）结合国内外的研究，对计算机辅助审计技术（GAATs）进行了总结性回顾，探讨了GAATs的概念和分类，详细分析了GAATs的两类技术，即面向系统的七种GAATs，和面向数据的五种GAATs，并对GAATs研究发展进行了展望。李青春（2011）对计算机审计进行了文献综述，从计算机审计研究变迁的视角出发，探索了其五个发展阶段，并对计算机审计理论体系、核心动力与制约因素，研究者的敏感度、心态变化与用词倾向进行了回顾，认为目前计算机审计研究正处于一种平台期，需要进行理论和实务的突破。刘国瑶（2011）从国外信息系统审计理论的发展，基础理论研究，基本概念研究，应用研究四个方面进行了梳理和简短评述。现有的文献综述主要问题是研究所选取的文献范围比较狭窄，选取标准“有代表性文献”比较模糊，没有对研究内容进行综述，这些不足为本文的研究提供了契机。

本文基于中国期刊全文数据库（CNKI），对1983年～2011年有关计算机审计研究的文献进行了回顾分析，所选取的时间范围设定为“1980～2011”，期刊设定为“核心期刊”，以“计算机审计”、“电算化审计”、“计算机辅助审计”、“信息系统审计”、“IT审计”对“题名”进行“模糊”搜素，然后对搜索结果进行了分类合并，最终根据182篇文献的内容加以分类统计。把对计算机审计的研究分为基本理论问题研究，计算机审计技术应用研究，计算机审计风险问题，计算机审计发展与其他方面的研究四个方面，然后对每一方面再按不同的主题进行细分，进一步分为计算机审计基础理论研究，制度准则问题，计算机技术应用，内容与方法，案例应用研究，风险问题探讨，发展问题研究，人才培养问题，研究综述，其他等十个方面。接着采用归纳法对取得的文献样本进行分类统计，最终得到的统计结果如图1所示。

二、基本理论问题研究

（一）基础理论 基础理论研究集中在计算机审计基础理论和信息系统审计基础理论两个方面，由于信息系统审计发展较快，重要性也快速提高，所以必须从计算机审计中分离出来单独加以研究，统计显示，近10年来对信息系统审计理论的研究比较丰富。关于计算机审计的基本理论，张金城（1995）认为计算机审计的理论体系应由理论基础（哲学，审计学，系统论、信息论、控制论和行为科学，计算机科学，数学等五大学科理论），基本理论（涵义，内容，意义等），实务理论（电算化信息系统审计实务理论，计算机辅助审计实务理论）组成。唐飞兵（2007）借鉴传统审计理论的基本原理，构建了计算机审计理论结构框架，即以审计环境和审计本质作为研究的逻辑起点，利用审计理论基础知识体系，通过审计的本质和特定的审计环境相互作用和互动形成审计目标，并以审计假设为前提，演绎出审计概念和审计原则。关于信息系统审计理论，周剑（2001）从“审计学”的概念出发，探讨了信息系统审计独特的审计职能、对象、方法、标准和证据等问题，建立了企业信息系统审计的基本理论框架。唐志豪（2007）借鉴蔡春教授提出的审计理论结构，从审计的本质出发构建审计理论结构体系，提出了信息系统审计理论结构六要素模型（本质、假设、目标、规范、信息和控制）。谢岳山（2009）提出了信息系统审计的审计目标及审计内容，在此基础上从审计理论基础、审计标准、实践环境、审计方法以及审计工具等多方面提出了联网环境下信息系统审计模型。根据该模型，着重分析信息系统审计的具体内容，提出了相应信息系统的审计内容框架，将审计内容划分为内控审计和系统本身审计两个方面。并从物理层次的审计以及逻辑层次的审计详细描述了系统本身审计的内容。王振武、张子瑾（2011）探讨了信息系统审计理论的结构框架，认为该框架应由信息系统审计基本理论和应用理论构成，并特别指出，信息系统审计环境和信息系统审计本质应是理论结构的最高层次，理论研究的逻辑起点，并起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。

（二）准则、规范研究 理论是实践的基础，而准则为实践提供了基本的指导。对准则的研究也分为计算机审计和信息系统审计两个方面的内容。关于计算机审计准则，张德山等（1991）初步探讨了计算机审计工作的规范问题。张金城（1997）首先探讨了加强计算机辅助审计制度建设的意义，然后提出了计算机辅助审计制度建设应遵循的原则，主要包括合法性，针对性，可行性，监控性和借鉴国外相关制度，并从微观和宏观两个方面系统讨论了计算机辅助审计制度应包括的基本内容。刘中华（1998）根据国际审计准则15《电子数据处理环境下的审计》第3条和第9条详细阐述了电子数据处理环境下内部控制的内容，并对此进行了研究与评价。我国的信息系统审计研究起步较晚，讨论一般也是借鉴ISACA的信息系统审计准则展开讨论。陈婉玲等（2006）对ISACA的信息系统审计准则及发展进行了简要介绍，在此基础上，主要借鉴了ISACA信息系统审计准则的体系，内容和制定方式等，提出了制定出适合我国国情的信息系统审计准则的一些建议。马良渝等（2007）辨析了ISA准则体系中标准、指南和程序三个层次的结构关系及标准与指南之间的交叉关系。李汉文等（2010）借鉴了制度经济学的有关原理，在介绍国内外信息系统审计相关规范的基础上，对我国信息系统审计规范供给的非均衡状态进行了分析，认为我国应整合信息系统审计准则制定资源，以便推进我国信息系统审计规范制定进程。刘杰等（2011）探讨了我国信息系统审计规范制定路径依赖的基础，分析了当前我国信息系统审计规范制定的困境，并提出打破现有路径依赖的途径。

三、计算机审计技术应用研究

（一）计算机审计技术研究 对全部182篇文献进行翻阅，手工收集整理论文所涉及的课题研究，发现共有20个课题，其中与计算机审计技术相关的课题13项（4项是部级），可见国家对计算机审计技术研究的重视，也说明计算机审计技术研究的难度非同一般。对计算机审计技术的研究大致分为计算机技术在审计中的运用和模型构建两个方面，前者对计算机知识的要求相对要高。关于计算机技术在审计中的运用，杨小虎等（2000）探讨了数据仓库技术在计算机审计中的应用。万建国等（2000）分析了计算机审计软件需求分析常用的方法、技术和工具。孙兴国等（2000）讨论了开放数据库互联技术 （Open Database Connectivity）在计算机审计中的应用。张进等（2004）分析了数据清理在电子数据采集中的重要性，在阐述数据清理原理的基础上，研究了解决电子数据采集中常见问题的数据清理方法，并指出了电子数据采集中数据清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一种基于计算机审计的多Agent系统体系架构，分析了该结构中各子系统的组成及各Agent的功能特点。并介绍了该系统中移动审计Agent和移动Agent服务器设计实现。汪加才等（2006）给出了一个基于移动数据挖掘服务的计算机审计框架模型。何玉洁等（2006）讨论了SQL 查询和OLAP 分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示了它们在计算机审计实践中的特性和前景。米天胜等（2006）分析了计算机审计的一般流程，指出审计数据的采集和采集后数据的清洗、集成、转换是与审计数据质量息息相关的关键环节。在对多种数据质量问题进行了详细分析和分类的基础上，提出了提高审计数据质量的一般处理方法和可实现的技术。黄永平（2006）探讨了孤立点分析方法在计算机审计中的应用。叶焕倬等（2010）为解决计算机审计数据采集中存在的大量字段匹配问题，提出了基于智能匹配的数据采集技术。关于模型构建方面，黄作明等（2000）对审计模式进行了一些归纳和探讨，并提出了几点发展方向。来明敏等（2004）探讨了四种计算机审计模式，即绕过，穿过，利用，在线实时（网络）计算机审计模式。文巨峰等（2004）在综合分析现有计算机审计软件系统基础上，指出网络环境下的计算机审计系统模型应该具有的特点要求，并依此提出了基于移动Agent的分布式审计系统模型。廖志芳等（2006）在深入调研众多被审计单位信息化环境及数据分布特征的基础上，提出了三种符合我国联网审计实际的新型联网审计组网模式，即集中式、分布式和点到点式组网模式，同时利用集中式海关联网审计组网模式对各组网模式的基本组成要素、需解决的关键问题及技术实现进行了较深入阐述。陈大峰等（2009）根据P2P技术下的计算机协同审计的特点，构建了P2P技术下的计算机协同审计模型。唐志豪等（2010）从目标、内容和流程三个维度建立起信息系统审计的业务模型。

（二）计算机审计内容与方法 对于计算机审计内容，学者从不同的角度进行了讨论，杜越强（2004）探讨了计算机审计中的四大内容，即对信息系统输入的审计，对数据库的审计，对网络系统的审计，对信息系统输出的审计。张福蕊（2004）探讨计算机网络环境下会计信息系统审计的内容（硬件，控制事项，处理事项，数据，安全事项）。吴沁红（2008）从信息系统构成要素、信息系统生命周期和信息系统管理三个维度入手，综合分析了信息系统的逻辑结构，构造了信息系统审计内容的基本框架，并对信息系统审计的内容与审计目标进行了阐述。对于计算机审计的方法，李光凤（2001）讨论了对会计电算化系统应用程序的七种审计方法，包括检测数据法，整体检测法，程序编码比较法，受控处理法，平行模拟法，嵌入审计程序法，追踪法。杨莉（2002）探讨了实施信息系统审计的主要方法（加强联网建设，改变审计方式，采用矩阵审计模式等）。罗莉、张亚连（2005）分析了在不同的计算机信息系统建立方法下（应用软件外包法，资源外包法，最终用户开发法），如何进行内部审计和外部审计的分工协作，从而保证信息系统的效率性，安全性，合法性。

（三）案例应用研究 对案例应用研究探讨的多数文献主要是审计署各特派办的人员所发。大量的文献集中在《中国审计》刊物上，这与我国1998年筹划，2002年10月底正式展开的金审工程有关，作为金审工程的主力推动者，审计署特派办人员根据长期的实际工作经验，对相关案例进行整理分析并撰文总结，得出了相应的研究成果。案例应用主要集中在公司和业务两个方面。对具体公司进行计算机审计探讨的有，刘世新等（2002）探讨了商业银行信息化与计算机审计的相关问题。邝作等（2002）对银行业，刘欢（2002）对行政事业单位，蔡峰（2003）对海关等审计中计算机审计案例进行了分析。欧洁等（2004）探讨了证券公司信息系统审计的关键技术。张德勇（2006）利用业务跟踪法对某航空公司进行了信息系统审计，并成功发现了该航空公司使用的收入结算系统中存在非法的销售暗扣处理模块。石勇等（2010）探讨了网络环境下的政府信息系统审计。关于业务方面，张蓉（2002）对金融，郭海鹏（2003）对再贴现业务，李向前等（2003）对税收，全宝（2003）对中央预算执行情况，李娟（2004）对水利建设资金，谭继舜（2004）对商业银行电子系统，史达等（2005）对电子政务，袁章军（2005）对失业保险金发放 ，周廉东等（2011）对城市供水等进行了计算机审计案例分析。张鹏等（2006）论述了信息系统审计在电子政务中应用的必要性和紧迫性，提出了一种电子政务中信息系统审计框架，以控制电子政务信息系统建设和改造项目的建设风险，并为改善和健全对电子政务信息系统的控制提出详细建议。吕成戍等（2007）探讨了电子政务信息系统审计的发起形式、审计责任书的内容与签订、审计工作的实施过程等基本问题。

四、计算机审计风险问题分析

（一）计算机审计的成因、防范与控制 马万民（1999）针对计算机会计信息系统的特点，分析了审计工作中可能会遇到的五种风险（系统风险，错误的连续性风险，人员操作风险，管理风险，环境风险），并对如何有效防范会计信息系统的审计风险进行了探讨。蒋家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探讨了计算机审计的几种风险（审计软件、人员操作、财务数据、管理、固有风险、控制风险、检查风险）与防范措施（加强人员培训、内部控制审计等）。黄作明（2003）分析了远程计算机审计的风险，并提出了远程计算机审计的风险防范与控制措施。冯淑霞（2006）对计算机审计风险的形成原因做了具体分析，并从审计数据，审计方法与技术，审计方式、被审单位、评述机制等方面提出了控制计算机审计风险的对策。史振生（2008）基于外部监管及信息系统审计视角，探讨了会计信息系统建设中的风险控制与防范措施。

（二）风险量化问题 黄冰等（2007）在科学地分析影响计算机审计风险的主要因素的基础上，建立了计算机审计风险综合评价指标体系，并且将定性指标定量化，进而利用层次分析法确定评价指标的权重。然后，利用模糊数学的方法，建立计算机审计风险的多层次模糊综合评价模型。王万军（2008）提出了一种基于信息系统安全定量评分体系的审计决策模型，这为信息系统审计师在审计时采取何种审计策略提供了参考。丁建平（2009）提出了信息系统审计的CIA风险评估方法和评估模型，并探讨了CIA风险评估商业银行中的应用。

（三）风险理论 胡晓明（2007）探讨了风险导向的信息系统审计，并提出了强化信息系统审计理论，建立完善信息系统审计各项规则，充分利用先进，有效的信息系统审计技术，积极培养信息系统审计领军人才等四点关于风险导向信息系统审计的发展思路。刘国城、王会金（2011）在研究中观审计、信息系统审计、审计风险、风险管理四要素的基础上，对中观信息系统审计风险管理理论进行了梳理，并以信息安全管理为视角，借鉴国外BS7799标准、COBIT模型、通用准则CC、ITIL标准，初步构建了中观信息系统审计风险管理框架，该框架以重大错报风险为切入点，深入探索了中观信息系统审计风险管理的施行思路。

五、计算机审计发展研究

（一）发展问题 张金城（2000）提出了理论研究与实践并重、事前审计与事后审计相结合，由绕过计算机审计发展为以通过计算机审计为主，由查账型软件向分析型和专家系统方向发展，通用审计软件与专用审计软件并存等21世纪中国计算机审计的十大发展方向。于向辉等（2004）分析了我国计算机审计发展落后的法规建设滞后，软件市场不够完善等原因，提出了加快法规建设，发展审计专业软件公司，培养电算化审计人才的发展策略。胡晓明（2005）针对信息系统审计理论研究空白，审计技术落后，制度不完备，审计人才奇缺等现状，探讨了加强信息系统审计理论研究，开发实用高效的信息系统审计软件，改进信息系统审计软件评审机制，完善信息系统审计标准于准则，加大信息系统审计人才的培养力度等五大发展战略。

（二）人才培养探讨 傅元略（1998）探讨了审计人员如何提高计算机审计技能的策略，需要掌握的几种基本技能。李丹（2001）建议了如何利用国际资源建立信息系统审计人才队伍。史振生（2002）介绍了注册信息系统审计师的需求情况，考试内容和应试对策。彭建平（2005）比较深入地分析了如何进行计算机审计人才资源管理的问题。包括计算机审计机构职能定位，计算机审计处人员结构，如何引进IT人才和培养复合型人才，如何为计算机审计人才创建发展平台等。赵辉（2006）探讨了审计部门的计算机人才状况，提出了如何加强管理和培训、提升审计人员能力的若干建议。王海洪（2009）提出了高校应推进实践教学，建设以计算机审计为主要手段的审计实验室，为社会输送高水平的计算机审计人才的建议。

（三）其他方面 高浩玮（2002）针对审计过程各阶段质量质量控制的要点，指出了计算机审计下项目质量控制的难点并提出了解决对策。张倩（2005）论述了信息系统审计在IT治理中的作用、信息系统审计师和审计构架等问题。陈峰（2006）对计算机审计方式下数据分析报告的作用和必要性，基本框架，文档结构，要素内容等进行了详细探讨。

会计与审计关系论文例3

任何一个成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上，构建一个完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。信息系统审计也是如此，它需要建立一个由各审计概念构建而成的、足以支撑并指导审计实践的理论框架。在研究信息系统审计的理论框架时，首先明确信息系统审计的相关概念是非常重要的。

一、信息系统审计的概念

（一）与信息系统审计有关的几个概念

信息系统审计是一种新兴的审计类型。尤其近年来，国外对信息系统审计的研究增长颇多，国内的研究和应用也呈上升趋势。在我国广泛开展对信息系统审计研究过程中，不可避免地采用和借鉴国外关于信息系统审计的研究成果。因此，不同的翻译和认知所导致的一个现象是，有关信息系统审计的名词大量出现，在学术方面有着不同的涵义和理解。

本文在研究和分析的基础上，试图借鉴前人的学术成果，并加之自己的理解，对现有名词进行甄别，对有关信息系统审计的相关概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP审计，信息技术环境下的财务审计，信息系统审计，IT审计，计算机审计，计算机辅助审计。在明确这些概念的同时，也可以看出信息系统审计从萌芽、发展、成熟到普及的发展历程。

1.EDP（Electronic Data Processing）审计，即电子数据处理审计。EDP审计可以看作是信息系统审计的雏形。美国学者F・坎夫曼在1961出版了第一本有关EDP审计的著作――《电子数据处理和审计》，此书被看做是信息系统审计的萌芽，但此时还未出现“信息系统审计”这个名词。而当时的EDP审计，也就是指针对电子数据及其处理过程的审计，审计的对象不是进行电子数据处理的计算机信息系统，而是被审计机构的电子数据处理过程和结果及相关的控制。1987年美国EDP审计师协会了《信息系统审计的基本准则》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系统审计这个名词；1994年，EDP审计师协会正式更名为信息系统审计与控制协会（Information System Audit and Control Association, ISACA），标志着EDP审计这个名词正式退出了历史舞台，由信息系统审计全面取代。

2.信息技术环境下的财务审计，是指运用计算机技术对被审单位的财务收支及其他活动进行的审计，对被审单位的财务收支活动的真实、合法和效益发表审计意见。从这个定义可以看出，信息技术环境下的财务审计，“依然是对被审计单位财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。这不仅表现在审计的具体内容上，而且还表现在审计的对象、目标、依据、时间、执行者等方面” 。由此可以看出，信息技术环境下的财务审计，即为我们日常工作中，口头上一般所指的“计算机审计”，但是显然，“计算机审计”这个名词的涵义要大于信息技术环境下的财务审计，这不能不承认是使用者对于计算机审计理解的误区。另外，与传统审计相比较，信息技术环境下的财务审计的区别在于，后者是随着信息技术的发展而产生的，是为了适应信息技术在企业财务会计活动中的广泛应用而产生的，并且是现在以及未来审计的发展方向。

3.信息系统审计，也称为IS审计（Information Systems Audit，ISA），简单来说，是对被审计单位信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率所进行的审计。有关信息系统审计的定义，下文将进行具体阐述，在此只讨论信息系统审计这个名词的产生原因及与其他相关概念的区别与联系。信息系统审计的产生，与审计人员对内部控制和风险的重视有着十分重要的关系。随着信息技术的发展，传统的内部控制发生了变化，信息系统的安全性、可靠性与有效性已经直接影响被审单位的财务信息质量。因此，信息系统审计的产生是顺应时展需要的。

4. IT审计，也叫信息技术审计（Information Technology Audit ，ITA）。有观点认为，“IT 审计与信息系统审计是不完全相同的，信息技术审计虽然也是针对系统的审计但更加强调对信息技术的审计以及审计过程中信息技术手段的运用，” 本文的观点认为，信息技术审计与信息系统审计从审计方法到审计对象、目的、内容和准则都没有区别，不需要将二者作为不同的概念加以区分。此外，到2009年3月为止，由国际内部审计师协会（IIA）出台的全球信息系统审计指南（GTAG）中，对于信息技术审计和信息系统审计也未加以区分，并且明确指出，“本书中IIA所使用的信息技术审计，其实质就是信息系统审计。 ”

5.计算机审计（Computer Audit ，CA），在我国这个名词最早见于肖泽忠教授的《计算机审计》一书（1990），是与传统手工审计相对应的概念。经过多年的研究和发展，虽然对于计算机审计尚无一个统一的定义，但一般认为，计算机审计基本包括两方面的内容：一是指运用计算机审计技术对被审计单位的会计报表和其他资料及所反映的经济活动进行审查，对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见；二是指对被审单位计算机信息系统保护资产的安全性、数据完整性及系统的有效性和效率进行审查、评价并发表审计意见 。

由这个定义可以看出来，计算机审计是一个高度概括性的定义，涵义范围较广，其中第一部分的内容，可以概括为信息技术环境下的财务审计；第二部分的内容，可以概括为信息系统审计。因此，本文认为，计算机审计实质包括两个方面，即信息技术环境下的财务审计与信息系统审计。

6.计算机辅助审计（Computer Assisted Audit，CAA），有关其定义，国家审计署认为，“计算机辅助审计，是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计的工具，对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。”由这个定义不难看出，计算机辅助审计与计算机审计并无实质区别，既包括信息技术环境下的财务审计，又包括信息系统审计。在过去的一些理解中，有观点将计算机辅助审计和计算机审计加以区分，认为计算机审计包括计算机辅助审计和信息系统审计。本文认为，这种区分混淆了计算机辅助审计与信息技术环境下的财务审计两个概念。而之所以选择后者，是因为信息技术环境下的财务审计，这个名词更能清晰的传达审计的目的和内容。因此，本文的观点是，计算机辅助审计与计算机审计实际上是同一概念。

综上所述，本文认为，虽然有关概念数量繁杂，难以理解，但有实际意义的概念只有以下三个，其他均为概念混淆或者重复命名：计算机审计，信息技术环境下的财务审计和信息系统审计。三者的关系为，计算机审计是这门学科的总称，后两者为计算机审计之下的两项具体内容和研究方向。

（二）信息系统审计的基本概念

有关信息系统审计的定义，至今还没有一个统一的说法。

目前，比较有代表性的定义有以下几种：

1.“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。”

2.“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的 IT 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IT审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。”

3.“信息技术（IT）审计侧重于企业信息系统的计算机应用方面，它包括对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。”

以上所说的IT审计或信息技术审计，严格意义上与信息系统审计有所不同，但从其定义来说有可借鉴的地方。Ron Weber、日本通产省对信息系统审计定义有共同之处，都认为信息系统审计是一个获取和评价审计证据的过程，并且都明确了信息系统审计的目的，不同的是Ron Weber认为信息系统审计的目的是保证资产的安全、数据的完整以及有效率的利用组织资源实现组织目标。日本通产省则把信息系统审计的目标定位在审查信息系统是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯・A・霍尔则侧重于对信息系统审计的对象进行分析，认为信息系统审计是对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。

通过对相关方面信息系统审计概念的分析，本文认为，所谓信息系统审计，是指通过对被审单位信息系统的组成部分及其规划、研发、实施、运行、维护等过程进行审查，就被审计单位的信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系统能否有效的使用组织资源并帮助实现组织目标发表意见和建议。

二、信息系统审计理论结构的逻辑起点

研究信息系统审计理论结构框架，一个首要的问题便是从何入手，即以什么作为逻辑的出发点。选择一个正确的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一致的理论体系，并对该学科其他理论要素的建立、发展和完善起着决定性作用。因此，构建信息系统审计理论的结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。

（一） 审计理论结构逻辑起点的几种观点

目前，因为对信息系统审计理论结构框架的研究在我国基本还没有开展过，所以缺乏可以对比的理论依据，但是，我国学术界对审计理论结构框架的研究已有多年历史，本文借鉴了目前理论界对于审计理论结构逻辑起点的一些看法，从中引申和提炼出对于信息系统审计理论结构逻辑起点的观点。

对于审计理论结构的逻辑起点，目前我国理论界主要有以下几种代表性的观点：

1.审计本质起点论

本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性，是决定一物区别于他物的根本属性。1984年，英国审计学家汤姆・李在《公司审计学》中，以审计的本质为逻辑起点，提出了审计理论结构；我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，并结合我国的国情，以审计本质作为逻辑起点，构建了审计理论结构。

审计本质，是在社会实践的基础上，为确保受托责任有效履行而形成的特定的人与人之间的关系。审计本质是一个高度抽象的理论范畴，具有作为审计理论框架逻辑起点的一般特征。我国过去的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计属性、审计对象、审计职能、审计作用等一系列理论问题。但是，审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，以及由环境变化所引起的审计目标和职能的变化，易造成审计理论研究与实践相脱节。

2.审计目标起点论

这种观点认为审计目标是整个审计监督系统的定向机制，从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题。“目标是一切工作的出发点。”1977年，安德森在《外部审计》（The External Auditing）一书中提出了审计理论结构框架的六个要素，构建了以审计目标为逻辑起点的审计理论结构。国际审计准则委员会在 1986 年构建的审计理论结构中，也是将审计目标作为逻辑起点，将其它审计要素串联起来，建立审计理论结构。

实现审计目标，是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论结构框架中，审计目标的确是一个非常重要的构成要素，它引导着审计系统的运行，还制约着审计准则、审计假设等要素。但是，审计目标同时也是由审计本质，以及信息使用者的需求所决定的。即审计目标的提出，是顺应审计环境的要求，同时受限于审计本质，因此，在理论结构框架中应列在第二个层次。因此，将审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，在逻辑上不够严密，倾向于实用主义，使由此建立的审计理论结构框架难以揭示更深层次的审计理论。

3.审计环境起点论

按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的发展在很大程度上受到包括统计和数学等相关知识以及政治、哲学、经济、文化、法律、会计、计算机技术等的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面，审计理论中的各要素均受审计环境的影响。近些年，各门学科的研究都对环境尤为重视。会计理论界也掀起了一阵以会计环境为逻辑起点构建会计理论的热潮，同样，审计环境也受到了许多专家、学者的关注。以审计环境作为逻辑起点的人认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。

的确，审计环境是审计理论结构框架中不可缺少的基本要素，脱离审计环境的审计理论结构是没有实际意义的。但是，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，也存在一定的局限性：把审计放在社会政治、经济、文化、法律环境中来研究，并不表明审计环境就是研究审计理论结构框架的逻辑起点。因为从环境的涵义来看，环境是存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切外部系统的总和。研究审计理论离不开审计环境，然而，审计与审计环境的关系，是本体与客体的关系，以审计环境作为逻辑起点是忽略了审计理论结构的内在要求的。

4.审计假设起点论

持这种观点的人认为，审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，是演绎的先决条件，是建立审计理论结构的基石，是理论研究的基本要素。1978 年，C・W・尚德尔教授发表《审计理论――评价、调查和判断》一书，提出了以审计假设为逻辑起点的，包括审计假设、定理、结构、原则和标准的审计理论结构。

审计假设是构造审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提。但是，审计假设是被决定的，是审计系统运行的前提条件，前提条件不能等同于逻辑起点，逻辑起点应该是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴。此外，因为审计环境存在不确定性，才导致了审计假设的出现，但审计环境却是处于变化之中的，审计假设一旦确定，就无法反映不断发展变化着的审计环境对审计的要求，因此，审计假设不能成为构建审计理论结构的起点和基石。

（二）确定信息系统审计理论结构逻辑起点的标准

从哲学的角度看，逻辑起点是指研究对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，即构成研究对象最直接和最基本的单位。逻辑起点是构造一门学科的理论结构框架的出发点，是该学科理论体系中最简单、最抽象、最基本的一个理论范畴，对该学科中其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构框架的构建都起着决定性的作用。

因此作为信息系统审计理论结构的逻辑起点，应该符合以下几个要求：

第一，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构中最简单、最抽象、最基本的本质规定。

第二，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构的重要组成部分，能够紧密联系信息系统审计理论和实务，是信息系统审计理论和实务形成和发展的动力，贯穿于信息系统审计理论发展全过程。

第三，逻辑起点应该能够揭示信息系统审计理论诸要素之间的内在矛盾，以及信息系统审计理论结构中的一切矛盾，有助于形成完整的科学理论体系。

第四，逻辑起点作为信息系统审计理论结构中的一个基本要素，同整个系统发生着多方面的联系，应该能够推导论证其他抽象的信息系统审计理论范畴。

（三）信息系统审计理论结构逻辑起点观

纵观以上几种关于审计理论逻辑起点的代表性观点，以及确定逻辑起点的标准，单纯以某一信息系统审计理论要素作为信息系统审计理论结构的逻辑起点是不完善的。本文的观点是，应以信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，构造二元的信息系统审计理论结构逻辑起点。理由如下：

信息系统审计本质是审计理论结构中最一般、最简单的规定，其自身的特点决定了它具备作为信息系统审计理论逻辑起点的先天条件；然而，信息系统审计本质作为信息系统审计固有的属性，无法反映信息系统审计目标和职能的变化，不能推导论证其他信息系统审计理论，不符合逻辑起点的内在要求。针对信息系统审计本质的这一缺陷，只有信息系统审计环境能够弥补：信息系统审计理论须适应环境的需要，并且必须随环境的变革而变革。

从信息系统审计环境的角度来看，世界经济一体化带来信息系统审计国际化，信息系统审计国际化的前提是充分认识不同审计环境下的国家审计差异，只有包含了信息系统审计环境的各国信息系统审计理论体系才有利于对上述差异的理解。此外，信息技术日新月异，审计环境的变化对于信息系统审计的影响，较之对于传统审计的影响要深刻的多，使得信息系统审计环境对信息系统审计理论和实务具有前所未有的影响力。任何一种未包括信息系统审计环境的、仅以一个要素为起点的信息系统审计理论结构框架都是不完善的。然而，信息系统审计环境不是唯一的起点，因为人们从信息系统审计环境并不能直接推导出其他的信息系统审计理论范畴。那么在这种情况下，就需要有不变的、内在的信息系统审计本质来与信息系统审计环境相互作用，即信息系统审计环境是通过信息系统审计本质来影响信息系统审计理论结构的，使信息系统审计本质克服了先天上的缺陷，能够紧密联系信息系统审计理论与实务，贯穿于理论发展全过程。

综上所述，以信息系统审计本质和信息系统审计环境共同作为信息系统审计理论框架的逻辑起点，充分体现了逻辑起点的内在要求，符合辩证法中动静结合的观点，不变当中体现着变化，变化中又蕴含着不变，完全符合信息系统审计工作本身的要求。

三、信息系统审计理论结构框架及其逻辑关系

（一）构建信息系统审计理论结构的原则

构建信息系统审计理论结构，揭示的是信息系统审计理论体系要素的内在有机联系形式。一个完善的理论结构框架，必须是在遵循一定原则的基础上构建起来的。因此，在构建信息系统审计理论结构框架时，应该遵循以下原则：

1.理论与实践相结合的原则

科学的信息系统审计理论结构，应具备与实践紧密相连且不断发展的特点。对实践的经验总结便形成了信息系统审计理论，而形成信息系统审计理论的目的是指导信息系统审计实践，二者是相互作用的关系，不可分离开来。只有这样，才能使信息系统审计理论结构起到正确指导审计实践的作用。

2.理论结构的整体性和层次性原则

信息系统审计理论结构框架中各要素虽然有主次之分，但它们是相互联系、相互作用的，具有内在的严密性和整体功能，是一个有机的体系结构。只有先从整体上把握信息系统审计理论结构的基本框架，在确定了逻辑起点的基础上，再确定应包括哪些理论要素，以及如何划分层次，才能对各信息系统审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建信息系统审计理论结构。

3.理论结构内在逻辑一致性原则

在构建信息系统审计理论结构框架时，要按照各信息系统审计要素之间的逻辑关系来进行，而首要因素当然就是逻辑起点。此外，还应该充分使用系统论观点去考察各个信息系统审计要素之间内在的逻辑关系，构建前后一致、逻辑合理的信息系统审计理论结构，以免因逻辑不清、杂乱无序而导致信息系统审计理论结构前后矛盾，更造成实践的混乱。

（二）信息系统审计理论结构框架

根据以上构建信息系统审计理论结构的原则，本文认为，信息系统审计理论结构框架应如图1所示：

（三）信息系统审计理论结构逻辑关系

从整体上看，信息系统审计理论结构框架大致可以划分为两个层次，即信息系统审计基本理论与信息系统审计应用理论。信息系统审计基本理论是研究信息系统审计的一般规律，探索能揭示信息系统审计实践的普遍本质和发展规律的知识体系，在信息系统审计理论结构中处于基础地位。信息系统审计应用理论是信息系统审计基本理论在实践应用中的具体反映，是与信息系统审计实践工作直接相关的，可以直接用来指导信息系统审计工作的理论。

信息系统审计基本理论包括六个信息系统审计要素，分为五个层次：

1. 信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，处于理论结构的最高层次，起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。有关逻辑起点的选择的内容，前文已做过详细阐述，此处不再重复，但要进一步说明的是，之所以将信息系统审计环境放在信息系统审计本质前面，是因为从选择逻辑起点的标准来看，信息系统审计本质无疑构成了逻辑起点的核心，但是不同的信息系统审计环境是一切信息系统审计要素的前提，它通过信息系统审计本质影响着信息系统审计目标、信息系统审计假设和信息系统审计职能，进而影响了信息系统审计应用理论。离开了信息系统审计环境，信息系统审计目标、假设等都成为空中楼阁。但不可否认的是，信息系统审计目标、信息系统审计假设研究的目的也是为了指导实践，从而进一步改造信息系统审计环境。

2.信息系统审计目标是对被审单位信息系统的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标等发表审计意见并提出改进建议。由以上定义可以看出，信息系统审计的目标是信息系统审计本质与特定的信息系统审计环境相互作用、相互影响的结果。即，信息系统审计目标的提出是应信息系统审计环境的要求而产生的，同时受制于信息系统审计本质。信息系统审计目标的确立必须紧扣信息系统审计本质，同时又要反映信息系统审计环境的变化。当信息系统审计环境发生变化时，信息系统审计目标应适应环境的要求作相应的改变，但无论这些目标如何变化均未偏离信息系统审计本质这一本源。

信息系统审计目标又是一切审计实践活动的中心，是制定信息系统审计程序、解释信息系统审计技术方法的依据，目标的实现结果也是评估信息系统审计风险的最有力的依据，所以，将信息系统审计目标置于信息系统审计理论结构的第二层，有助于排列其他组成要素。

3. 信息系统审计假设是信息系统审计人员在面对复杂的审计环境时，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。本文认为，信息系统假设应该包括以下几个方面：

（1） 信息系统审计标准假设。该假设是指存在用来衡量、评价信息系统审计对象的公认的信息系统审计标准。

（2）信息系统审计可验证假设。该假设是指，与信息系统审计目标有关的所有信息，都可以通过获取相关的信息系统审计证据，利用信息系统审计技术加以确认。

（3）信息系统审计风险可控性假设。该假设是指信息系统审计风险能够被识别和评价，而且在此基础上，信息系统审计风险能够被合理的控制。

信息系统审计假设是信息系统审计理论结构中的一个基本问题，是联系信息系统审计目标和其他审计要素的桥梁。信息系统审计假设为信息系统审计运行的前提条件做出限定，而这种限定取决于信息系统审计目标，因而信息系统审计目标制约着信息系统审计假设。

4.信息系统审计职能，即信息系统审计在客观上所固有的功能。为了确保信息系统审计目标的实现，信息系统审计的两大基本职能应为保证和咨询。保证，即通过对信息系统运行过程、维护状况等进行评价，合理保证信息系统的安全、稳定和有效。它是信息系统审计最基本的职能。咨询，就是指信息系统审计人员能够为信息系统的服务对象提供解决问题的方案，达到实现信息系统的安全有效和改善经营的目的。因此，信息系统审计职能是以信息系统审计目标和假设为前提而产生的，作为信息系统审计理论结构中基本理论的重要组成部分，从理论结构框架的逻辑关系上来说，应该位于信息系统审计目标和假设之后。

5.信息系统审计准则，是信息系统审计人员开展信息系统审计时所必须遵循的标准，一般由行业内专业的职业团体所制定和，是职业团体的全体会员共同遵循的行为准则。信息系统审计准则是在特定的信息系统审计环境下信息系统审计本质的拓展，又是信息系统审计假设的具体化和制度化。信息系统审计准则作为联系信息系统审计基本理论和应用理论的纽带，是根据信息系统审计目标和职能而制定具体的规范准则，同时又对信息系统审计流程、信息系统审计技术、信息系统审计风险等方面的内容作了相应的规定，对审计人员执业行为进行规范。因此，它既是审计基本理论的终点又是审计应用理论的起点。先有准则而后施行，符合人们认识世界、改造世界的一般规律与程序。

信息系统审计应用理论是建立在信息系统基础理论之上的，包含四个信息系统审计要素，分为两个层次：

1. 信息系统审计流程、信息系统审计技术和信息系统审计风险，是信息系统审计应用理论的主体部分，是信息系统审计基本理论在应用理论中的具体反映，也是由具体的信息系统审计准则所规范和影响的。

信息系统审计流程，是审计工作从开始到结束的整个过程。信息系统审计流程，实质上是一个获取并评价证据，以研判信息系统是否能够保证资产的安全、有效以及提供真实、完整的系统信息的动态循环流程。科学的信息系统审计流程是建立在信息系统审计基础理论和信息系统审计准则之上的，是保证信息系统审计工作顺利开展的必要条件。

信息系统审计技术，是信息系统审计的核心内容，是信息系统审计得以实现的必要手段。信息系统审计技术与方法的运用必须符合具体的规范准则，因为这将影响信息系统审计风险。先进的、与审计环境相适应的有效的信息系统审计技术，是信息系统审计工作顺利开展的重要前提。

信息系统审计风险，是信息系统的安全性、稳定性和有效性存在重大隐患，而信息系统审计师验证后发表不恰当审计意见的可能性。信息系统审计风险很显然在信息系统审计准则的规定之上，受信息系统审计流程和技术的影响，科学的审计流程和先进的技术方法可以降低风险，反之，则会使审计风险加大。

2.信息系统审计报告，是在审计工作完成之后由信息系统审计人员对于审计事项有关的审计证据进行整理、归纳和评价，形成的对信息系统的书面审计意见。报告的内容与格式，受到信息系统审计准则的规范，但实务工作中也可以根据环境变化的客观条件调整审计报告的具体内容。信息系统审计报告是信息系统审计行为的最终成果，是信息系统审计基础理论和应用理论最终体现的结果，也是信息系统理论结构框架的终点。

研究和构建信息系统审计理论结构框架，笔者认为还应明确的一点是，随着社会经济的发展和科学技术的进步，理论框架中各要素的内容及层次关系可能会发生相应的变化。因此，信息系统审计理论结构也会有发展和变化，需要学术界进行不懈地研究、思考，使之更能适应时代的发展、适应信息系统审计实务的需要。

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会计与审计关系论文例4

［作者简介］冯均科（1958― ），男，陕西扶风人，西北大学经济管理学院教授，博士生导师，从事审计理论与实务研究；陈淑芳（1962― ），女，陕西蒲城人，西安财经学院商学院副院长，教授，硕士生导师，从事审计理论与实务研究；张丽达（1987― ），女，陕西西安人，西安财经学院商学院助教，西北大学经济管理学院在读博士，从事审计理论与实务研究。

［摘要］从科学的高度剖析政府审计，以受托责任理论为切入点，利用审计的三方关系构建政府审计理论框架，是政府审计理论研究的突破口。政府审计是基于受托责任产生的，在政府审计中也存在着审计委托人、审计人和被审计人三方之间的关系，这个关系是政府审计的本质体现，也是政府审计理论框架构建的逻辑基础和科学基础。基于受托责任构建的政府审计理论，有利于调整审计人在关系中的定位，对审计实务具有特殊的意义。

［关键词］政府审计；受托责任；审计关系；审计理论；框架；国家审计；民间审计；审计动因

［中图分类号］F239.44［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03000907

一、 引言

以某种审计职业（如，民间审计职业）构建审计理论框架，是审计界的惯常做法。文硕先生在所著的《世界审计史》中提出了“审计理论的三座里程碑”，这三座里程碑分别是莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》，美国会计学会（AAA）的研究报告《基本审计概念说明》，以及尚德尔的《审计理论》，而这些著作都是探讨民间审计问题，对政府审计与内部审计几乎不予关注。尽管将民间审计研究的成果，视为对审计整体的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，几乎没有人会对该研究成果作为抽象的“审计”整体成果发生质疑。这可能产生的结果是，真正能够代表审计理论研究水平的民间审计的研究，在事实上带动了整个审计行业（也包括政府审计和内部审计）的理论研究，因此，似乎不必苛求这个理论是属于谁。与此有关的一种现象是，无论是国内还是国外，几乎所有的《审计学》教科书，都在清一色地讲述民间审计。这种审计理论研究结构失衡的状态，固然与政府审计和内部审计的行政化属性导致缺少自由选择的研究空间有关，但是，从学术本身而言，却留下了种种遗憾。基于财务报表特定对象的审计，满足报表使用者对报表可靠性的需求，在明确的目标下制定了具体的、规范化的作业流程，其技术性特征符合科学对理论的界定，这就是为什么民间审计理论盛极一时的真正原因。当然，国家审计、内部审计不考虑去行政化问题，可能永远无法超越民间审计理论的科学性。这是国家审计理论研究应当深思的一个重要问题，甚至也是国家审计发展应当关注的问题。

在我国，所谓的审计理论框架研究，一般都停留在民间审计的范畴。即研究者倾向于从民间审计视角来讨论审计理论框架的建设问题，而并不是从审计所包含的民间审计、政府审计和内部审计的整体上采用归纳法进行抽象的总括性研究。结果是以民间审计理论代替了包含丰富内涵的审计整体的科学理论的研究。只要查阅一下我国近三十年来关于审计理论框架研究的文献，就可以看到，1995年以前，研究审计理论的论文主要集中在政府审计方面，而此后，则主要是民间审计方面。这种变化的原因是当时会计制度改革的西方化导向，促成了审计课程教学内容的西方化，即以民间审计作为主要的研究内容。在我国已有的相关学术文献中，我们能够看到，基本上是以民间审计作为研究对象构建审计理论框架的。而以民间审计理论为依托的审计理论框架，与大统一视角下的审计理论框架有很大的距离，在一定程度上影响了审计科学理论体系的建立。审计理论研究的终极目标是建立大统一的审计科学的理论体系，虽然难度很大，但是，仍然具有科学上和逻辑上的可能性。在目前，建立这种体系的条件还不够成熟，因为，世界上还没有一个成熟的审计制度体系，还没有在充分经济一体化的潮流中获得足够的审计工作经验支持，我们所能得到的也只能是以一个主要审计职业或者几个不同审计职业为背景的局部性的审计理论。

不过，在还没有建立大统一的审计理论框架以前，从一种特定审计职业（如，政府审计职业）角度进行理论框架的研究也是具有积极意义的，因为它为该职业的发展提供了重要的理论依据。基于这种考虑，我们不应当排除这种研究的必要性。本文认为，政府审计理论框架是存在的，以受托责任理论为指导，建立基于审计关系的政府审计理论框架将可能带来研究上的新突破。

二、 受托责任理论对政府审计理论影响的分析

受托责任理论是关于审计动因问题研究的主流理论，它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此，应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架，这可能为我们的研究重新设定了一个新的逻辑起点。

（一） 从受托责任视角剖析政府审计关系

从审计角度来考察受托责任这个概念，也可以给出审计动因的表述。“凡是存在审计的地方，必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”［1］。公共受托责任关系反映了委托人的社会需要，而委托人的社会需要在层次和水平上总是在不断地变化和提高，因此，受托责任关系的外延也总是在不断地演变。为了保证对受托责任关系的有效监督和证明，审计也随着受托责任关系外延的变化而不断发展变化和创新。从这层意义上说，审计既在受托责任关系基础上产生，又随受托责任关系外延的演变而不断深化和发展。

目前，受托责任理论已经成为理解审计动因问题的一把钥匙。我们可以从现有的众多文献中看到政府审计受托责任的影子。国际最高审计组织（INTOSAI）在被称为政府审计“圣经”的《利马宣言》中明确指出：“对政府资金的管理是一种受托关系，因此，有政府财务管理就一定要有审计。”［2］宣言中明晰地阐述了受托责任产生政府审计的观点，当然，这种观点已被全世界许多国家的专业人士所接受。

公共管理促成了政府审计的形成，政府审计是公共管理的工具，政府审计处在一个复杂的受托责任体系之中。在公共管理所包含的委托关系中，委托人是全体人民，受托人是政府。全体人民将公共经济资源委托给政府，政府对该经济资源的完整性、增值性和安全性等负责。不论受托责任的内容如何，以及通过何种方式加以规定，必须对所有受托责任的履行情况加以监督，而政府审计就是受托责任的最好的控制者。政府审计是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁，通过审计活动来监督受托人的行为，保证受托责任得到全面有效的履行。如果公共权力的管理者愿意运用公共资源，那么，就意味着其从获得政权托管权的时刻起，就需要向委托人证明自己是否有效管理和使用权力，以解脱自身的公共责任，这都需要政府审计进行独立检查和评价。根据上述分析，可以将政府审计理解为专门机构依法对受托人责任履行情况进行的监督。

当然，一个深层次的问题是政府在履行受托责任过程中可能发生失灵。从公共管理理论来分析，政府也是一个利益集合体，在这个集合体中，代表这个集合体履行有关职能的是公共管理人员，这些人员由于人性的自私与贪婪，可能会在使用公权力的过程中滥用权力，发生营私舞弊，这时，就需要一种特殊的权力，对公权力进行控制。政府审计正是在控制政府的个人可能出现滥用权力的背景下出现的。有个人的违规，就可能出现政府失灵；有政府失灵，就必须依靠审计等外部的强制力量制衡政府，消除或者控制政府失灵。政府审计是在政府可能失灵的条件下产生的，政府审计有利于治理政府的公共资金滥用行为。“国家审计的固有属性与公共资金的管理有关，作为一种制度安排，国家审计是促进政府规范财政行为的专业性、技术性手段，可以有效地矫正‘政府失灵’行为。”［3］这意味着，政府审计事实上是审计委托人治理政府失灵行为的一种工具。

（二） 以受托责任理论为基点构建政府审计理论框架

既然受托责任理论是政府审计的重要研究基础，那么，我们完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系构建政府审计理论框架。

图1政府审计理论框架

在受托责任理论指导下，以政府审计关系为研究内容的政府审计理论框架，应当包括以下主要部分。

1. 政府审计环境理论。主要是研究政府审计所面临的各种环境要素以及这些要素与政府审计所具有的各种内在联系。

2. 政府审计关系理论。主要研究政府审计所包含的审计委托人、审计人与被审计人三者之间所具有的各种关系。

3. 政府审计规范理论。主要研究政府审计的法律、法规、准则和职业道德建设等问题，提供政府审计机构与人员所应当遵守的行为规范。

以上三个部分，它们是具有密切联系的。政府审计环境理论为政府审计活动提供了准确利用环境和改造环境的基本思路；而政府审计关系理论为审计活动提供了如何理顺各种审计关系人之间关系的基本技巧；最后是政府审计规范理论，它为政府审计活动的主体提供了行为指南。这三者之间，核心是各种各样的社会关系以及规范这些社会关系的规则，体现了审计学的社会科学属性。政府审计理论也应当研究政府审计活动如何面对各种关系，以便于提高政府审计的运行效率。基于上述分析，我们把基于受托责任理论的政府审计理论框架用图1表示。

三、 基于受托责任理论重构政府审计理论框架

受托责任与政府审计的关系表明，政府审计的产生不仅因受托责任的发生而发生，更因受托责任的发展而发展。受托责任的产生，导致政府审计活动必然出现。受托责任是政府审计产生的必要条件，因此，研究政府审计理论必须研究受托责任。依据政府审计的特点，笔者以政府审计关系人的三方关系为主线，重塑政府审计理论框架。明确了受托责任对政府审计理论框架的影响后，我们可以在此基础上，进一步深入地研究政府审计理论框架。

（一） 政府审计环境理论

政府审计环境理论之所以作为政府审计理论框架的第一部分，就是因为政府审计存在的基础是特定的社会环境。即环境对政府审计的需求，引发了政府审计制度的供给，而制度的供给促使政府审计机构的建立，人员的配备，政府审计机构相应职能活动的实施。政府审计环境对政府审计制度设立等一系列方面，具有重要影响，任何不考虑社会环境对政府审计影响的所谓的政府审计理论研究，都是没有根基的，也是残缺不全的。

政府审计环境理论主要是研究社会环境对政府审计的影响，以及政府审计对社会环境的能动作用。我们认为，应该从以下两个层次研究政府审计环境理论。

1. 社会环境影响政府审计理论，该理论主要研究下述问题。

(1) 设立政府审计制度的条件研究。需要研究的内容是设立政府审计制度的政治条件、经济条件、文化条件和历史原因等。在一个没有设立政府审计的国家，这种理论有明显的指导意义；在一个已经设立政府审计的国家，这种理论对于强化社会环境对政府审计的需求提供了可供参考的思路，意义也是明显的。

(2) 政府审计制度构架的研究。该研究主要是考虑如何基于一个国家主要的社会环境设立适用于国情的政府审计制度。该研究所涉及问题包括：研究政府审计机构的建制规格、工作职能、业务分工及与有关方面的关系模式等。政府审计制度构架的设计，既不是政府审计部门自行决定的，也不应当是政府或立法机构的个别官员决定的，在民主社会，它应当来源于社会民众公议的结果，而这一结果，需要进行理论研究，通过理论研究为社会民众的民主选择提供理论依据。

(3) 社会环境推动政府审计制度改进的理论研究。对一个正在运行中的政府审计机构而言，社会环境的变化经常可能会对政府审计制度的适应性产生挑战，可能需要改进政府审计工作模式或者其他方面，这意味着，在一个非稳定性的社会形态下，政府审计的改革是必然的，需要根据社会环境的变化进行有关的调整，以保证政府审计及时满足社会环境的要求。

2. 政府审计影响社会环境的理论，该理论主要研究下述问题。

(1) 政府审计影响政治制度建设的理论。在我国和其他国家，政府审计在国家有关公共权力的制衡方面发挥了积极的作用，能够体现政府审计的国家治理功效。政府审计如何借助国家为审计机关搭建监督平台，为改进国家的政治制度出谋划策，是政府审计理论应当研究的重要问题。在现实中，政府审计在监督政府方面、在为立法机构提出立法建议方面、在反腐倡廉方面和在执法的监督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影响了国家的政治制度建设。

(2) 政府审计影响经济制度建设的理论。政府审计与经济制度建设密切相关，这源于政府审计监督公共资金使用效率的制度基础。市场失灵的情况下，通常需要审计介入。而政府审计理论的建设，应当考虑对市场失灵实施审计介入的时间、地点、方式、方法和信息传递模式等。

(3) 政府审计影响其他社会环境的理论。政府审计对文化、教育和其他有关方面也会产生积极影响。政府审计主要是通过监督职能及其所衍生的建设，对社会环境发生不同程度的影响。政府审计理论将有意识地研究在特定历史时期如何有针对性地对某一个社会环境要素产生影响，这可能有助于扩展政府审计的功能，提高政府审计的影响力。

（二） 政府审计关系理论

政府审计关系理论是整个政府审计理论框架的核心。政府审计关系的存在，表明具备了政府审计存在的基础，因为政府审计活动正是基于这种关系而展开的。只是仅有政府审计环境理论是不够的，它无法解决政府审计的具体运行问题，必须通过政府审计关系理论作为构建政府审计理论框架的主体。

政府审计关系理论主要是解决政府审计中三方审计关系人之间各种关系处理与协调所遵循的原理与原则的理论，这种理论主要应当包括以下三个层次。

(1) 基于审计委托人的理论。该理论的核心是，研究在最优的审计关系模式中，谁作为最佳审计委托人的相关理论。在这里，审计委托人也可以从实际委托人与终极委托人两个方面来研究。在不同的国家，审计委托人表现为不同的形式，他们都可能基于不同的历史原因和政治背景。审计委托人通过什么形式授权、如何授权、授权时间、授权内容以及授权的限定等，都需要进行理论研究。虽然审计界在某种程度上无法改变法定的审计委托人的具体模式，但是，相关的研究仍然可以给审计委托人制度的改革提供理论依据。如果从审计关系角度进行研究，基于审计委托人的理论，也可以分为两个层次：①审计委托人对被审计人关系的理论。从审计角度来看，可以研究审计委托人委托被审计人实施有关公共管理的委托关系，通过这种关系的研究，为审计机关准确把握审计委托人所拥有的管理控制权提供重要的理论依据。②审计委托人对审计人关系的理论。这种理论主要研究审计委托人对政府审计机关实施审计的形式、时间、途径、内容和信息传递等事项的要求。

(2) 基于审计人的理论。该理论的核心是，研究最优的审计关系模式中，作为审计人代表的审计机关与实施主体――审计人员应当具有的胜任能力的理论。在这一理论中，针对审计机关进行的研究，应当包括：审计机关的领导体制；审计机关层级的设置及不同层级之间的关系；审计机关职责范围与权限；审计机关与有关方面的关系。如果针对审计人员进行研究，应当包括：审计人员的人力资源管理模式；审计人员的胜任能力构架；审计人员之间的关系模式；对审计人员的监督评价等。基于审计人的理论，也可以分为两个层次：第一，审计人对审计委托人的关系理论。该理论主要研究审计人如何准确地理解审计委托人的授权及有关要求，并且提供对审计委托人效用最大化的审计信息，以满足其公共管理的需要。第二，审计人对被审计人的关系理论。该理论主要研究审计人应当如何把握被审计人的心理变化规律，有针对性地实施审计策略和审计程序，并能够保证与被审计人进行最有效的沟通和协调，达到审计效率的最大化。

(3) 基于被审计人的理论。从政府审计理论框架的属性来看，关于被审计人有关问题的研究，并不属于审计的专业问题，但是，考虑审计人是将被审计人作为审计对象实施监督的，因此有必要将有关被审计人的理论列入政府审计理论框架。基于被审计人的理论，其核心是审计应当监督谁，监督什么，如何监督，如何反馈信息，如何进行协调。在政府审计理论框架中，首先应当考虑如何基于公权力的法定范围，适当地划定政府审计监督的被审计人的范围及相关的业务内容；其次应当考虑如何有针对性地制定审计计划，实施审计程序，实现审计目标。最后是研究如何与被审计人建立良性的互动关系，对被审计人发生有效的影响。基于被审计人的理论，同样也可以分为两个层次：①被审计人对审计委托人的关系理论。该理论实际上是一种受托责任关系，从政府审计理论角度来看，应当研究作为人的被审计人，它对审计委托人需要承担哪些责任，履行哪些义务及其中存在的不当之处，由审计人给审计委托人提出有效控制被审计人的建议。②被审计人对审计人的关系理论。该理论主要研究在实施审计的过程中，被审计人应当为审计人提供什么样的工作条件，以保证审计程序的顺利实施。

上述三个方面的理论，反映了政府审计理论应当研究审计关系中三个关系人之间的互动式的、双向交流的六种关系，理顺这六种关系，才能保证审计关系的有序性，使政府审计达到最优运行状态。

（三） 政府审计规范理论

事实上，人类的社会关系是需要通过规则来调节和管制的，对政府审计关系而言，这种规则也是不可缺少的。在这里，所谓的规则就是政府审计规范；所谓的政府审计规范理论，就是研究政府审计中各种关系人适用的规范的理论。

政府审计规范理论是一个相对庞杂的规则体系，这个体系应当是一个“金字塔”式的结构，即从上到下，搭建了一个适用面、强制力越来越小的体系。该理论主要内容包括以下三个方面。

1. 政府审计立法理论。该理论主要是解决通过法律手段规范审计关系的有关问题。在该理论中，涉及立法的种类、立法依据、名词的法律界定、适用范围、基本原则、规范的内容和条款的设计等内容。在世界范围内，通过《宪法》和《审计法》等法律形式规范审计关系的情况十分普遍，但是，就如何设计这些法律内容的相关研究却很少。政府审计规范理论应当为国家的审计立法提供指导思想和理论依据。

2. 政府审计准则理论。该理论主要解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题。审计的技术规则无论是从理性的逻辑推导而产生，还是从实务的惯例归纳而产生，都需要一定的理论支撑，政府审计理论研究通过研究政府审计准则可以解决这一问题。

3. 政府审计职业道德理论。该理论主要解决对政府审计人员如何实施道德约束的问题。一旦国家的法律所采用的硬约束手段和审计行业的审计准则软约束手段不能发挥必要的作用时，就需要采用有形规则以外的无形规则――职业道德（在现实中，通常可能具有一定的规则形式）来约束。政府审计职业道德理论，应当主要研究如何通过政府审计人员的社会责任感的培养、自我约束能力的提高，实现对政府审计人员职业行为的有效控制。

政府审计规范理论可以为审计职业界和有关立法机构提供规范审计行为的重要理论依据。没有这种理论，可能使规则的制定具有一定的盲目性，导致规则的实施缺乏可行性和有效性。

四、 一种预测：对新的政府审计理论框架前景的判断

基于受托责任研究政府审计理论框架，为政府审计理论研究提供了一种新的思路，这种思路可以构建一个完整的政府审计理论体系，为后续的研究奠定可靠的基础。

（一） 基于受托责任构建政府审计理论框架的可行性分析

构建政府审计理论框架，将基于受托责任的审计关系作为研究的主要内容，在理论上和实践上都具有可行性。

理论上的可行性。“科学理论是在经验知识的基础上概括、总结而成的逻辑体系，它通过一系列的范畴、概念、命题合乎逻辑的联系的转化，在思维中完整地再现事物的本质与其发展的规律性。”［4］政府审计的理论，也应当来源于对政府审计相关经验的归纳、总结、提炼。基于受托责任理论研究审计关系，在此基础上所提出的政府审计理论框架，包含了“受托责任”、“审计关系”、“审计关系人”、“审计委托人”、“被审计人”、“审计人”和其他的一系列的概念和范畴，并形成了对政府审计活动规律的总结，达到了科学性的要求。因此，具备作为一种独特的“审计学说”存在的条件。

实践上的可行性。基于受托责任所建立的政府审计理论框架，为现实的政府审计工作提供指导，由于它产生于对当代审计实践的概括，具备一定的普遍适用性。在构建政府审计理论框架时，由于建立了一种超国家化的逻辑起点，因而，所产生的指导意义应当是国际性的。“作为国家重要治理工具的国家审计，其国家特色就越来越弱，”［5］建立一个抽象的上层建筑和意识形态的政府审计理论，仅仅考虑政府审计的工具属性，这就使得政府审计理论有了更宽广的应用范围。

（二） 基于受托责任构建政府审计理论框架的应用价值

在国内，专门研究政府审计理论框架的著作与论文很少，中华人民共和国审计署前审计长李金华试图以“审计主体理论”、“审计客体理论”、“审计主客体关系的理论”和“审计运行的理论”为主体构建政府审计理论框架，其观点在政府审计领域产生了一定的影响［6］。这意味着，建立政府审计理论框架对政府审计行业的管理是有积极意义的。

在现代社会，世界各国都在考虑塑造责任政府，这意味着，中国在新的时期也应当考虑责任政府的构建。在这种特殊背景下，以受托责任为理论依据，研究新型的政府审计关系所包含的理论，有助于我们对责任政府的理解，进而促使政府审计对政府公共资金管理权力的制衡。从整体上说，受托责任告诉我们，无论是审计所面对的社会关系还是审计自身所体现的审计关系，都与受托责任有关，如果这个问题解决了，那么，意味着责任社会、责任政府以及责任审计的建立，这无疑有益于现代审计的发展。从美国审计总署（GAO）更名也可以看出责任在政府审计中的重要性。“具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词。从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室，后者直译为政府责任办公室。”［7］在现代政府审计中，无论是哪个国家，实际上都贯穿了受托责任这一主线。以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架，无疑是一种十分实用的理论构架。我们能够看到，在世界范围内，政府的公民意识在加强，民心、民意和民生已经成为任何政府都不能忽略的头等大事，审计的“国民性”应当是一个未来的发展趋势。在现代国家治理中，受托责任的履行情况是政府存续的基础，对公民的责任已经成为政府施政的风向标，政府审计也不断适应这种变化。在这种状况下，以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架应当受到广泛的重视。

基于受托责任构建政府审计理论框架是一种初始性的尝试。虽然我们提出了关于这个问题的一些理论解释，但是，可能只能起到抛砖引玉的效果，我们期望在这个领域能够有更多的具有思想性的、具有恒久价值的成果问世。

参考文献：

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［3］西安交通大学会计学院.基于国家治理的国家制度分析［M］//审计署办公厅、审计署科研所.纪念审计机关成立二十周年论文集.北京：中国时代经济出版社，2003:123130.

［4］张巨青等.辩证逻辑［M］.长春：吉林人民出版社,1981:255.

［5］冯均科.审计问责：理论研究与制度设计［M］.北京：经济科学出版社,2009:36.

［6］李金华.审计理论研究［M］.北京：中国审计出版社,2001:17101.

［7］马丽丽.美国审计总署（GAO）更名［J］.国外审计动态,2004(2):2025.

Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing

Based on Entrusted with the Responsibility

FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1

(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xian 710069, China;

会计与审计关系论文例5

中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2010）32－0146－02

一、社会责任审计理论结构的构建原则及要素分析

（一）构建原则

1.完整性。完整性原则，一方面包括理论结构的完整性，即在这个框架中不仅包括作为审计理论体系基础的审计基础理论，还包括与审计实践密切相关的审计应用理论；另一方面，指的是构成要素的完整性，即在这个框架中应该包括审计理论体系中的所有相关的要素[1]。

2.理论与实践相结合。社会责任审计理论来源于实践，反过来又指导实践，它们是相互作用的关系。虽然我国社会责任审计的实践落后于理论的发展，但是不能把二者分离开来，否则就是空洞的、不科学的。

3.易操作性。社会责任审计与其他审计最大的不同就在于其审计对象――企业社会责任的履行情况――的特殊性，即使是经验丰富的注册会计师也不一定能圆满完成任务。因为在这种审计过程中，仅仅掌握一般的审计知识是远远不够的，社会责任审计人员应该是真正意义上的综合型人才，所以他们才能应付内涵丰富的企业社会责任。因此，有一个易于理解的社会责任审计理论结构，来指导实践，使得社会责任审计实践易于操作、顺利推广，是至关重要的。

（二）要素分析

1.社会责任审计目标。指的是在社会责任审计环境下，审计机构和审计人员根据审计授权人或委托人的要求，审查和评价审计对象所期望达到的理想境地和最终结果。社会责任审计目标包括短期目标和长期目标[2]。

2.社会责任审计环境。指的是一定时空状况下，审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种宏观和微观因素之和。宏观因素包括包括政治、法律、经济、社会、教育、文化、等方面。而微观因素则是一个企业自身所面临的关于社会责任的各个方面。

3.社会责任审计假设。它是在社会责任审计实践基础上归纳总结出来的，但是又不是社会责任审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系以及这些逻辑关系的高度抽象。社会责任审计假设是建立社会责任审计科学的先决条件[3]。

4.社会责任审计准则，是社会责任审计人员在开展社会责任审计工作时必须恪守的行为准则和规范，也是社会责任审计工作质量的权威性判断依据。社会责任审计的标准具体包括两个方面：一是企业应履行社会责任的法律规范，二是法律条文没有明确规范的但社会一般公认的规则。社会责任审计标准体系主要应由污染控制标准、噪音控制标准、产品质量标准、就业水平标准，职工教育和培训投资标准、生产安全保障标准、社会保障标准等组成，作为审计判断的依据。

5.社会责任审计风险，指的是审计人员对重大错误的被审计的社会责任事项发表了不恰当的审计意见而遭受损失或不利的可能性。主要包括两个方面：一是一般意义上的审计风险，即对存在重大错误的被审计事项发表不恰当审计意见的可能性；二是因法律诉讼遭受损失的可能性，即因前一种可能性的发生而使审计师面临诉讼并遭受损失的风险。

6.社会责任审计程序，是审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。社会责任审计程序应该分为：社会责任审计准备阶段以及实施阶段。其中，准备阶段包括：熟悉审计环境，编制审计计划方案及预算等。实施阶段则包括：根据初始评审的结果以及收集的第一手资料，进行全面整理；对信息资料和相关系统作出评价和鉴定等[4]。

7.社会责任审计方法，指的是审计人员在利用相关审计资料以得出审计结论的过程中所采用的技术和手段。在不同的审计程序中应使用不同的审计方法。在审计准备阶段一般使用的审计方法是直接观察法、查询法、调查法（面谈或问卷调查）；而在审计实施阶段可以采用的方法主要有询问法、内控制度调查表法等。

8.社会责任审计报告，是指审计人员正确运用自己的专业判断，综合所收集到的各种证据，根据所选定的审计依据形成正确的审计意见、出具审计报告的过程。报告阶段是前面工作的总结，审计报告的优劣关系到审计成果。

二、社会责任审计理论结构框架的具体构建

（一）逻辑起点的选择――社会责任审计目标

所谓逻辑起点，是指开展某种逻辑体系的渠道和途径，是构成社会责任审计体系的出发点。笔者认为，以社会责任审计目标作为逻辑起点是比较合适的。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，它具有包容性和稳定性等特征。

（二）具体构建

根据以上分析，试拟出社会责任审计理论结构的基本框架，如下图所示。

（三）构建分析

1.社会责任审计环境受制于审计目标，不能超越审计目标随意构建。审计系统的运行通过目标来适应环境，目标表明了为什么要设计这一系统，是决定审计环境这一要素的基础。审计目标直接反映着审计环境的变化，而审计环境不是最抽象的因素，经常变动缺少稳定性，不适合作为逻辑起点。所以说社会责任审计目标决定社会责任审计环境，审计环境应列为第二层次[5]。

2.社会责任审计假设是在实践工作中总结归纳出来的，目前还无法对其本身从逻辑上加以证明。虽然它是社会责任审计理论体系的一个重要组成部分，也是社会责任审计结构赖以建立的基础，更是开展审计工作所必须具备的前提条件，但是应该列于后一个层次，因为不可能依据审计假设来推导出审计目标和环境。

3.社会责任审计准则在理论结构中起着承上启下的作用。审计准则在审计假设的基础上产生，是对实践的提炼和总结，是对审计实务的成文性具体指导规范[6]。

4.社会责任审计风险是连接审计理论与实务的桥梁，是审计应用理论的开端。审计风险、程序与方法、报告受制于审计标准，是在具体的审计实践中运用的知识体系，依照社会责任审计准则要求，运用相应的审计方法实施审计程序，最终形成社会责任审计报告，作为社会责任审计行为的最终结果[7]。

参考文献：

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[4] 徐政旦，谢荣.审计研究前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2002：122.

会计与审计关系论文例6

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2) 将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成: 审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(TomLee)与戴维•弗林特(Dav记 Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆• 李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

会计与审计关系论文例7

一、提出论题

构建具有中国特色的政府审计理论体系是一项被反复提出但始终没有真正完成的任务。过去十多年，理论界对政府审计研究成果较多，而对政府审计理论体系的研究不多；对审计理论体系探讨的较多，而径直对政府审计理论体系的研究不多。当然，前者对政府审计理论的设计与构造不乏借鉴参考作用。

关于审计理论体系的架构，有的学者认为包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论（冯均科，2002），有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论（王会金，2004），还有的学者认为包括审计基本理论和审计应用理论（王晓霞，2008）等；这些理论体系架构将审计本质、审计职能、审计作用、审计任务、审计假设、审计目标、审计对象、审计依据、审计准则、审计组织、审计模式、审计方法、审计程序、审计环境等诸多概念或元素在各个理论模块中进行编组，形成了较为稳定的理论框架设计，这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系，揭示了审计运行的基本规律，丰富了审计理论成果宝库，开阔了学术视野，垫高了理论研究平台。但是既有的研究大多是针对一般审计而论，主要考虑了注册会计师审计和内部审计，体现了审计发展特定时期人们的认知水平。

审计理论发展如同审计实践一样，有一个成长成熟过程，由于我国政府审计起步较晚，一定程度上仍然处于探讨摸索阶段，审计实践的土壤尚不肥沃，不足滋养理论这样的参天大树；另一方面，政府审计不同于内部审计和注册会计师审计，它受国情、政体、政策法规等审计环境的影响较大，国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受到较多限制，理论研究不能从国外政府审计中直接复制；同时，由于理论研究方法之偏差，理论集中于构造审计理论体系的方法、理论体系研究的逻辑起点、理论体系构造的基本原则等方面的研究，较多在理论体系的“运动”，而没有进入理论体系内容研究之核心。而今，我国政府审计经过近30年的发展，构建理论体系的时机和条件已趋成熟：既具理论开发与研究基础，又具理论和实务工作者的持续努力；政府审计实践的土壤逐渐肥沃，审计实践正反两方面经验不断得以总结和凝练；国外审计理论和实务得以借鉴与参考；政府审计有关法律法规的逐步建立、健全，有关审计业务规范的出台，审计事业自身的发展以及与相关职能的社会分工也趋于明晰，特别是政府审计、内部审计和注册会计师审计之间的界分日渐清晰。值得一提的是，国家审计是国家治理的工具（李金华，2004）、国家审计是国家治理的重要组成（刘家义，2010）、政府审计具有维护国家经济安全的“免疫系统”功能（刘家义，2008）等理论观点的提出与创新，为政府审计理论体系的构建提供了良好前提和必要引领。由此可见，政府理论体系的构建业已成为现代政府审计理论进一步发展并走向成熟的客观要求和必然结果。

如何构建政府审计理论体系，有的学者提出审计目标导向的审计理论演绎，提出了一种源于审计职业实践的观点和新的审计理论体系的逻辑起点（冯均科，2002）。笔者采用这一研究思路（因为篇幅限制不作证明和说明）。那么，政府审计的目标是什么？刘家义（2008）认为，维护国家经济安全是政府审计机关的重要职责；潘博（2010）认为，维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标；张庆龙、谢志华等（2009）认为，政府审计应关注国家治理，构筑保证国家经济安全的审计平台。新世纪，我国进入了发展黄金期，同时也是矛盾凸显期，政府审计如何担当历史重任，参与国家治理、有效发挥经济社会健康运行“免疫系统”功能，筑起稳固的安全屏障，关系到国家经济安全的巩固与持久，关系到传统审计的改造与现代政府审计的定位与发展。实施国家治理、维护国家经济安全是政府审计理论体系的目标，这是关键性、引导性的理论命题，学术价值殊然；同时，实施国家治理、维护国家经济安全也是政府审计龙头性、系统性的实践问题，对于政府审计有效履责、发挥作用、产生效益，提升对社会经济发展的贡献度，现实意义显著。因此实施国家治理、维护经济安全在政府审计理论体系设计中起目标牵引、导向作用。

二、实施治理、维护经济安全目标导向的政府审计理论体系设计

以国家经济安全为目标的政府审计理论体系的构建，应定位于国家治理，服务于国家安全利益，立足现实，回顾历史，总结过去，借鉴国外，放眼未来，指导实践，具有全面性、开放性、融合性、动态性和创新性等基本特征。它的主要内容包括：

1.绪论。即综合百家之说，立政府审计之论。绪论主要解决政府审计学术研究的成果归纳、整合的问题。任何理论以及理论体系的构建都是建立在前人探索研究的基础之上的，都是借鉴、参考与运用、融合相关学科的理论与方法之结果，对于审计这一应用性、复合性极强的学科更是如此。因此，政府审计理论体系理应涵盖理论研究，借鉴与参考前人研究的有益成果和经验，融会贯通、优化整合并有所提高；另一方面，理论建设规律表明，任何理论体系的建设与完善都是一个动态、递进的连续过程，不可能一蹴而就，充分借鉴与参考现有成果，提高理论研究起点，少走弯路，避免重复劳动，节约研究成本，提高理论研究水平，是绪论的先行命题。所以，全面归纳总结现有理论成果，总结实验经验，是构建中国特色政府审计理论体系的出发点，这既包括围绕国家治理、国家经济安全与政府审计，系统归纳国内外理论研究成果，也包括及时总结政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实践，将成功经验和成熟做法上升为理论，这样才能使政府审计理论体系立足于坚实的实践基础和较高学术平台之上。

2.史论。主要解决政府审计理论体系史料、史鉴的问题。明显区别是注册会计师审计和内部审计，政府审计产生与演进史长达数千年之久，形成了极为丰富的理论和实践积垫。2004年李金华主编的《中国审计史》是至今我国最完整的审计史作，其主要叙述的是政府审计发展历史。利用政府审计，优化国家治理、维护国家经济安全不是现代人的发明，在人类进步的文明史上已具充分记载，亦不乏成功案例和经典事例，对于如今政府审计理论构建和实践推进无不具有参考价值；充分挖掘这一历史宝藏，以史为鉴，解剖历史重要事件，分析政府审计兴衰与国家兴衰历史经验与教训，研判政府审计发挥经济社会免疫系统功能的环境与条件，发掘政府审计实施国家治理的途径与方式，这不仅是政府审计理论体系的重要内容，也是政府理论建设的重要任务。

纵观审计发展历史，审计诞生的原始动因萌生于安全忧患和治理需要，政府审计与国家同生，且成为重要的治理手段，旨在强化国家政治、经济功能，维护国家机器的正常运转。史料证明：国家安全是政府审计治理的重要目标和首要驱动；政府审计内置于国家政权体系之中，依照统治者意志发生作用；政府审计与国家安全具有天然联系，审计的兴衰与国家安全的命运是一致的。但是，在中国历史上国家经济安全寓于政治安全和军事安全之中，经济服务政治，政治受制于经济，政治（权）安全与经济安全紧密相联。为了追求国家政权安全，历史上有的统治者不计成本、不惜代价，牺牲经济安全，而缺乏经济安全保障的治理安排，其维护力和可持续力是极其有限和相当脆弱的，如秦始皇兴建万里长城、明朝大规模的“屯田戍边”、“固卫疆域”，清朝“清海空域”以防海寇入侵等安稳之举等，系劳民伤财，耗尽国力，防外患则生内乱，终难维系。在世界近现代史上，这样的正反史例也是不胜枚数的，如前苏联为了与美国争夺军事制高点，保障国家安全、确立国防优势，倾其国力与美国进行军备竞赛，结果经济安全遭严重破坏，引发政治（权）安全的破坏，最终导致苏联解体。这些事例正是当今研究国家治理与国家经济安全的重要借鉴与参考，为国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的构建提供丰富的历史养料与必要的前车之鉴，对于理论建设和实践开拓无疑具有重要的价值，但是这方面的研究，目前学术界涉猎较少，一定程度上说仍是未开发的处女地。缺乏历史的厚度和深邃的眼力，是目前理论研究表浅、经不住时间检验的原因之一。

3.法论。解决国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的法律支持及互应的问题。现代审计的重要理念是依法审计、规范行政。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的行为是法律许可且受到法律保护的，同时政府审计行为也受到法律法规的约束，政府审计须在法律规定的范围内依法从事审计监督与评价活动。因此，审计理论须涉足法律法规研究，“法论”是政府审计理论体系的主体内容之一。政府审计理论研究须系统地研读宪法、国家安全法及其实施细则、审计法及其实施条例等法律法规，明确政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的法律法规依据，明确政府审计的活动领域和行为边界，明确审计行为的执行程序与操作方式，同时及时发现与有效解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全方面存在的法律法规障碍，为政府审计更好地实施治理与维护国家经济安全提供全方位的法律支持和行为保障，为政府审计改革、创新与发展做好审计法制建设预研和相关方面立法或修法的理论准备。

4.立论。即政府审计基础理论，它是政府审计理论体系的基石，也是政府审计理论区别于其他理论或理论体系的核心，故称之为“立”。这里所说的理论是狭义的，属基本范畴；广义的理论则包括理论体系的全部内容，所有理论和实践内容均可以落入“理论”范畴。本部分主要解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全的原则、机理与运行规律的问题。它是政府审计理论体系中最基础、最重要、最复杂，也是建设任务最重的组成内容，现有的理论研究成果也大多集中于此。理论部分的主要内容包涵：

政府审计基础理论的概念和元素，包括审计本质、审计目的、审计假设、审计原则、审计特征、审计主体、审计对象、审计程序、审计方法、审计环境等。这些理论概念或元素，一部分政府审计与一般审计理论（或者说与内部审计和注册会计师审计）具有通用性，如审计假设、审计原则、审计方法等，政府审计可以借用而不必与其他主体审计严格区分，但与此同时政府审计亦有其特殊性，需要研究且形成自身的理论表述，部分概念或元素，如政府审计的审计本质、审计目标、审计主体与客体、审计程序、审计环境等，与内部审计、注册会计师审计存在较大差异，不得不“自立门户”。

就政府审计理论体系的特殊性方面，笔者认为须着力研究：

国家治理、国家经济安全概念的内涵与外延，国家治理、经济安全与国家政治安全、社会安全、国防安全、民生安全的关系及互动性理论；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的遵循理论和原则依据：系统论、受托经济责任论、国家治理论、“免疫系统”论和审计规制论等；

政府审计实施国家治理与其他国家治理手段、形式的联系与区别；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的客观必要性、历史必然性与现实可行；

现行体制框架下政府审计的职能与作用，以及实施国家治理、维护国家经济安全的领域与能效；

政府审计治理市场失灵和政府失灵的对策与措施；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的路径选择与实现方式；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的程序与方法；

政府审计与财政金融安全、资源和环境安全、信息安全、社会和民生安全、国防安全、权力运行安全等理论。

5.实论。解答政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际效能的问题，即通过对政府审计实际运行过程与结果数据的分析，进行实证检验与评价，证明政府审计实施前后国家治理及国家经济安全性实际发生的变化（分析审计与不审计的结果差异），分析政府审计绩效指标与国家治理及国家经济安全指标的关联性（分析审计绩效与治理绩效和安全绩效的相关性与结果差异），以发现政府审计运行实迹与理论轨迹的偏差，提供校正参数与实践指导依据，进而提出政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的可行性以及效果影响因子。通过抽象的理论推演，仅仅能证明政府审计应当在国家治理、维护国家经济安全方面发挥的作用，但究竟是否能发挥这些作用，实际发挥了什么作用，其作用程度如何，以及还能发挥什么作用，只能通过实证分析才能明判。由于部分政府审计项目资料的保密性，以及现行审计结果公告所公布数据的有限性和滞后性，其公告的程序与手续的复杂性和谨慎性，使得有关政府审计方面的实证研究一直较为薄弱，这方面的成果不论数量还是质量都远不及注册会计师审计和内部审计的研究；加之政府审计的运行受制于诸多政治、政策因素，其运行曲线难以准确绘制，难以在一个较短时期找到其基本规律，但是这并不能否定实证分析在政府审计理论体系中的应有地位和作用，没有实际数据和数量定义的定性理论，不能说是科学的理论学说，更不是完整的理论体系。从政府理论发展看，实证分析的缺位，客观上制约了政府审计理论体系的构建，也影响理论对实践的指导。因此，实证分析与检验是构筑国家治理与经济安全目标引导的政府审计理论体系有待加强与突破的重要领域。

6.例论。解决政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实战案例积累及经验总结与提升的问题。国外政府审计机关非常重视经典案例解析，案例库（分为成功案例和失败案例两类）是其理论体系的重要内容，并编成审计人员案头书，作为审计实践开拓和理论研发的首要依据。目前，在实施国家治理、维护国家经济安全的政府审计实践尚未全面、普遍、规则地开展，审计数据未形成一定规模且足以支持实证分析的时候，审计案例的研究与积累就显得尤其重要，只有案例个体的“点”足够之多，才能连成“面”，形成实证分析需要的数据库与案例群。再之，案例一直是理论研究和实践总结的重要素材，反映了审计主体对审计规律的认识水平与把握程度；案例解剖能够发现与评价政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际发挥的作用，发现审计机关与其他政府部门的分工协作情况以及审计过程中客观存在的局限。目前我国理论界对审计案例的分析研究与总结提升不够，经常将审计例子与审计案例混为一谈，不注意对审计案例，特别是大案要案的深入剖析，出于保密等诸多原因，很多成功经验得不到总结推广，一些经验教训不能引以为戒，更不能及时上升为审计的理性认识和对审计规律的认知，成为审计理论体系的组成内容，因而使审计理论研究和实践探索常常低层次重复，甚至发生理论与实践的脱节，这是构建国家治理与经济安全目标导向下的政府审计理论体系必须特别关注的问题。

7.综论。解答国家治理与经济安全视角下政府审计的制度优化、技术支撑和系统保障的问题。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全不仅需要内部职能转变和资源优化整合，而且需要营造良好的体制基础和社会环境，需要更有力的技术支持和更全面的能力保障。现行的政府审计体制、机制和审计制度与管理安排，要根据政府审计实施国家治理和国家经济安全的目标要求进行调整、改革与完善，需要进行持续的理论探索和实践创新；审计方法手段需要更多地注入现代审计元素，更多地融入现代科技，更多地配置现代化装备。具体说：

现行政府审计体制改革研究。针对中央与地方审计机关的设置、政府审计机关双重角色（隶属政府与监督政府）、双重领导制、“两个报告”制及审计公告制度等方面存在的不足，着力研究解决目前审计机关，主要是地方审计机关的独立性问题、审计资源优化配置问题、双重领导制可能出现的不一致甚至相互矛盾的问题、审计经费的落实保障问题、审计查处难处罚难和落实更难的问题等。

审计队伍建设与审计机关人力资源科学管理研究。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全对审计人员素质及人力资源管理提出新的、更高的要求，构建高层次、复合型、创新型审计队伍，建立健全审计人员职业生涯规划机制和制度，完善人力资源配置，建立审计人员培训及终身教育体系与多元化激励机制，这些都亟待政府审计理论开拓与实践探索。

审计规范化建设研究。加速审计工作与审计管理的规范化建设进程，包括审计主体资格的规范、审计业务类别与工作目标的规范、审计计划的规范、审计业务执行过程的规范、审计成果的规范、审计质量控制与责任的规范、信息技术环境下审计的规范和对审计管理的规范等，实施科学性、开放性的规划与建设，以提高政府审计“三化”（科学化、规范化、制度化）水平，降低审计风险，减少审计成本，提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的效率与能效，是政府审计理论需要持续研究的内容。

审计信息化、科技化建设研究。为审计信息化、科技化建设提供理论支持和技术保障，着力开展包括推行科技强审策略，加强审计信息化建设，提升审计工作技术含量；增强审计主体驾驭信息系统的能力，提高审计信息处理能力，提升其开展计算机审计、信息系统审计、网络审计的整体胜任能力；提高审计主体在复杂审计环境下的适应能力和大案要案的审计攻坚能力等方面内容的开拓探索。

审计文化建设研究。审计文化是伴随着审计事业的产生、发展而不断演进、积淀起来的，是审计软实力的重要组成。审计文化内容广泛、内涵丰富，包涵着目标使命、价值取向、道德规范和职业习性等元素，具有引导、聚向、激励、约束、感化、宣传等多重功能，在政府审计实施国家治理、维护国家经济安全过程中发挥着重要作用。如何完善先进审计文化的建设体制与机制，以先进的审计文化引领和推进审计事业科学发展，是政府审计理论体系必须回答的现实命题。

8.兼论。解答国家治理、国家经济安全目标导向下政府审计理论体系的兼融并举，即与其他学科理论和其他领域实践、与国（境）外政府审计理论与实践的交叉融合、互动互鉴之命题。理论建设是开放式，学术研究的合理延伸、广引博证、拾遗补缺，能够有效避免学术研究的死角和盲区，有利于拓展理论研究领域、丰富与完善政府审计理论体系。如中国政府审计体制与西方立法型、司法型和独立型审计体制的比较分析，在不同审计体制下政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的角色定位和环境依赖，不同的职责界定和路径选择，不同的审计对象和审计效能等方面的比较分析等，对政府审计理论构建提供了借鉴与启迪作用；又如政府审计与其他国家治理方式的联系与区别，政府审计如何与其他国家治理方式配备、契合，形成维护国家经济安全的合力，最大限度发挥审计与其他国家治理方式的系统功能，也是政府审计理论需要关注和解决的问题；再如应用经济学、理财学的基本理论，对国家治理、国家经济安全目标下政府审计规制与其他经济性规制、社会性规制、法律规制和行政规制的执行成本和效能的对比分析，对其政治成本、社会成本、经济成本的统合评判，以及国家经济安全策略执行成本与能效的综合评估等，无疑能够优化政府审计策略与措施，改善国家治理，提高治理对策的可操作性和有效性等等。因此，兼论是政府审计理论体系不可或缺的组成部分。

三、政府审计理论体系构建的重点、难点及需要关注的若干问题

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的重点，一是政府审计基础理论的构筑，这是理论大厦之桩基，是其他部分依托的基础，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的所有论述均应从基础理论中找到依据，并以此为引导进行延伸与细化；这一基础越宽厚、越牢靠，政府审计理论体系就越稳固、越丰富；可以说基础理论的成熟是政府审计从经验走向科学的重要标志，故须着力加强国家治理与经济安全目标导向下政府审计基础理论的创新研究。二是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效与实现路径的论证，这是政府审计实践中的热点、难点问题，对政府审计功能深化、提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效具有直接作用，也是各国审计界竞相研究开发的课题。因此在政府审计理论体系中地位独特。

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的难点，一是“实论”，因为实证检验中衡量国家治理与经济安全改善程度的指标及其指标值的确定、国家治理与维护国家经济安全实际结果中政府审计实际贡献度的确定等，均无现成范式可循，可供借鉴与参考的资料不多，现行统计体系也没有提供这方面的完整数据，国外的做法虽有独到之处，但由于他国与中国国情存有较大差异，不能照抄照搬，因此“实论”研究存在较大的技术难度，理论建设颇具摸索性。二是“综论”和“廉论”，其范围广泛，定义域不甚清晰，理论容量很大，许多理论和实践课题都是创新性的，如国家经济安全策略与绩效的审计评估属全新课题，它与现行审计机关开展绩效审计与经济效益审计不尽相同，但却是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全必须解决的关键问题之一，欲完成基础性研究和相应的应用性研究颇具挑战性；又如，在实施国家治理、维护国家经济安全方面，政府审计与其他经济管理和监督机关的分工合作，政府审计如何利用现有社会资源，动用既有经济监管力量，加强外部管理与内部控制，共同完善国家治理、维护国家经济安全利益，也是一个崭新的课题，如此等等。

需要特别表明的是，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，不是一切从零开始，进行理论重新研发与重新构造，而是充分利用现有的理论成果和学术资源，在既有理论研究的基础上进行调整、组合和完善，并且根据我国政府审计的实践平台，作理论的再加工和再创新。现有理论研究成果许多内容和观点经过实践检验是正确的，可以直接植入国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系之中。笔者认为，政府审计理论体系构建中应强调以下几个比较重要的观点：

1.以实施国家治理与国家经济安全为目标，对于政府审计理论的构建具有重要导向作用，但是国家经济安全是相对的概念，安全不等于消除风险，追求绝对安全的成本扩张、超越社会承受，反而会损害国家经济安全利益。国家经济安全是多维的、立体化的概念，即是“下海冲浪”而非“立岸”或“浅水区”的安全，是完善市场正向机制而非损伤效率与公平的安全，是投入产出正效益而非净投入、负效益的安全。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全应持综合安全观，追求实质性、长久的安全利益，而不是追求一时的、片面的和局部的安全。目前政府审计在实施国家治理、维护国家经济安全时，应特别注意防范与纠正防范形象工程掩盖下的经济泡沫，以及牺牲长远利益而谋取一时安全利益的做法。近年审计署对地方政府债务专项调查已触及到这一敏感话题，体现了对国家治理与国家经济安全的深度关注，理论研究应反映这一特征。

2.依据审计本质及其职能定位，政府审计作为国家治理的重要手段，作为经济社会的“免疫系统”，作为防范与治理市场失灵和政府失灵的规制手段，应当具有维护国家经济安全的抵御防范、监控检测、识别预警、自滤除疾、校正调适、升级优化等能效，这是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的功能定位，是政府审计重要的基本理论点，或者说政府审计理论体系的构建须以国家审计（此处笔者认为与政府审计同义，与同）与国家治理、国家审计具有经济社会免疫系统的学说为指导，这是近年政府审计理论研究的成果，应继续深入研究并创造性地丰富与发展这一理论学说。

3.根据国家经济安全要求，借鉴国外成功经验和有益做法，在现行法律和体制框架下，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的着力点和实现路径是信息保障、国家治理内部控制制度维护、权力监督、经济运行监测、管理问责、政策评估和风险预警干预等，这是政府审计与其他经济管理与监督机关的比较优势所在，且以此为基础，政府审计与其他经济管理与监督机关进行分工与合作，共同形成国家治理与维护国家经济安全的合力，即对国家治理与国家经济安全的系统研究甚为重要。

4.国家治理与国家经济安全策略是经济成本和社会成本的巨额投入，其成本是可折分、可解析和可监控的；成本与能效的审计评估能够完善国家治理与国家经济安全策略，提升经济安全策略的兑现力和持续力；审计监督侧重于社会经济的价值运动（这也是政府审计与其他经济管理和监督部门的分工），政府审计具有国家治理与国家经济安全策略执行成本与能效评估的资格与胜任性；国家治理、国家经济安全策略执行成本与能效审计评估是现行政府绩效审计的功能延伸和深度发展，是政府审计理论的新增长点。

综上所述，按照“绪论铺垫――史论借鉴――法论支撑――理论构筑――实论检验――例论剖析――综论统合――兼论补充”的逻辑思路，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，是一种摸索性的理论尝试，其结果正待理论进一步证明和实践的深入检验。对政府审计理论与实践“八论”的划分也具有相对性，各部分内容肯定存在一定的交集，有的内容置于哪一部分并无严格的划分标准。“八论”仅仅是提供了认识政府审计理论的基本思路和基本框架，完成了展示政府审计理论体系的层次结构和逻辑线索的功能而已。当然，这一设计不具有排他性，其他设计，也许就是更优的方案。政府理论体系的构建本身就是一个持续渐进的开放的过程，没有最好只有更好，笔者乐见各位同仁的商榷与指教。

【主要参考文献】

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［9］ 杨树滋.中国审计理论体系探讨［J］.山东审计，2002（4）.

会计与审计关系论文例8

（一）在新的历史时期，如何用科学发展观指导审计工作，树立科学的审计理念，是促进审计工作科学发展的关键。什么是科学的审计理念，审计机关应该树立什么样的审计理念?围绕这一课题，2008年上半年，在总结湖北省审计机关成立25年工作经验的基础上，省厅领导组织力量在全省各级审计机关进行调查研究，根据湖北审计工作探索、开拓、发展的实际情况，完成了《以科学发展观为指导，统筹全省审计工作发展》的科研课题，省厅于2008年8月正式印发了《统筹全省审计工作发展的若干意见》（共35条）。对全省审计机关在新的历史时期如何做好审计工作，充分发挥审计“免疫系统”功能，起到了统一思想、统一认识、统一目标、统一组织、统一方法的重要作用。实践证明，统筹全省审计工作科学发展是一个创新，带来了全省审计工作的“七大变化”：一是统筹使全省审计工作的系统性、整体性明显增强；二是统筹使审计服务大局的意识和作用更加突出；三是统筹带来了审计方式、方法和手段的全面创新；四是统筹使基层审计机关的审计质量、效果和作用全面提升；五是统筹为审计机关向上级学习提供了平台；六是统筹为基层审计机关解决发展问题拓展了路径；七是统筹使各级党委政府更加重视审计工作。

（二）绩效审计是我国审计的发展方向，也是基层审计机关工作的难点。湖北省审计科研工作采取分步实施、逐步深入的方法，较好地推动了这项工作的推广和普及。2006年，开展了“湖北省首届青年审计论坛”活动，主题是绩效审计理论与实践。2007年，总结推广了襄阳市审计局制定的《绩效审计操作指南》。为了检查全省审计机关开展绩效审计的效果，探索新的途径方法，2008年，对全省审计机关开展绩效审计的情况进行了调查研究，在总结经验的基础上，提出了全面开展绩效审计的思路和对策，同时《湖北审计情况通报》转发了审计科研所的调查研究报告。2009年，我们积极申报并中标了审计署招标的《绩效审计指南》科研课题，目的是通过理论研究，推动绩效审计的深入开展。目前，全省推进绩效审计常态化，提高了审计工作效率和效果。如武汉市审计局联系中部中心城市经济发展的实际，积极探索审计工作的“五大理念”中，把绩效审计贯穿于所有审计工作过程中，审计项目中有95%以上开展了绩效审计。

（三）如何采取有效措施防范和控制审计风险，是当前审计工作的重点。针对当前审计机关行政诉讼、行政复议案件增多的问题，2009年上半年，我们以投资审计和经济责任审计为切入点，对全省18个市、县审计机关的审计质量和审计风险情况进行调查，以调查报告的形式揭示了当前存在的审计风险，深刻分析了产生审计风险的主客观原因，提出必须进行风险意识全员渗透、提高审计人员整体素质、抓好审计质量控制、建立降低审计风险机制、切断与中介机构和被审计单位的经济联系、切实帮助基层审计机关解决经费困难问题等六个方面的防范措施。张永祥厅长在调查报告上批示，“调查报告很好，有深度、有广度、有针对性，建议在全省审计工作座谈会上印发。”在全省审计工作座谈会上，会议代表对调查报告反响强烈，提高审计队伍素质和防范审计风险成为会议主题，各级审计机关纷纷表示要及时进行审计风险教育，采取有效措施防范和控制审计风险，切实发挥审计在维护国家经济安全中的作用。省审计厅专门研究、制定印发了《全省审计机关审计业务管理办法》，要求尽快建立起以审计履责风险、法律风险、质量风险、廉政风险、中介风险、安全风险为主要防控内容的风险防控制度体系。我们又将政府投资审计风险防范机制与防范体系研究作为公开招标课题，重点研究政府投资审计风险的主要类型、特征及原因，审计风险的防控机制，审计风险的防控体系，审计风险的防控流程设计，基于政府投资审计风险防范基础上的党风廉政建设与审计风险防范互动机制等问题。张永祥厅长批示要求，“政府投资审计风险研究要形成可操作性的具体规范，直接运用于审计实践工作”。

（四）随着改革开放的不断深入，各级党委、人大、政府以及社会各界对审计的期望值越来越高，依法行政、依法审计迫切需要不断提高审计执行力和公信力。结合省政府开展的“效能建设年”和“作风建设年”活动，以及审计机关的实际，围绕审计执行力和公信力的基本内涵，政府执行力和公信力与审计执行力和公信力的关系，当前审计执行力和公信力存在的主要问题及原因，提高审计执行力和公信力的主要途径及战略性建议等方面问题，我们组织全省审计机关进行了认真研究和探讨，促进审计执行力和公信力的不断提高，审计干部的思想观念和工作作风发生了质的变化。近三年来，全省共审计13196个单位，查出各类违规和浪费资金223亿元，移送经济案件87件；向各级党委、政府报送审计报告和信息22569份（次），被采用批示15769份（次），其中省委、省政府和审计署采用批示1159份（次）。全省116个审计机关，99%被授予各级文明单位，其中部级文明单位8个，省级文明单位占75%以上，审计系统连续4次被省委、省政府授予“省级文明系统”、“全省精神文明创建工作先进战线”。

（五）加强对信息化条件下审计工作模式的探讨。审计工作数字化是现代审计的一个重要标志，这项工作能否深入开展，直接关系到湖北审计工作能否始终走在发展的前列。我们既以金审二期工程为契机，把数字化技术运用到审计行政管理和审计业务的各个环节，又不断总结推广预算执行联网审计方法，组织力量研发联网审计新模型。如我们总结研究的《湖北省审计厅关于信息化条件下大型项目审计组织管理情况的报告》（被中共湖北省委评为2008年度优秀调研成果奖）、《关于宜昌市夷陵区审计局开展财政联网审计发挥“免疫系统”功能情况的报告》，审计署予以转发推广。同时，我们连续三年把《信息化条件下审计成本控制》、《信息化条件下审计项目成本控制》、《信息化条件下大型审计项目的组织管理》等课题作为研究重点，在深入调查中确立研究方向，在广泛征求意见中完善研究思路，在不断研究中形成具有湖北特色的审计模式。

二、在科研制度上创新，营造良好的审计科研氛围

审计理论研究工作是审计机关的重要工作，是一项长期的任务，必须在科研制度上不断创新，通过制度规范和管理课题研究，聚集全省之力，协同攻克科研难关。

（一）坚持任人唯贤的干部选拔任用制度，确保科研力量的稳定

近年来，厅党组不仅把科研工作摆到重要议事日程，而且把培养提高审计科研力量素质放在重要位置。每年都要集中听取科研工作汇报，对涉及全省审计工作发展的重大课题，集中研究讨论，确定研究方向，这已形成制度。对热爱审计理论研究工作且有成效的科研干部，坚持任人唯贤的干部选拔任用制度，大胆任用。近三年来，厅党组在科研所提拔任用一名副厅级干部，两名正处级干部，四名副处级干部。参加省直事业单位公开招聘考试录用了两名会计专业硕士研究生。现有十三名科研人员中，具有高级职称的十人，按规定聘用了八人，充实了科研力量，夯实了科研基础。

（二）创新科研管理机制，为创建学习型机关打基础

从审计工作的实践和需要出发，不断加大审计科研工作力度，从科研机制上创新。一是制定印发了《湖北省审计科研项目管理办法》，更加规范了审计科研工作的管理。二是面向全省公开招标重点审计科研课题，招标的课题包括政府投资审计风险防范机制与防范体系研究、统筹审计资源放大审计效应研究、经济责任审计成果运用研究、内部审计管理工作研究、联网审计问题研究、政府投资绩效审计研究、政府财政风险的理论与实务研究、审计“免疫系统”理论对现有审计理论与审计实务的影响研究、环境审计、政府采购审计等方面。实行审计科研工作上下、内外联动，形成科研合力，增强实力。

（三）创新建立科研长效机制，建立健全各项制度

湖北省审计科研所制定实行了《特约审计理论研究员工作制度》、《优秀审计论文评选制度》、《审计科研重点课题年度计划制度》、《地方审计学会工作联系制度》等四项制度。特别是关于选聘特约审计理论研究员作为全省审计理论研究骨干的制度，保障了科研所在专业力量不足的情况下，每年仍能承担并高质量完成重大审计科研项目。多年来，活跃在大专院校教学科研领域和审计实务界的特约审计理论研究员，为繁荣我省的审计理论研究，推动我省审计实践的发展做出了重要贡献。今年，根据形势发展和实际需要，重新修改完善了《特约审计理论研究员管理办法》，并在各地审计机关、各大专院校、厅机关各处室推荐的基础上，认真审核，重新聘请了34名特约审计理论研究员。这些特约审计理论研究员文化层次高，年龄结构合理，长期从事审计理论研究或审计实务工作，且在省级以上报刊杂志上发表过审计方面的专业文章，这为湖北省审计科研工作的长远发展打下了坚实基础。

会计与审计关系论文例9

关键词：审计质量 权益资本成本 证券市场

引言

独立审计是会计信息质量的重要外部监督机制，在资本市场中的作用更多体现为信息功能。由于审计的重要性，国内外对影响审计质量的因素已有丰富的研究。权益资本成本是公司财务理论的核心概念之一。从本质上说，权益资本成本是公司融资的机会成本，是公司融资进行风险项目投资必须要达到的最低利润率。权益资本由公司在资本市场上筹得，因此从投资者角度来说，权益资本成本是在一定的公司风险状况下，投资者要求的必要报酬率。权益资本成本的影响因素是公司财务的重要研究课题。传统文献关注宏观经济状况、公司基本财务特征对权益资本成本的影响。近年来，信息披露、公司治理结构等因素对权益资本成本的影响也受到关注。但是国内对审计质量和权益资本成本的关系却研究较少。

文献回顾

从国内外文献来看，对审计质量的影响因素主要集中在以下四个方面：

（一）事务所规模与审计质量的研究

理论研究方面，DeAngelo（1981）提出了“声誉理论”，认为审计规模会影响审计人员的动机，即在其它条件相同的情况下，大事务所能提供更高水平的审计质量。Dye（1993）提出了“深口袋理论”，认为大事务所往往更有动力去发表准确的审计意见，因为其诉讼成本较高。实证检验方面，Clive S.Lennox证实了“声誉理论”和“深口袋理论”的合理性。DeFond et al.（1999）以1993-1996年中国市场为研究对象，结果都显示事务所的规模显著影响审计的独立性。国内学者对审计质量与事务所规模关系问题也有大量研究。王振林的研究结果显示，我国上市公司审计市场上，审计费用可以在一定程度上反映事务所审计质量的差异。李树华的研究发现，大规模事务所出具非标准审计意见的比例显著高于小规模事务所，从而得出大规模事务所的审计质量显著高于小规模事务所的结论。另外，王跃堂、赵子夜、蔡春等学者都得出结论，表明事务所规模越大，独立性越强。

（二）事务所行业专长与审计质量的研究

事务所行业专长是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能，所以它在一定程度上反映了审计师的专业技能。由于事务所的独立性和专业技能基本决定了审计质量，所以事务所行业专长自然就成为了影响审计质量的一个重要因素。

Owhoso et al.（2002）研究表明，具有行业专长的审计师能更好地发现会计错报和违规，行业专长与审计服务的可信度成正相关。Krishnan et al.（2003）以“六大”的客户为研究对象，发现相比其他客户，拥有行业专长的事务所的客户具有更高的盈余质量。国内关于审计师行业专长方面的研究成果还非常少。叶丰滢在其博士论文中（2007）考察了事务所行业专长对审计定价的影响，结果表明具备行业专长的审计师能给客户带来更高的附加价值，并能潜在地提高审计师的审计质量。

（三）审计意见与审计质量的研究

Dnopueh，Holthausen和Leftwieh（1986）的研究显示，市场对媒体披露的非标准意见表现出强烈的负反应。李增泉（1999）考察上市公司1993年至1997年的审计意见，发现收到标准审计意见的公司与收到非标准审计意见的公司在年报公布前后有不同的市场表现，进而得出结论：审计意见会对投资者的决策行为产生重要影响。单鑫（1999）运用回归分析方法，研究发现股票市场对保留审计意见的披露有显著的负反应。

（四）审计轮换与审计质量的研究

Ann Vanstraelen （2000）研究发现，会计事务所在审计任期的前两年，更倾向于出具非标准审计意见。但是随着审计任期的增加，事务所更倾向于出具标准无保留意见，可见其出具“非标”意见的意愿有所降低。Dopueh 等 （2001） 发现，强制轮换降低了会计事务所愿意出具客户所偏好的审计报告的可能性， 因此提高了审计独立性，而审计质量也随之提高。国内方面，曹伟 （2003） 分析了事务所轮换对上市公司、会计师事务所以及审计市场可能产生的影响，得出有必要实行事务所轮换的结论。李兆华 （2005） 运用博弈理论得出结论：事务所定期轮换是解决审计合谋的最佳途径。另外还有其他对影响审计质量因素的研究，如施丹（2011）研究审计师性别组成对审计质量的影响。

研究假设

由于投资者自身专业知识的有限，并且鉴定信息成本较高，投资者往往无法对反映公司财务状况、经营成果、现金流量等会计信息的质量做出判断。会计事务所对上市公司财务状况出具的审计报告，是对上市公司财务报告可信度的鉴定结果，对投资者的投资决策起着举足轻重的作用。高质量的财务报告会影响上市公司的资本成本。可见，高质量审计可能通过提高上市公司会计信息的披露质量，增加上市公司财务报告的可信度，最终对权益资本成本产生重要影响。根据影响审计质量的主要因素，本文提出如下假设：

假设1：审计事务所的规模和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设2：审计事务所的行业专业性和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设3：审计事务所非标准审计意见的发表与客户的权益资本成本之间存在正相关关系。

假设4：审计轮换和客户的权益资本成本之间存在着显著的相关关系。从大所换到小所，会增加公司的权益资本成本；相反，从小所换到大所，会降低公司的权益资本成本。

研究设计

（一）变量选取与界定

1.因变量界定。目前，权益资本成本的估计有很多方法。以往的研究在计算权益资本成本时，一般以当年每股股利或当年每股收益除以股票市价作为权益资本成本。他们的不足是没有考虑企业股利和收益在未来年度的变化。为了克服上述缺陷，Gebhardt 和Lee以及Swaminathan引入了剩余收益折现模型来计算权益资本成本。汪炜、蒋高峰认为GLS方法更能说明中国特殊的市场结果。本文也采用该模型来计算我国上市公司的权益资本成本。为了增强结论的说服力Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法作稳健性检验。

2.自变量界定。本文选取了四类变量来对审计质量进行衡量：

第一，会计事务所行业专长。本文对事务所行业专长的研究是基于全样本中“四大”审计的上市公司样本，即本文假设，只有“四大”才具备行业专长。本文基于2002-2006年上市公司的审计费用数据，采用某事务所在特定行业的市场份额法（IMSik）（Zeff，Fossum ，1967）来测算：

其中FEE为某一客户的审计费用，分子代表i事务所在k行业的Jik家客户的审计费用总和，分母代表k行业中Ik家事务所的全部Jik家客户的审计费用总和。在参考以往文献的基础上，本文定义：若IMSik大于10%，则说明某事务所在该行业具有审计专长。

第二，会计事务所规模。对这个审计质量特征的研究，同样是通过设置虚拟变量来检验事务所规模对权益资本成本的影响。本文首先按照中国注册会计师协会网站公布的“会计师事务所百强排名信息”，以“综合排名”作为参考指标排序，将事务所规模划分为两大类：十大、其他事务所。如果选择十大所时，BIGX=1，否则，BIGX=0。

第三，审计意见。表示会计师事务所出具的审计意见类型（简写为 OP），是一个虚拟变量。本文将标准无保留审计意见称为标准审计意见，将带强调事项段的无保留意见及保留意见、否定意见和无法表示意见统称为非标准审计意见。如果上市公司收到的是“标准审计意见”，则设OP=1；反之，如果收到的是“非标准审计意见”，则设OP= 0。

第四，审计轮换。为考察审计轮换对权益资本成本的影响，本文设置了两个虚拟变量，Switch-NBtoB和Switch-BtoNB， 分别对审计轮换中的小所换大所、大所换小所这两种情况进行了研究。在前一种情况的研究中，当上市公司将事务所由小所换为大所时，取1，否则为0。在后一种情况的研究中，当上市公司将事务所由大所换为小所时，取1，否则取0。

3.控制变量选取。本文所要研究的是审计质量特征对权益资本成本的影响，研究中要控制其它因素对权益资本成本的影响，以使我们能较准确地测量审计质量特征对权益资本成本的影响。根据国内外已有文献的观点，本文概括了如下控制变量：

第一，β系数，本文采用的β系数为CSMAR数据库中提供的β系数值。

第二，资产负债比（LEV），本文将杠杆率作为控制变量，具体就是用公司的资产负债率来表示。

第三，公司规模，本文预计公司规模与股权融资成本负相关，采用公司总资产的自然对数代表公司规模。

第四，账市比（BTM），账面市值比与股权融资成本相关，但相关关系不确定。

第五，资产周转率（AssetTurn），本文将资产周转率作为控制变量，并预计资产周转率与股权融资成本负相关。

（二）回归模型与变量

本研究的主要目的是考察审计质量与权益资本成本的影响关系。本文使用下面的回归模型来检验假设：

（1）

其中，公式中的变量定义在前面已论述，变量代码说明如表1所示。

（三）研究样本与数据来源

由于算权益资本成本时要用到滞后3年的数据，所以本文的样本来自上海、深圳2002-2006年间A股上市公司，为了消除IPO 的影响，选择在2001年12 月31 日以前上市的公司，并且剔除了金融类、ST、PT 类公司。在利用行业平均ROE 估计公司未来的回归终点时，剔除了ROE 畸高（ 如100%以上） 的数据和显著为负（ 小于-50%） 的数据。对所有计算出来的企业权益资本成本，本文剔除了最高和最低各1.5% 的样本，保留其余的公司样本进入加权资本成本计算并进行回归分析。

本文的资本市场数据和相关的财务数据来自CCER、CSMAR数据库以及手工整理取得，并采用EXCEL和SPSS 等统计软件进行计算和统计分析，权益资本成本计算借助 MATLAB 软件。

从表2可以看出，对资本成本模型进行的相关分析中，权益资本成本（CoEC）和所有解释变量和控制变量相关，并且相关系数符号与预期符号一致。在解释变量中，审计意见（OP）与CoEC显著负相关，说明“清洁”意见（即标准审计意见）能够降低公司的权益资本成本。事务所审计行业专长（SPEC）和CoEC负相关，即有行业专长的事务所比无行业专长的事务所更容易降低客户公司的权益资本成本。CoEC与BIGX正相关，说明选择大型事务所能够给上市公司带来较低的资本成本。

在控制变量中，CoEC与贝塔系数（BETA）、账市比（BVTMV）、财务杠杆（ LEV）显著正相关，这与预期相符。贝塔系数（BETA）与CoEC正相关，表明市场系统风险越高，投资者的要求回报率越高，这符合经济学规律。财务杠杆（LEV）与CoEC正相关，说明资产负债率高即长期偿债风险大的公司容易获得权益资本成本。客户公司规模（LNSIZE）与CoEC负相关，即在其他条件相同的情况下，大公司比小公司的权益资本成本更低。资产周转率（AssetTurn）与CoEC也在1%水平下呈负相关关系，说明较高的资产周转率代表较高的经营效率，降低了投资者的投资风险，从而减少了公司的权益资本成本。

本文执行了如下稳健性检验：改变权益资本成本的测算方法。采用Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法重新计算样本公司的权益资本成本进行了上述更改后，本文对原模型进行了重新回归。稳健性检验的结果表明，各个主要解释变量的估计值的大小、符号以及显著性没有发生太大变化，表明本文中模型（1）的回归结果具有较好的稳定性，如表3所示。

结论及建议

（一）研究结论

本文以我国沪深两市2002-2006年所有A股上市公司为研究对象，研究了审计质量特征是否会影响权益资本成本。本文的主要研究结论是：在控制贝塔系数、账面市值比、公司规模、杠杆率、资产周转率等因素的条件下，高审计质量会对客户公司的权益资本成本的降低产生积极影响。具体可分为如下几个结论：第一，事务所规模与权益资本成本呈显著负相关关系。第二，“四大”事务所的行业专长能带来更低的权益资本成本。第三，“清洁审计意见”（即标准审计意见）与公司权益资本成本显著负相关。第四，审计轮换会影响上市公司的权益资本成本。其中，将审计事务所由小所换成大所，对公司的权益资本成本的降低有积极影响；反之，则会造成消极影响。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果 ，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内的学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

（二）政策建议

第一，鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

第二，加强公司治理，尤其是加强公司内部监管机制和信息机制的建设。高审计质量之所以能降低上市公司的权益资本成本，很大程度上是因为高审计质量提高了公司信息披露的可信性，即提高了公司信息披露的质量，从而降低了投资者的要求回报率。因此，有必要由公正独立的机构开发和建立一套上市公司信息披露质量评价指标体系，将我国上市公司信息披露的真实水平传递给投资者，从而使信息披露质量对权益资本成本的影响变得更为明显。

第三，继续鼓励会计师事务所实施合理的规模化发展战略。在中国注册会计师行业多年的发展过程中，上市公司审计市场行业集中度日趋提高。各类会计事务所的规模也得到不同程度的发展。鉴于事务所规模和对降低上市公司的权益资本成本有积极影响，应继续鼓励国内会计师事务所通过强强合作来扶持已有信誉和品牌的大事务所，以满足上市公司的需求。

参考文献：

1.Anwer S. Ahmed，S.Rasmussen，Senyo Tse. Evidence on Audit Quality Differences across Big Audits：The Effect of Using an Industry Specialist on Cost of Equity[R].Texas A&M University， 2007

2.Anwer S.Ahmed，S.Rasmussen，Senyo Tse.Audit Quality，Alternative Monitoring Mechanisms， and Cost of Capital：An Empirical Analysis[R].Texas A&M University，2008

3.蔡春，杨麟，陈晓媛，陈任汉.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析—基于沪深股市2003年A股年报资料的研究[[J].财经科学，2005（1）

4.李春涛，宋敏，黄曼丽.审计意见的决定因素—来自中国上市公司的数据[J].中国会计评论，2006（12）

会计与审计关系论文例10

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、开展环境绩效审计的必要性

（一）适应受托环境责任的产生与发展

传统的发展观片面追求GDP增长的发展模式，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展，结果带来了严重的后果：全球变暖、能源短缺、森林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝等。这一系列的环境问题已然威胁到了人类的生存与发展。杨时展先生认为“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任促使早期的合规性审计和财务审计的产生。之后，受托责任发展到经营和管理责任，可以称为效益责任。而对效益责任履行情况的监察也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。在此基础上，产生了受托环境责任关系，受托环境责任关系的存在与发展是这种环境监督形式形成的客观要求，促进了环境审计的而产生。

（二）企业加强环境管理的需求所决定的

目前来看，我国环境绩效审计依然处于传统的合法性、合规性审计阶段，即财务审计阶段，并没有开展绩效审计。但随着社会实践的发展和相关各方对环境问题的深入关注，环境绩效审计来自各方面的需求必然会出现。再加上环境绩效审计不仅可以加强企业内部管理，为企业带来经济效益，还可以维护社会的可持续发展，产生强大的社会效益。环境绩效审计不仅作为环境审计的重要组成部分，也将是环境审计未来的发展方向，这是不可逆转的趋势。

（三）响应党和国家关于建设生态文明的号召，承担社会责任

十报告首次单篇论述生态文明，把“美丽中国”作为未来生态文明建设的宏伟目标。从审计角度来讲，审计也需紧跟时代步伐，环境绩效审计也就变得更加迫切了。

二、开展环境绩效审计面临的问题

（一）没有形成完善的环境审计准则体系

环境审计准则作为环境审计理论的重要组成部分，在整个环境审计理论体系中发挥着重要作用，环境审计准则与环境审计理论各要素有着密切的联系，反映环境审计的本质。没有建立系统的环境审计准则导致审计人员在开展工作中感到无从入手，从而不利于环境审计工作的顺利展开，环境绩效审计也就停滞不前。

（二）环境会计研究滞后制约环境绩效审计的发展

实践中，环境绩效审计中遇到的很多问题并非属于审计范畴。我国现行的企业会计制度中，企业多数仅披露与企业有利的正面信息，并不存在要求企业披露有关污染等负面信息的强制规定，仅仅增加几个与环境相关的会计科目，例如在企业的“管理费用”科目下增设“排污费”、“绿化费”类似项目加以核算。更不必说与之相匹配的会计核算制度，准则中对环保资金的界限灵活度太高，没有硬性规定，必然在一定程度上影响环保资产、负债的核算；另外有些环保事项是非货币性，计量上存在难度，因为目前按照推算产生的数据可靠性不高，故难以作为审计依据。因此，要想顺利进行环境绩效审计，制定标准的环境会计准则是必要的。

（三）与相关学科融合度不够，审计人员综合素质有待提高

环境绩效审计对环境专业技术有较高要求，这些专业并不限于环境学，还涉及统计学等学科。因此，只有了解以上相关学科的人员，才能得到企业经济活动中有价值的环境数据，从而对企业中的环境事项进行科学评价。当前，我国审计行业的从业人员大多是会计、审计和财务管理方面的人才，人员队伍知识面较窄，这样就造成审计行业信息不对称，影响环境绩效的鉴证过程，审计结果的可信度也无法保证。

三、对策

（一）积极吸收相关学科有用成果，丰富环境绩效审计研究方法

环境绩效审计方法的丰富与完善，除了借鉴国外先进绩效审计方法外，要灵活吸收相关学科如环境学、统计学等学科的逻辑分析方法。即使环境绩效审计综合性较高，但环境绩效审计在目的、内容、对象等方面的特殊性也决定了其研究方法在选择与借鉴上的有限性。任何由其他学科借鉴而来的方法，应当具体问题具体分析，充分考虑其是否真正与环境绩效审计目标与企业所处环境相适应。

（二）完善环境绩效审计准则的制定，将理论与实践相结合

一方面，我国需积极开展环境会计方面的国际交流与合作，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把企业经济活动中涉及的与环境相关的成本、效益加以确认、披露，建立环境会计核算体系，制订统一的环境会计报告准则，最终为环境绩效审计准则的制定提供充分可靠的信息。另一方面，我国需要借鉴发达国家环境绩效审计的理论和方法，完善我国环境绩效审计的理论框架，提高我国的环境绩效审计理论水平，促其与审计实务相结合。

（三）提高环境绩效审计人员的综合素质，拓宽审计人员的知识结构

首先，在高校的课程设置上，应增加诸如环境管理、环境经济学、环境会计和环境审计等课程，使学生的知识体系更加符合当前环境绩效审计工作；其次，加强对审计人员的后续教育，可以通过举办培训班和专题讲座的形式，补充和更新其环境审计有关的知识。另外，企业管理者应重视对内审人员的培训，以增强审计人员更新知识体系的动力。

四、结论

要想实现“美丽中国”，需要各行各业人员的共同努力。从审计角度上来讲，企业要树立可持续发展理念，积极与其他学科相结合，综合企业所处的资源环境，分析会计事务的合理性，切实把资源消耗、环境损害、生态效益纳入审计制度的评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法，努力形成生态文明建设的长效机制，实现资源利用的帕累托最优，促进社会的生态文明发展。

参考文献：